Планирование аудита

Размещено на http://www.allbest.ru/

ТЕМА

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

1. Планирование аудита: общий план и программа аудита

Аудиторская организация должна начинать планировать аудит до написания письма-обязательства и заключения договора с экономическим субъектом па проведение аудита. Она должна составить общий план аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, разработать аудиторскую программу, определяющую объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации. При планировании общих должны соблюдаться частные принципы: комплексность, непрерывность, оптимальность.

Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимоувязанное™ и согласованности всех этапов планирования -- от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании аудита на длительный период, в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта, в течение года аудиторской организации следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок.

Принцип оптимальности заключается в следующем: в процессе планирования аудиторская организация должна обеспечить вариантность планирования, чтобы можно было выбрать оптимальный вариант общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» предусмотрено, что процесс планирования включает следующие основные этапы:

предварительное планирование аудита;

подготовка и составление общего плана аудита;

подготовка и составление программы аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомится с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию:

1. о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта;

2. о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями.

Аудитору также следует ознакомиться:

- с организационно-управленческой структурой экономического субъекта;

- видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции;

- структурой капитала;

- технологическими особенностями производства продукции;

- уровнем рентабельности;

- порядком распоряжения прибыли;

- организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля.

На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.

В соответствии с требованиями федерального стандарта, аудиторские фирмы до начала проверки обязаны составлять план и программу аудита.

Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна, основываясь на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур, выявить области, значимые для аудита.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск и риск средств контроля, которые присущи этой отчетности. Аудиторской организации следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что позволит точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Отдельные положения общего плана и программы аудита аудиторская организация, если сочтет это целесообразным, может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта. При этом аудиторская организация независима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой.

Результаты выполняемых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как они служат основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

В общем плане аудита должны быть предусмотрены: сроки и график его проведения, даты подготовки и представления письменной информации руководству экономического субъекта по итогам аудита, аудиторского заключения, а также промежуточных отчетов. Аудиторская организация определяет также в общем плане трудозатраты, роль внутреннего контроля и аудита, необходимость привлечения экспертов, специалистов в процессе аудита.

В общем плане аудита рекомендуется указывать:

информацию о составе аудиторской группы, численность и квалификацию привлекаемых аудиторов;

распределение обязанностей между членами группы в ходе проверки в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью клиента, а также с положениями общего плана аудита;

контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы подчиненных аудиторов, за ведением ими рабочей документации и оформлением результатов аудита;

документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы при возникновении разногласий в оценке отдельных фактов между руководителем группы и рядовым исполнителем.

Общий план служит руководством в осуществлении программы аудита, которая представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации общего плана. В соответствии с правилом (стандартом) программа аудита должна формироваться из тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу. В программе аудита указываются также характер проверки однородных операций (сплошные, выборочные), сроки выполнения работ и состав оформляемых рабочих документов.

Программа помимо определения характера временных рамок и объема запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита, является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также осуществляет функции средства контроля за качеством выполненных работ.

Таким образом, планирование аудита заключается в определении его стратегии и тактики, выборе процедур и методов, позволяющих наиболее эффективно достичь поставленной цели.

аудит программа выборка риск

2. Оценка допущения непрерывности деятельности аудируемого лица

Требования к аудиторским процедурам, установлению ответственности аудиторской организации и особенностей аудиторского заключения при наличии серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности установлены Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица».

В соответствии с действующими правилами допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с этим принципом обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов и, следовательно, обязательства будут погашаться в становленном порядке.

При проведении аудита аудитор исходит из того, что отчетность подготовлена предприятием на основе допущения непрерывности деятельности, если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение предприятия таково, что существует серьезное сомнение по поводу его возможности продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Это возможное сомнение аудитора кратко называется «сомнением в применимости допущения непрерывности деятельности».

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудиторской организации при рассмотрении бухгалтерской отчетности этого субъекта или при выполнении иных аудиторских процедур.

К основаниям для возникновения сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности относятся такие факты, как:

. отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных законодательством требований в отношении чистых активов;

. твердо фиксированные условия привлечения заемных средств без реалистичных перспектив на переоформление или погашение задолженности, необоснованное использование краткосрочных заемных средств для финансирования долгосрочных активов;

. существенные отклонения значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение экономического субъекта, от нормальных (обычных) значений;

. значительные убытки от основной деятельности;

. неспособность погашать кредиторскую задолженность в положенные сроки;

. трудности в выполнении условий договоров займа;

. переход от расчетов с поставщиками (подрядчиками) на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа к расчетам по мере поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг);

. судебные и иные разбирательства, в которых экономический субъект выступает ответчиком и решения по которым не в пользу этого субъекта не смогут быть выполнены, и некоторые другие.

При выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями этого заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что субъект будет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

При планировании и выполнении аудиторских процедур, при оценке их результатов аудиторская организация должна учитывать, что допущение экономического субъекта о непрерывности деятельности, использованное им при подготовке бухгалтерской отчетности, может вызвать определенное сомнение.

Если при проведении аудита аудиторская организация обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует сомнение в применимое™ допущения непрерывности деятельности, то аудиторская организация должна получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие такое сомнение.

Достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, могут быть получены в результате уже выполненных аудиторских процедур и (или) выполнения дополнительных аудиторских процедур, и (или) уточнения ранее полученной информации.

К аудиторским процедурам, в результате выполнения которых могут быть получены аудиторские доказательства в отношении сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, относятся:

анализ и обсуждение с управленческим персоналом прогнозов денежных потоков, прибыли и т. п. по состоянию на дату, ближайшую к дате подписания аудиторского заключения;

рассмотрение событий, произошедших после отчетной даты и влияющих или способных оказать влияние на возможность экономическою субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом;

анализ и обсуждение последней (по отношению к дате подписания аудиторскою заключения) промежуточной бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

рассмотрение условий договоров займа и других долговых обязательств и анализ фактов их нарушений;

ознакомление с протоколами общего собрания акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), исполнительного органа и т. п. для выявления свидетельств каких-либо трудностей в финансировании деятельности экономического субъекта;

запрос сведений о любых существенных правовых проблемах, связанных с деятельностью экономического субъекта;

подтверждения зависимых и независимых (третьих) сторон в отношении существования, законности и реальности договоренностей между ними и экономическим субъектом по поводу оказания финансовой поддержки этого субъекта, а также оценка финансовых возможностей таких сторон предоставить экономическому субъекту дополнительные ресурсы;

рассмотрение положения экономического субъекта в связи с невыполненными заказами;

получение письменных разъяснений, представляемых руководством проверяемого экономического субъекта, относительно планов действий, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта: распродажа имущества, заем денежных средств, реструктуризация задолженности, сокращение расходов, увеличение капитала и др.

Серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, дополнительные аудиторские процедуры, выполненные в связи с таким сомнением, а также выводы, сделанные по результатам выполнения этих процедур, отражаются в рабочей документации аудиторской фирмы.

3. Аудиторская выборка

Федеральное правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка» устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств.

Аудиторская выборка (выборочная проверка) представляет собой отобранные по определенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей и т.п. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

Выборочная проверка - это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Для рассмотрения выборки в аудите необходимо определиться с применяемой терминологией по данному вопросу в отношении ошибок, изучаемой совокупности и риска выборки. В отношении изучаемой совокупности в аудите различают понятие генеральной совокупности, элементов выборки и стратификации.

Генеральная совокупность представляет собой полный набор элементов, из которых аудитор проводит выборку для того, чтобы сделать выводы. Она должна быть надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки, а также полной.

Элементы выборки - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность.

Аудитор может подразделять генеральную совокупность на страты, т.е. подмножества. В этом случае каждая страта проверяется отдельно. Процесс деления генеральной совокупности на страты, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками, называется стратификацией.

Риск выборки возникает тогда, когда вывод аудитора, сделанный на основе отобранной совокупности, отличается от вывода при применении идентичных процедур аудита к генеральной совокупности в целом.

В аудите различают два типа рисков выборки. Риск первого типа представляет собой риск того, что аудитор сделает следующие заключения:

- риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств контроля);

- существенность ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большей степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.

Риск второго типа представляет собой риск того, что в действительности приведет к следующим выводам:

- риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности;

- имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует.

Риск такого типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Различают следующие виды выборки:

представительная (репрезентативная) - элементы ее генеральной совокупности имеют равную вероятность быть отобранными;

непредставительная (непрезентативная) - элементы ее генеральной совокупности не имеют равную вероятность быть отобранными.

Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов:

- случайный отбор (он может проводиться по таблице случайных чисел);

- систематический отбор (предполагает, что элементы отбираются через определенный постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа.)

- комбинированный отбор (представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора).

Нерепрезентативная выборка может быть использована, если аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо класса операций, по которым установлены возможные ошибки.

Элементами выборки могут быть натуральные объекты (например, первичные учетные документы) или показатели в денежном выражении. Аудитор должен стараться сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, которые обладают характеристиками, типичными для генеральной совокупности, так как целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности.

Для любой выборки аудиторская организация обязана:

- анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

- экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

- оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить характер ошибок, попавших в выборку, распространить результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность.

Аудиторская организация в обязательном порядке должна отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения выборки и анализ ее результатов.

4. Существенность в аудите. Уровень существенности

Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчетности. Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы принимать правильные экономические решения.

Существенность информации - это свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя.

Существенность в аудите это выраженная в абсолютных единицах возможность информации влиять на решения пользователя. Рассматривается 2 стороны существенности - качественная и количественная. С качественной стороны аудитор должен использовать профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или нет существенный характер отмеченные в ходе аудита отклонения порядка совершенных экономическим субъектом хозяйственных операций. С количественной - аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения количественный критерий, т.е. уровень существенности.

Уровень существенности - предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При нахождении уровня существенности аудитор дожжен принимать за основу наиболее важные показатели, которые называют базовыми показателями бухгалтерской отчетности. Аудиторские организации обязаны установить систему таких показателей и порядок определения уровня существенности, а также оформить это документально. Значение уровня существенности должно быть определен до завершения этапа планирования аудиторской проверки и зафиксировано в общем плане аудита.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска и наоборот. Аудитор должен принимать это во внимание при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Так, если приемлемый уровень существенности по конкретным аудиторским процедурам окажется ниже запланированного, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это, снизив либо риск средств контроля путем дополнительного тестирования средств контроля, либо риск необнаружения путем проведения дополнительных или модифицированных процедур проверок по существу.

5. Понятие аудиторского риска и методы его оценки

Любая а деятельность сопряжена с определенной степенью риска, и аудиторская деятельность не является исключением. Рассмотрим понятие аудиторского риска, связанного с выражением профессионального мнения аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторский риск - это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск включает три составные части:

- неотъемлемый риск;

- риск средств внутреннего контроля;

- риск необнаружения.

Неотъемлемый риск означает наличие существенных искажений показателей бухгалтерского учета и отчетности при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств внутреннего контроля означает риск того, что существенное искажение не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить существенное искажение.

При определении риска рассматриваются остатки средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Для определения аудиторского риска используются следующая формула:

АР = НР * РСК * РН

где АР - аудиторский риск;

НР - неотъемлемый риск;

РСК - риск средств контроля;

РН - риск необнаружения.

В практике аудита приемлемым считается аудиторский риск - 5%.

Для оценки аудиторского риска применяют количественный и качественные методы. При количественном методе используется модель аудиторского риска рассмотренная ранее. Качественный метод заключается к том, что аудитор исходя из соответствующего опыта определяет аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний, низкий и использует эту оценку при планировании.

Таблица 1. Зависимость между компонентами аудиторского риска

	Аудиторская оценка риска средств контроля
	высокая	средняя	низкая
Аудиторская оценка неотъемлемого риска	Высокая	Самая низкая	Более низкая	Средняя
	Средняя	Более низкая	Средняя	Более высокая
	Низкая	Средняя	Более высокая	Самая высокая

Аудитор должен оценить аудиторский риск на этапе планирования. Для расчета аудиторского риска применяют относительные величины. Величина риска может быть выражена соотношением 0 АР 1. Определение значения каждого компонента аудиторского риска зависит от различных факторов.

Определение значения каждого компонента аудиторского риска зависит от различных факторов.

Оценку неотъемлемого риска следует провести при разработке общего плана аудита.

Неотъемлемый риск в отношении оценки показателей бухгалтерского учета и отчетности, как правило, является высоким. Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение и учитывает следующие факторы:

опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период;

необычное давление на руководство (большое число банкротств организаций в данной отрасли или нехватка капитала для дальнейшей деятельности, банкротство крупных акционеров (участников) аудируемого лица);

характер деятельности аудируемого лица (потенциальная возможность технического устаревания продукции и услуг, сложность структуры капитала, значимость аффилированных лиц, количество производственных площадей и территориальное расположение);

факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо (состояние экономики и условия конкуренции, изменения в области технологии, потребительского спроса и учетной политики);

счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям;

сложность учета операций, которые могут потребоватьпривлечения экспертов;

подверженность активов потерям или незаконному присвоению;

завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода;

операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.

Величина неотъемлемого риска может быть выражена соотношением 0 < HP < 1.

Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

После того, как получено понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля.

По некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в том случае, если:

а) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации неэффективны;

б) оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица нецелесообразна.

Для снижения уровня риска средств контроля используются различные методы документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Выбор конкретного метода является предметом аудиторского суждения. Применяются следующие методы:

повествовательное (текстовое) описание;

тестирование;

вопросники;

контрольные перечни;

блок-схемы.

Величина риска средств контроля может быть выражена соотношением 0 < РСК < 1.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу. Они проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

В этой связи аудитор рассматривает:

характер процедур проверки по существу (проведение детальных тестов, аналитических процедур и пр.);

временные рамки выполнения процедур проверки по существу (проведение процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок);

объем процедур проверки по существу (использование большего объема выборки).

Величина риска необнаружения может быть выражена соотношением 0 < РН < 1.

Размещено на Allbest.ru