1.1 Понятие бухгалтерской отчетности, её значение

В дореволюционной России не уделялось большого внимания логике и технике составления бухгалтерской отчетности. Не существовало каких-либо специальных законодательных документов, регламентирующих структуру отчета, состав статей отчетных форм, способы их оценки и представления. Порядок составления бухгалтерской отчетности и представления ее всем заинтересованным физическим лицам в самом общем виде регулировался Уставом о промысловом налоге. Статьей 473 Устава предписывалось правлениям, ответственным агентствам и главным представителям предприятий ежегодно публиковать в журнале «Вестник финансов» заключительные балансы и извлечения из годовых отчетов. Предприятия публиковали отчетность по той форме и в том объеме, в каких им представлялось необходимым, целесообразным и достаточным.

В 1836 г. в России было всего 10 акционерных предприятий, а в начале XX в. их стало уже 2,5 тыс. Для привлечения инвесторов у акционерных предприятий возникла необходимость публикации своей отчетности в понятной для всех форме.

Основной формой бухгалтерской отчетности в России был выделен баланс. Отчетный бухгалтерский баланс предназначен обобщать информацию о состоянии хозяйственных средств предприятия и их источниках, отражать показатели, характеризующие финансовые, кредитные и расчетные отношения предприятий, быть источником анализа финансового состояния хозяйствующих субъектов. Другие формы бухгалтерской отчетности предусматриваются как пояснения к балансу, развивающие и дополняющие систему балансовых показателей или представляющие собой детализацию и расшифровку отдельных статей баланса.

В 1910 г. А. К. Рощаковским была предложена типовая форма баланса акционерного предприятия. В последующие годы баланс постоянно подвергался изменениям, которые касались и структуры, и оценки статей.

Ведомства постоянно утверждали свои формы балансов, что препятствовало унификации отчетности. Бухгалтерские балансы предприятий различных отраслей отличались по своему содержанию.

К концу 1980-х гг. типовая форма бухгалтерского баланса промышленного предприятия имела по шесть разделов в активе и пассиве и несколько плановых нормативов (норматива нормируемых оборотных средств, устойчивых пассивов в покрытие нормативов и др.).

Наиболее характерными чертами бухгалтерских балансов были значительная постатейная детализация разделов. В балансе насчитывалось до 200 статей.

В 1938 г. после проведения балансовой реформы баланс был очищен от ряда регулирующих статей: отклонений от плановой себестоимости материалов и готовой продукции; наложения на остаток товаров в предприятиях розничной торговли и др. Основные средства отражались в балансе по остаточной стоимости.

9 октября 1940 г. Наркомфином СССР был утвержден единый для всех отраслей промышленности План счетов бухгалтерского учета по основной деятельности промышленных предприятий.

Вначале 1950-х гг. в результате дискуссии об аналитичности баланса в нем появились регулирующие статьи, отражающие распределение прибыли. Кроме того, в соответствии с Положением о бухгалтерских отчетах и балансах от 12 сентября 1952 г. основные средства, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы показывались в балансе по первоначальной стоимости. Бухгалтерский баланс стал составляться в оценке-брутто. В последующие 40 лет все изменения баланса касались структуры его статей и не затрагивали оценку.

Наряду с балансом претерпевали изменения и другие формы бухгалтерской отчетности. Постоянно менялись их состав и содержание.

В нашей стране 1990 г. стал переломным для бухгалтерской отчетности предприятий. Министерство финансов СССР письмом от 12 октября 1990 г. ввело с 1991 г. единую бухгалтерскую отчетность для всех предприятий, объединений и организаций. Номенклатура статей баланса была существенно укрупнена, введены дополнительные статьи, отражающие появление новых объектов бухгалтерского учета (ценных бумаг, нематериальных активов, валютных счетов и др.). [10, с.32]

Дальнейшее совершенствование бухгалтерской отчетности связано с введением с 1 января 1992 г. другого Плана счетов бухгалтерского учета. Состав годовой бухгалтерской отчетности предприятия за 1992 г. уменьшился до трех форм: ф. № 1 «Бухгалтерский баланс»; ф. № 2 «Отчет о финансовых результатах и их использовании»; ф. № 5 «Приложение к балансу предприятия». Баланс стал составляться в оценке-нетто.

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/96), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 8 февраля 1996 г. № 10, закрепило центральное место в системе бухгалтерской отчетности за бухгалтерским балансом, и отчетом о финансовых результатах, которые вместе с пояснениями к ним образуют единое целое.

Вступившие в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г., Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) и приказ Министерства финансов РФ от 13 января 2000 г. № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» состав бухгалтерской отчетности не изменили. Не повлиял на него и приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Состав бухгалтерской отчетности по-прежнему определяется бухгалтерским балансом, отчетом о прибылях и убытках и пояснениями к ним, а также аудиторским заключением, подтверждающим достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с законодательством подлежит обязательному аудиту. Изменения коснулись только содержания форм бухгалтерской отчетности. Цель этих изменений - формирование отчетности, адекватной рыночным условиям хозяйствования и более полно соответствующей международным стандартам финансовой отчетности. Особенностью данных нормативных документов является отказ Министерства финансов Российской Федерации от утверждения форм бухгалтерской отчетности как типовых.

Совершенствование бухгалтерской отчетности продолжается. Его пути определяются Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283.

2. Раздел III баланса «Капитал и резервы»: содержание и техника заполнения

2.1 Понятие капитала

Каждая организация независимо от организационно-правовой формы собственности должна располагать экономическими pecурсами -- капиталом для осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности. В специальной литературе используются различные понятия: капитал, собственный капитал, привлеченный капитал, активный капитал и пассивный капитал.

Американские ученые [7, с.21] считают, что капитал -- это экономические ресурсы, находящиеся в распоряжении собственника фирмы, которые отражают совокупность денежных ценностей (денежных средств и долговых обязательств покупателей); материальных ценностей (товарных запасов, земельных участков, зданий и оборудования) и активов, выраженных в форме нематериальных прав (патентов, авторских прав и товарных знаков). Эти определения в целом правильно раскрывают понятие капитала, используемое в бухгалтерском учете. По существу, капитал, являясь экономическим ресурсом, представляет собой совокупность собственного и привлеченного капитала, необходимого для осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации.

Собственный капитал -- это капитал за вычетом привлеченного капитала (обязательства), который состоит из совокупности уставного, добавочного и резервного капитала, нераспределенной прибыли и прочих резервов (целевые фонды и резервы).

Привлеченный капитал -- это кредиты, займы и кредиторская задолженность, т.е. обязательства перед физическими и юридическими лицами.

Активный капитал -- это стоимость всего имущества по составу и размещению, т.е. все то, чем владеет организация как юридически самостоятельное лицо.

Пассивный капитал -- это источники имущества (активного капитала) организации; состоит из собственного и привлеченного.

Представленные понятия можно выразить следующим уравнением:

Активы (экономические ресурсы) = Финансовые обязательства (привлеченный капитал) + Собственный капитал.

Иногда собственный капитал выступает как остаточный, поскольку отражает совокупность средств, которые остаются в распоряжении организации после выплаты финансовых обязательств.

В этом случае уравнение выглядит так:

Собственный капитал = Активы -- Финансовые обязательства.

В международных стандартах финансовой отчетности капитал рассматривается как совокупность привлеченного и собственного капитала.

2.2 Порядок заполнения статей «Уставный капитал» и «Собственные акции, выкупленные у акционеров»

Первоначальным и основным источником формирования имущества организации является ее уставный капитал.

В разделе III пассива баланса «Капитал и резервы» по статье «Уставный капитал» должно быть отражено сальдо по счету 80 «Уставный капитал», соответствующее сумме оплаченного капитала и величине, зафиксированной в учредительных документах организации. [10, с. 52]

В текущем бухгалтерском учете записи по счету 80 «Уставный капитал» могут иметь место лишь в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала. Увеличение или уменьшение уставного (складочного) капитала осуществляется по результатам рассмотрения итогов финансово-хозяйственной деятельности за предыдущий год после внесения необходимых изменений в учредительные документы организации. При увеличении уставного капитала в бухгалтерском учете делают записи:

Дебет счета 83 «Добавочный капитал» - на сумму добавочного капитала, направляемого на увеличение уставного капитала;

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на сумму нераспределенной прибыли, направляемой на увеличение уставного капитала и других источников;

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями» - на сумму дополнительной эмиссии акций на увеличение их номинала;

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями» - на сумму начисленных дивидендов учредителям, направленных на увеличение уставного капитал;

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-3 «Расчеты с государственным и муниципальным органом по выделенному имуществу» - на сумму полученной дотации от государственных и муниципальных органов

Кредит счета 80 «Уставный капитал» [3, с.237]

Уменьшение уставного капитала отражается записями:

Дебет счета 80 «Уставный капитал»

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» -- на сумму вкладов, возвращенных учредителям;

Кредит счета 81 «Собственные акции (доли)» -- на стоимость аннулированных, выкупленных у акционеров акций; возникающая на счете 81 «Собственные акции (доли)» разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (+; -);

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» -- на сумму снижения размеров вкладов или номинала стоимости акций для покрытия убытка;

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» -- при доведении размера уставного капитала до величины стоимости чистых активов и погашения этой разницей непокрытого убытка;

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-3 «Расчеты с государственным и муниципальным органом по выделенному имуществу» -- на сумму изъятых у унитарной организации государством имущества или денежных средств и т.д.

Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» ведется по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций (простые и привилегированные).

По статье «Собственные акции, выкупленные у акционеров» приводятся соответствующие данные, отраженные на счете 81 «Собственные акции (доли)».

2.3 Порядок заполнения статей «Добавочный капитал» и «Резервный капитал»

По статье «Добавочный капитал» отражаются: сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке; сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества) [10, с.95].

Указанные суммы учитываются по кредиту счета 83 «Добавочный капитал».

При этом в бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет сч. 01 «Основные средства»

Кредит сч. 83 «Добавочный капитал» -- на сумму дооценки активов при условии, что они в предыдущие годы не подвергались уценке;

Дебет сч. 83 «Добавочный капитал»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств» --- на сумму дооценки амортизации;

Дебет сч. 86 «Целевое финансирование»

Кредит сч. 83 «Добавочный капитал» -- на сумму фактически использованных по целевому назначению бюджетных средств в соответствии с инвестиционной программой в некоммерческих организациях;

Дебет сч. 75 «Расчеты с учредителями»

Кредит сч. 83 «Добавочный капитал» -- на сумму продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость;

Дебет сч. 75 «Расчеты с учредителями»

Кредит сч. 83 «Добавочный капитал» -- на сумму курсовых положительных разниц [4, с.165].

Суммы, внесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются. В то же время они могут использоваться по различным направлениям. При этом делаются записи по дебету счета 83 и кредиту различных счетов, например:

Дебет сч. 83 «Добавочный капитал»

Кредит сч. 01 «Основные средства» -- на сумму уценки, равной сумме предыдущей дооценки;

Дебет сч. 02 «Амортизация основных средств»

Кредит сч. 83 «Добавочный капитал» -- на сумму уменьшения начисленной амортизации основных средств в пределах предыдущей дооценки;

Дебет сч. 83 «Добавочный капитал»

Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на сумму дооценки выбывающего объекта основных средств»; и одновременно:

Дебет сч. 83

Кредит сч. 02 -- на сумму начисленной амортизации выбывающих объектов основных средств.

На увеличение уставного капитала (только после внесения изменений в учредительные документы) делаются две бухгалтерские записи:

Дебет сч. 83 «Добавочный капитал»

Кредит сч. 75 «Расчеты с учредителями»;

Дебет сч. 75 «Расчеты с учредителями»

Кредит сч. 80 «Уставный капитал».

Аналитический учет по счету 83 ведется по направления пользования средств.

По статье «Резервный капитал» отражается сальдо сч. 82 «Резервный капитал».

Резервный капитал организации может включать резервы образованные в соответствии с законодательством, и резервы образованные в соответствии с учредительными документами.

Резервный капитал создается в соответствии Законом «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ (в редакции от 7 июля 2001 г. № 120-ФЗ) путем отчислений от чистой прибыли. Размер резервного капитала определяется уставом акционерного общества и должен составлять не менее 15% уставного капитала, а размер ежегодных отчислений -- не менее 5% годовой чистой прибыли. Для организаций с иностранными инвестициями размер резервного капитала должен быть не менее 25% уставного капитала.

Резервный капитал используется на покрытия непредвиденных потерь и убытков организации за отчетный год, а также для погашения облигаций АО. Остатки неиспользованных средств фонда переходят на следующий год.

Бухгалтерский учет резервного капитала ведется на пассивном счете 82 «Резервный капитал», по кредиту которого отражается образование резервного капитала, по дебету -- его использование. Кредитовое сальдо счета указывает на сумму неиспользованного резервного капитала на начало и конец отчетного периода [3, с.458].

Отчисления в резервный капитал отражаются следующей бухгалтерской записью:

Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Кредит сч. 82 «Резервный капитал» -- из чистой прибыли.

Использование средств резервного капитала отражается в бухгалтерском учете проводками:

Дебет сч. 82 «Резервный капитал»

Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый yбыток)» -- на покрытие убытка;

Дебет сч. 82 «Резервный капитал»

Кредит сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» -- в части сумм, направляемых на погашение облигаций АО. Предварительно делается запись:

Дебет сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

Кредит сч. 51 «Расчетные счета».

Аналитический учет по счету 82 организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каналам использования средств.

2.4 Порядок заполнения статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Для учета наличия и движения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерском учете предусмотрен активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» [4, с.64]

Нераспределенная прибыль отчетного года -- это часть чистой прибыли, которая не была распределена организацией в отчетном году. Чистая прибыль, выявленная на счете 99, в конце отчетного ода (в декабре) списывается в кредит счета 84:

Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»

Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

По дебету счета 84 отражаются направления использования нераспределенной прибыли отчетного года:

Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» -- на выплату дивидендов;

Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Кредит сч. 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал» -- на увеличение уставного и резервного капиталов.

Остаток нераспределенной прибыли переносится на следующий год.

Сумма чистого убытка отчетного года в декабре списывается заключительными оборотами с кредита счета 99 «Прибыли и убытки» в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Списание с бухгалтерского баланса убытков отчетного года производится при:

· доведении уставного капитала до размера чистых активов организации:

Дебет сч. 80 «Уставный капитал»

Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

· направлении на погашение убытка за счет средств резервного

капитала:

Дебет сч. 82 «Резервный капитал»

Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

· погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников:

Дебет сч. 75 «Расчеты с учредителями»

Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

3. Переход России на международные стандарты финансовой отчетности

3.1 Необходимость перехода на МСФО

Глобализация рынков товаров и капиталов в последние два десятилетия прошлого века существенно повысила требования к качеству публичной финансовой отчетности. Стала очевидной потребность всех участников рынка в прозрачной (более открытой) информации о финансовом положении и результатах деятельности каждого участника, выступающего на рынке. Прозрачная информация создает условия для прогнозирования отношений, возникающих на рынке, позволяет с меньшими затратами осознанно действовать для урегулирования кризисных ситуаций, характерных для любого рынка, на ранних стадиях предвидеть такие ситуации.

Необходимость общепринятых и широко известных правил составления отчетности была по-настоящему осознана после краха 1929 года на мировых фондовых рынках, ставшего начальной точкой многолетнего экономического кризиса в индустриально развитых странах. Кризис выявил недостаточность применявшейся системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Концептуальные принципы составления финансовой отчетности в разных странах и даже в разных компаниях существенно отличались друг от друга. Отчетность разных компаний оказывалась несопоставимой и непонятной, на ее основе нельзя было получить однозначные выводы о результатах деятельности и финансовом положении компаний. [9, с.18]

В начале 30-х годов прошлого века в США начали разрабатывать систему общепризнанных стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Национальные стандарты финансовой отчетности появились и в других странах. Они обеспечивали определенное единство подходов к ведению бухгалтерского учета, создавали возможность для сопоставления отчетности различных национальных компаний.

Широкое распространение, транснациональных корпораций поставило на повестку дня разработку общепринятых международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Этот вопрос обсуждался в начале 1960-х годов в Организации Объединенных Наций. С 1973 года в Лондоне работает Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). В настоящее время завершена реструктуризация КМСФО, имеется полное понимание того, что финансовая отчетность корпоративных компаний во всех странах должна составляться по единым правилам. Европейский Союз, США, другие страны мира решили в течение 5-7 лет полностью перейти на составление финансовой отчетности в полном соответствии с МСФО.

Комитет по международным стандартам финансовой отчетности руководствуется при составлении МСФО общими принципами их подготовки и составления, в которых сформулированы цели, к которым стремится Комитет при разработке и утверждении МСФО. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности (далее -- Принципы) сформулированы в виде отдельного документа, предваряющего свод МСФО. Данный документ не является стандартом, не заменяет стандарты, не содержит требований и рекомендаций, обязательных для применения в бухгалтерском учете при подготовке и составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности. Составители документа специально подчеркивают, что если, некоторые положения отдельных стандартов (МСФО) противоречат Принципам, то применяются положения утвержденного стандарта. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности полагает, что при разработке и уточнении новых версий МСФО их расхождения с Принципами будут уменьшаться и постепенно сойдут на нет.

Принципы раскрывают общие подходы Комитета по международным стандартам финансовой отчетности к содержанию МСФО, помогают составителям и пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также аудиторам правильно интерпретировать отдельные положения МСФО и отражение операций, еще не охваченных стандартизацией.

В Принципах излагаются основные цели финансовой (бухгалтерской) отчетности и общие концепции, лежащие в основе их составления и представления.

Целью финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление необходимой полезной информации всем потенциальным пользователям, заинтересованным в получении информации о финансовом положении предприятия (либо консолидированной группы предприятий) и его изменениях, о результатах хозяйственной деятельности, эффективности управления и степени ответственности руководителей за порученное дело. В документе о Принципах сформулированы различные информационные потребности пользователей отчетной бухгалтерской информации: потенциальных инвесторов, акционеров; работников предприятий и общественности; заимодавцев, поставщиков и покупателей; правительственных органов -налоговых, статистических, регулирующих и др.

Финансовая (бухгалтерская) информация не в состоянии полностью удовлетворить потребности любых пользователей, но Принципы провозглашают, что бухгалтерские отчеты должны быть более информативными, содержать необходимую дополнительную информацию, удовлетворяющую максимум потребностей ее пользователей. Даже те пользователи, которые могут указывать на требуемую ими целевую информацию и получать ее, широко пользуются общедоступной бухгалтерской отчетностью. Принципы провозглашают, что финансовое положение, зависящее от имеющихся в распоряжении предприятия экономических ресурсов, их размещения и ликвидности, способности адаптироваться к изменениям внешней среды, определяется отчетным бухгалтерским балансом. Результаты деятельности предприятия, определяющие его экономическую эффективность, отражаются в отчете о прибылях и убытках. Информация об изменениях финансового положения характеризуется движением всех финансовых ресурсов, оборотных средств (ликвидных активов) либо только денежных средств в отдельном отчетном документе. В настоящее время это отчет о движении денежных средств. Большое значение Принципы придают примечаниям и дополнительным материалам, прилагаемым к финансовой отчетности. В российских условиях -- это приложения к отчетному бухгалтерскому балансу и пояснительная записка к бухгалтерской отчетности.

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная 29 декабря 1997 года Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России, исходит главным образом из тех же основных положений учета и целей бухгалтерской отчетности, определяет основы построения бухгалтерского учета в России и призвана:

* служить основным ориентиром при разработке новых и пересмотре действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету;

* быть основным руководством при принятии решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами;

* помогать потребителям бухгалтерской отчетности.

Информация, формируемая в бухгалтерском учете российских организаций, удовлетворяет общие для всех пользователей потребности, однако в силу значительных различий в интересах бухгалтерский учет не может удовлетворить их в полном объеме.

3.2 Капитал и резервы в соответствии с МСФО

уставный капитал акция прибыль

Капитал представляет собою стоимость активов, не обремененных обязательствами, то есть это стоимость активов, которые не будут направлены в будущем на урегулирование обязательств.

Эта сумма, как правило, отличается от совокупной стоимости акций организации на фондовом рынке или от продажной стоимости организации как целостного действующего предприятия либо продажной стоимости его активов, реализуемых по частям.

В отчетном бухгалтерском балансе элемент капитала может быть разделен на составные подэлементы, представляющие интерес для пользователей. Принципы предусматривают, что в корпоративном (акционерном) предприятии капитал подразделяется по крайней мере на три статьи: средства, внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли, и отдельно корректировки, обеспечивающие поддержание капитала.

К первым относятся резервы, образуемые в соответствии с уставом или законодательством и представляющие дополнительные гарантии от возможных убытков или образуемые в соответствии с налоговым законодательством с целью получения освобождения от налогообложения либо снижения суммы налогов. Ко вторым относятся резервы, связанные с переоценкой стоимости активов в результате инфляционного снижения стоимости валюты, применяемой при составлении отчетности, дотационные и иные аналогичные суммы.

В международной и национальной практике составления финансовой отчетности многих стран резервы классифицируются по четырем основным характеристикам:

1) резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости, и резервы поступления доходов в будущем - различные дотации и безвозмездные поступления активов;

2) нормативные резервы (установленные законодательством) и ненормативные резервы (решение об образовании которых принимается в самой организации);

3) распределяемые и нераспределяемые резервы: первые из них могут распределяться между акционерами, иногда они и создаются только для этих целей; вторые - не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации;

4) целевые и общие резервы: первые предусматривают их использование на строго установленные цели, вторые не имеют выраженной целевой установки. [9, с.32]

В общем капитал организации можно разбить на капитал, который она получила от акционеров и от своих собственных усилий; в результате капитализации нераспределенной прибыли и образования соответствующих резервов. Капитал, внесенный акционерами, в отчетных бухгалтерских балансах обычно подразделяется на две статьи: сумма номинальной стоимости акций и премии (эмиссионный доход) на акции, внесенные акционерами при первичной эмиссии сверх номинальной стоимости.

Принципы специально подчеркивают, что определения, данные для корпоративного (акционерного) капитала, подходят для любых иных форм организации самостоятельных юридических лиц, естественно, с учетом ограничений, установленных национальным законодательством на формирование и распределение капитала в таких организациях.

В Принципах проводится общепринятая точка зрения, что организация может признавать прибыль за данный отчетный период только при условии сохранения своего капитала. Под поддержанием своего капитала подразумеваются различные аспекты в зависимости от принятой концепции. Рассматриваются две основные концепции: финансового капитала и физического капитала (производственного потенциала). Выбор метода измерения и поддержания капитала остается за организациями и зависит от интересов и потребностей пользователей. Если пользователей интересует поддержание номинально инвестированного капитала с учетом изменений в покупательной способности денег, то применяется финансовая концепция. Когда пользователей интересуют производственные возможности организации, тогда применяется концепция физического поддержания капитала. В обеих концепциях прибыль -- это остаточная величина после вычета расходов из доходов с учетом корректировок, обеспечивающих поддержание капитала на уровне, соответствующем его величине на начало отчетного периода. Превышение расходов над доходами признается убытком, уменьшающим величину капитала.

В соответствии с финансовой концепцией поддержания капитала считается, что капитал сохраняется если его величина к концу отчетного периода за вычетом сумм, внесенных акционерами или выплаченных акционерам, равняется его величине, зафиксированной в начале того же отчетного периода. Любое превышение стоимости активов, либо снижение суммарной стоимости обязательств, либо того и другого вместе признается в качестве прибыли данного отчетного периода. До момента реализации активов величина повышения их стоимости не учитывается. Этот метод измерения сохранности капитала и признания прибыли называется методом измерения в номинальных денежных единицах. В условиях снижения покупательной способности денег (инфляция) метод измерения в номинальных денежных единицах искажает реальную величину прибыли и факт действительного поддержания величины капитала. В условиях инфляции применяется метод измерения в единицах (постоянной) покупательной способности денег.

Если величина сохраняемого капитала измеряется в единицах постоянной покупательной способности денег, то в качестве прибыли может рассматриваться только та часть повышения стоимости активов, которая больше величины увеличения общего уровня цен за данный отчетный период. Номинальное повышение стоимости активов, соответствующее увеличению общего уровня цен, рассматривается в качестве корректировки стоимости реального функционирующего капитала и включается в резерв инфляционного прироста капитала, то есть считается неотъемлемой частью этого капитала и признаваться в качестве прибыли отчетного периода не может.

Финансовая концепция поддержания капитала является весьма распространенной и применяется чаще всего при составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.

В соответствии с физической концепцией поддержания капитала исходят из того, что капитал сохраняется, если организация в конце отчетного периода имеет такой же уровень производственного потенциала или операционных возможностей, который она имела в начале этого же периода. В качестве основы для измерения активов и обязательств принимается текущая стоимость. Все изменения цен, отражающиеся на стоимости активов и обязательств, относятся к оценке физических производственных возможностей организации и считаются корректировками стоимости функционирующего капитала. Они (изменения цен) включаются в капитал и не относятся к суммам, увеличивающим прибыль. Прибылью отчетного периода признается остаток приращения активов после вычета величины сохраняемых физических производственных возможностей за отчетный период. Иначе -- прибыль представляет стоимость увеличения производственных возможностей за отчетный период, включая и производственные запасы, и финансовые операционные статьи (п. 109 Принципов).

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России не содержит положений, связанных с поддержанием капитала, но, судя по некоторым законодательным актам и сложившейся практике, используется юридическая концепция поддержания капитала, не рассматриваемая Принципами МСФО. Юридическая концепция особенно важна для организаций с ограниченной ответственностью. В соответствии с нею выплаты акционерам дивидендов не могут производиться из суммы внесенного ими капитала и нормативных общих резервов, подлежащих сохранению в соответствии с законом или уставом общества. Эта концепция в целом тяготеет к финансовой концепции поддержания капитала МСФО, хотя и не полностью адекватна ей.

Международный стандарт финансовой отчетности «Представление финансовой отчетности» (МСФО-1) был пересмотрен и опубликован в новой редакции в 1997 году и вступил в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с 1 июля 1998 года и после этой даты.

В соответствии с этим стандартом в бухгалтерском балансе капитал и резервы раскрываются по количеству акций: разрешенных к выпуску, выпущенных, оплаченных полностью и частично, находящихся в обращении по состоянию на начало и конец отчетного года. Раскрыть характеристику и назначение каждого резерва, созданного из капитала владельцев (собственников акций), просто необходимо.

В примечаниях к балансу нужно указать номинальную стоимость акции. Если акции имеют различную номинальную стоимость, нужно ее раскрыть по категориям акций, а если акции организации не имеют номинальной стоимости, следует сообщить и об этом. Необходимо также раскрыть информацию о правах, привилегиях и ограничениях, включая ограничения на дивиденды и возмещение капитала по категориям акций; указать акции данного акционерного общества, остающиеся в его собственности или в собственности дочерних обществ и других связанных сторон; сообщить о наличии резерва акций для продажи непосредственно или по договорам опциона с указанием условий продажи и суммовых характеристик. Стандарт требует, чтобы были раскрыты суммы непризнанных дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям и дивидендам предложенным, но официально не утвержденным. По этой категории нужно указать сумму, включенную или, наоборот, не включенную в обязательства, приведенные в отчетном балансе.

Кумулятивные привилегированные акции выпускаются с условием, что дивиденды по ним в твердо гарантированной сумме выплачиваются за каждый отчетный год, независимо от финансовых результатов или каких-либо иных факторов. Невыплаченные за отчетный год дивиденды по кумулятивным акциям прибавляются к выплатам за следующий очередной год. Например:

Прибыль, направляемая на выплату дивиденда,

в 19X7 году = 125 000 дол.

Дивиденды, объявленные по кумулятивным привилегированным акциям,

в 19X5 году =9200 дол.;

в 19X6 году =9200 дол.;

в 19X7 году =9200 дол.

Сумма, направляемая на дивиденды по обыкновенным акциям,

в 19X7 году = 97 400 дол.

Организации, не имеющие акционерного капитала, такие, как общества с ограниченной ответственностью или товарищества, раскрывают в своих балансах и примечаниях к ним информацию, отвечающую на те же вопросы, что и приведенный здесь перечень для акционерных обществ. Отражают, к примеру, изменения долей в своем капитале, классификационные категории этих долей, права, привилегии и ограничения, относящиеся к каждой из категорий, размеры дивидендов и другие данные. [9, с.53]