Основы аудита материалов

Аудиторам необходимо установить полноту раскрытия информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация (п. 23 ПБУ 5/01):

Цель аудита результатов инвентаризации материалов - составить обоснованное мнение относительно правильности проведения инвентаризации, достоверности и полноты информации о результатах проведенной инвентаризации материалов, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

При проверке правильности проведения и учета результатов инвентаризации материалов необходимо руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49, а для целей налогообложения положениями Налогового кодекса.

Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень материалов, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

По общему правилу результаты инвентаризации подлежат отражению в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а при проведении годовой инвентаризации они должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете, т.е. выявленные излишки или недостачи должны быть отражены в бухгалтерском учете проводками за декабрь отчетного года.

Для целей налогообложения прибыли потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли приравниваются к материальным расходам (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (см. также письмо Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412).

В связи с этим получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся операций по поступлению материалов и раскрытия информации о них, а также влияния этих операций на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности - от планирования до формирования заключения.

Порядок оформления операций по поступлению материалов утвержден приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Приемка и оприходование поступающих материалов и тары (под материалы) оформляются соответствующими складами, как правило, путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма N М-4 утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а) при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству).

Порядок оценки материалов при их приобретении

Порядок оценки материалов утвержден Положением по бухгалтерскому учета материально-производственных запасов (ПБУ 5/01).

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Оценка запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте в рубли.

Для целей налогообложения прибыли стоимость материалов также определяется исходя из общей суммы затрат на их приобретение (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Но при этом нужно учитывать, что те расходы, для которых гл. 25 НК РФ установлен особый порядок признания, в стоимость материалов не включаются.

К таким расходам относятся:

· проценты по заемным средствам;

· сверхнормативные командировочные расходы (в части суточных);

· расходы на страхование.

При наличии таких расходов стоимость материалов в бухгалтерском и налоговом учете различается, что является источником возникновения постоянных и временных разниц, подлежащих учету по правилам ПБУ 18/02.

Методы учета материалов для целей бухгалтерского учета

Материалы можно учитывать либо по фактической себестоимости, либо по учетным ценам.

Порядок учета материалов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Метод учета материалов по фактическим ценам приобретения предполагает, что все затраты, подлежащие включению в стоимость МПЗ, отражаются непосредственно на счете 10 "Материалы".

Следует иметь в виду, что при учете МПЗ по фактическим ценам приобретения производственная организация должна обеспечить учет всех расходов, связанных с их приобретением, относящихся к каждой конкретно приобретенной партии сырья и материалов.

Если организация пользуется достаточно широкой номенклатурой материально-производственных запасов, то она, как правило, применяет метод учета материалов по учетным ценам, так как он позволяет с минимальными трудозатратами учитывать постоянное изменение договорных цен, транспортных расходов, условий доставки и т.д.

Учетные (плановые) цены фактически представляют собой цены, которые остаются неизменными в течение определенного временного периода (как правило, года) до момента их пересмотра экономическими службами организации.

Сущность этого метода заключается в том, что покупная стоимость материалов, а также иные затраты, связанные с их приобретением, учитываются по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". С кредита этого счета стоимость материалов по учетным ценам списывается в дебет счета 10 "Материалы". Разница между фактической себестоимостью материалов и их стоимостью в учетных ценах отражается в корреспонденции счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Дебетовое сальдо по счету 16 списывают в конце отчетного месяца на те счета, на которые были списаны израсходованные или проданные материальные запасы, пропорционально стоимости материалов, отпущенных в производство или проданных покупателям.

Порядок списания отклонений приведен в п. 87 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Кредитовое сальдо по счету 16 сторнируется в конце отчетного месяца в корреспонденции с теми счетами, на которые были списаны материалы, пропорционально стоимости материально-производственных запасов, отпущенных в производство или проданных покупателям.

Списание материалов на счета учета затрат на производство производится также по учетным ценам, поэтому на конец периода нужно внести корректировку и довести стоимость списанных материалов до фактической себестоимости.

Если учет материалов в организации ведется по планово-учетным ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", то при отражении остатков материалов в бухгалтерском балансе дебетовое сальдо по счету 16 прибавляется к стоимости остатков МПЗ, отраженных по соответствующим статьям "Запасы". Если сальдо по счету 16 кредитовое, то соответствующая сумма вычитается из стоимости остатков МПЗ.

Таким образом, в бухгалтерском балансе отражается фактическая себестоимость остатков МПЗ независимо от того, ведется их учет по фактической себестоимости или по учетным (плановым) ценам.

Порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам

С 1 января 2006 г. для вычета "входного" НДС в общем случае не важен факт оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Оплата остается обязательным условием для вычета только в отношении сумм НДС, уплачиваемых на таможне при ввозе товаров на территорию РФ, а также сумм НДС, удержанных налоговыми агентами.

Сумму "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) можно предъявить к вычету при одновременном выполнении следующих условий:

1) приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

2) товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В общем случае наличие счета-фактуры является обязательным условием для применения налоговых вычетов. Без счета-фактуры вычет получить нельзя, даже если сумма НДС выделена отдельной строкой во всех первичных и расчетных документах.

Причем счет-фактура должен быть оформлен в строгом соответствии с требованиями, установленными налоговым законодательством. Ведь согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные с нарушением требований п. 5 и 6 этой же статьи, не могут являться основанием для вычета указанных в них сумм НДС.

Если организация начала использовать освобождение от уплаты НДС по статье 145 Налогового кодекса, то нужно восстановить входной НДС по остаткам материалов. Налоговый кодекс также требует восстановить принятый к вычету НДС, когда материалы:

· применяют в производстве продукции, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость (их перечень дан в ст. 149 НК РФ);

· используют для реализации, местом которой не является территория РФ;

· использованы фирмой, которая получила освобождение от НДС, перешла на ЕНВД или упрощенную систему;

· используют для операций, не признаваемых объектом налогообложения (они перечислены в п. 2 ст. 146 НК РФ).

Порядок отражения операций по учету транспортно-заготовительных расходов, связанных с процессом заготовления и доставки материалов в организацию

У покупателя услуг расходы на доставку отражаются в зависимости от принятой учетной политики. Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), предусмотрены три варианта учета транспортных расходов при приобретении МПЗ:

1) отнесение транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) на отдельный счет 15 "Заготовление и приобретение материалов" согласно расчетным документам поставщика;

2) отнесение ТЗР на отдельный субсчет к счету 10 "Материалы";

3) непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме МПЗ, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

Если удельный вес транспортных расходов составляет не более 10% к учетной стоимости МПЗ, их можно списать непосредственно на счета расходов.

Отметим, что первый и второй варианты предусматривают применение учетной цены материалов и обособленное отражение ТЗР. Третий вариант может применяться только на предприятиях с ограниченной номенклатурой материалов и небольшим количеством отдельных поставок в течение отчетного периода.

Обратите внимание: Учет ТЗР должен быть организован по отдельным видам и (или) группам материалов. Степень детализации учетных групп ТЗР зависит от многих факторов, в том числе и от задач управления.

ТЗР, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.).

Списание ТЗР по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов исходя из отношения суммы остатка ТЗР на начало месяца (отчетного периода) и текущих ТЗР за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости. Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании ТЗР на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов.

Для целей налогового учета расходы на доставку товаров до склада относятся к прямым расходам, подлежащим распределению на остаток не реализованного на конец отчетного периода остатка товаров (ст. 320 НК РФ). Что касается прочих материалов, то сумма транспортных расходов подлежит включению в их первоначальную стоимость (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Порядок учета неотфактурованных поставок

Неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком) (п. 36 приказа Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

К неотфактурованным поставкам не относятся поступившие, но неоплаченные материальные запасы, на которые имеются расчетные документы.

Запасы, поступившие на склад без расчетных документов поставщиков (неотфактурованные поставки), оформляются актом о приемке материалов типовой ф. N 7 как поставки, имеющие количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика.

Акт в двух экземплярах составляет приемная комиссия (в составе, установленном приказом по организации, с обязательным участием материально-ответственного лица и, как правило, представителя незаинтересованной организации, например, аудиторской или профсоюза). В приемном акте делается запись "Неотфактурованные поставки" и производится оценка полученных запасов по учетным ценам.

В качестве учетной цены запасов согласно учетной политики организации может быть указана:

· планово-расчетная цена запасов, установленная по их видам плановым отделом на определенный отчетный период - как правило, отчетный год. В этом случае по установленным ценам учитываются все запасы как при их принятии на учет, так и при списании на производство или использовании на иные цели;

· договорная цена - цена поставщика, установленная в договоре поставки;

· фактическая себестоимость покупных запасов (рыночная стоимость), сложившаяся на остаток запасов на начало отчетного месяца, в оценке, принятой в положении по учетной политике (средняя себестоимость; ФИФО).

После оприходования запасов приемные акты передаются с приложением имеющихся документов в бухгалтерию. В дальнейшем второй экземпляр акта необходимо направить поставщику для подтверждения принятия запасов и отсутствия претензий.

В бухгалтерии стоимость запасов, поступивших как неотфактурованные поставки, отражается в специальной ведомости учета неотфактурованных поставок. В данной ведомости запасы, поступившие на склад, отражаются по учетным ценам по их видам и поставщикам. Ведомость открывается на год и служит регистром аналитического учета поставок.

По мере поступления счетов поставщиков в ведомости производятся сторнировочные записи сумм, ранее записанных по приемным актам. При этом сторнировочные записи производятся позиционным способом по строкам, по которым ранее были записаны данные о полученных запасах согласно приемным актам, но в графе отчетного месяца, в котором поступил и был отражен счет поставщика в журнале учета расчетов с поставщиками и подрядчиками (далее - журнал).

В конце месяца в ведомости подсчитывается общая стоимость запасов, принятых на учет в отчетном месяце как неотфактурованные поставки, и суммы сторно за тот же месяц, после чего выводится сальдо запасов, учтенных как неотфактурованные поставки на конец месяца.

Порядок учета материалов в пути

В случае оплаты организацией расчетных документов поставщиков до момента оприходования покупаемых запасов, они учитываются организацией как материальные ценности в пути.

Стоимость оплаченных счетов поставщиков за неприбывшие на склад материальные ценности, находящиеся в пути, учитывается в бухгалтерии в ведомости учета материалов в пути по следующим показателям: дата и номер записи; номер и дата счета-фактуры; номер документа железнодорожного или водного транспорта; станция отправления; наименование поставщика; род материала; сумма; номер склада или приходного ордера; дата и номер записи; кредит (сумма). В ведомости, открываемой на год, каждый счет записывается отдельно позиционным способом.

Для определения в конце месяца фактической стоимости поступивших запасов (по их видам) общая сумма недопоступивших за месяц материалов записывается методом "красное сторно".

На следующий месяц записи оборотов текущего месяца начинаются с задолженности поставщикам за материалы в пути по каждому счету. По мере поступления материалов, числящихся в пути, на основании документов первичного учета в ведомости учета материалов в пути делаются соответствующие отметки и общая стоимость этих материалов из данной ведомости переносится в журнал.

Проверка полноты оприходования материалов

При проверке полноты оприходования материальных ценностей аудитору следует изучить условия и формы расчетов с поставщиками, убедиться в соблюдении принятого в организации варианта учета путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов. Обоснованность операций по поступлению материалов проверяют по договорам на поставку материалов, товарно-транспортным накладным, счетам-фактурам, спецификациям, товарным чекам.

Основной способ проверки правильности оприходования материалов - сопоставление приходных ордеров и отчетов склада с сопроводительными документами поставщиков или документами, подтверждающими приобретение материалов за наличный расчет.

Особо внимательно должны быть проверены неотфактурованные поставки. Аудитор исследует порядок составления приемных актов, полноту оприходования ценностей, поступивших без документов, оценку материалов и правильность корректировки цены при поступлении встречных документов поставщика.

Проверка операций по поступлению материалов безвозмездно

Согласно ПБУ 9/99, безвозмездно полученные активы с 1 января 2007 г. отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговый вычет по НДС можно применить на основании счетов-фактур, выставленных продавцом товаров (работ, услуг) или имущественных прав. При этом зачету подлежит та сумма налога, которая предъявлена налогоплательщику для уплаты. Что же касается безвозмездной передачи товаров, то в этом случае передающая сторона не предъявляет к уплате сумму НДС. В связи с этим правовых оснований для вычета этого налога у приобретателя нет.

Проверка операций при поступлении материалов в порядке обмена

Фактическая себестоимость материалов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется в два этапа (п. 10 ПБУ 5/01). Причем ко второму этапу организации приступают только в случае, если первый этап не дал результата.

На первом этапе устанавливают фактическую себестоимость полученных материалов как стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Если фактическая себестоимость на этом этапе не сформирована, то прибегают ко второму этапу. В этом случае стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

В п. 10 ПБУ 5/01не раскрывается, кем приобретаются МПЗ, что такое "сравнимые обстоятельства" и "аналогичные" МПЗ. Методические указания по учету МПЗ (п. 67) также не содержат уточнений на эту тему.

При данных обстоятельствах организация может самостоятельно трактовать те или иные нормы, раскрывая их в учетной политике. Например, под аналогичными активами организация может понимать активы, учтенные на счетах 10, 41, 43 или субсчетах указанных счетов, конкретный вид (наименование) запасов или их группу (партию).

Необходимо уточнить, что цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость передаваемых активов, есть не что иное, как продажная цена (цена реализации).

Поскольку при заключении договора мены организация выступает одновременно и продавцом, и покупателем, возникает необходимость отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с продажей товаров и оприходованием полученных МПЗ.

Если стоимость МПЗ, переданных или подлежащих передаче организацией, установить невозможно, то стоимость МПЗ, полученных организацией по договорам мены, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.

С 1 января 2006 года при товарообменных сделках на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса организация должна начислять НДС со стоимости полученных от контрагента товаров, если еще не отгрузила в его адрес свою продукцию. В такой ситуации у нее возникает налоговая база в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Право на вычет НДС по приобретенным товарам при бартере появляется только после того, как покупатель отгрузит товары в адрес поставщика. В этом случае сумма налога, подлежащая вычету, определяется исходя из балансовой стоимости отгруженных товаров (п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: Сумма "входного" НДС по приобретенным материалам, подлежащая вычету, должна быть исчислена исходя из балансовой стоимости переданной по договору мены продукции (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Проверка операций по поступлению материалов в счет вклада в уставный капитал

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 5/01, фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, а также фактических затрат организации на доставку запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Если МПЗ вносятся в счет вклада в уставный капитал акционерного общества (АО), то для определения рыночной стоимости передаваемых активов привлекается независимый оценщик. Величина денежной оценки МПЗ, произведенной учредителями АО и советом директоров, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.