Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а так же других затрат на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится как предприятию, так и всему обществу. Анализ издержек помогает выявить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельности производства. Эффективность работы организации во многом зависит от информации о формировании себестоимости. Тому есть причины:

§ затраты на производство продукции являются базой для установления продажной цены

§ информация о себестоимости лежит в основе прогнозирования и управления производством

Ключевая концепция классификации затрат заключается в том, что разные затраты соответствуют разным целям. Система калькулирования затрат - совокупность методов и процедур, которые обеспечивают определение себестоимости объектов затрат.

Целью данной работы является рассмотреть метод калькулирования себестоимости продукции: «стандарт-кост».

1. Теоретическая часть. Система «стандарт-кост» и нормативный метод учета затрат и калькулирования

1.1 История возникновения метода «Стандарт-кост»

Метод нормативного определения затрат возник в начале 20 века. Это был один из принципов научного менеджмента, которые предложили Фредерик У. Тейлор и другие инженеры, которые дали импульс для развития системы нормативного учета затрат. Фабричная система - один из главных результатов промышленной революции - позволила добиться огромного роста производительности труда. Менеджеры, однако, не умели оптимально использовать производственный потенциал предприятий. Тейлор и другие пионеры научных методов управления разработали методологию установления технических требований к работам в показателях времени выполнения работ - количественные стандарты. Их можно было сравнивать с фактическими затратами. Нормативы обеспечивали информацией для планирования хода работ, так что потребление материалов сводилось к минимуму. Сторонники научного менеджмента не рассматривали нормативы как инструмент контроля за финансовыми издержками.

Приблизительно в то же время, когда специалисты по научному менеджменту совершенствовали способы определения нормативов, были опубликованы статьи по использованию нормативов для контроля за издержками. Согласно «Solomons» 1968 г., именно Дж. Чартер Гаррисон в 1911 г. разработал и внедрил первую полную действующую систему нормативного определения затрат. Основой целью этой системы было определение эффективности работы предприятия и устранения неэффективности путем сравнения фактических затрат с нормативными. Эта система рассматривает не статистику, а динамику хозяйствующего процесса. В 1918 г. Гаррисон впервые опубликовал ряд уравнений для анализа переменных затрат. В современной литературе, посвященной системе нормативного определения затрат, многое почерпнуло из его работ.

Стоит упомянуть еще об одном пионере в области нормативного определения затрат. В серии статей в журнале «Engineering Magazine» в 1908 и 1909 гг. Харингтон Эмерсон пропагандировал развитие информационной системы, специально направленной на достижение определенного уровня производительности. Часть своих рассуждений Эмерсон посвятил роли учета в достижении производительности. Эмерсон в идее «Стандарт-кост» искал воплощение своей мечты: «Учет, - писал он, - имеет своей целью победу над временем. Он, возвращая нас к прошлому, позволяет заглядывать в будущее». Его мысли совпадали с мнением Гаррисона о традиционной бухгалтерии, которая, по словам Гаррисона, «является типичным образчиком того, что, может быть, названо чисто историческим учетом себестоимости, задача которого ограничивается собиранием сведений о расходах, уже произведенных». О том же говорит Эмерсон: «Никаких норм, кроме норм уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может».

Со временем возникновения в начале двадцатого века система нормативного учета затрат успешно развивалась и сейчас широко используется промышленными фирмами США и Западной Европы. Обзор большого количества фирм в Великобритании, проведенный Паксти и Лайаллом в 1989 г., показал, что 76% компаний-респондентов применяют систему «стандарт-кост». Это объясняется тем, что данные нормативного определения затрат могут использоваться в различных целях, например, для составления смет, контроля и оценки запасов. Рассмотрим сущность метода «стандарт-кост».

1.2 Сущность системы учета затрат «Стандарт-кост»

Стандарт-костинг - нормативный метод учета затрат и финансовых результатов. Сущность данного метода заключается в том, что учет затрат и выручки ведется по нормативным (плановым) показателям, а отклонения от плановых норм списываются в конце периода, в результате чего устанавливаются фактические затраты и финансовые результаты предприятия.

В системе «Стандарт-костинг» плановые показатели фиксируются дважды:

· первый раз до начала бюджетного периода в плановой документации управленческих служб (планово-экономический отдел, финансовый отдел);

· второй раз в течение и по окончании бюджетного периода по факту совершения хозяйственных операций в бухгалтерском учете предприятия.

Такой подход позволяет вычленять отклонения от плана и эффект от отклонений на финансовые результаты деятельности предприятия в разрезе отдельных хозяйственных операций. Различные виды отклонений от плановых показателей, в зависимости от времени совершения хозяйственной операции и стадии финансового цикла, к которому они относятся, оказывают различный эффект на деятельность предприятия. Так, отклонения по бюджету закупок, в зависимости от того, какая часть закупленных в данном периоде сырья и материалов осталась на складе, была списана в производство, «овеществилась» как часть себестоимости произведенной и проданной продукции, одновременно влияют на:

· увеличение балансовой стоимости материальных ресурсов (счет 10);

· увеличение фактического бюджета производственных затрат по сравнению с планом (счет 20);

· повышение себестоимости выпуска (счет 43);

· увеличение себестоимости реализации (счет 90).

Качественный анализ затрат и их эффекта на конечные финансовые результаты возможен только при наличии нормативного учета как неотъемлемого элемента ведения бухгалтерского учета в течение бюджетного периода.

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает. Что она была установлена ошибочно.

Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм. Так, все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные цены. Они рассчитываются из условий франко-станция назначения.

Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения косвенных расходов. Как уже отмечалось, наиболее распространенной базой для их распределения между отдельными изделиями являются затраты на основную заработную плату производственных рабочих. Если на предприятии несколько цехов и их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех выпускаемых изделий, то можно избежать сложных вычислений по распределению накладных расходов по цехам, воспользовавшись одной общей (унифицированной) ставкой косвенных расходов. Если структура предприятия сложнее и оно пользуется цеховыми ставками распределения накладных расходов, то стандартную себестоимость также приходится дифференцировать по цехам [4, c. 204].

Обобщая сказанное, можно назвать три возможных метода включения косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предполагают использование:

ставки распределения на каждый станок цеха;

ставки, установленной для каждого цеха;

общей (унифицированной) ставки.

Более точные результаты, бесспорно, дает первый метод, являющийся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.

В условиях системы «стандарт-кост» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммерческих и административных расходов и т.д.

Цель системы «стандарт-кост» - правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета.

Процесс вычисления суммы и причин отклонений между фактическими и нормативными затратами называется анализом отклонений. Все отклонения по содержанию можно подразделить на три группы: отрицательные, положительные и условные.

Отрицательные (неблагоприятные) отклонения могут быть вызваны перерасходом сырья и материалов, простоями и непроизводительными трудозатратами, внеплановым ремонтом оборудования и т.д.

Положительные (благоприятные) отклонения на практике встречаются реже и свидетельствуют о достижении экономии в использовании различных видов ресурсов, повышении производительности труда, более эффективном использовании оборудования, а иногда и о том, что заданные нормативы затрат были завышены.

Условные отклонения могут носить как положительный, так и отрицательный характер, и могут возникнуть в результате различий в методике составления сметной и нормативной калькуляций.

Нормативные затраты - планируемый уровень затрат, который показывает, какими должны быть затраты. Следовательно, если фактические затраты выше нормативных, то такое отклонение считается неблагоприятным, и наоборот - благоприятным. Благоприятным считается отклонение, оказывающее положительный эффект на операционную прибыль, т.е. увеличивающее прибыль. Соответственно, неблагоприятное отклонение - это отклонение, оказывающее отрицательный эффект на операционную прибыль.

Все отклонения подразделяются на три вида:

- отклонения затрат прямых материалов;

- отклонения прямых трудовых затрат;

- отклонения общепроизводственных расходов.

Каждое из этих отклонений в свою очередь раскладывается на две части, и если все вычисления осуществлены правильно, то общее отклонение равно сумме двух его составляющих [3, c. 178].

Общее отклонение затрат прямых материалов определяется как разница между фактическими и нормативными затратами прямых материалов и состоит из двух частей:

- отклонение по цене прямых материалов;

- отклонение по использованию прямых материалов.

Общее отклонение прямых трудовых затрат определяется как разница между фактическими затратами труда и нормативными затратами труда на произведенные единицы продукции за исключением брака (как окончательного, так и исправимого) и зависит от двух факторов:

- отклонение по ставке оплаты прямого труда;

- отклонение по производительности прямого труда.

Анализ отклонений общепроизводственных расходов отличается по уровню сложности. Сначала вычисляется общее отклонение общепроизводственных расходов, которое определяется как разница между фактическими общепроизводственными расходами, имевшими место, и нормативными общепроизводственными расходами, начисленными (отнесенными на производимую продукцию) с использованием коэффициентов переменных и постоянных общепроизводственных расходов. Затем общее отклонение подразделяют на две части: контролируемое отклонение общепроизводственных расходов и отклонение общепроизводственных расходов по объему.

Контролируемое отклонение общепроизводственных расходов представляет собой разницу между фактически понесенными общепроизводственными расходами и бюджетными общепроизводственными расходами в расчете на достигнутый уровень производства. Другими словами, сравниваются фактические и бюджетные (запланированные) общепроизводственные расходы для одного уровня производства, что позволяет оценить результаты деятельности подразделений и конкретных менеджеров, не зависящие от изменения уровня производства [5, c. 503].

Отклонение общепроизводственных расходов по объему определяется как разница между бюджетными общепроизводственными расходами в расчете на достигнутый уровень производства и общепроизводственными расходами, отнесенными на производимую продукцию по нормативным коэффициентам для переменных и постоянных общепроизводственных расходов.

Определение отклонений помогает выявить области эффективности и неэффективности всей деятельности или отдельных областей и функций организации. Помимо определения суммы отклонения важно выяснить причину этого отклонения. Когда причина известна, управляющий может предпринять соответствующие действия для корректировки проблемы.

Для записи отклонений фактических затрат от нормативных необходимы соответствующие проводки. При ведении учетных записей необходимо соблюдать следующие принципы:

- все записи на счетах запасов ведутся по нормативам;

- для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет;

- неблагоприятные отклонения отражаются по Дебету этих счетов, благоприятные - по Кредиту.

Особенность рассматриваемой системы - учет отклонений ведется с использованием отдельного счета «Отклонения», причем по каждому виду отклонений выделяют субсчет. В учете собирается информация о том, что должно было произойти, и о том, какие отклонения имели место.

Для отражения в бухгалтерском учете возникающих отклонений можно использовать балансовый сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», который предназначен для учета отклонений в стоимости материалов. В данном случае на сч. 16 отражаются все возникшие отклонения от стандартных издержек: по материалам, трудозатратам, накладным расходам. Благоприятные отклонения записываются по Кредиту счета, неблагоприятные - по Дебету.

Рассмотрим один из вариантов организации учетного процесса по системе «стандарт-кост». Все затраты по нормам отражаются на сч. 20 «Основное производство». Незавершенное производство оценивается на основе нормативных значений. Произведенная продукция списывается на сч. 43 «Готовая продукция» и далее на сч. 90 «Продажи» автоматически по нормативным затратам. Если фактические затраты отличаются от нормативных, то возникают отклонения, которые показывают на специальных субсчетах к сч. 16. Эти субсчета открывают в зависимости от места возникновения отклонений, не затрагивая сч. 20 «Основное производство».

Например, для учета отклонений по материалам открываются субсч. 16/10 «Отклонения по материалам», по трудозатратам - субсч. 16/70 «Отклонения по оплате труда», по общепроизводственным затратам - субсч. 16/25 «Отклонения по общепроизводственным затратам». Внутри этих субсчетов могут еще открываться субсчета:

16/10/01 «Отклонения по цене прямых материалов»;

16/10/02 «Отклонения по использованию прямых материалов»;

16/70/01 «Отклонения по ставке оплаты прямого труда»;

16/70/02 «Отклонения по производительности прямого труда»;

16/25/01 «Контролируемое отклонение общепроизводственных расходов»;

16/25/02 «Отклонения общепроизводственных расходов по объему».

В результате на счете 16 аккумулируются все отклонения, которые суммируются. По истечении определенного времени сальдо по этому счету списывают не на себестоимость продукции, а на финансовые результаты [6, c. 158].

Рассмотрим порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета при системе «стандарт-кост».

1. Приобретены и оприходованы на склад основные материалы от поставщиков:

Дебет сч. 10 «Материалы» - увеличение запасов материалов записывается по фактически закупленному количеству, но по нормативной цене (Нормативная цена х Фактическое количество);

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - учитываются счета к оплате по фактическим затратам для отражения соответствующей задолженности перед поставщиком (Фактическая цена х Фактическое количество);

Дебет (Кредит) субсч. 16/10/01 «Отклонение по ценам» - определяется отклонение по цене прямых материалов [(Нормативная цена - Фактическая цена) х Фактическое количество)].

2. Произведено списание материалов на основное производство:

Дебет сч. 20 «Основное производство» - все суммы на счете записываются по нормативам (Нормативное количество х Нормативная цена за 1 единицу);

Кредит сч. 10 «Материалы» - с этого счета должно быть списано фактически отпущенное в производство количество материалов по нормативной цене, так как по этой цене оно было оприходовано (Фактическое количество х Нормативная цена за 1 единицу). Напомним, что материалы могут быть использованы в меньших количествах, чем закуплено.

Дебет (Кредит) субсч. 16/10/02 «Отклонение по использованию материалов» - определяется отклонение по использованию прямых материалов [(Фактическое количество - Нормативное количество) х Нормативная цена за 1 единицу)].

3. Начислена заработная плата основным производственным рабочим:

Дебет сч. 20 «Основное производство» - счет дебетуется по нормативным затратам (Нормо-часы х Нормативная ставка оплаты труда);

Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - счет должен кредитоваться на сумму фактических затрат труда производственных рабочих (Фактически отработанные часы х Фактическая ставка оплаты труда).

Отклонения, если они вычислены правильно, будут балансировать разницу между двумя этими суммами:

Дебет (Кредит) субсч. 16/70/01 «Отклонения по ставке оплаты прямого труда» - определяется соответствующее отклонение [(Фактическая ставка - Нормативная ставка) х Фактические часы)];

Дебет (Кредит) субсч. 16/70/02 «Отклонения по производительности прямого труда» - определяется соответствующее отклонение [(Фактические часы - Нормативные часы) х Нормативная ставка)].

4. Осуществляется распределение общепроизводственных расходов (закрытие счетов и запись отклонений).

Запись отклонений общепроизводственных расходов отличается по времени и технике от отражения отклонений прямых затрат труда и материалов. Сначала общая сумма общепроизводственных расходов показывается по дебету сч. 20 «Основное производство» по нормативам: Нормативные часы прямого труда х Нормативные коэффициенты переменных и постоянных общепроизводственных расходов.

Отнесение общепроизводственных затрат на производство:

Дебет сч. 20 «Основное производство»

Кредит сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

- на сумму нормативных общепроизводственных затрат.

Отклонение фактических расходов от нормативных определяется позднее, когда синтетический счет 25 «Общепроизводственные расходы», где по дебету собираются все фактически понесенные общепроизводственные расходы, а по кредиту - нормативные общепроизводственные расходы, закрывается в конце периода.

Отражение фактических общепроизводственных затрат в течение отчетного периода:

Дебет сч. 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит сч. 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Отчисления на социальные нужды»… - на сумму фактически понесенных общепроизводственных расходов.

Запись отклонений:

Дебет (Кредит) субсч. 16/25/01 «Контролируемое отклонение общепроизводственных расходов» - списывается отклонение общепроизводственных расходов по объему;

Дебет (Кредит) 16/25/02 «Отклонения общепроизводственных расходов по объему» - отражается контролируемое отклонение общепроизводственных расходов.

5. Выпущена из производства и оприходована на склад готовая продукция:

Дебет сч. 43 «Готовая продукция»

Кредит сч. 20 «Основное производство» - так как все элементы затрат на счете 20 учтены по нормативам, то списание затрат также должно производиться по нормативной себестоимости.

6. Отражена выручка от продаж (продажа готовой продукции):

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит сч. 90 «Продажи» субсчет «Выручка» - на сумму выручки.

7. Списывается себестоимость проданной продукции:

Дебет сч. 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 43 «Готовая продукция» - на сумму нормативной себестоимости продукции.

8. Закрытие счетов отклонений в конце учетного периода.

В конце периода все сальдо на счетах отклонений должны быть перенесены одним из двух способов в зависимости от сложившейся ситуации.

1. Если вся продукция была полностью завершена в производстве и продана, то все отклонения переносятся на сч. 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

Счет 16 в конце отчетного периода закрывается: подсчитываются обороты, и разница между дебетовым и кредитовым оборотами переносится на сч. 90 «Продажи». Если дебетовый оборот будет больше кредитового, то делается дополнительная проводка на сумму разницы:

Дебет сч. 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» - все отклонения включаются в себестоимость проданной продукции.

А в случае превышения кредитового оборота над дебетовым - сторнировочная запись. Соответствующая проводка записывается таким образом:

Дебет сч. 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» - сторно.

2. Если в конце периода выявляются значительные остатки по сч. 20 «Основное производство» и 43 «Готовая продукция» (не вся продукция окончательно завершена и / или не вся готовая продукция продана), то сумма всех отклонений должна быть распределена на сч. 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» пропорционально остаткам на них:

Дебет сч. 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» - дополнительной записью, при превышении неблагоприятных отклонений над благоприятными;

Дебет сч. 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» - сторно, при превышении благоприятных отклонений над неблагоприятными [1, c. 26].

Таким образом, система «стандарт-кост» позволяет планировать и контролировать затраты, а также стимулирует организации к выявлению резервов; позволяет определять размер и причины отклонений в целях своевременного устранения явлений, негативно влияющих на производственный процесс.

Данные, сформированные в системе «стандарт-кост», способствуют решению таких вопросов, как определение себестоимости единицы продукции, запасов, формирование политики продаж, оперативное выявление отклонений и контроль за затратами, бюджетное планирование, прогнозирование уровня нормативных затрат, поэтому данная система используется на производственных предприятиях.

1.3 Анализ отклонений фактических затрат от нормативов

На первом этапе анализируют отклонения по материалам. Как отмечалось выше, стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов - стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора - цен на материалы. Формула расчета этого отклонения ?Цм, может быть представлена в виде:

?Цм = (Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу) х Количество закупленного материала.

Расчет отклонений - не самоцель. Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений, с тем чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. затраты на единицу продукции.

?Им = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов)* Стандартная цена материалов

Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода материала с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам - это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции.

Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактических трудозатрат от стандартных и установление причин их возникновения. Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой форме оплаты труда зависит от количества фактически отработанного времени и ставки оплаты труда. Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами - отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, т.е. по производительности труда.

Отклонение по ставке заработной платы (?ЗПст) определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная на фактическое число отработанных часов:

?ЗПст = (Фактическая ставка з/пл - Стандартная ставка заработной платы)* Фактически отработанное время.

Отклонение по производительности труда (?ЗПпт) определяется следующим образом:

?ЗПпт = (Фактически отработанное время в часах - Стандартное время на фактический выпуск продукции)* Стандартная почасовая ставка заработной платы.

Причины этих отклонений могут носить как объективный (не зависящий от работы цеха), так и субъективный (зависящий от деятельности начальника цеха) характер. Объективные факторы - низкое качество основных материалов, в результате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом случае ответственность ложится на начальника отдела снабжения. В числе других объективных причин - отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и оральный износ, недостатки в организации труда. За все эти изъяны в производстве отвечает администрация предприятия. Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовой дисциплины в цехе, неудовлетворительная организация рабочих мест и др.

Определяется совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины ?ЗП. Для этого пользуются формулой

?ЗП = Фактически начисленная заработная плата основных рабочих - Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства.

На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактически накладных (косвенных) расходов.

Целью расчетов, выполненных выше, были анализ и контроль работы цеха, ответственного за выпуск продукции. Однако конечный финансовый показатель - прибыль - зависит не только от величины затраченных на производство ресурсов, но и от успехов работы другого центра ответственности - отдела сбыта. Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений показателя выручки от реализации продукции (работ, услуг) от сметного значения.

Совокупное отклонение этого показателя (?Q) исчисляется как разность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек, и сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек.

Полученную информацию бухгалтер-аналитик может представить руководству в виде итоговой таблицы. Она наглядна для восприятия и легко читается любым менеджером, не владеющим бухгалтерским учетом. Данная информация позволяет увязать ожидаемую прибыль с фактически достигнутой. Для этого к сметной прибыли прибавляют все благоприятные отклонения и вычитают не благоприятные

Одно из основных преимуществ системы «стандарт-кост» состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование.

Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы «стандарт-кост» бухгалтерская работа сводится к учету и выявлению незначительных отклонений от стандартов [7, c. 173-174].

Предприятие, где все производственные операции оплачиваются по сдельной форме, а все материалы отпускаются исключительно по спецификациям наиболее приспособлено для практического применения системы «стандарт-кост». При этом необходимость учета заработной платы основных производственных рабочих утрачивается, поскольку сдельная работа сама по себе уже стандартизирована. Процедура учета затрат и калькулирования в этом случае сводится к:

записи отклонений от стандартных цен на поступающие материалы;

определению стоимости брака;

сопоставлению действительных накладных расходов со стандартными.

На идеальном предприятии (в отсутствии отклонений) трудозатраты по учету и калькулированию будут близки к нулю.

Таким образом, можно утверждать, что учет «исторической» (ретроспективной) себестоимости на предприятии со сложной и стандартизированной продукцией не может дать такого эффекта, какой достигается при применении системы «стандарт-кост».

Система учета себестоимости может влиять на повышение доходности предприятия по таким трем направлениям, как:

выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих прибыль предприятия;

предоставление менеджерам точных данных о себестоимости производства, на основании которых отдел сбыта может планировать объем продаж и устанавливать оптимальные цены;

минимизация учетной работы, связанной с калькулированием.

С решением всех трех задач система «стандарт-кост» справляется успешнее, чем система учета прошлых затрат.

1.4 Отличия системы «Стандарт-кост» от нормативного метода учета затрат

Системы учета «Стандарт-костинг» и нормативного метода учета затрат имеют много общего, однако они имеют и свои особенности.

Обе системы учета подразумевают наличие строгого нормирования всех затрат. На основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям затрат составляются нормативные калькуляции, причем калькуляции эти составляются до начала отчетного периода.

Для эффективного функционирования обеих систем учета необходимо вести раздельный учет и осуществлять четкий контроль за затратами. Разграничение произведенных затрат в пределах норм и по отклонениям от них необходимо организовывать по местам их возникновения и в разрезе центров ответственности.

Система нормативного учета, как и система учета «Стандарт-костинг», требует систематического обобщения и анализа возникающих отклонений. Это производится для оперативного вмешательства, а не только в конце года, с целью устранения негативных явлений в производственном процессе и управлении затратами, принятия мер для их предотвращения в будущем. Многие полагают, что под негативными явлениями подразумевается лишь превышение фактических расходов над установленными нормами. Однако это не всегда так. Нормы не возникают ниоткуда, они научно разрабатываются и имеют твердое обоснование. Например, нормы расхода сырья и материалов при производстве продукции соответствуют всем требованиям технологического процесса, и отклонение (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения) от норм невозможно без нарушения технологии производства. Если же в процессе изготовления продукции допускается нарушение технологии, то это неизбежно влечет за собой снижение качества готовой продукции. Таким образом, экономия фактических затрат, по сравнению с нормативными затратами, только на первый взгляд является благоприятным фактом. Здесь необходимо помнить, что нормы, а, следовательно, и отклонения от них, могут устанавливаться на различные элементы затрат различные - только количественные, только ценовые (суммовые), а могут быть и количественно-суммовые [8, c. 15].

Как уже отмечалось, обе системы похожи, но не являются идентичными. Перечислим основные различия.

В отличие от отечественной системы нормативного учета при системе учета «Стандарт-костинг» обособленный учет изменений самих норм в текущем учете не предполагается. Многие нормативы в условиях системы учета «Стандарт-костинг» применяются месяцами и даже годами без изменений. Только существенные изменения, такие как изменение конструкции изделия, усовершенствование технологии производства, изменение экономических условий, значительное повышение или снижение стоимости материалов, рабочей силы, вызывают необходимость пересмотра нормативов.

При применении нормативного метода учета в калькуляции участвуют показатели изменения норм.

Важным отличием является то, что при использовании системы учета «Стандарт-костинг» нормативные затраты списываются непосредственно на счета производства. Возникающие же в каждом отчетном периоде отклонения между фактическими и предполагаемыми затратами в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Нормативный метод учета предполагает затраты в пределах норм, а также и отклонения от норм списывать на счета учета производственных затрат. Напомним, что отклонения в стоимости приобретаемых материалов предварительно отражаются на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Накопленные на этом счете разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, по фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетными ценами списываются на счета учета производственных затрат.

Фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, отражается по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг отражается в кредите счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости определяется на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» путем сопоставления его дебетового и кредитового оборотов. Выявленные таким образом отклонения списываются в дальнейшем на счет 90 «Продажи».

Таким образом, при нормативном методе учета затрат суммы в пределах норм и суммы отклонений от норм собираются на одних и тех же счетах.

Отечественная система нормативного учета сосредоточена на производстве и не ориентирована на процесс реализации, что затрудняет разработку и обоснование продажных цен на изделия. [2, c. 241]

Наиболее существенные различия между традиционным для отечественного учета нормативным методом и системой «стандарт-кост» представлены в таблице.

Основные отличия нормативного метода учета от системы «стандарт-кост»

Область сравнения	«Стандарт-кост»	Нормативный метод
Учет изменений норм	Текущий учет изменений норм не ведется	Ведется в разрезе причин и инициаторов
Учет отклонений от норм прямых расходов	Отклонения документируются и относятся на виновных и финансовые результаты	Отклонения документируются и относятся на виновных и финансовые результаты
Учет отклонений от норм косвенных расходов	Косвенные расходы относятся на себестоимость в пределах норм, отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности	Косвенные расходы относятся на себестоимость в сумме фактически произведенных затрат, отклонения относятся на издержки производства
Степень регламентации	Нерегламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров	Регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы
Варианты ведения учета	Учет затрат, выпуска продукции и незавершенного производства ведется по стандартной себестоимости Затраты на производство учитываются по фактическим расходам, выпуск продукции - по нормативным, остаток незавершенного производства - по стандартам с учетом отклонений	Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выделяются отклонения от норм Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выявляются отклонения от плана Все издержки учитываются по текущим нормам

Сравнение данных методов позволяет сделать следующие выводы:

Оба метода учитывают затраты в пределах норм.

Оба метода предполагают учет полных затрат.

В учете по методу «стандарт-кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство, как при нормативном методе.

В условиях «стандарт-кост» изменение норм в текущем учете не предполагается. При нормативном методе это возможно.

В отличие от «стандарт-кост» традиционная система нормативного учета не сориентирована на процесс реализации (сосредоточена на производстве), а потому не позволяет обосновывать цены.

При нормативном методе учета в общем объеме отклонений на учтенные приходится 5-10%, на неучтенные - 90-95%. Анализ себестоимости проводится по сконструированным показателям, не подтвержденным данными бухгалтерского учета. Он лишен какого бы то ни было оперативного значения и носит характер последующего исторического обзора. Метод документации затрат и доходов не позволяет детально и оперативно анализировать финансовые результаты [9, c. 251].

Для раскрытия причин изменения какого-либо интегрального показателя необходимо знать причины изменений частных показателей. Это возможно только тогда, когда документация, оформляющая, к примеру, все произведенные затраты, прямо отвечает на вопрос о причинно-следственных связях и факторах, определяющих произведенные затраты. Информационная база бухгалтерского учета и по сей день не обеспечивает надлежащее выполнение аналитической функции системы бухгалтерского учета.

2. Практическая часть

Методику расчета и анализа отклонений в рамках применения метода «стандарт-кост» рассмотрим на конкретном примере. Основным видом деятельности предприятия является производство энциклопедий в подарочной упаковке. Перед выпуском книги отделом продаж проводится исследование рынка, по результатам которого планируется объем тиража. Затем следует заказ на необходимые материалы.

По центру ответственности производственного объединения, выпускающего один вид продукции, имеются следующие данные.

затрата норматив стандарт кост

Бюджет издержек на производство продукции в соответствии со стандартами	Отчет об исполнении бюджета
Статья издержек	Величина показателя, руб.	Статья издержек	Величина показателя, руб.
Выручка, ед.	50000	Выручка, ед.	63000
Основные материалы - всего, в том числе: материал А (1050 ед.*2 руб./ед.) материал Б (1000 ед.*5 руб./ед.)	7100 2100 5000	Основные материалы - всего, в том числе: материал А (1000 ед.*3 руб./ед.) материал Б (1000 ед. *4 руб./ед.)	7000 3000 4000
Оплата труда основных производственных рабочих (50 ч*300 руб.)	15000	Оплата труда основных производственных рабочих (60 ч*400 руб.)	24000
Накладные издержки всего, в том числе: переменная часть постоянная часть	9000 3000 6000	Накладные издержки всего, в том числе: переменная часть постоянная часть	8500 3500 5000
Всего издержек	31100	Всего издержек	39500
Прибыль	18900	Прибыль	22200

Необходимо рассчитать размер отклонений, установить причины их возникновения и выявить благоприятные они или нет.

Отклонения возникли по всем видам издержек. При использовании материальных ресурсов было допущено отклонение по их цене и количеству потребления в процессе производства продукции. Т.к. в рамках метода «стандарт-кост» стандартная стоимость на материальные ресурсы зависит от двух факторов: стандартного расхода материалов и стандартной цены, анализ и расчет выявленных отклонений необходимо производить с учетом этих факторов.

Расчет отклонения фактических издержек по материальным ресурсам от их стандартной величины под воздействием ценового фактора (ДЦм) осуществляется по формуле:

ДЦм=(Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу)*Количество закупленного материала.

Размер отклонения для каждого вида материала составит:

ДЦм «А»=(3 руб. - 2 руб.) * 1000 ед.= +1000 руб. (перерасход);

ДЦм «Б»=(4 руб. - 5 руб.) * 1000 ед.= -1000 руб. (экономия).

Для расчета отклонения фактических издержек от стандартных по использованию материалов (ДИм) используется формула:

ДИм=(Фактический расход материалов - стандартный расход материалов с учетом фактического объема производства) * Стандартная цена материалов.

Размер отклонения для каждого вида материала составит:

ДИм «А» = [1000 ед - (1050 ед/1000 ед.*900 ед.)]*2 руб.=+110 руб. (перерасход);

ДИм «Б» = [1000 ед - (1000 ед./1000 ед*900 ед.)]*5 руб. =+500 руб. (перерасход).

Ответственность за выявленные отклонения возложена на отдел закупок.

Для расчета совокупного отклонения фактических издержек по материальным ресурсам от их стандартной величины с учетом обоих факторов (ДСОВм) используется формула:

ДСОВм = Фактические издержки на материалы - Стандартные издержки с учетом фактического объема производства.

Размер совокупного отклонения для каждого вида материала составит:

ДСОВм «А» =3000 руб. - (2100 руб./1000 ед.*900 ед.) = +1110 руб. (перерасход);

ДСОВм «Б» =4000 руб. - (5000 руб./1000 ед.*900 ед.) = -500 руб. (экономия).

Порядок учетных записей в системе «стандарт-костинг» отражен на схеме №1 «Схема отражения на счетах учетных записей по системе «Стандарт-кост».

При исследовании отчета центра ответственности выявлены результаты об отклонении фактических трудозатрат от их стандартного значения. Отклонение по производительности труда (ДОТпт) определяется следующим образом:

ДОТпт=(Фактически отработанное время в часах - Стандартное время с учетом фактического объема производства) * Стандартная почасовая ставка оплаты труда.

Отклонение составит: ДОТпт = [60 ч. - (50 ч.:1000 ед.*900 ед.)] *300 руб. = =+4500 руб.

Полученное отклонение неблагоприятное (перерасход). Это могло быть следствием отсутствия квалифицированных кадров, простоями по причине несогласованности календарного плана, использованием сырья низкого качества, недостатками в организации труда.

Для расчета отклонения по ставке оплаты труда (ДОТст) используется формула: ДОТст=(Фактическая ставка оплаты труда - Стандартная ставка оплаты труда)*Фактически отработанное время

Отклонение составит: (400 руб. - 300 руб.) * 60 час = +6000 руб.

Рассчитанное отклонение также является неблагоприятным и могло быть вызвано незапланированным ростом оплаты труда и стимулирующих выплат, так и использованием высоких ставок оплаты труда и др.

Совокупное отклонение фактически начисленной оплаты труда от ее стандартной величины будет определяться по формуле:

ДСОВот = Фактич. начислена оплата труда основных производственных рабочих - Стандартные издержки по оплате труда с учетом фактического объема пр-ва.

ДСОВот составит: [24000 руб. - (15000 руб./1000 ед. *900 ед.)]= +10500 руб.

Рассчитаем отклонения от норм фактических общепроизводственных расходов (ДОПР). С этой целью рассчитывается нормативная ставка распределения общепроизводственных расходов. ДОПР разделим на постоянную и переменную части.

Нормо-час - это время, которое необходимо затратить на производство единицы продукции в условиях наиболее эффективной работы предприятия. Производство в нормо-часах рассчитано следующим образом. Из сметы видно, что для производства 1000 ед. требует 50 часов трудозатрат, т.е. норма времени на выпуск одного изделия составляет 0,05 ч (50/1000). Фактический выпуск продукции - 900 ед., что составляет 45 нормо-часов (0,05 *900).

Нормативная ставка распределения постоянных расходов в нормо-часах составит: 6000/50 = 120. Это означает, что на один нормо-час приходится 120 руб. постоянных общепроизводственных расходов.

Аналогично рассчитывается нормативная ставка распределения переменных ОПР.: 3000/50 = 60, т.е. одному нормо-часу соответствует 60 руб. переменных общепроизводственных расходов.

ДОПР_пост = 5000-45*6000/50 = - 400 руб.

Это отклонение формируется под воздействием двух факторов:

1) за счет отклонений в объеме производства (Дq);

2) за счет отклонений фактических постоянных расходов от сметных (Дs).

Дq= (Сметный выпуск продукции в нормо-часах - Фактический выпуск продукции в нормо-часах) Нормативная ставка распределения постоянных ОПР

Дq = (50 - 45) 120 = +600 руб.

Дs определяется как разность между фактическими и сметными постоянными общепроизводственными расходами:

Дs = 5000 - 6000 = - 1000 руб.

ДОПР_пер = 3500 - 45*3000/50 = + 800 руб.

Причиной отклонения может явиться отклонение фактического времени труда основных рабочих от сметного (ДВ_т). Размер данного отклонения определяется по формуле:

ДВ_т = Фактические переменные ОПР - Сметные переменные ОПР, скорректированные на фактический выпуск продукции.

ДВ_т = 3500 - 60 60 = -100 руб.

Второй причиной отклонения является то, что фактические ОПР отличаются от сметных. Это отклонение называют отклонением переменных ОПР по эффективности (ДОПР_э) и рассчитывают по формуле:

ДОПР_эф = (Фактическое время труда - Время труда по норме, скорректированное на фактический выпуск продукции) Нормативная ставка переменных ОПР

ДОПР_эф = (60 - 45) 60 = +900 руб.

Таким образом, рассчитанное выше благоприятное совокупное отклонение фактических переменных ОПР от сметных (ДОПР_пер) сложилось под воздействием двух факторов:

отклонение по переменным ОПР (ДВт)	-100 руб.
отклонение по эффективности ОПР (ДОПРэ)	+900 руб.
	+800 руб.

Целью расчетов, выполненных выше, были анализ и контроль работы цеха, ответственного за выпуск продукции. Однако фактическая прибыль отклоняется от сметной не только в связи с изменением запланированных (стандартных) затрат. Фактическая прибыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности - отдела продаж. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции (первый фактор, влияющий на прибыль) и по более высоким ценам (второй фактор). Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной, явившейся следствием двух этих факторов.

Совокупное отклонение этого показателя (ДП) исчисляется как разность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек (ФП), и сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек (СП).

СП = 50 1000 - (7100 + 15000 + 3000 + 6000) = 18900 руб.

Остается определить размер фактической прибыли, пересчитанной с учетом нормативных издержек. Эта процедура выполняется потому, что отдел продаж отвечает лишь за количество реализованной продукции и ее цену, но не за производственные затраты.

ФП = 900*70 - 31100/100*900 = 63000 - 27990 = 35010 руб.

Отклонение показателя прибыли от его сметного значения составляет:

ДП = 35010 - 18900 = + 16110 руб.

Это отклонение является благоприятным, так как речь уже идет о доходной, а не о расходной части сметы.

Вычисленное совокупное отклонение может вызываться двумя причинами. От сметы могут отклоняться:

1) фактическая цена продаж (ДП_ц);

2) фактический объем продаж (ДП_р).

Отклонение по цене продаж ДП_ц рассчитывается по формуле

ДП_ц = (Фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции - Нормативная прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции) Фактический объем продаж

В цифровом выражении это составит:

ДП_ц = [(70 - 31,1) - (50 - 31,1)] *900 = +18000 руб.,

где 70 руб. - фактическая цена одной видеокассеты;

31,1 руб. - нормативная себестоимость одной видеокассеты;

50 руб. - нормативная цена одной видеокассеты.

Отклонение по объему продаж ДП_р вычисляется по формуле

ДП_р = (Фактический объем продаж - Сметный объем продаж) Нормативная прибыль на единицу продукции.

Отклонение по объему продаж составит:

ДП_р = (900 - 1000) * (50 - 31,1) = - 1890 руб.

Благоприятное совокупное отклонение прибыли (ДП), составившее 16110 руб., сформировалось под воздействием двух факторов:

цены за единицу продукции (ДПц)	+18000 руб.
объема продаж (ДПр)	-1890 руб.
	+16110 руб.

В виде самостоятельного фрагмента на схеме №1 представлен счет 16 «Отклонения». Конечное сальдо этого счета (19090 руб.) списывается в конце отчетного периода заключительным оборотом на счет прибылей и убытков. В результате получаем конечный финансовый результат в размере:

35010 -12810 = 22200 руб. [2, с. 198 - 205]

Заключение

Со времени своего возникновения в начале 20 века система нормативного определения затрат постоянного развивалась и сейчас широко применяется в США и Западной Европе. Главной причиной ее повсеместного использования является то, что она обеспечивает данными о затратах, которые могут применяться для разных целей, помощь при учете запасов товарно-материальных ценностей. Система нормативного определения затрат может быть использована как: