Наступний етап - вибіркове обстеження, тобто проведення самостійних процедур., які здійснюють для одержання в достатньому обсязі аудиторських доказів (свідчень), на підставі яких складається аудиторський висновок про достовірність фінансової звітності. Цей етап є найбільш відповідальним і суттєвим. Тому аудитор повинен чітко визначити об'єкти перевірок, обсяги аудиторської вибірки, джерела інформації, прийоми і методики аудиторських процедур.

Огляд фінансової інформації здійснюється на завершальній стадії аудиту по всіх зібраних фактах і матеріалах аудиторських обстежень. Аудитор визначає чи складена фінансова звітність відповідно до діючого порядку, чи відповідає вона фактичному стану справ на підприємстві, чи розкриті всі питання в звітності належним чином, чи відповідає фінансова звітність вимогам закону та іншим нормативним актам. Висновки, зроблені аудитором на основі багатьох тестів, пов'язані з вивченням звітності, дозволяють сформулювати аудиторський висновок.

Підготовка аудиторського звіту - це завершальна мета аудитора, якою є судження про достовірність фінансової інформації, а також розробка рекомендацій, надання порад щодо виправлення допущених помилок і ліквідації виявлених недоліків. Аудиторський звіт зазвичай призначений виключно керівництву підприємства - замовника. Крім аудиторського звіту, який призначений для керівництва аудитори складають аудиторський висновок.

Отже, для отримання найбільш достовірних результатів доцільно здійснювати аудиторську перевірку поетапно, тому що кожний із наведених вище етапів є дуже важливим при формулюванні аудиторського висновку та звіту [53].

Сьогодні виникла необхідність ретельної наукової і практичної розробки багатьох актуальних питань, пов'язаних з організацією та методикою здійснення аудиту, з відпрацюванням аудиторських способів вивчення фактів господарського життя, зокрема, огляду документів та дослідження операцій узагальнення матеріалів аудиту.

Аудиторська палата України прийняла рішення від 18.12.98 р. №73 про введення з 1 січня 1999 року Національних нормативів аудиту, які разом із Законом України «Про аудиторську діяльність» і Кодексом професійної етики аудиторів України регулюють порядок здійснення аудиту у країні. Ці нормативні документи певною мірою випереджали розвиток реформи бухгалтерського обліку в Україні.

Безперечно Національні нормативи аудиту є методичною й організаційною базою для здійснення аудиторської діяльності в Україні. Проте аналіз наукового рівня розробок і результатів практичного застосування прийнятих нормативів аудиту показує, що деякі з них містять низку суттєвих недоліків, які знижують практичну цінність цих так необхідних аудитору документів. До них можна віднести такі: наукоподібність, загальні міркування і відсутність конкретних практичних порад аудитору. Тому окремі нормативи потребують подальшого вдосконалення їхнього змісту. Це стосується зокрема, нормативу №9 «Планування аудиту».

Під час розробки загального плану аудитору пропонується здійснити аналіз таких питань:

- уявлення про облік і систему внутрішнього контролю (методологія і принципи бухгалтерського обліку, які застосовуються бухгалтерією підприємства; ефект від змін в обліковій політиці або термінології аудиту; знання аудитора з питань бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю);

- визначення ризиків і сутності (оцінка аудиторського ризику внутрішнього контролю-ефективності системи внутрішньогосподарського контролю підприємства; оцінка розміру особистого аудиторського ризику; визначення порогу суттєвих помилок для цілей аудиту з кожного виду операцій; вірогідність наявності суттєвих помилок в обліку; виявлення складних бухгалтерських операцій та ін.) [43].

Програма аудиту як наступний етап планування має являти собою детальний перелік аудиторських процедур, який стане детальною інструкцією для асистентів аудитора і рядових учасників перевірки за способом контролю за якістю роботи для керівників аудиту.

У формі програми, запропонованій нормативом, необхідно наводити перелік аудиторських процедур за певними розділами аудиту, період проведення таких процедур, зазначати виконавця і робити посилання на робочі документи аудитора.

Підсумовуючи вище написане, слід зробити висновок, що отримання такого обсягу інформації, який зазначений в нормативі 9, по-перше, під силу великому колективу дослідників та аудиторів, по-друге, необхідна інформація може бути отримана не до початку аудиторської перевірки, а в її ході.

Отже, відсутність науково сформованої теорії аудиту, що враховують закономірності розвитку України, є однією з головних причин, що гальмує не тільки формування дієвої правової бази аудиту, але й практичне створення тісно взаємодіючих один з одним елементів єдиної системи контролю в державі.

3.2 Аудит праці та її оплати

Організація обліку оплати праці є однією із важливих ділянок облікової роботи на підприємстві. Якість її проведення значною мірою залежить від внутрішньогосподарського контролю за обліком обсягу виконаних робіт і нарахованої оплати.

Аудит оплати праці включає два напрямки:

- формування і використання фонду оплати праці;

- розрахунки з оплати праці.

При проведенні аудиту розрахунків по оплаті праці особливе значення має контроль за використанням коштів фонду оплати праці. Аудит обґрунтованості визначення і використання фонду оплати праці включає перевірку:

- дотримання підприємством чинного законодавства з оплати праці;

- вибору найраціональніших і прогресивних форм оплати праці;

- правильності визначення фонду оплати праці відповідно до виробничої програми, чисельності працівників, норм виробітку тощо;

- впровадження прогресивних розцінок;

- обґрунтованості розміру оплати праці в обслуговуючих виробництвах;

- визначення фонду оплати адміністративно - управлінського персоналу;

- структури джерел формування фонду оплати праці на підприємстві.

При перевірці обґрунтованості фонду оплати праці в першу чергу аудитором перевіряється дотримання підприємством Закону «Про оплату праці», а також використання наданих прав при розробці внутрішньогосподарських документів по оплаті праці, а саме: Положення про оплату праці; правил внутрішнього розпорядку; колективного договору; Положення про внутрішньогосподарський розрахунок; норм і розцінок; договорів тощо.

Мета перевірки обґрунтованості визначення фонду оплати - виявити резерви скорочення витрат на оплату праці та раціональність використання коштів.

Основою перевірки тарифного фонду повинні бути технологічні карти, за якими визначається обґрунтованість: обсягів робіт; норм тарифних розрядів і ставок, що використані для розрахунку фонду оплати праці.

При перевірці обґрунтованості визначення фонду оплати праці адміністративно - управлінському персоналу аудитору необхідно враховувати право підприємства по виконанню нормативів, рекомендованих раніше з урахуванням конкретних умов господарювання.

Перевірка правильності визначення фонду оплати праці включає перевірку правомірності включення до нього різних доплат: за класність, стаж роботи, звання майстра, клас класифікації, суміщення професій тощо [44].

Перевірка правильності відображення в бухгалтерському обліку витрат на оплату праці необхідно здійснювати у двох напрямках:

- виплат із фонду оплати, що відносяться на собівартість продукції;

- виплат, що відносяться на рахунок прибутку, який залишається в розпорядженні підприємства.

Наступним об'єктом перевірки є правомірність відображення в обліку та звітності наданих працівникам пільгових виплат; додаткових відпусток понад ті, що передбачені законодавством; надбавок до пенсій; виплат за путівки за рахунок підприємства; надання матеріальної допомоги; виплат премій, не пов'язаних із виробничими результатами; дивідендів, процентів на акції.

Перевірка обґрунтованості визначення фонду оплати праці обумовлює перевірку його використання згідно з обсягом виконаних робіт. Для цього порівнюють прогнозний фонд оплати праці з фактичним і визначають абсолютну економію або його перевитрату; виявляють вплив факторів на відхилення.

При виявленні перевитрат фонду оплати праці аналізують причини їх. Це можуть бути: приписки обсягів робіт, використання завищених розцінок, зниження норм, застосування погодинної оплати праці замість відрядної, зниження рівня механізації робіт, порушення статної дисципліни, необґрунтоване нарахування премій, додаткової оплати, недоліки в організації праці.

Аудит розрахунків з оплати праці є одним із основних завдань аудиторської перевірки і включає перевірку:

- реальності вказаної у звітності чисельності працівників;

- правильності визначення обсягів виконаних робіт;

- правильність визначення середнього доходу одного працівника і середньоспискової чисельності працюючих на підприємстві;

- достовірності відображених у документах обліку виконаних робіт;

- виявлення повторного включення в документи виконаних робіт;

- встановлення законності доплат і надбавок до основної заробітної плати;

- правильності підрахунків підсумків згідно з первинними документами;

- дотримання законодавства щодо організації ведення бухгалтерського обліку;

- правильності віднесення витрат на оплату праці на собівартість продукції.

- Правовою основою проведення аудиторської перевірки оплати праці є «Кодекс Законів України», Закон України «Про оплату праці», інші нормативні і законодавчі документи.

В першу чергу аудитор проводить оцінку стану та ефективності внутрішньогосподарського контролю, що впливає на обсяг аудиторської перевірки. Основний метод перевірки - вибірковий.

При перевірці чисельності працівників підприємства аудитор звертає увагу на правильність визначення середньоспискової чисельності та її відображення у звітності.

При перевищені фонду оплати співставляється чисельність працівників з чисельністю, що відображена в розрахунку суми платежів. Окремо перевіряється правильність розрахунків середнього доходу одного працівника. Вибірково перевіряється наявність трудових книжок працюючих.

Контроль за правильністю обліку відпрацьованого часу проводиться на основі перевірки оформлення табелів обліку часу та підрахунків відпрацьованого часу.

Основним способом виявлення достовірності обсягів виконаних робіт, наявності приписок є порівняння робіт, вказаних у первинних документах з обліку праці, з технологічними картами, документамина оприбуткування готової продукції тощо, а також проведення контрольних обмірів виконаних робіт по будівництву.

На основі перевірки виконаних робіт перевіряються розрахунки виробітку за виконані роботи і надані послуги.

Вибірковим методом проводиться перевірка правильності застосування тарифних ставок, розцінок та розрахунку сум нарахованої оплати праці. Положення про оплату праці, яке затверджено підприємством, встановлених норм, розцінок.

Перевірка вказаних документів спрямована на те, щоб виявити реальність відображення робіт, правильність визначення їх обсягів, строків виконання, складу виконавців, норм виробітку, розцінок, сум нарахованої зарплати, включаючи доплати та надбавки. З цією метою поряд з перевіркою документів з обліку праці застосовується зустрічна перевірка інших взаємопов'язаних документів і облікових записів.

Перевірка розрахунків з оплати праці відповідно до виконаних робіт та передбачених принципів оплати поєднується з перевіркою реальності їх підсумків. Важливо встановити відповідність підсумків розрахункових і платіжних відомостей на заробітну плату, а також відповідність їх сум (сальдо рахунка 66 «Розрахунки за виплатами працівникам»). Віднесення витрат по оплаті праці на собівартість продукції повинно проводити згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» та інших нормативних документів. Контроль правомірності віднесення на собівартість витрат на оплату праці обумовлює перевірку обґрунтованості затрат на оплату відпусток працівників [22].

В СТОВ ім. Шевченка аудиторські перевірки зовнішніми аудиторами не проводяться, але здійснюється внутрішній контроль за використанням фонду оплати праці та за розрахунками з оплати праці. Внутрішній контроль здійснюється спеціалістами і керівниками виробничих підрозділів. Інформація зібрана під час внутрішнього контролю необхідна керівнику підприємства для прийняття правильних рішень з питань оплати праці. Головні спеціалісти підприємства, виходячи з планових показників, намічають обсяги робіт, виробництва продукції, визначають фонд оплати праці та здійснюють контроль за підведенням підсумків роботи.

Також велика відповідальність за контролем оплати праці покладається на працівників, які приймають виконані роботи чи одержану продукцію, тобто на обліковців виробничих бригад, ферм. Виходячи із цього, головні спеціалісти, спеціалісти і керівники підрозділів повинні постійно допомагати цим працівникам, тільки у цьому випадку можна сподіватися на дієвий контроль за оплатою праці.

Отже, оскільки жива праця створює нову вартість, питанню аудиту повинно відводитись особливе місце в управлінні виробництвом. Результатом аудиту має стати скорочення затрат праці та її оплати на виробництво одиниці продукції, оптимізація рівня використання трудових ресурсів у господарстві, що має здешевити продукцію та підвищити рівень оплати праці працівників.

3.3 Документальне оформлення аудиту праці та її оплати

Під час проведення аудиту праці та її оплати аудитор робить записи до своїх робочих документів. У робочих документах аудитор фіксує всі використані процедури, тести, отриману інформацію щодо оплати праці у перевіряємому підприємстві та висновки, виявлені в результаті проведення аудиту праці та її оплати. Робочі документи являються власністю аудитора. Вони мають містити всю інформацію яку аудитор вважає важливою для правильного виконання перевірки.

Робоча документація має містити в собі список всіх значних моментів і обставин, з якими зустрівся аудитор під час проведення перевірки. Інформація викладена в робочих документах повинна бути чіткою і зрозумілою, щоб за нею можна було легко з'ясувати обсяг проведеної роботи, перевірити обгрунтованість зроблених висновків. Робочі документи повинні складатися в ході виконання аудиту. Це, в свою чергу, дасть можливість врахувати найменші дрібниці роботи підприємства. Робочі документи мають містити таку інформацію:

- використані методики і тести;

- одержана інформація;

- висновки.

Після закінчення аудитором перевірки робочі документи залишаються у аудитора, власністю якого вони є. Але аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів. Робоча документація може бути вилучена в аудитора за рішенням слідчих органів чи суду. Термін зберігання робочих документів складає три роки.

За результатами аудиту праці та її оплати складається аудиторський висновок. Аудиторський висновок належить до підсумкової документації аудитора.

Аудиторський висновок - це офіційний документ, який складається в установленому порядку за результатами проведення аудиту і містить судження, оцінку аудитора стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству. За міжнародними нормами аудиту аудиторський висновок повинен бути коротким з чітким формуванням оцінки достовірності фінансової звітності. Аудиторські висновки в залежності від результатів виконаних процедур поділяється на такі види:

- позитивний;

- умовно - позитивний (з застереженням);

- негативний.

В окремих випадках, як правило, при відсутності необхідної інформації для оформлення аудиторської думки замовнику видається офіційна відмова від видачі аудиторського висновку [54].

Позитивний аудиторський висновок складається в тому випадку, коли аудитор отримав всю інформацію достатньо для відображення реального стану на підприємстві; коли фінансова звітність підготовлена належним чином у відповідності до законодавства.

Умовно позитивний складається в тому випадку, якщо в процесі аудиту виявлені не суттєві, незначні помилки, якщо виявлені помилки усунуті і враховані при складанні звітності.

Негативний висновок складається у випадку сумніву аудитора у достовірності фінансової інформації у зв'язку з тим, що не була подана інформація у повному обсязі для перевірки, що були виявлені факти неправильно застосованої облікової політики, невідповідності окремих статей звітності законодавству та іншим вимогам.

Аудиторський висновок складається у довільній формі, але у обов'язковому порядку в ньому повинні бути реквізити:

1) заголовок;

2) вступ;

3) масштаб перевірки;

4) відповідальність сторін;

5) висновок аудитора;

6) юридична адреса, дата та підпис аудиторського висновку (лише сертифікованим аудитором).

Аудиторською палатою України затверджені вимоги до аудиторського висновку. Аудиторський висновок повинен оформлятися на бланку аудиторської фірми. На бланку потрібно вказати повну назву фірми, її адресу, номер ліцензії, об'єкт і предмет перевірки.

Крім аудиторського висновку, який призначений для зовнішніх користувачів інформації, аудитори за домовленістю з клієнтом складають аудиторський звіт, який призначається виключно керівництву підприємства - замовника. Кращим варіантом аудиторського звіту є такий, коли у звіті відображають будь - які суттєві недоліки, що були виявлені аудиторами з наведенням конкретних прикладів і фактів, недотримання будь - яких правил у веденні обліку.

На ефективність аудиту праці та її оплати вирішальний вплив здійснюють принципи і методи його організації і способи проведення. При цьому можна назвати досить багато різноманітних методик, якість яких є низькою. Звідси і відповідна якість проведення аудиту, нарікання замовників.

Тому, щоб в якійсь мірі спростити цю ситуацію, аудиторські фірми повинні розробити типові інструкції з аудиту різних розділів бухгалтерських документів клієнта, а в ході перевірок аудитор повинен мати можливість взяти з цих програм необхідне (деяку частину) і водночас доповнити програми рекомендаціями, які відповідають перевірці саме цього клієнта.

Доцільніше було б програму аудиту готувати як окремі програми за розділами бухгалтерського обліку, наприклад, з перевірки праці та її оплати, виробничих запасів, основних засобів, перевірки касових операцій та інших розділів документації клієнта [46].

Це має бути зафіксовано в аудиторському нормативі. Кожна така програма містила б перелік дій аудитора в ході перевірки. Цю окрему програму по розділу доцільно зброшурувати з робочими документами перевірки, які відображають хід аудиту, і з документами, де викладаються висновки за підсумками перевірки конкретного розділу, та зберігати в аудиторському досьє з робочими документами клієнта.

За нормативними документами програму аудиту повинні підписувати керівники аудиторської організації, який має право підпису аудиторського висновку від її імені, та керівник аудиторської групи. На нашу думку, доцільно, щоб програму підписував не керівник аудиторської фірми, а керівник аудиторської групи (і водночас виконавець робіт по цьому розділу), оскільки у великих аудиторських фірмах групи спеціалістів можуть працювати на значному віддалені від свого офісу і, відповідно, від керівництва. В таких ситуаціях серйозні питання, пов'язані з перевіркою, як правило, вирішується по телефону і факсу. Дрібними питаннями, які стосуються порядку, змісту і здійснення аудиторських процедур, керівники солідних аудиторських фірм займатись не повинні, оскільки ризик, що ці питання будуть вирішуватися формально.

Отже, одним із очевидних проявів недооцінки аудиту - недостатня увага до розробки його проблем з боку вчених і практиків. Тому нерозвинутою є відповідна наукова база, практично відсутній науково-дослідницький матеріал і проблемні науково-практичні розробки, майже відсутні дискусії з приводу ефективності, доцільності, шляхів удосконалення аудиту, застосування способів і прийомів його здійснення.

Список літератури

1. ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 р. №889 - IV.

2. ЗУ «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування» від 09.07.03 р. 31058 - IV.

3. ЗУ «Про охорону праці» від 21.11.2002 р. №229-IV.

4. ЗУ «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням» від 18.01.01 р. №2240-ІІІ.

5. ЗУ «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття» від 02.03.2000 р. №1533 - ІІІ.

6. ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №998 - 14.

7. ЗУ «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності» від 23.09.99 р. №1105-XIV.

8. ЗУ «Про оплату праці» від 23.01.97 р. №20/97 - ВР із змінами і доповненнями.

9. ЗУ «Про аудиторську діяльність в Україні» від 22.04.93 р. №3125.

10. Кодекс законів про працю України.

11. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Мінфіна України від 30.11.1999 р. №291 зі змінами і доповненнями.

12. Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 р. 3100.

13. Порядок оплати перших п'яти днів тимчасової непрацездатності внаслідок захворювання чи травм, не пов'язаної з нещасним випадком на виробництві, за рахунок коштів підприємства, установи, організації, затверджений постановою КМУ від 06.05.01 р. №439.

14. П(С) БО 26 «Виплати працівникам», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.10.03 р. №601.

15. Батіщева Н. Облік оплати праці за національними стандартами // Все про бухгалтерський облік. -2000, - №30. - с. 57-59.

16. Білик М.Д. / Організація і методика аудиту с - г підприємств / Підручник - К.: КНЕУ, 2003 - 628 с.

17. Болібрух Г.О. Облікова політика як передумова ефективного функціонування підприємства // Науковий вісник НАУ. Вип. 56 - К., 2002 - с. 219-221.

18. Божко Н.В, Кіндя В.І. Екологічні аспекти покращення якості продуктів харчування за допомогою використання біотехнологічних препаратів у годівлі тварин // Вісник СНАУ. Сер. Економіка та менеджмент. Вип. 1-2, 2003. - Суми, 2003. - с. 194 - 197.

19. Бугайчук М. / Стан справ у сфері ЗП // Праця і зарплата - 2001. №7, лютий - с. 1-3 С

20. Бутинець Ф.Ф., Малюга Н.М. Бухгалтерський облік: облікова політика і план рахунків, звітність. Навчальний посібник. 3 -є вид, перероб і доп. - Житомир: ПП «Рута», 2001 - 512 с.

21. Бутинець Ф.Ф. та інші. Інформаційні системи бухгалтерського обліку: Підручник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 «Облік і аудит» (Ф.Ф. Бутинець, С.В. Івахненків, Т.В. Давидюк, Т.В. Шахрайчук. За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця - 2-е вид, перероб. І доп. - Житомир: ПП «Рута», 2002-544 с.

22. Бутинець Ф.Ф. / Аудит: Підручник для студентів вищих навчальних закладів - 2-е вид., перероб. та доп. - Житомир: ПП «Рута», 2002 - 672 с

23. Бухгалтерський облік на сільськогосподарських підприємствах: Підручник - 2-ге вид., перероб. І допов./ М.Ф. Огійчук, В.Я. Плаксієнко, Л.Г. Панченко та ін.; За ред. проф. М.Ф. Огійчука - К.: Вища освіта, 2003. - 800 с.

24. Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник / за ред. проф Ф.Ф. Бутинця - Житомир: ПП «Рута», 2001. - 672 с.

25. Гандзюк М.П., Желібо Є.П., Халімовський М.О. Основи охорони праці. - К.: «Каравела», 2003 - 408 с.

26. Глазко В.І та інші. Техногенне забруднення і розведення ВРХ / В.І. Глазко, С.І. Тарасюк, К.В. Копилов. // Екологічний вісник. - 2002. - №3 - 4. - с. 13-14.

27. Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами. - К.: Екаунтінг, 2000 - 384 с.

28. Горщар В. 1С: Розрахунок сум податку на доходи фізичних осіб // Бухгалтерія - 2005 - №13, 28 березня - с. 38 - 40.

29. Горщар В. 1С: Розрахунок заробітної плати // Бухгалтерія - 2004 - №15, 12 квітня - с. 66-71.

30. Грачова Р.К. Облік заробітної плати: рахунок 66 // Галицькі контракти. - 2002 - №2. - с. 167-169.

31. Данилюк Б.І., Пиріг. Шляхи вдосконалення бухгалтерського обліку // Все про бухгалтерський облік - 2000, №25, с. 13-14.

32. Дворник О., Качан Л. // Оплата праці в контексті соціально - економічних реформ // Праця і зарплата - 2000 - 333, вересень - с. 10-11.

33. Екологічні проблеми тваринництва в сучасних умовах/ В.І. Ладика, О.Л. Нечипоренко, І.В. Котеленець // Курс лекцій з екології: (на допомогу слухачам семінару «Екологія»). - Суми, 2000. - с. 136-144.

34. Єсько О./ Мотивація і стимулювання праці // Економіка України - 2001. 32 - с. 82-83.

35. Жук Н.Л. Первинний облік праці та її оплати на сільськогосподарських підприємствах // Облік і фінанси АПК - 2005 - №7 - с. 59-65

Размещено на Allbest.ru