Размещено на http://www.allbest.ru/

Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации

Первый уровень правового регулирования представлен не только законами, полностью посвященными аудиту, как, например Федеральный закон "Об аудиторской деятельности", но и касающимися аудита лишь в какой-то своей части - законы "Об акционерных обществах", "О Центральном банке РФ", к ним еще можно отнести нормы Гражданского кодекса РФ, Уголовного кодекса РФ, Административного кодекса РФ.

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" обозначил правовое пространство аудита и значительно расширил роль и возможности профессиональных аудиторских объединений, при этом он четко закрепил функции уполномоченного государственного органа регулирования аудиторской деятельности за Минфином России. Нормы Федерального закона "Об аудиторской деятельности" имеют приоритет перед нормами других законов, регулирующих отношения в области аудита. Принято считать, что правовое становление аудита в РФ состоялось с введением данного закона.

Некоторые источники к первому уровню регулирования аудита относят еще и указы Президента РФ. Не подвергается сомнению и то, что указы Президента РФ могут регулировать отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, но при этом они не должны противоречить федеральным законам. Указы могут приниматься по любому вопросу, входящему в компетенцию Президента РФ (ст. 80 Конституции РФ), в том числе и по вопросам аудиторской деятельности, кроме случаев, когда эти вопросы в соответствии с законодательством могут быть урегулированы только законом. Данный инструмент правового регулирования аудита не имеет аналога в странах с развитой рыночной экономикой, но с учетом "особенностей российской экономики" может участвовать в регулировании аудита в ограниченном варианте. Указы Президента РФ имеют приоритетное значение по отношению к иным подзаконным актам и, следовательно, их можно отнести ко второму уровню нормативно-правового регулирования.

Документы второго уровня нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности кроме указов Президента РФ представлены постановлениями Правительства РФ. На основании и во исполнение федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления об аудиторской деятельности, так как в соответствии ч. 1 ст. 114 Конституции РФ обязано обеспечивать проведение в РФ единой финансовой, кредитной и денежной политики. Постановления Правительства РФ принимаются на основании и во исполнение нормативно-правовых актов, имеющих высшую по сравнению с ними юридическую силу. Примерами документов данного уровня правового регулирования являются постановления Правительства РФ от 06.02.2002 N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации", от 12.06.2002 N 409 "О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита" и иные постановления, касающиеся особенностей проведения аудита отдельных хозяйствующих субъектов.

Третий уровень представляют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, разрабатываемые Минфином России. Они устанавливают правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

Федеральные правила (стандарты) обязательны для исполнения субъектами аудиторской деятельности, за исключением положений, в отношении которых указано, что они носят рекомендательный характер (п. 3 ст. 9 закона об аудите). Учитывая это, по степени обязательности федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности следует разделить на следующие группы:

- правила (стандарты), обязательные для исполнения;

- правила (стандарты), преимущественно обязательные для исполнения;

- правила (стандарты), носящие рекомендательный характер.

Данный пункт закона во многом ослабил применимость этих правил, поскольку одна из сторон в договоре оказания аудиторских услуг может сослаться на рекомендательный характер того или иного правила [1].

Отдельно от федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в четвертый уровень можно выделить акты, издаваемые в пределах своей компетенции уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности - Минфином России, а также другими министерствами и ведомствами.

Если первые четыре уровня относятся к государственному регулированию аудиторской деятельности, то пятый и шестой - к саморегулированию (негосударственному регулированию).

На пятом уровне находятся нормативные акты аккредитованных (саморегулируемых) аудиторских объединений [2]. Они издаются объединениями в пределах своей компетенции и представлены кодексом профессиональной этики, а также внутренними стандартами.

К шестому уровню регулирования аудиторской деятельности относятся разработанные аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами внутренние правила (стандарты) и методики. Данные документы детализируют, расшифровывают и уточняют положения, сформулированные в документах других уровней и содержат подробное изложение вопросов, которые для вышестоящих уровней регулирования являются незначительными. Кроме того, посредством внутренних стандартов и методик в аудиторской организации должна быть внедрена система по контролю за качеством аудита. Процесс ее разработки представляет собой научно-исследовательские изыскания, дающие теоретическую и практическую основу для проведения аудита и оказания аудиторских услуг на высоком профессиональном уровне. Создание системы внутреннего контроля в аудиторской организации посредством разработки внутренних стандартов и методик положительно сказывается на качестве оказываемых услуг. Данному источнику нормативного регулирования уделяется мало внимания как со стороны саморегулируемых объединений и государства, так и самими аудиторами. Приоритетной задачей аудиторских организаций стран с развитой рыночной экономикой является разработка внутренних стандартов. Примечательно, что это происходит не только в странах с концепцией саморегулирования аудита.

Важным является то, что документы, относящиеся к первым четырем уровням, составляют базу нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности. Аудиторские объединения и организации, внедрив в практическую деятельность внутренние стандарты, разработанные на основе этой базы, значительно могут повысить качество аудиторской деятельности в РФ. Кроме того, наличие внутренних стандартов у аудиторских организаций является залогом их выхода на высокий профессиональный уровень оказания услуг. аудит регулирование государственное правовое

В современных условиях, характеризующихся в первую очередь активной интеграцией РФ в мировую экономику, все большее значение приобретают международные стандарты (МСА). Между тем Закон об аудите не содержит каких-либо норм о месте и роли международных стандартов в системе источников нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности. Тема роли МСА как возможного источника регулирования аудиторской деятельности является одной из самых актуальных и разработанных в отечественной литературе по аудиту [3 - 6]. Система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в РФ отличается значительным своеобразием по сравнению с зарубежным опытом:

1. Регулирование аудиторской деятельности в РФ преимущественно осуществляется на основе законов и подзаконных актов государственных органов власти в отличие от ряда зарубежных стран (США, Великобритания), так как нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности находится в исключительной компетенции РФ (п. "ж" ст. 71 Конституции Российской Федерации).

2. Нормы законов и подзаконных актов, относящихся к различным отраслям права, устанавливают правовой режим аудиторской деятельности. Основную долю в общем объеме источников занимают источники финансового права, устанавливающие обязательные требования по государственному регулированию аудиторской деятельности. В то же время в ходе практической деятельности регулирование осуществляется в том числе и на основе гражданско-правовых норм.

3. Наличие федеральных законов, регулирующих смежные отношения с учетом специфики аудиторской деятельности применительно к отдельным видам деятельности и нормативно-правовых актов, не учитывающих особенностей аудиторской деятельности. В ряде случаев они возлагают на аудиторов выполнение не свойственных им функций, нарушают независимость и конфиденциальность их работы.

4. Наличие источников регулирования, которые не могут быть полностью охарактеризованы как правовые, однако имеют значительное влияние на аудиторскую деятельность. К таким относятся в первую очередь Кодекс этики аудиторов и международные стандарты аудита.

За период с начала проведения экономических реформ и вплоть до настоящего времени различные органы государственной власти регулировали и контролировали аудиторскую деятельность. Закон об аудите значительно повлиял на структуру регулирования аудиторской деятельности в РФ, им был определен орган, уполномоченный осуществлять регулирование аудиторской деятельности, при котором в целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторских услуг был создан Совет по аудиторской деятельности. Регулирование аудита в РФ осуществляется при участии следующих субъектов аудиторской деятельности:

- уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности - Минфина России;

- Совета по аудиторской деятельности;

- аккредитованных аудиторских объединений;

- аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Постановлением Правительства РФ от 06.02.2002 функции регулирования аудиторской деятельности закреплены за Минфином России. На него в рамках регулирования аудиторской деятельности были возложены функции по разработке законов, подзаконных и нормативно-правовых актов, организации системы надзора за деятельностью аудиторских организаций и объединений, ведению реестров субъектов аудиторской деятельности, лицензирование и аттестация.

Такой объем возложенных на Минфин России функций в части регулирования аудиторской деятельности можно объяснить необходимостью воздействия государства на идущие процессы формирования рынка аудиторских услуг. Известные в области аудита специалисты отмечают, что такое избыточное наделение полномочиями Минфина России, может привести к негативным последствиям [7, 8]. С данной точкой зрения можно согласиться, учитывая тот факт, что регулирование той и или иной сферы предпринимательства в части профессиональных вопросов не должно принимать жестких форм государственного администрирования.

В настоящее время в рамках проводящейся в РФ административной реформы установлены "избыточные" функции Минфина России как уполномоченного органа, осуществляющего регулирование аудиторской деятельности. К ним были отнесены такие функции, как контроль за соблюдением правил (стандартов) аудиторской деятельности, ведение реестров субъектов аудиторской деятельности, аттестация, обучение и повышение квалификации аудиторов. Данные функции планируется передать аудиторскому сообществу в лице аккредитованных профессиональных аудиторских объединений.

Относительно новой структурой в системе государственного регулирования аудита стал Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе. Данный орган, участвующий в регулировании аудиторской деятельности, был создан в целях учета мнения профессиональных аудиторов. Члены совета утверждаются руководителем уполномоченного органа по представлению аккредитованных профессиональных аудиторских объединений (не менее 51% от общего числа членов), федеральных органов исполнительной власти, научных организаций и высших учебных заведений, кроме этого, в нем присутствуют представители уполномоченного органа, Центрального банка РФ и других органов государственной власти. Основные функции, возложенные на Совет по аудиторской деятельности, представлены участием в подготовке и рассмотрении проектов документов, регламентирующих аудиторскую деятельность совместно с Минфином России, разработкой и доработкой федеральных правил (стандартов), контролем за процессом повышения квалификации аудиторов, подготовкой информационных и методических материалов, исследованием зарубежного опыта в развитии аудиторской деятельности.

Совет по согласованию с Минфином России вправе создавать для обеспечения деятельности комиссии рабочие и экспертные группы, в том числе для подготовки предварительных предложений по вопросам аттестации и повышения квалификации аудиторов. Совет с помощью возложенных на него функций осуществляет надзор за соблюдением представителями аудиторской профессии общественных интересов.

Одной из форм регулирования аудиторской деятельности в России можно считать деятельность аккредитованных аудиторских объединений. В законе об аудите дано определение аккредитованному аудиторскому объединению. Таковым признается саморегулируемое объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданное в соответствии с законодательством РФ в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов и защиты их интересов, действующее на некоммерческой основе, устанавливающее обязательные для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности и профессиональной этики, осуществляющее систематический контроль за их соблюдением, получившее аккредитацию в уполномоченном федеральном органе.

Законом об аудите выделены правовые признаки аккредитованных профессиональных аудиторских объединений:

- функционирование на некоммерческой основе;

- получение аккредитации в уполномоченном органе;

- участие в качестве членов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, при этом указанные субъекты аудита могут являться членами, по крайней мере, одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения;

- закрепление обязанности исполнения членами правил (стандартов) профессиональной деятельности и этики, установленных данным объединением;

- осуществление систематического контроля за соблюдением членами профессионального объединения обязательных правил (стандартов) аудиторской деятельности и профессиональной этики.

Аккредитация профессиональных аудиторских объединений подразумевает их официальное признание и регистрацию в уполномоченном федеральном органе государственного регулирования аудиторской деятельности. Право получить статус аккредитованного имеет профессиональное аудиторское объединение, членами которого являются не менее 1 000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций. В дальнейшем планируется, что такой статус смогут получить те объединения, членами которых на момент аккредитации будут являться не менее 3 000 аудиторов или не менее 1 500 аудиторских организаций. Зарубежный опыт показывает, что укрупнение и укрепление аудиторских объединений положительно повлияет на развитие аудиторской профессии. При большом количестве САО, по мнению ряда авторов, существует вероятность того, что они из-за опасения потерять старых членов и стремления привлечь новых будут предлагать более удобные условия членства, ослабляя контроль за качеством [9]. Укрупнение САО, несомненно, позволит монополизировать саморегулирование аудиторской деятельности. Количественные ограничения, установленные в законопроекте, могут существенно изменить ситуацию, сложившуюся на рынке аудита. Так, Минфину России будет легче осуществлять контроль за ограниченным числом САО [5]. Например, А.Ю. Тотьева указывает, что ограниченное число САО на рынке аудиторских услуг может создать ситуацию, когда аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, выполняя требования законопроекта, будут вынуждены соглашаться и на не выгодные для себя условия членства, поскольку у них не будет возможности выбирать САО в силу небольшого числа последних на рынке аудиторских услуг [10]. На взгляд автора, существование большего количества САО может негативно сказаться на репутации всего аудиторского сообщества, ибо для привлечения новых членов более слабые объединения в части реализации функций, возложенных на них Минфином России, будут прибегать к снижению требований к своим членам, чем могут нанести значительный ущерб качеству аудита.

Помимо количественного состава аудиторское объединение должно выполнять и другие требования, в частности иметь соответствующие рабочие органы, разработать обязательные для своих членов правила (стандарты) аудиторской деятельности, кодекс профессиональной этики, а также систему контроля за соблюдением установленных правил и качеством проводимого аудита.

Необходимо отметить, что существуют две позиции в части определения статуса саморегулируемых организаций:

- саморегулируемые организации как продолжение государственного регулирования аудиторской деятельности и его замена;

- саморегулируемые организации как инструмент обеспечения саморегулирования участников гражданских правоотношений с основной задачей - способствовать самоорганизации этих отношений.

Роль САО на нынешнем этапе развития аудиторской деятельности рассматривается с точки зрения эффективности их работы по повышению качества аудита бухгалтерской отчетности, проводимого членами этих объединений, результативности принимаемых мер по развитию профессии, организации взаимодействия с предприятиями и организациями - потребителями аудиторских услуг [11]. Профессиональные объединения разрабатывают стандарты и правила для своих членов, следят только за их соблюдением и не могут наделяться государственно-властными полномочиями, указывает Д.О. Грачев [12]. Существует и другое мнение. Например, Л.И. Булгакова указывает, что "развитие саморегулируемых профессиональных объединений аудиторов - одно из направлений развития аудиторской деятельности" [13]. Мы считаем, что передача САО ряда функций, относившихся к государственному регулированию, позволит обеспечить единые условия и требования к своим членам, повысить качество аудиторской деятельности. В то же время совсем отказаться от участия государства в регулировании аудиторской деятельности нельзя, тому свидетельствуют последние скандалы, связанные с проведением аудита крупных зарубежных компаний (Enron, Worldcom, Swissair).

К настоящему времени сложились все условия для укрепления роли в регулировании аудиторской деятельности профессиональных объединений. Такие задачи, как подготовка аудиторов, разработка правил (стандартов) аудиторской деятельности, осуществление большей части контроля за качеством работы аудиторов, в полной мере могут решаться ими. Учитывая грядущую отмену лицензирования аудиторских организаций, а также проекты поправок в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности", можно отметить, что такой вопрос рассматривается. Федеральным законом от 02.07.2005 N 80-ФЗ были внесены дополнения в ст. 18 Федерального закона от 08.09.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", согласно которым с 01.01.2006 предполагалось отменить лицензирование аудиторской деятельности. Однако в связи с тем, что многие вопросы в части передачи полномочий Минфина России в САО не были решены, ст. 1 Федерального закона от 29.12.2006 N 252-ФЗ срок отмены лицензирования был перенесен на 01.07.2007.

После вступления в силу указанных изменений условием осуществления аудиторской деятельности будет являться не прохождение лицензирования, а обязательное членство в саморегулируемом аудиторском объединении, что "будет способствовать быстрейшей структуризации аудиторского сообщества" [14]. Правительством РФ подготовлены необходимые изменения и дополнения в закон об аудиторской деятельности, согласно которым такие функции, как внешний контроль качества аудиторских организаций, применение мер ответственности по итогам контрольных мероприятий, утверждение программ повышения квалификации аудиторов, ведение единого реестра аудиторов и аудиторских организаций, предполагается возложить на саморегулируемые аудиторские объединения.

При реализации указанных изменений возникает проблема правового обоснования требования обязательного членства аудиторских организаций в саморегулируемом объединении как не соответствующего Конституции РФ и Гражданскому кодексу РФ (ГК РФ). Ограничение на осуществление предпринимательской деятельности может существовать только в форме определенного запрета. При этом условие о вступлении в какие-либо объединения для занятия определенным видом деятельности не должно рассматриваться как запрет, а может быть дополнительной обязанностью юридических и физических лиц. Кроме этого, еще одним источником аргументов против обязательного вступления аудиторских организаций в САО служат и другие нормы ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ условием осуществления предпринимательской деятельности является государственная регистрация организаций и лиц в установленном законом порядке. Данное положение относится и к аудиторским организациям и не устанавливает зависимости от членства в каком-либо объединении, позволяя осуществлять аудиторскую деятельность на основании специального разрешения-лицензии. Но вместе с тем указанное требование как обязательное для занятия определенными видами деятельности не является единственным в законодательстве. В настоящее время существуют саморегулируемые организации (СО), обязательное членство в которых позволяет осуществлять такие виды предпринимательства, как арбитражное управление, нотариальная, оценочная деятельность, профессиональное участие на рынке ценных бумаг. Существует мнение ряда экспертов, считающих, что члены таких СО попадают в полную зависимость от них, поскольку последние наделены полномочиями, позволяющими проводить против своих членов меры дисциплинарной ответственности, такие как исключение из объединения, что впоследствии лишает их права осуществлять свою профессиональную деятельность. Кроме этого, СО наделены правом отказать в регистрации новым членам по разным обстоятельствам, не всегда объективным, что может повлечь за собой негативные последствия в виде злоупотреблений руководства данных объединений. А. И. Булгакова в своем исследовании указывает на то, что обязательное членство в саморегулируемых аудиторских объединениях вообще не согласуется с основополагающим принципом осуществления участниками гражданско-правовых отношений своих субъективных прав своей волей и в своем интересе, а также с принципами свободы договора и добровольности при создании юридических лиц (п. 1 и 2 ст. 1, п. 1 ст. 9, ст. 18, ст. 421 ГК РФ). Кроме этого, в поддержку мнения противников указанного законопроекта указывается, что обязательное членство в саморегулируемых объединениях, являющееся одним из условий занятия предпринимательской деятельностью, противоречит ч. 2 ст. 30 Конституции РФ. Так, никто не может быть принужден к вступлению в какое-либо объединение или пребыванию в нем. Кроме того, в ч. 1 ст. 34 Конституции РФ указано, что каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.

В настоящее время нет однозначного мнения по вопросу о правомерности установления обязательного членства в саморегулируемом объединении как одного из необходимых условий для осуществления аудиторской деятельности. Для прояснения необходимо обратиться к сложившейся практике Конституционного Суда РФ (КС РФ). Она указывает на неприемлемость принципа добровольности для членства в таких объединениях, как нотариальные палаты. В своем постановлении от 19.05.1998 N 15-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений ст. 2, 12, 17, 24 и 34 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате" КС РФ пришел к выводу, что нотариальные палаты имеют публично-правовое предназначение, которое проявляется в осуществлении контроля за исполнением нотариусами, занимающимися частной практикой, своих профессиональных обязанностей. А постановлением КС РФ от 19.12.2005 N 12-П "По делу о проверке конституционности абзаца восьмого п. 1 ст. 20 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в связи с жалобой гражданина А.Г. Меженцева", было установлено, что принцип добровольности может быть применим для членства и в других объединениях, которые создаются в целях удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан исключительно на основе общности их интересов (ст. 30 Конституции РФ, ст. 117 ГК РФ). Кроме того, КС РФ, подтверждая законность обязательного членства в СО, отметил, что руководство таких общественных объединений не имеет права немотивированно отказывать в членстве. Другими словами, если претендент полностью соответствует требованиям, предъявляемым к членам СО, отказать ему в приеме нельзя.

Проанализировав постановления КС РФ, можно сделать вывод, что скорее всего он поддержит правомерность требования обязательного членства в САО как условия для осуществления аудиторской деятельности. Таким образом, модель государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ может быть трансформирована в саморегулируемую модель, основываясь на легитимной передаче основных функций уполномоченного государственного органа - Минфина России саморегулируемым объединениям.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы представляют собой последний уровень регулирования аудиторской деятельности в РФ. Регламентация деятельности субъектов данного уровня осуществляется посредством нормативно-правовых актов, разрабатываемых вышестоящими субъектами аудиторской деятельности, в том числе и САО.

Литература

1. Андреев В. К. Государственное регулирование аудиторской деятельности// Налоги (газета). - 2006. - N 3.

2. Крикунов А. В. Шаг за шагом // Финансовая газета. - 2002. - N 27.

3. Данилевский Ю.А, Шапигузов С.М. Аудит. - М.: ФБК-Пресс, 2002.

4. Красновская Т.Г., Соколов Б.Н. Законопроект об аудите: точка еще не поставлена // Аудитор. - 2001. - N 5.

5. Руднев В. Новые стандарты аудита // Аудит и налогообложение. - 2002. - N 12.

6. Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. - М. : Финансы и статистика, 2003.

7. Данилевский Ю.А. Нельзя игнорировать интересы цивилизованного аудита // Аудитор. - 2002. - N 12.

8. Руф А. // "Узкие места" закона об аудиторской деятельности // Аудитор. - 2002. - N 1.

9. Потапова Е., Мамедова Л. Родственные души// Новые системы финансового учета. - 2006. - N 1.

10. Тотъева А. Ю. Правовой статус саморегулируемых аудиторских объединений // Налоги. - 2006. - N 1.

11. Соколов Б.Н. Профобъединения аудиторов сегодня // Аудит и налогообложение. - 2004. - N 11.

12. Грачев Д.О. Саморегулируемые организации: проблемы определения правового статуса // Журнал российского права. - 2004. - N 1.

13. Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. - М.: Волтерс Клувер, 2005.

14. Скобарев В.Ю., Пивоварова С.А., Долотенкова Л. К. Комментарий к Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" // СПС "Гарант".

Размещено на Allbest.ru