Аудит оценочных значений в бухгалтерском учёте

Размещено на http://www.allbest.ru/

Курсовая работа

"Аудит оценочных значений в бухгалтерском учёте"

аудиторский оценочный учет резерв амортизация

Введение

аудиторский организация бухгалтерский учет

Появление предприятий различных организационно-правовых форм и множества собственников выдвинуло на первый план проблему получения достоверной информации о деятельности предприятия и его партнеров, а также необходимость организации действенной защиты их имущественных интересов. В этих условиях аудит становится одной из функций управления.

Аудит способствует осуществлению всех операций при соблюдении требований законодательства и обеспечивает рациональное использование ресурсов, предупреждая и снижая риск хозяйственной деятельности. Зарубежный и отечественный опыт убедительно подтверждает, что по мере становления и развития аудита возрастает необходимость использования в его организации принципа специализации. Отраслевые особенности сфер хозяйственной деятельности определяют конкретный перечень способов удовлетворения и защиты имущественных интересов, правовой статус и организационные формы хозяйствования, правовые регламенты деятельности, методы учета затрат и калькулирования себестоимости, обоснования стратегии развития и другие условия выгодного использования инвестированных средств. Практика управления и становления многоукладной экономики свидетельствует о неотложности организации аудита в промышленном комплексе на основе общих для всей хозяйственной деятельности правовых регламентов. Здесь действуют специфичные нормативные акты по исчислению и уплате налогов, финансированию и кредитованию и т.д. Практически все предприятия нуждаются в соответствующих их правовому статусу системах имущественной ответственности учредителей и должностных лиц, экономических регуляторах и регламентах хозяйственной деятельности.

Специализированность аудиторской деятельности наиболее полно проявляется в содержании внутреннего аудита, который по своей сути не может игнорировать особенности обслуживаемого предприятия, его производственное направление, организационно-правовую форму деятельности, технологию выпуска продукции и услуг, организационную структуру предприятия, направления и формы хозяйственных связей с партнерами, факторы финансовой стабильности.

Вместе с тем большинство предприятий по установленным Правительством РФ критериям обязано ежегодно проходить проверки внешнего аудита с целью подтверждения достоверности своей отчетности, а следовательно, должно обеспечить соответствие параметров своей деятельности требованиям законодательства. Эту задачу эффективнее всего может решить внутренний аудит предприятия, прежде всего обеспечением готовности к проверкам внешнего аудита и повышением эффективности внутреннего контроля в управлении предприятием с целью уменьшения вероятности ошибок и нарушений. Основные задачи внешнего и внутреннего аудита взаимосвязаны.

Внешний аудит путем проведения обязательной аудиторской проверки:

- регулирует отношения между учредителями предприятия и его администрацией;

- подтверждает соответствие параметров деятельности предприятия требованиям российского законодательства.

Внутренний аудит позволяет руководству предприятия удостовериться, что деятельность предприятия находится в соответствии с принятой политикой развития, директивно-нормативными документами предприятия, требованиями законодательства. Он также обеспечивает и обратную связь с различными сферами деятельности и подразделениями.

Бухгалтерский учет дает возможность как управленческому аппарату, так и внешним пользователям иметь достоверное представление о хозяйственной деятельности предприятия. Учет служит связующим звеном между хозяйственной деятельностью и управлением предприятия, эффективность этой связи и обеспечивает внутренний аудит.

Аудиторские процедуры проверки оценочных значений в бухгалтерском учете

Аудиторская организация должна получить достаточные аудиторские доказательства того, что оценочные значения являются достоверными в данных обстоятельствах и при необходимости содержат соответствующие пояснения. Доказательства, подтверждающие оценочные значения, часто бывают менее убедительными и связаны с большими трудностями при получении, чем доказательства, подтверждающие другие элементы бухгалтерской отчетности.

При планировании методов, сроков и объема аудиторских процедур аудиторская организация должна изучить методы, используемые руководством экономического субъекта при расчете оценочных значений.

При аудите оценочных значений аудиторская организация должна применять один из следующих методов или их комбинацию:

- анализ и проверка процедуры, используемой руководством экономического субъекта для расчета оценочного значения;

- использование независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта;

- анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение.

Метод анализа и проверки процедуры оценивания, используемой руководством экономического субъекта, состоит из следующих этапов:

- анализ исходных данных и методов расчета оценочных значений;

- проверка расчета оценочных значений;

- сравнение оценок, использовавшихся в предыдущие периоды, с фактическими показателями этих периодов;

- рассмотрение порядка утверждения методики расчета оценочного значения руководством экономического субъекта.

На этапе анализа исходных данных и методов расчета оценочных значений аудиторская организация анализирует точность, полноту и соответствие данных, служащих основой для расчета оценочного значения. Используемая в расчете информация не должна противоречить данным бухгалтерского учета. Например, при проверке резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание аудитор получает аудиторское доказательство того, что данные об объеме готовой продукции, стоящей на гарантийном обслуживании, соответствуют данным о реализации этой продукции.

Аудиторская организация может получать доказательства из внешних по отношению к проверяемому экономическому субъекту источников. Например, при проверке расчета возможных потерь от обесценения товарно-материальных ценностей вследствие их устаревания, определяемого исходя из предполагаемого в будущем объема реализации, аудитор может, помимо проверки внутренних данных, таких, как прошлогодний уровень реализации, имеющиеся заказы и маркетинговые тенденции, искать доказательства путем анализа предполагаемого объема реализации по отрасли в целом и анализа рынка. Аналогичным образом, при проверке расчета предполагаемых затрат на судебные разбирательства и иски, аудиторская организация может получать информацию от юридической фирмы, ведущей дела проверяемого экономического субъекта.

Аудиторская организация оценивает, насколько правильно собранные данные были интерпретированы руководством экономического субъекта и использованы для построения прогноза, лежащего в основе расчета оценочного значения. Примером может служить анализ сроков дебиторской задолженности при начислении резерва по сомнительным долгам, при котором аудиторская организация устанавливает, на какие временные группы разбита задолженность и насколько обоснованы значения процентов резервирования к каждой из них.

Аудиторская организация оценивает достаточность оснований для выбора базовой величины расчета оценочного значения. В некоторых случаях могут использоваться внешние для экономического субъекта данные, как-то: показатели из макроэкономической или отраслевой статистики, темп инфляции, процентные ставки, уровень занятости, предполагаемый рост рынка. В других случаях, когда оцениваются специфические для данного экономического субъекта показатели, расчеты основываются на полученных внутренних данных.

При анализе данных и предположений руководства экономического субъекта, лежащих в основе расчета оценочного значения, помимо прочего, аудитор рассматривает:

- достоверность оценочных значений в свете фактических показателей предыдущих периодов;

- адекватность их предположениям, используемым в расчете других оценочных значений;

- соответствие их запланированным мероприятиям.

Аудиторской организации необходимо обращать особое внимание на базовые показатели расчетов, чувствительные к изменениям и подверженные существенным искажениям.

В случае применения сложных оценочных процедур, использующих специальные технологии, аудитору может потребоваться привлечение эксперта. Данные вопросы регламентируются правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Использование работы эксперта".

Аудиторская организация анализирует правильный выбор руководством экономического субъекта методов расчета оценочных значений, их адекватность положению, в котором этот субъект находится, и последовательность их применения. Такой анализ предполагает знание аудиторской организацией финансовых результатов экономического субъекта в предыдущие периоды, методов, используемых другими предприятиями и организациями отрасли, и планов руководства на будущее.

На этапе проверки расчета оценочных значений аудитор проверяет арифметические расчеты оценочных значений, используемые руководством экономического субъекта. Методы, сроки и объем аудиторской проверки зависят от таких факторов, как сложность расчетов, результаты анализа аудиторской организацией процедур и методов, используемых экономическим субъектом при исчислении оценочных значений, и существенность оценки для бухгалтерской отчетности.

На этапе сравнения оценок, использовавшихся в предыдущие периоды, с фактическими показателями этих периодов аудитор при возможности сравнивает бухгалтерские оценки, используемые в предыдущих периодах, с фактическими показателями этих периодов с целью:

- получения доказательства надежности используемых экономическим субъектом процедур по расчету оценочных значений;

- определения необходимых корректировок формул, используемых для расчета оценочных значений;

- определения, имелись ли различия между фактическими показателями и их предыдущими оценочными значениями, были ли они измерены и были ли сделаны необходимые корректировки или пояснения.

На этапе рассмотрения порядка утверждения методики расчета оценочных значений руководством экономического субъекта аудитор проверяет, каким образом руководство экономического субъекта устанавливает правила расчета оценочных значений, как оно анализирует оценочную информацию, какие выводы и решения принимаются на ее основе, а также как этот процесс отражается в документах экономического субъекта.

В случае применения метода использования независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленной руководством экономического субъекта, аудиторская организация может получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным руководством экономического субъекта. В качестве независимой оценки аудиторская организация может использовать значения, полученные сторонними экспертами-оценщиками. Аудитор также вправе самостоятельно оценивать данные, рассматривать предпосылки и применять процедуры расчета, используемые при формировании оценочного значения. Может также быть полезным сравнение оценочных значений, используемых в предыдущие периоды, с реальными результатами этих периодов. Например, аудитор может самостоятельно, опираясь на имеющиеся у него данные, спрогнозировать изменение курса ценных бумаг. В этом случае для проверки резерва на обесценение ценных бумаг ему необходимо только сравнить свой прогноз с оценочным значением этой величины, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

В случае применения метода анализа последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение, аудитор может проанализировать действия и события, происходящие после конца аудируемого периода, но до завершения аудита. Такие последующие события могут предоставить аудиторские доказательства в отношении оценочных значений, рассчитанных руководством экономического субъекта. Проведение аудиторской организацией анализа таких действий и событий может уменьшить или даже свести на нет необходимость анализа и проверки процедур, используемых руководством экономического субъекта для расчета оценочных значений или использования независимой оценки. Например, падение курса ценных бумаг может подтвердить достоверность начисленного экономическим субъектом в прошлом году резерва.

Аудиторская организация может использовать различные методы применительно к разным статьям бухгалтерской отчетности, основанным на оценочных данных. Она может также применять комбинации различных методов проверки относительно одного из оценочных значений.

Виды оценочных значений в бухгалтерском учете

Термин "оценочные значения" означает исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отношению к экономическому субъекту, оценок.

К оценочным значениям относятся резервы, фонды, регулирующие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых определяется правилами бухгалтерского учета. Перечень возможных оценочных значений приведен в приложении к настоящему правилу (стандарту).

Ответственность за оценочные значения в бухгалтерской отчетности несет руководитель экономического субъекта. В зависимости от техники расчета оценочные значения могут быть простыми и сложными. Простые оценочные значения рассчитываются на основе какого-либо одного расчета. Сложные оценочные значения рассчитываются на основе нескольких показателей, с использованием специальных прогнозов. Сложные оценки могут потребовать высокого уровня специальных знаний для расчета.

В зависимости от времени расчета оценочные значения могут быть текущими и отчетными. Текущие оценочные значения относятся к бухгалтерскому учету и отражаются на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета, например начисление резерва на ремонт основных средств. Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении бухгалтерской отчетности и до окончания года не проводятся, например начисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Методы расчета оценочных значений должны найти отражение как элемент учетной политики.

Оценочные значения часто делаются в состоянии неопределенности относительно происшедших и возможных событий и опираются на мнение рассчитывающих их экономических субъектов. Поэтому использование оценочных значений в бухгалтерской отчетности увеличивает риск возникновения в ней существенных искажений.

Перечень основных оценочных значений, используемых в бухгалтерском учете:

- амортизация основных средств;

- амортизация нематериальных активов;

- амортизация малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

- резерв по сомнительным долгам;

- резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;

- кредиторская задолженность по неотфактурованным работам и услугам, начисленная в соответствии с договорами;

- резервы предстоящих расходов и платежей, в том числе:

а) предстоящей оплаты отпусков;

б) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

в) на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

г) на ремонт основных средств;

д) производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности;

е) предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

ж) предстоящих затрат по ремонту предметов проката;

з) на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

и) покрытие иных предвиденных затрат;

к) иные аналогичные резервы, предусмотренные нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Аудит бухгалтерского учета амортизации основных средств

В ПБУ 6/01 предусмотрено четыре способа амортизации:

Линейный способ. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяются исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта. Суммы отчислений одинаковы за весь период эксплуатации.

Способ уменьшаемого остатка. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из сроков полезного использования данного объекта.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Годовая сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта.

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Выбранный метод должен быть обязательно отражен в приказе об учетной политике. При этом не обязательно использовать один и тот же метод по всем основным средствам - один и тот же метод может применяться внутри группы однородных объектов.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно, независимо от применяемого способа начисления, размере 1/12 годовой суммы.

При вводе объекта основного средства в эксплуатацию должен быть обязательно составлен акт приемки - передачи. Дата составления акта и будет являться датой ввода. Срок полезного использования объектов основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начисляется с 1-го числа месяца, следующим за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету и производится до полного погашения стоимости этого объекта, либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта, либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Аудитор проверяет, чтобы на один вид основных средств устанавливались единые сроки полезного использования с момента ввода в эксплуатацию и до выбытия применялся один метод начисления амортизации.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

По счетам учета амортизации основных средств в аналитическом учете ведутся лицевые счета по каждому предмету основных средств. Величина балансовой (остаточной) стоимости основных средств зависит от порядка начисления амортизации.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Аудитор проверяет наличие обоснований для применения ускоренной амортизации, т.е. наличие агрессивной среды или повышенная сменность эксплуатации основных средств, коэффициент не должен превышать 2, а по лизинговому имуществу 3.

Переход на начисление ускоренной амортизации обязательно должен быть оформлен приказом руководителя.

Исходя из положений ГК РФ при решении вопроса принятия объекта к бухгалтерскому учету недвижимое имущество отражается до момента государственной регистрации на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”. Объект не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств без государственной регистрации, учитывая и те обстоятельства, что объект недвижимости закончен капитальным строительством, оформлен соответствующими первичными документами.

Только с момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 01 “Основные средства” в корреспонденции с кредитом счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”.

Аудит бухгалтерского учета амортизации нематериальных активов

При проверке правильности начисления амортизации нематериальных активов и отнесения амортизационных отчислений на себестоимость аудитор должен убедиться, что нематериальные активы используются в производственной деятельности и приносят доход (экономические выгоды). Затем необходимо проверить обоснованность установления сроков полезного использования. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) могут быть использованы следующие варианты:

- срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из сроков использования объектов в соответствии с законодательством

Российской Федерации (лицензионные договоры, патенты, товарные знаки и др.);

- организация самостоятельно определяет срок полезного использования, исходя из ожидаемого срока, в течение которого объект будет приносить экономические выгоды;

- по нематериальным активам, срок полезного использования которых определить невозможно (например, деловая репутация организации), он устанавливается в расчете на 20 лет, но не более срока существования организации.

Кроме того, необходимо проверить, соответствует ли способ начисления амортизации способу, установленному в приказе об учетной политике. Для целей бухгалтерского учета могут быть использованы:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции, работ, услуг.

В налоговом учете могут применяться линейный и нелинейный методы начисления амортизации.

Поскольку суммы амортизационных отчислений по нематериальным активам включаются в себестоимость, то любые нарушения при начислении амортизации ведут к искажению финансового результата, а значит, и налогооблагаемой прибыли.

Начисление амортизации по нематериальным активам должно быть отражено в бухгалтерском учете по дебету счетов затрат:

- 20 «Основное производство»;

- 23 «Вспомогательные производства»;

- 25 «Общепроизводственные расходы»;

- 26 «Общехозяйственные расходы»;

- 44 «Расходы на продажу»

и кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Если в приказе об учетной политике предусмотрено начисление амортизации без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», т.е. путем уменьшения первоначальной стоимости объекта, то суммы начисленной амортизации отражаются в учет по дебету счетов затрат и кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

В итоге аудитору необходимо убедиться:

- что по каждому объекту нематериальных активов установлен срок полезного использования и нормы амортизации;

- выбранный способ начисления амортизации обеспечивает правильное перенесение стоимости нематериальных активов на счета затрат;

- амортизация начисляется ежемесячно.

При изменении срока полезного использования следует учесть причины этих изменений и определить их соответствие Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008).

Аудит бухгалтерского учета амортизации малоценных и быстроизнашивающихся предметов

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, в том числе и МБП, принимаются к учету по фактической себестоимости. Возможно несколько способов поступления МБП на предприятие: приобретение за плату, внесение одним предприятием в счет вклада в уставный (складочный) капитал другого предприятия, изготовление МБП собственными силами организации и т.д. Отличительная черта закупочных операций состоит в том, что, во-первых, они характеризуют первую фазу кругооборота оборотных активов организации (процесс "деньги- товар"), во-вторых, результатом их проведения становится создание производственных запасов. Организация учета операций по покупке МБП зависит от ряда факторов и, прежде всего, от выбранного варианта их оценки, условий и форм расчетов с поставщиками, порядка возмещения НДС по приобретенным ценностям.

Оценка МБП по учетным ценам удобна в ситуации финансовой нестабильности и частого колебания покупных цен. Организация в начале формирует на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", субсчета "Заготовление и приобретение МБП" информацию о фактической себестоимости поступивших ресурсов, а затем приходует их по учетным ценам. Возникающие отклонения учитываются обособленно на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", субсчета "Отклонения в стоимости МБП".

Фактическая себестоимость заготовления складывается из сумм, уплаченных поставщику в соответствии с договором (без НДС), и сумм транспортно-заготовительных расходов (без НДС). Фактическая себестоимость поступающих МБП дополняется двумя статьями транспортно-заготовительных расходов: расходы по страхованию производственных запасов и расходы по оплате (начислению) процентов по заемным средствам до их оприходования на склад организации.

Приобретенные или собственно изготовленные МБП, как правило, должны поступать на склад организации. Передача их непосредственно в эксплуатацию, минуя склад, не рекомендуется, так как при этом трудно обеспечить надлежащий контроль за их использованием.

На предприятии должен быть обеспечен раздельный учет сумм НДС как по оплаченным приобретенным материальным ресурсам, так и по неоплаченным. Покупка МБП неизбежно сопровождается расчетами по НДС. Это влечет за собой возникновение дополнительных обязательств перед контрагентами по данному косвенному налогу.

При приобретении МБП по безналичному расчету НДС отражается на счете 19 только при условии подтверждения его суммы в счете-фактуре исоответствующем расчетном документе.

НДС, приходящийся на поступившие МБП, подлежит включению в их фактическую себестоимость заготовления в следующих случаях:

- при использовании МБП для изготовления продукции (работ, услуг), необлагаемой НДС;

- при приобретении МБП за наличный расчет у организации розничной торговли и населения;

- при приобретении многооборотной тары;

- когда в счете-фактуре и расчетном документе не выделена сумма НДС.

В случаях когда на первичных учетных документах и в расчетных документах подтверждающих стоимость приобретенных МБП, не выделена сумма НДС, исчисление ее расчетным путем не производится. В таких случаях стоимость приобретенных МБП, включая предполагаемый по ним НДС, должен приходоваться на всю сумму предъявленного счета с последующим списанием в установленном порядке на издержки производства (обращения).

Сумма НДС по МБП, приобретенным для производственных нужд у организаций розничной торговли и у населения за наличный расчет, к зачету у покупателя не принимается и расчетным путем не выделяется.

Малым предприятиям предоставлено право учитывать МБП как материалы и списывать их на затратные счета сразу после отпуска в эксплуатацию. Остальные предприятия могут аналогично поступать в отношении предметов стоимостью 1/20 лимита величины стоимости одного предмета основных средств.

При проверке операций с МБП необходимо установить правильность отнесения поступивших материальных ценностей к МБП. При этом следует иметь в виду, что перевод основных средств в состав МБП не производится, обращается внимание на то, что также не предполагается перевод основных средств в состав МБП в случае, если при переоценке Сосновая, подтвержденная экспертным путем рыночная стоимость основного средства оказалась меньше установленного лимита стоимости МБП.

Важным моментом проверки является изучение правильности исчисления износа МБП и включения его в себестоимость продукции либо отнесения за счет прибыли после налогообложения.

Амортизация МБП производится одним из следующих способов:

- процентный способ;

- линейный способ;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Аудитору необходимо проверить, что включение сумм износа по МБП в производственные затраты было произведено при соответствующем первичном оформлении отпуска рассматриваемых предметов в эксплуатацию (на основании требований-накладных или других документов). Более того, данные документы должны отражать производственное направление их использования, в противном случае могут возникнуть спорные ситуации с налоговой инспекцией.

Аудитору следует проверить, что стоимость предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката, погашается только линейным способом. Этот же способ применяется при начислении амортизации для специальной одежды и обуви и других средств индивидуальной защиты. На практике достаточно часто возникает вопрос по определению срока полезного использования МБП. При решении данного вопроса целесообразно обратиться к ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и рассмотреть порядок определения срока полезного использования основных средств применительно к МБП.

В обязательном порядке в учетной политике предприятия должны быть отражены способы начисления амортизации по МБП, при этом следует проверить, что применение одного из способов по конкретному предмету производится в течение всего срока его использования. Кроме того, необходимо обратить внимание на то, что срок списания МБП из эксплуатации прямо не зависит от срока их полезного использования. МБП могут списываться из эксплуатации из- за морального износа или утраты ими своего производственного назначения.

Операции по накоплению и расходованию амортизационного фонда в бухгалтерском учете не отражаются. Суммы амортизации МБП поступают на банковские счета организации вместе с выручкой за реализованную продукцию20

Особое место в учете МБП занимают вопросы их ремонта. ПБУ 5/01 не затрагивает данный вопрос. В Положении о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость расходов на ремонт лишь основных средств. В более старом Положении по учету МБП, в частности подп. 6.8, предусмотрено следующее: "…расходы по ремонту МБП относятся на те бухгалтерские счета, на которых отражено начисление погашения стоимости этих предметов". В данном вопросе следует руководствоваться нормой Положения по учету МБП, поскольку на сегодняшний день нет никаких указаний по ее отмене.

Кроме того, необходимо проверить еще один аспект, на который должен обратить внимание аудитор при проверке системы учета МБП. Речь идет об учете специальной одежды и обуви. В соответствии с Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи работникам специальной одежды и обуви и других средств индивидуальной защиты работникам определенных профессий полагается их выдача. Эти затраты включаются в себестоимость продукции. Следует также помнить, что выдача указанных предметов в собственность работника рассматривается как доход, полученный им в натуральной форме, о чем свидетельствует закон о НДФЛ.

При реализации материальных ценностей проверяется правильность определения их цены, отражения на счетах бухгалтерского учета начисления налогов и документального оформления этих операций.

Аудит бухгалтерского учета резервов по сомнительным долгам

Учет резервов по сомнительным долгам ведется на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам". На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63. При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву.

Сомнительный долг - это дебиторская задолженность, которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резервы по сомнительным долгам создаются для уточнения оценки дебиторской задолженности организации (в активе баланса дебиторская задолженность отражается за вычетом сумм созданных резервов). Резервы по сомнительным долгам включаются в состав прочих расходов организации. В учете это отражается проводкой: Дебет 91 Кредит 63 создан резерв по сомнительному долгу. Сумма резервов по сомнительным долгам уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.

Создать резерв по сомнительному долгу можно, только если выполняется ряд условий:

- организация определяет выручку от реализации для целей налогообложения по отгрузке;

- создание резервов предусмотрено учетной политикой организации;

- задолженность связана с расчетами за продукцию, товары, работы, услуги (по невозвращенным кредитам, займам, подотчетным суммам и т. п. резервы сомнительных долгов создаваться не могут);

- срок погашения задолженности по договору истек;

- гарантии погашения задолженности отсутствуют (отсутствие гарантий оплаты желательно, чтобы было подтверждено документально (такими документами могут быть, например, материалы переписки с дебитором)).

Резервы по сомнительным долгам создаются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности.

Порядок и сроки создания резервов сомнительных долгов определяются учетной политикой организации.

Можно создавать резервы по сомнительным долгам в течение всего года, так часто, как удобно организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и вероятности погашения долга (полностью или частично). Если срок погашения задолженности в договоре не определен, то он определяется в порядке, установленном законодательством. Так, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как получил товар от продавца (ст. 486 ГК РФ).

По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ), если иное не предусмотрено законодательством, обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения (ст. 314 ГК РФ).

Обязательство, не исполненное в разумный срок, а также обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в течение 7 дней после того, как кредитор потребовал оплату.

Списать сомнительную задолженность можно, если задолженность нереальна для взыскания, в том числе, если истек срок исковой давности.

Списание нереальной для взыскания задолженности, по которой ранее был создан резерв, в учете отражается так:

- Дебет 63 Кредит 62 (76, ...) - нереальный для взыскания долг списан за счет резерва.

Одновременно сумму списанного долга нужно отнести на забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Эта задолженность должна числиться там в течение 5 лет для того, чтобы можно было восстановить сумму долга на случай восстановления платежеспособности дебитора. Если до конца отчетного периода, следующего за периодом создания резерва, этот резерв будет использован не полностью, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли отчетного периода.

Одновременно можно принять решение о резервировании средств для возможного списания нереальных для взыскания долгов.

При наличии сумм начисленного резерва по сомнительным долгам аудитор может провести тест на проверку начисления резерва по сомнительным долгам. Полученные в ходе проверки ответы показывают, создает ли организация резервы по сомнительным долгам в соответствии с требованиями нормативных документов. При этом следует обратить особое внимание на дебиторскую задолженность, поскольку созданный резерв по неистребованной в установленном порядке дебиторской задолженности не может быть учтен для целей налогообложения. Согласно п.1 постановления Правительства РФ от "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг)" неистребованная задолженность в четырехмесячный срок с момента перехода права собственности на товар (продукцию, работы, услуги) подлежит списанию на финансовые результаты и убыток не учитывается при налогообложении прибыли.

Для обоснования правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов по образованию резерва сомнительных долгов необходимо представить документы:

- договор на продажу, поставку продукции, товара, оказание услуги, выполнение работ;

- акт приема-передачи, акт выполненных работ и другие документы, подтверждающие выполнение договора;

- акт инвентаризации дебиторской задолженности;

- акт выверки сумм дебиторской задолженности;

- решение арбитражного суда о признании предприятия-дебитора банкротом;

- выписка из государственного реестра юридических лиц о ликвидации предприятия-дебитора;

- решение суда об отказе в иске к предприятию-дебитору о взыскании задолженности;

- справку органов МВД РФ о невозможности розыска предприятия-дебитора.

Аудит бухгалтерского учета резервов под обесценение вложений в ценные бумаги

В новый План счетов введен специальный счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" для учета таких резервов. Данный резерв выполняет две функции: с одной стороны, с его помощью формируется балансовая стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости; с другой стороны, он обеспечивает покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с определенными ценными бумагами на фондовом рынке в новом году.

Резерв создается по каждому виду ценных бумаг (то есть ценных бумаг одного и того же вида, типа или категории, а также одного и того же эмитента). Резерв создается за счет прибыли предприятия, при этом делается следующая запись:

- Дебет 91 Кредит 59 - на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Если по итогам года рыночная стоимость вложений в ценные бумаги, для которых ранее был создан резерв, повысилась, то в бухгалтерском учете надо сделать следующую проводку:

- Дебет 59 Кредит 91 - восстановлен ранее созданный резерв в связи с повышением рыночной стоимости акций (или в связи с их продажей).

Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву. Перед составлением бухгалтерского отчета за год, следующий за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, любая неиспользованная часть этого резерва присоединяется к финансовому результату отчетного года. Тем самым в учете восстанавливается сумма прибыли, ранее (в прошлом году) направленная в резерв под обесценение финансовых вложений.

Аудитору необходимо проверить:

- ведется ли аналитический учет по счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" (по каждому резерву и виду ценных бумаг);

- правильно ли отражены в учете ценные бумаги и операций с ними;

- соответствуют ли записи по счетам 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и 91 "Прочие доходы и расходы" статьям баланса.

Аудит бухгалтерского учета фондов накопления, фондов потребления и фондов социальной сферы

Резервный капитал образуется в соответствии с действующим законодательством РФ и учредительными документами.

Если в учредительных документах предприятия не предусмотрено создание резервов капитала, то организация не имеет права его создавать.

При проверке резервного и специальных фондов аудитору следует знать, что в большинстве организаций формируется резервный капитал, необходимый для их деятельности и социального развития коллектива. Резервный капитал учитывается на одноименном счете 82 "Резервный капитал" и создается за счет прибыли до налогообложения для покрытия непредвиденных потерь и убытков или за счет прибыли, оставшейся после налогообложения. Разница между ними в том, что резерв, образованный за счет прибыли до налогообложения, используется по целевому назначению.

В соответствии с инструкцией к Плану счетов отчисления в резервный капитал отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

- Дебет 99 Кредит 84 - проведена реформация баланса;

- Дебет 84 Кредит 82 - создан резервный капитал.

Следует заметить, что в организациях, для которых законодательством предусмотрено создание резервного капитала, отчисления производятся до исчисления налогооблагаемой прибыли. В связи с этим в таких организациях отчисления в резервный фонд целесообразно отражать по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 82 "Резервный капитал".

Добавочный капитал в организации за счет:

- прироста стоимости имущества в результате переоценки;

- получения безвозмездно имущества от других предприятий и физических лиц;

- дополнительной эмиссии акций или повышения номинальной стоимости акций.

Сумма разницы между продажной и номинальной ценой, полученной при продаже акций по цене выше номинальной, отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 83 "Добавочный капитал".

Аудитору необходимо установить:

- правильность использования резервного капитала;

- правильность использования добавочного капитала;

- правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 80 "Уставный капитал", 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

- соответствие записей синтетического и аналитического учета по счетам 80, 82, 83, 84 записям в главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

Для равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) законодательством предусмотрено создание резервов предстоящих расходов и платежей: на оплату отпусков работников, на выплату вознаграждения за выслугу лет, на ремонт основных средств, на восстановление и ремонт автомобильных шин, по сомнительным долгам и другие резервы.

Обязательным условием для создания резервов является то, что порядок и размеры их образования должны быть отражены в приказе (распоряжении) по учетной политике предприятия.

Необходимо проверить целевое использование этих резервов, они должны инвентаризироваться в соответствии с установленными в приказе по учетной политике сроками. Излишне начисленные суммы должны сторнироваться, недоначисленные - доначисляться.

Оставшиеся неиспользованными на конец года суммы резерва предстоящих затрат на ремонт основных средств сторнируются с уменьшением себестоимости продукции по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Необходимо проверить правильность ведения синтетического и аналитического учета по счету 96, соответствие бухгалтерских проводок по созданию резервов, а также по счету 96 записям в главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

Расходы, которые финансируются из фондов потребления, должны включаться в себестоимость продукции или списываться на счет прибылей и убытков. Расходы из фондов накопления должны капитализироваться, либо включаться в себестоимость, либо относиться непосредственно на счет прибылей и убытков.

Фонды потребления традиционно создавались из прибыли после налогообложения. Поэтому остатки этих фондов следует присоединить к нераспределенной прибыли.

Фонд социальной сферы образовывался из разных источников, поэтому теоретически правильным будет восстановить суммы, зачисленные в фонд с момента его создания. Если восстановить записи невозможно или это требует неоправданно больших затрат времени и сил, можно весь остаток фонда присоединить либо к нераспределенной прибыли, либо к добавочному капиталу (в зависимости от того какой источник стал преобладающим по объему средств, направленных в фонд). Когда невозможно даже приблизительно оценить соотношение источников, остаток фонда надо присоединить к добавочному капиталу.

Анализ результатов аудиторских процедур

Аудиторская организация должна сделать окончательный вывод о достоверности оценочных значений на основании своего знания деятельности экономического субъекта и соответствия проверяемого оценочного значения другим аудиторским доказательствам, полученным в ходе аудита.

Аудиторская организация определяет наличие последующих событий, влияющих на расчет оценочных значений. Те из них, которые могут существенно изменить оценочные значения, должны быть проверены в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности".

Если существуют различия между оценочным значением, определенным аудиторской организацией на основании имеющихся аудиторских доказательств, и аналогичным показателем, отраженным в бухгалтерской отчетности, то аудиторская организация определяет, необходимо ли вносить исправления в отчетность. Если различие является несущественным, например когда сумма, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, находится в пределах допустимых отклонений, исправление может не требоваться.

Если аудиторская организация считает различие существенным, она может предложить руководству экономического субъекта пересмотреть оценочное значение. Если руководство экономического субъекта отказывается от такого пересмотра, различие будет считаться ошибкой и рассматриваться вместе со всеми остальными искажениями при оценке существенности воздействия на бухгалтерскую отчетность.

Аудиторская организация также определяет, насколько различия в оценках отдельных показателей, признанных существенными, имеют сходный характер, вследствие чего они, накапливаясь, могут оказывать существенное воздействие на бухгалтерскую отчетность. В таких случаях аудиторская организация должна оценить совокупное влияние таких отклонений на бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности".

Неопределенность, сопутствующая оценочным значениям, отсутствие объективных данных могут привести к невозможности получения достаточно достоверной оценки. В этом случае аудитору необходимо рассмотреть вопрос об отказе от выражения своего мнения о достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности".

Заключение

Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должны определить методы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества работы, призванные обеспечить проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудиторская организация (индивидуальный аудитор), либо в соответствии с иными документами.

Аудиторские стандарты являются частью организационно - распорядительной документации и системы внутреннего контроля аудиторской организации. Соблюдение стандартов аудита позволяет аудиторским организациям:

- полнее соблюдать требования правил (стандартов) аудиторской деятельности;

- сделать технологию и организацию проведения аудита более рациональной, уменьшить трудоемкость аудиторских работ по проверкам отдельных участков, обеспечить дополнительный контроль за работой ассистентов (помощников) аудитора;

- содействовать внедрению в аудиторскую практику научных достижений и новых технологий, укрепить общественный престиж профессии;

- обеспечить высокое качество аудиторской работы и способствовать снижению аудиторского риска;

- детализировать профессиональное поведение аудитора в соответствии с этическими нормами аудита.

Требования стандартов аудиторских организаций должны регулировать осуществление аудиторской деятельности в соответствии с основными принципами аудита и общепризнанными этическими нормами. Стандарты формулируют единые базовые требования к порядку проведения аудита, к качеству и надежности аудита и создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов аудиторской проверки. Стандарты определяют общий подход аудиторской организации к проведению аудита независимо от условий, в которых проводится аудит.