Учит безвозмездно полученного имущества

Безвозмездно полученное имущество отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления» в корреспонденции со счетом, предназначенным для учета того или иного вида активов. Например, со счетом 08 (если поступают объекты основных средств или нематериальных активов), 10 или 41 (если безвозмездно переданы товарно-материальные ценности) и т. д. Такой вывод следует из инструкции по применению Плана счетов.

По мере использования безвозмездно полученного имущества его стоимость включается в расходы. Одновременно с этим ранее учтенные доходы будущих периодов признаются в составе внереализационных доходов текущего периода. Например, организация безвозмездно получила материалы. В тот момент, когда они будут списаны в производство, организация должна отразить их рыночную стоимость в составе расходов по обычным видам деятельности и во внереализационных доходах.

Основные средства

Прочие активы

Правила, по которым в бухгалтерском учете отражаются безвозмездно полученные объекты основных средств, распространяются и на другие виды активов: товарно-материальные ценности, объекты нематериальных активов и финансовых вложений.

Так, для учета безвозмездно полученных товарно-материальных ценностей используются проводки:

ДЕБЕТ 10 (41) КРЕДИТ 98-2

-- отражена в составе доходов будущих периодов рыночная стоимость безвозмездно поступивших товарно-материальных ценностей;

ДЕБЕТ 20, 23, 25, 29, 44 (при списании в производство), 90 и 91 (при продаже) КРЕДИТ 10 (41)

-- товарно-материальные ценности списаны в производство (проданы);

ДЕБЕТ 98-2 КРЕДИТ 91-1

-- учтены внереализационные доходы.

Чтобы учесть безвозмездно полученные объекты нематериальных активов, нужно сделать следующие бухгалтерские записи:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98-2

-- отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта нематериальных активов;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08

-- нематериальный актив введен в эксплуатацию;

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26 и 44) КРЕДИТ 05

-- начислена амортизация по объекту нематериальных активов;

ДЕБЕТ 98-2 КРЕДИТ 91-1

-- учтена сумма внереализационного дохода.

Бухгалтерский учет безвозмездно полученных объектов финансовых вложений (ценных бумаг, дебиторской задолженности, полученной при переуступке права требования, и т. д.) ведется по аналогичным правилам. Остановимся на определении рыночной стоимости таких активов.

Из пункта 13 ПБУ 19/02 следует, что первоначальной стоимостью безвозмездно полученных ценных бумаг признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухучету. Имеется в виду рыночная цена, рассчитанная российским или зарубежным организатором торговли данными ценными бумагами (см. письмо Минфина России от 15.05.2003 № 16-00-14/162).

Если по полученным ценным бумагам организатором торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается, первоначальной стоимостью таких активов считается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При безвозмездном получении объектов финансовых вложений используются проводки:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 98-2

-- отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта финансовых вложений;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

-- поступили денежные средства от должника;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1

-- учтены доходы от поступления объекта финансовых вложений;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 58

-- отражено выбытие объекта финансовых вложений;

ДЕБЕТ 98-2 КРЕДИТ 91-1

-- признан внереализационный доход.

Бухгалтерский учет у передающей стороны

учет безвозмездный амортизация имущество

Как возмездная, так и безвозмездная передача имущества в бухгалтерском учете передающей стороны -- это не что иное, как продажа.

Как будут выглядеть бухгалтерские проводки при безвозмездной передаче имущества? По дебету счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы» учитывается стоимость передаваемого имущества. По кредиту счета 91 субсчет 1 «Прочие доходы» проводок не будет, так как никаких поступлений при безвозмездной передаче имущества не предполагается.

Безвозмездная передача имущества облагается НДС, поэтому по дебету счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы» отражается его начисление. Причем НДС начисляется исходя из рыночной стоимости передаваемого имущества в соответствии со статьей 40 НК РФ. Об этом сказано в пункте 2 статьи 154 НК РФ.

ПРИМЕР 2

ООО «Салют» безвозмездно передает некоммерческой организации основное средство. Его остаточная стоимость -- 15 600 руб., сумма начисленной по нему амортизации -- 5800 руб. Рыночная стоимость актива равна 21 000 руб. (без НДС).

При безвозмездной передаче имущества в бухгалтерском учете отражаются списание его стоимости и начисление НДС (исходя из рыночной цены). Бухгалтер ООО «Салют» сделает следующие записи:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

-- 21 400 руб. (15 600 руб. + 5800 руб.) -- списана первоначальная стоимость основного средства;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

-- 5800 руб. -- списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

-- 15 600 руб. -- списана остаточная стоимость основного средства;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

-- 3780 руб. (21 000 руб. х 18%) -- начислен НДС с рыночной стоимости основного средства.

Как определить рыночную стоимость

Приказами Минфина России от 29.07.1998 № 34н, 30.03.2001 № 26н, 20.07.1998 № 33н определен перечень основных средств предприятия, по которым амортизация не начисляется. Данный перечень действует с 1 января 2001 года и включает:

- объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования);

- жилищный фонд. Тут надо принять во внимание, что согласно пункту 50 по объектам жилого фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в имущество, амортизация начисляется в общеустановленном порядке;

объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного хозяйства;

объекты дорожного хозяйства;

специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п. объекты;

продуктивный скот, буйволы, волы и олени;

многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

объекты основных средств некоммерческих организаций;

объекты, относящиеся к фильмофонду;

сценическо-постановочные средства;

экспонаты животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях;

мобилизационные мощности, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

До введения в действие приказа Минфина России от 24.03.2000 № 31н, внесшего изменения в приведенный перечень, не начислялась также амортизация по объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации. Основные средства, полученные по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, были включены в данный перечень с 1 января 1998 года согласно пункту 4.1. приказа Минфина России от 03.09.1997 № 65н. Таким образом, по основным средствам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, не начислялась амортизация только в период с 1 января 1998 года по 31 декабря 1999 года.

Дискуссионным остается вопрос, начисляется ли амортизация в настоящее время по основным средствам, полученным предприятиями до 1 января 2000 года. Согласно мнению сотрудников Минфина России не начисляется амортизация по основным средствам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации в периоде с 1 января 1998 года по 31 декабря 1999 года. Указанная позиция Минфина России прямо изложена в письмах от 09.09.1998 № 04-02-05/3 и от 21.01.1999г. № 04-02-05/6, в которых отмечается, что не начисляется амортизация по объектам основных средств, полученным безвозмездно с 1 января 1998 г.

Следовательно, по мнению Минфина России, по объектам основных средств, полученным безвозмездно до 01 января 1998 года, амортизация начисляется. Однако в письмах Минфина России от 14.07.2000 № 04-02-05/1 и от 10.08.2000 № 04-02-05/1 указано, что начисление амортизации по объектам основных средств, полученным предприятиями безвозмездно, должно производиться только в том случае, если они получены после 1 января 2000 года. Предполагается, что порядок начисления амортизации по полученным до 1 января 2000 года соответствует ранее определенному порядку. Таким образом, обобщая указания Минфина России за период с 1 января 1998 года по настоящее время по вопросу начисления амортизации, можно увязать необходимость начисления амортизации по основным средствам, полученным безвозмездно с датой оприходования данных средств:

Амортизация начисляется, если основные средства получены до 01.01.1998 и после 01.01.2000. Амортизация не начисляется, если основные средства получены безвозмездно в период с 01.01.1998 по 31.12.2000.

Однако, из буквального толкования положений пункта 4.1 приказа Минфина России от 03.09.1997 № 65н следует, что с 1 января 2000 года амортизация должна начисляться по всем объектам основных средств, полученным по договорам дарения и безвозмездно в процессе приватизации, независимо от периода принятия их к бухгалтерскому учету, так как настоящим приказом Минфина России не предусмотрен особый порядок в части применения данной нормы для основных средств, полученных по договорам дарения и безвозмездно в процессе приватизации, до введения в действие приказа № 65н в редакции от 24.03.2000. Следует отметить, что рекомендации Минфина России о порядке применения норм начисления амортизации по объектам основных средств, полученным по договорам дарения и безвозмездно в процессе приватизации, носят последовательный характер и полностью отвечают требованиям пункта 4.2. приказа Минфина России от 03.09.1997 о применении одного из способов по группе однородных объектов основных средств в течение всего его срока полезного использования.

Если рассматривать неначисление амортизации как один из способов начисления амортизации, то принятое решение о неначислении амортизации в момент введения объекта основных средств в эксплуатацию должно выполняться на протяжении всего срока полезного использования данного объекта. Но согласно пункту 4.2. приказа Минфина России от 03.09.1997 неначисление амортизации не относится к способам начисления амортизации и, следовательно, предприятие имеет право установить один из способов амортизации по основному средству, находившемуся в эксплуатации, по которому амортизационные отчисления не осуществлялись.

В данном случае предприятию необходимо решить, на протяжении какого периода должна быть полностью начислена амортизация - с учетом времени нахождения в эксплуатации или без его учета.

Порядок определения норм амортизации по приобретаемым организацией основным средствам, которые находились ранее в эксплуатации, регламентирован письмом МНС России от 11.09.2000 № ВГ-6-02/731, согласованным с Минфином России и Минэкономразвития России. Согласно положениям письма при начислении амортизации, учитываемой для целей налогообложения, предполагаемый срок полезного использования определяется как разница между сроком полезного использования, исчисленного для новых основных средств и срока их фактической эксплуатации. При этом указывается на обязательное документальное подтверждение фактического срока эксплуатации.

Следует подчеркнуть, что для целей налогообложения "порядок, изложенный в настоящем письме, применяется к объектам основных средств, первоначальная стоимость которых формируется в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденным приказом Минфина России от 03.09.1997 № 65н, и методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20.07.1998 № 33н, приобретенным после 1 января 2000 года".

Пример

Предприятие оптовой торговли ЗАО "Северо-западный торговый дом" 29.10.1998 г. получило от ООО "Балтийский трест" безвозмездно холодильное оборудование на сумму 100 000 руб. В эксплуатацию оборудование введено в декабре 1998 г. В 1999 году на холодильное оборудование амортизация не начислялась.

В 2000 году руководитель предприятия принял решение о начислении амортизации на холодильное оборудование. Необходимо определить ежемесячную сумму амортизационных отчислений, если согласно положениям учетной политики предприятия амортизация начисляется по нормам, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072.

В соответствии с Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072 норма амортизации холодильного оборудования, используемого на предприятиях торговли, составляет 10% (шифр - 45800). Следовательно, срок полезного использования нового холодильного оборудования составляет 10 лет (100% / 10%). Срок фактического использования холодильного оборудования составил 1 год. Следовательно, в течение 9 лет (10 - 1) должна быть начислена полная амортизация по данному объекту основных средств. Норма амортизации составит 100 / 9= 11,1%. Для целей налогообложения определенная указанным способом норма амортизации не применяется.

Согласно приказу Минфина России от 24.03.2000 № 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету", зарегистрированному Минюстом России 26.04.2000 № 2209, основные средства, полученные безвозмездно, исключены из перечня основных средств, по которым амортизация не начисляется. Однако для целей налогообложения прибыли она, по мнению МНС России, не должна учитываться. Аргументом является то, что в данном случае источником приобретения основных средств не являются собственные средства, а поскольку отсутствуют расходы по приобретению основных средств, то и амортизация по ним в себестоимость продукции для целей налогообложения не включается.

Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ предусмотрена государственная регистрация прав на недвижимое имущество. Согласно пункту 40 методических указаний по учету основных средств принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании различных документов, в том числе подтверждающих их государственную регистрацию. Объекты недвижимости до момента регистрации права собственности должны отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и амортизация по ним не начисляется.

Однако 25 глава НК РФ предусматривает начисление амортизации с даты принятия документов на регистрацию. Так, если объект недвижимости списан с баланса продавца и последним, следовательно, уже не амортизируется. Этот объект отражен на балансе покупателя (правда не на счете 01 "Основные средства", а на счете 08 "Вложения во внеобротные активы"), в большинстве случаев последним уже используется для извлечения дохода.

Процесс государственной регистрации права собственности на недвижимость довольно длительный (иногда длится более года) и его нельзя связывать с правом начисления амортизации. Да, право собственности на объект официально не зарегистрировано, но он уже находится во владении и пользовании организации, приносит ему уже доход и, по нашему мнению, должен амортизироваться.

До недавнего времени спорным являлся вопрос о правомерности включения в себестоимость расходов, связанных с эксплуатацией объектов недвижимости, право собственности, на которые не зарегистрировано в установленном порядке. Работники налоговых служб отрицали такую возможность. Однако судебно-арбитражная практика доказала правомерность списания вышеуказанных расходов на затраты, учета их при налогообложении прибыли и предъявления к вычету НДС, уплаченного поставщикам услуг, связанных с этими расходами.

Размещено на Allbest.ru