Бухгалтерский баланс в Германии

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Бухгалтерский баланс в Германии

бухгалтерский баланс германия венецианский бухгалтерия

В центре внимания немецких авторов были проблемы баланса. Из него выводились все другие учетные категории. При этом для немецкой школы была характерна механистическая трактовка баланса, может быть, поэтому не случайно в центре дискуссии оказался вопрос о статической или динамической его природе. Предполагалось, что в первом случае баланс, отражая состояние средств на определенную дату, выступает причиной последующих изменений и призван охарактеризовать финансовое положение, во втором случае баланс -- это только итог прошлых усилий предприятия и должен представить финансовый результат его работы; в первом случае баланс устремлен в будущее, во втором -- в прошлое. Вся немецкая школа балансоведения разделилась, таким образом, натри группы: сторонников статического, динамического балансов и компромиссного решения.

1.1 Статический баланс

В сущности, это развитие венецианского варианта двойной бухгалтерии. Основным выразителем современной трактовки статического баланса был Г. Никлиш. Своеобразное развитие идей статического понимания дали Т. Хольцер и В. Ле Кутр.

Одним из ярких выразителей статической теории баланса был Генрих Никлиш (1876 -- 1946).Согласно его взглядам деятельность предприятия отражается в двух балансах. Первый (сальдовый) баланс считается главным. Он непосредственно отражает состояние имущества и капитала, при этом под имуществом понимались полезные ценности, способные приносить доход (положение, которое будет использовано как в МСФО, так и в наших ПБУ), под капиталом -- сумма денежных стоимостей, находящихся в собственности предприятия и способная приносить ему новые ценности. Все счета, которые ведет бухгалтер, признаются инвентарными: активные фиксируют движение ценностей, пассивные -- их символов. Актив -- это опись конкретных ценностей, пассив - это абстрактная стоимостная величина, актив -- причина, пассив -- следствие. (Некоторые критики высказывали сомнение относительно того, что актив равен пассиву, ибо возможности получать ценности совсем не обязательно должны быть равны самим ценностям, тем более что Никлиш допускал разные методы оценки различных статей как актива, так и пассива.) Второй баланс -- баланс доходов и расходов, в сущности, представлял собой отчет о прибылях и убытках, но в развернутой (брутто-формат) и свернутой (нетто-формат) формах.(Брутто-формат предполагает отражение абсолютно всех поступлений и выбытий, а нетто-формат -- только доходов и расходов.Например, можно в отчете представить всю выручку и во что она обошлась предприятию, это будет вариант брутто, можно показать разность между продажными и покупными ценами проданных объектов, а потом отразить только расходы, связанные с их продажей, это будет нетто-вариант.) Такой баланс слева показывает все расходы, справа -- доходы, если возникла прибыль (сальдо счета прибылей и убытков), то она показывается справа, если убыток, то -- слева, таким образом, оба раздела балансируются.

Прибыль, по Никлишу, выступает составной частью «нового капитала» и представлена приростом имущества в активе главного баланса. Прибыль существует только до реформации баланса, и после ее отражения собственником она растворяется в его имуществе. При этом Никлиш твердо считал, что второй баланс -- это только расшифровка пассива главного баланса.

Эрнст Папе (1876--1945) полагал, что движение капитала выступает предметом бухгалтерского учета. Оно происходит в четырех формах (используется аналогия с механикой):

1. Центростремительное движение направлено внутрь предприятия (увеличение актива и пассива вследствие увеличения массы капитала: вложение капитала, получение кредитов, прибыли);

2. Центробежное движение как стремящееся вне предприятия уменьшение актива и пассива вследствие уменьшения массы капитала: изъятие капитала, погашение кредита, убыток);

3. Концентрическое круговое движение как идущее от себя внутрь предприятия (изменение структуры актива, т.е. изменение вещественной формы капитала);

4. Периферийное круговое движение как идущее от себя к границам (периферии) предприятия (изменение структуры пассива, т.е. изменение источника происхождения капитала).

Папе придерживался экономической трактовки баланса и его счетов. И тут следует выделить четыре важных утверждения:

1) в учете следует отражать не объявленный уставный капитал, а фактически внесенный. (В противном случае актив возрастает на величину искусственно раздутой дебиторской задолженности.);

2) счет «Прибыли и убытки» -- это субсчет счета «Капитал»;

3) пассив -- причина формирования актива, который выступает его следствием;

4) резервы, предполагающие отток активов, должны быть квалифицированы как кредиторская задолженность. (Большинство авторов с последним утверждением были не согласны, так как обязательства к самому себе невозможны, ибо они могут быть только по отношению к третьим лицам.Но Папе под резервом понимал именно предстоящее или уже совершенное изъятие активов, а не формальную юридическую сторону дела).

Г. Хольцер (1936) свое учение о статическом балансе назвал квантификащонным балансом. Он считал, что баланс - это орудие исчисления стоимости. При определении сущности баланса Хольцер исходил из его внешней формы. При таком подходе баланс представляет собой две отдельные, равные по сумме, группы счетов. Из этого явствует, что речь идет не о разрозненных группах, а о счетах, находящихся между собой в определенной корреспондентской связи, но носящих в балансе различное название. Вместе с тем возможность сложения сальдо счетов внутри групп актива или пассива баланса указывает на наличие общих черт, позволяющих выполнять это сложение. Так как материальная сторона складываемых предметов в балансе различна, например, недвижимое имущество, движимое имущество, товары, незавершенное производство, сырье и материалы, касса, убытки и другие, то Хольцер видел единственной общей чертой, позволяющей выполнить сложение, меру, под которой в данном случае он понимал стоимость. Все счета Хольцер делил на два ряда: имущества и капитала, отсюда вытекает двойная запись, систематизирующая бухгалтерскую работу. Далее он утверждал, что результат не имеет самостоятельного значения и счет «Убытки и прибыли» может быть только субсчетом к счету «Капитал».

Вершиной статической трактовки был тотальный баланс Вальтера Ле Кутра (1885 -- 1965). Суть баланса Ле Кутр определял так: «Баланс показывает актив и пассив предприятия в состоянии моментального покоя и поэтому статичен по своей природе». Это очень общая формулировка, по мнению ее автора, предполагает возможность любой содержательной интерпретации баланса, отсюда и название - тотальный, т.е. всеобщий, поглощающий любые взгляды и выдвигающий на первое место, в сущности, учетную процедуру. Процедурный характер тотального баланса выражается в том, что каждая его статья должна соответствовать своему счету в Главной книге. Важно подчеркнуть, что тотальный баланс должен был преследовать несколько целей:

1) изображать имущество,

2) исчислять прибыль,

3) наблюдать хозяйственные процессы,

4) входить в состав отчетности, ибо сам баланс -- только составная часть более общей категории - «отчетность».

Актив в тотальном балансе делится на пять разделов:

1) основные и оборотные средства, находящиеся в работе, -- номинальный капитал (при этом средства должны были располагаться по убывающей ликвидности, т.е. от кассы);

2) средства, не имеющие прямого отношения к хозяйственной деятельности, -- страховой капитал;

3) средства, вложенные в социально-культурную сферу, -- социальный капитал;

4) средства, вложенные в сферу управления, -- управленческий капитал;

5) средства, не используемые на предприятии, -- избыточный капитал.

Пассив делится на три раздела:

1) собственные средства,

2) кредиторская задолженность,

3) прибыль.

При анализе баланса необходимо всегда помнить, что любой баланс включает конституцию и ситуацию. Первая представлена структурой баланса, соотношением его частей, вторая -- отражает финансовый результат предприятия.

Изучая хозяйственную деятельность предприятия, мы, согласно Ле Кутру, всегда должны исходить из вертикального и горизонтального анализа конституции, а не из случайных чисел финансовой ситуации, баланс -- это подлинная характеристика предприятия, отчет об убытках и прибылях всегда содержит преходящие данные, т.е. статика важнее динамики однако статика хозяйства раскрывается в балансе не ради нее самой, а в целях совершенствования управления хозяйством. Поэтому не может быть единообразной оценки всех объектов, а в зависимости от роли объекта в хозяйстве его ценность для предприятия меняется, соответственно меняется и его оценка. Например, для основных средств рекомендуется цена приобретения, для товаров -- текущие рыночные цены, для готовой продукции -- себестоимость, в необходимых случаях можно прибегать и к экспертным оценкам.

Наконец, необходимо подчеркнуть, что, согласно Ле Кутру, тотальный баланс строится на двух принципах: ясности (его может прочесть и понять содержание любое заинтересованное лицо) и правдивости (составлен согласно требованиям закона).

1.2 Динамический баланс

Создателем учения о динамическом балансе был выдающийся немецкий бухгалтер Эйген Шмаленбах (1873 -- 1955). Основу этого учения составляет разграничение ма­териальных результатов и материальных затрат, с одной стороны, и денежных результатов (выручка) и денежных расходов (валовые убытки), с другой стороны. Если, по мнению Шмаленбаха, рассматривать баланс за всю историю существования предприятия от момента его возникновения до момента ликвидации, величины результатов и затрат были бы идентичны. Однако на практике, составляя баланс на отдельные отрезки времени существования предприятия, мы сталкиваемся с так называемым «промежуточным балансом», где такого совпадения нет. Если учитывать материальные результаты и материальные затраты за короткий период, то избыток результатов за этот период по сравнению с затратами не равен финансовому результату, так как финансовые расходы и выручка не всегда соответствуют материальным результатам и понесенным затратам. В целях достижения основной цели бухгалтерского учета -- исчисления финансового результата -- следует воспользоваться только учетом денежных расходов и доходов, в которые следует включить суммы периодических материальных затрат и результатов. Из различий между материальными и денежными оборотами следует, что за период составления баланса могут быть материальные обороты, не дающие финансового результата, и, наоборот, финансовые результаты, не служащие материальным оборотом. В этом Шмаленбах и видел основную роль баланса, который служит выявлению прибыли, отражая финансовые результаты. Вместе с тем в баланс необходимо, с его точки зрения, включить те материальные обороты, которые были совершены, но не приняли форму денежного оборота. Далее в баланс включаются материальные обороты, которые еще не осуществлены, но в результате финансовых оборотов, проведенных в этом периоде, возникнут в будущем.

Шмаленбах определял актив, кроме денежных средств, как расходы, которые еще не стали доходами. Это приводило к выделению следующих разделов:

1) расходы, но еще не затраты (покупка материалов и т.п.);

2) расходы, но еще не поступления средств (дебиторская задолженность);

3) ценности, которые станут затратами (полуфабрикаты и т. п.);

4) ценности, которые станут доходами (готовая продукция и т. п.);

5) деньги (касса, расчетный счет и т. п.).

Пассив Шмаленбах определял как доходы, которые еще не стали расходами:

1) затраты, но еще не расходы (задолженность поставщикам, по заработной плате и т. п.);

2) поступления, но еще не расходы (полученные займы, ссуды и т. п.);

3) затраты, которые станут ценностями (резервы и т. п.);

4) доходы, которые станут ценностями (полученные авансы и т.п.);

5) капитал.

В основе концепции Шмаленбаха лежит определенная модель, при построении которой он исходил из предпосылки, что баланс показывает не состояние хозяйственных средств и их источников, а, наоборот, движение и средств, и источников. Он подчеркивал, что итог баланса в реальной действительности не может быть равен сумме его частей. Итог или больше, что надо признать типичным случаем, или меньше. Одно это обстоятельство, с его точки зрения, сразу показывает условность идеи точной оценки средств, отражаемых в бухгалтерском учете, и искусственность выводимого балансового равенства.

Шмаленбах называл баланс «аккумулятором сил» и в связи с этим давал следующее его определение: «Динамический баланс представляет соотношение активного и пассивного резерва сил, показывая финансовые результаты с учетом временных отношений между материальными и финансовыми оборотами». Взгляды Шмаленбаха на оценку объектов не отличались достаточной определенностью. Так, он допускал оценку основных средств по цене приобретения, материалов и готовой продукции- по низшей цене (если цена приобретения ниже рыночной, то по первой цене, если наоборот, то по второй). Его соображения в части оценки материальных запасов более оригинальны. Например, на складе на начало квартала имелось 2000 м ткани, на конец -- 2500 м. По Шмаленбаху, 2000 м надо оценить по цене приобретения, а 500 - по цене продажи (текущей продажной цене). В условиях инфляции, по его мнению, необходимо корректировать оценку активов и пассивов по индексу оптовых цен, кроме счетов собственных средств, относя ее результаты на специально создаваемый счет «Корректировка денежной оценки». По мысли Шмаленбаха, необходимо переоценивать не только материальные счета, но и счета расчетов и даже счет «Денежные средства». На счете «Корректировка денежной оценки» должно возникнуть кредитовое сальдо, которое следует рассматривать как резерв капитала. Кроме того, Шмаленбах предлагал использовать еще транзитный счет «Резерв на инфляцию», по дебету которого концентрировать записи с кредита счетов материалов (резерв начислялся с новой, полученной в результате переоценки, стои­мости) и основных средств (начислялась амортизация с их восстановительной стоимости). Дебетовый оборот этого счета рекомендовал списывать в дебет счета «Прибыли и убытки»; переоцененное сальдо счетов расчетов и денежных средств -- компенсировать по дебету и кредиту каждого счета, что достигалось увеличением сальдо этих счетов, а затем на противоположной стороне показывалась та же сумма в корреспонденции со счетом «Прибыли и убытки».

Шмаленбах обратил внимание на жизненный цикл основных средств, при этом нормальным циклом он считал тот, когда в момент списания объекта сумма накопленной амортизации позволяла приобрести такой же объект. Отсюда инфляция, по его мнению, не столько искажала финансовый результат, сколько создавала проблемы для обновления основных средств.

Ставя в центр своих исследований баланс, Шмаленбах связывал классификацию счетов с движением капитала. Эта классификация позволяла сформулировать положение, которое можно назвать постулатом Шмаленбаха.

Разность между сальдо счетов собственных средств и основных средств равна разности между сальдо счетов оборотных средств и кредиторской задолженности.

Согласно этому постулату в основе бухгалтерского баланса лежит баланс оборотных средств, а вытекающий из классификации план счетов должен с наибольшей полнотой отражать движение капитала, фазы его кругооборота. Отсюда деление счетов по принципу их подвижности. Кроме того, в основу классификации и нумерации счетов положен децимальный (десятичный) принцип. План счетов, построенный Шмаленбахом, был введен в качестве обязательного в Германии в 1942 г.

Шмаленбах придавал большое значение вопросам наглядного изображения бухгалтерских операций. Он разработал оригинальную систему графиков, где каждый счет изображался в виде определенной геометрической фигуры: прямоугольники представляют счета с дебетовым сальдо, треугольники -- счета с кредитовым сальдо, пятиугольники -- счета с переменным сальдо; кругами обозначены счета транзитного характера.

Идеи динамического баланса были развиты Э. Косиолем (1899 - 1990), который провел различие между балансами предельными и промежуточными. Под первыми (предельными) он понимал начальный и заключительный балансы предприятия, выступающие как бы метрикой о рождении и свидетельством, о смерти предприятия. Под вторыми (промежуточными) он понимал балансы, составляемые за какой-то отрезок времени работы предприятия: месяц, год и т.д. Отправным пунктом теории Косиоля было утверждение, что предметом бухгалтерского учета выступают хозяйственные обороты, или, как он иногда говорил, атомы стоимости, причем для выведения хозяйственных результатов необходимо правильно распределить эти результаты по соответствующим отчетным периодам. Важным надо признать проведенное им разграничение расходов и доходов будущих периодов и резервов предстоящих платежей. В теории динамического баланса функциям этих счетов придается большое значение. Косиоль подверг резкой критике взгляды сторонников статического направления за то, что они выводили баланс из инвентаря, ибо такой подход, по его мнению, ведет к противопоставлению актива и пассива, в то время как актив и пассив являются орудием учета движения стоимости, фазами кругооборота капитала, а сам баланс -- средством периодического выявления результата хозяйственной деятельности. По своей природе баланс обусловлен операционным периодом. Тесно связав понятие баланса с платежным процессом, Косиоль дал следующие истолкования: в платежном процессе (обороте) выделяются две стоимости (приход и расход), равные между собой. Стоимость прихода определяется дебетовыми сальдо активных счетов и эквивалентами прихода, записанными в пассивных счетах; стоимость расхода -- кредитовыми сальдо пассивных счетов и эквивалентами расхода активных счетов.

В рамках динамического направления несколько особняком стоит автор номинального баланса-- В. Ригер (1878 - 1971). Идеи динамического баланса выступают у него скорее как тенденция, чем догма. Он исходил из того, что баланс может быть только финансовым и никаким другим. В бухгалтерии, считал Ригер, существует только денежная единица измерения и никакой другой нет и не может быть. Следовательно, бухгалтер ведет учет только на деньги, и марка для бухгалтера всегда есть марка. Бухгалтеру нет никакого дела до того, что курс марки, ее покупательная сила колеблется; бухгалтер учитывает документы, первичную исходную информацию, он просто фиксирует факты в денежном выражении. При этом баланс по документальной оценке по крайней мере номинально правдив, в то время как всякая переоценка статей баланса вносит субъективизм и ложь. Таким образом, по Ригеру, предметом учета выступает движение денег, осуществляемое в ходе хозяйственного процесса. Последний предполагает оборот денег (Д -- Т-Д'), цель оборота -- получение прибыли. Вследствие этого задачей бухгалтерского учета является наблюдение за оборотом денег. По Ригеру, учет имущества не входит в задачи бухгалтерии, учитывающей лишь те средства, которые покупаются или же производятся предприятием, т.е. которые явились результатом денежных затрат и которые должны принести прибыль. Следовательно, проводки типа «дебет счета учета средств и кредит счета "Капитал"» не нужны, так как искажают учет нереальными оборотами. (Такие записи часто делают при дооценке имущества.) Точно так же, если какое-то имущество было получено безвозмездно, то оно не должно приниматься на баланс и амортизироваться. Отсюда и первое правило Ригера.

Объектом бухгалтерского учета может быть только имущество, за которое заплачено.

Вслед за Шмаленбахом Ригер считал возможным определить подлинную прибыль фирмы только после ее ликвидации. Отсюда второе правило Ригера.

Прибыль предприятия есть разность между средствами, полученными за все время его существования, и средствами, вложенными в него на момент открытия.

В условиях инфляции, согласно Ригеру, прибыль, остающаяся после уплаты налогов, должна быть дифференцирована на эксплуатационную и инфляционную. При этом сама прибыль не теряет значения в условиях инфляции, а в анализе хозяйственной деятельности возможно добиться сопоставления покупательной силы денежных единиц в различные отрезки времени. Кроме того, Ригер утверждал, что учет инфляции - это весьма трудоемкая работа. Он полагал, что если темп инфляции превышает темп роста цен на сырье, то у предприятия возникает дополнительная прибыль. Ригер всегда подчеркивал, что во всех бухгалтерских записях речь идет только о денежных суммах, а бухгалтерия есть только абстрактный денежный счет; таким образом денежные единицы, а не «атомы стоимости», как у Косиоля, становятся предметом учета. Если в связи с этим рассматривать содержание учетного процесса, отражаемого на счетах, то дебет каждого счета означает затраты, а кредит -- доходы. Кредитовый оборот счета «Товары» означал, с этой точки зрения, выручку от продажи ценностей, а если товары списывались в убыток, это с хозяйственной точки зрения признавалось нетипичным.

Под затратами Ригер понимал только выдаваемые денежные суммы фактического или абстрактного порядка, а под доходами -- получаемые суммы. Под покупкой за наличные -- передачу денег со счета «Касса» на соответствующий счет, учитывающий материальные ценности. Отсюда третье правило Ригера -- общий принцип двойной записи.

Каждая хозяйственная операция содержит два элемента -- прибыль и убыток.

В отличие от Шмаленбаха и Косиоля, Ригер не придавал особого значения счету «Прибыли и убытки», считая его обычным счетом текущей бухгалтерии, цель которого -- отражать все убытки, прибыли и переносить их сальдо на счет «Капитал». Однако счет этот отражает у Ригера не все хозяйственные обороты, а только сальдированные, так как подлинную сумму прибыли, как было подчеркнуто выше, можно определить по ликвидационному балансу, когда полностью завершены все хозяйственные обороты и бухгалтерия может констатировать свой настоящий объект - деньги. Прибыль отчетных периодов носит условный характер, так как зависит от методологических учетных приемов и не имеет достаточно достоверных эквивалентов в активе.

1.3 Органический баланс

Его создатель Фриц Шмидт (1882 -- 1950) исходил из того, что любое предприятие -- это живой организм, и поэтому использовал такие термины, как органический баланс и органическая калькуляция. По Шмидту, динамика включает равномерный процесс кругооборота хозяйственных средств; статика отражает моментную картину (отдельный «кинокадр») динамического процесса; очень важна сравнительная статика, когда по двум «моментальным статическим кадрам» делают выводы о развитии хозяйственного процесса. В соответствии с этим бухгалтерский учет -- это динамика, бухгалтерский баланс -- статика, а анализ баланса -- сравнительная статика. У баланса две цели: отражение имущества (статическая теория) и отражение результата (динамическая теория). Поэтому теория Шмидта считалась дуалистической и в свое время зло высмеива­лась Шмаленбахом. Величайшей заслугой Шмидта было то, что он провел строгое различие между результатом хозяйственной деятельности и прибылью (убытком). Это разграничение обусловлено тем, что в учете присутствуют как бы два слоя: 1) натуральный -- реальное наличие учитываемых ценностей (отражается предпринимательский капитал в натуральном измерителе); 2) стоимостный - абстрактное наличие учитываемых ценностей (отражается предпринимательский капитал в денежном измери­теле). Отсюда результат хозяйственной деятельности определяется приростом (уменьшением) реального объема имущественного комплекса предприятия, а прибыль исчисляется в абстрактных денежных единицах. При этом прямой взаимосвязи между этими величинами нет, объем имущества может уменьшаться, а прибыль -- расти, и наоборот. Поскольку, согласно Шмидту, цель прибыли сводится к поддержанию способности фирмы предпринимательской деятельности, решающее значение имеет достижение такого положения, когда рост прибыли соответствует росту финансового результата. Прибыль образуется в результате кругооборота капитала. При этом и для бухгалтера, и для предпринимателя решающее значение имеет анализ различных фаз кругооборота: Д-- Т и Т -- Д', т.е. выявление изменений в объеме и составе имущества. Решающим средством этого анализа, по Шмидту, выступает органический баланс. Его следует составлять ежедневно. Такое требование вытекает из недостатка денег как учетного измерителя. Их покупательная сила очень быстро меняется, и, следовательно, чем продолжительнее отчетный период, тем бессмысленнее стоимостные характеристики. Последнее особенно заметно по оценке основных средств. В связи с этим органический баланс имеет целью устранить неустойчивость денежного измерителя, основным измерителем признается натуральный, прибылью считается только то, что нашло увеличение вследствие обычной основной хозяйственной деятельности в активе, прибыль же, например от увеличения цен, -- величина мнимая.

Из учения об органическом балансе Шмидт выводил и учение об органической калькуляции. В противоположность другим исследователям Шмидт считал, что цены должны устанавливаться исходя из калькуляции, основанной на зависимости издержек производства, относящихся к действительно совершаемому обороту, мерой которого должен быть один день. Согласно его взглядам, цель калькуляции состоит в том, чтобы определить действительный расход материалов и услуг в текущих ценах. Имеются в виду не фактически произведенные затраты, а текущие цены. Например, если заплачено 5 марок, а в день реализации стоимость этого сырья -- 6 марок, то в калькуляцию надо включать по Ригеру 5, а по Шмидту 6 марок. Это делалось в целях приспособления политики цен предприятия к конъюнктуре рынка. Шмидт считал, что его метод калькуляции органически приспособлен к учету процесса образования стоимости, отсюда и вытекает название «органическая калькуляция ежедневной стоимости». К теоретическим принципам органической калькуляции Шмидта надо отнести: 1) приспособленность предприятия к требованиям конъюнктуры рынка (эластичность); 2) равномерность хода производства и реализации готовой продукции; 3) строгое разграничение материального и имущественного учета и учета результатов; 4) поддержание производительности предприятия на уровне не ниже среднего по народному хозяйству. Подход Шмидта оказал огромное влияние на развитие современно учета.

В русле идей Шмидта находится учение так называемой амстердамской школы. Ее глава - Теодор Лимперг (1879 -- 1961) -- выдвинул в 20--30-х годах XX в. теорию, согласно которой учет должен вестись не по себестоимости и не по текущим ценам. Отчетность должна отражать учитываемые ценности по восстановительной стоимости. Только это, по мнению Лимперга, позволит предприятиям поддерживать жизнедеятельность. Это положение легко разъяснить на следующем примере. Куплен ящик водки за 100 денежных единиц и продан за 120 единиц. Согласно учетным данным прибыль составила 20 ед. Однако для покупки второго ящика водки могут потребоваться (а в условиях инфляции это так и бывает) 130 ед. Следовательно, потенциальным убыток -- 10 ед. Таким образом, если бы на момент составления баланса ящик не был бы продан, его следовало бы оценить в 130 ед. Идеи Шмидта и Лимперга оказали сильное влияние на теорию учета. Из современных теоретиков выделим Мокстера. Он обратил внимание на то, что в одних случаях для бухгалтера важно знать финансовое положение, в других -- финансовый результат. Поэтому в первом случае необходим статический баланс, во втором -- динамический. В первом случае актив и пассив строятся в оценке на момент составления баланса, во втором- в оценке реалистической, но относящейся к прошлому времени. Не случайно И. Ф. Шер называл бухгалтерский учет историографией хозяйственной жизни предприятия. В статическом балансе актив - это только источник погашения долгов. Оценка же по себестоимости в динамическом балансе не позволяет исчислить реальную платежеспособность.



2. Развитие бухгалтерских учетных систем в древнем мире

2.1 История бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет в обществе возник не по чьей-то прихоти, а вследствие самых насущных нужд: нельзя вести хозяйство без меры, веса, счета, не сопоставляя доходы с расходами, не добиваясь превышения первых над вторыми. Это было важно всегда, во все времена и общественно-экономические формации.

Бухгалтерский учет имеет дело с числами. Не случайно Эсхил в поэме "Прометей прикованный" наряду с другими великими изобретениями и открытиями приписывал Прометею и изобретение чисел. Эсхил вкладывает в уста Прометея такие слова: "Премудрость чисел, из наук главнейшую, я для людей измыслил..." (43, 154).

Числа не безмолвны, они велеречивы и немногословны, правдивы и лукавы, точны и неверны. Они молчат, подсказывают, кричат и даже вопят. Надо уметь их видеть и слышать. Не случайно в русском языке есть близкие по смыслу, но разные глаголы: "смотреть" и "видеть", "слушать" и "слышать". Можно смотреть во все глаза и ничего не замечать и не видеть, можно слушать и не слышать.

Одним из профессиональных качеств настоящего бухгалтера или специалиста, имеющего дело с учетом и экономикой, можно назвать умение читать, понимать и даже слышать числа, особенно когда они говорят о бесхозяйственности, убытках и потерях и прямом воровстве.

К числам мы так привыкли, что зачастую не замечаем их. Числами свободно оперируем. И трудно вообразить, что было время, когда люди вообще не умели считать. Первобытному человеку счет совсем был не нужен: ему просто нечего было считать. Все, что он добывал, он тут же потреблял.

Счет возник только тогда, когда у человека, во-первых, появилось, что считать, а во-вторых, когда он научился отвлекаться от всех других свойств пересчитываемых предметов, кроме числа.

Древний учет нельзя считать примитивным. Изучение древних документов позволяет проследить эволюцию учета. Только анализ подлинных древних документов позволяет ответить на вопрос, когда было "возведено" сложное сооружение, именуемое бухгалтерией. Эволюция бухгалтерского учета осуществлялась как развитие специфического вида человеческой деятельности в тесной функциональной связи с открытиями в познании природы и мира.

Бухгалтерский учет возник в эпоху палеолита, в то время, когда наши далекие предки стали осознавать себя в обществе.

Об эволюции человеческого общества написано много. Однако нас интересует одно из основных завоеваний цивилизации - изготовление орудий труда, поскольку, начав работать, человек начал вести учет.

Учет занял особое место в разработке и применении народами и государствами систем учета, планирования, управления и организации хозяйственной деятельности в соответствии с уровнем знаний и накопленным опытом. Наиболее организованную систему учета на заре человеческого общества имели древние цивилизации Египта, Греции и Рима. Учетной работой занимались специальные люди. Ясно, что не все были способны вести учет, а только наиболее одаренные. К. Маркс обращал внимание на то, что "уже в древнеиндийских общинах фигурирует бухгалтер по учету ведения сельскохозяйственного производства" (23, 152), который осуществлял учет общинного хозяйства. Эти люди содержались за счет всей общины. Община соглашалась их содержать, ибо учетные сведения позволяли выжить. Выживали не самые агрессивные и сильные, а коммуникабельные, способные к общению. Учет помогал поддерживать порядок. Исходя из накопленной учетной информации первые профессиональные управляющие делали прогнозы: когда необходимо заготовить большие запасы и своевременно мигрировать. И даже больше. Учет, планирование, управление, организация человеческого общества были совокупностью его культуры. От этого эмпирического порога человек расширял свой духовный мир и к дальнейшим представлениям мог прийти не только путем наблюдений и опыта, но и путем философских изысканий и благодаря интуиции (10, 25). Искусство счета развивалось постепенно. На первом этапе количество неотделимо от формы: предмет воспринимается на ощупь и визуально, т. е. органолептически. Счет начинается с освоения качественного различия объектов. Известны племена, которые до настоящего времени используют разные числительные для номинации одного и того же количества разных объектов (46, 508). Однако учет не стоял на месте, неустанно развивался, приумножая своими специфическими средствами познания человека о мире. Сводить древнюю экономику к примитивным заботам предков о пропитании - значит неправомерно упрощать их духовный мир.

На следующем этапе развития счета один объект приравнивался к другому по числу единиц. По нормам древней общины пища и орудия труда делились поровну, а добыча потреблялась полностью. Личное накопление в условиях равнообеспечивающего распределения исключалось. Возникший позже избыток также делился поровну. Такое деление породило древнейшую двоичную систему счисления (37, 23).

Таким образом, хозяйственные потребности вызывали необходимость появления счета и ведения учета, который становился все более развитым по мере того, как приумножались блага, находившиеся в распоряжении людей. Появился количественный инвентарный учет.. Большие числа нелегко запомнить, тем более, что пересчитывались различные предметы. Нужно было как-то зафиксировать эти числа, сделать на чем-то отметку. Самым простым решением были зарубки или черточки на каком-нибудь материале, находившимся под рукой: на палках, на коже, на глиняных табличках и т. д. Это были прообразы первичных бухгалтерских документов.

Уже на ранних этапах развития культуры учет начинает выступать в форме письменного текста. Конечно, это происходит по мере изобретения самого письма, которое в различных регионах земного шара датируется 8-6 тысячелетием до нашей эры. Письменность возникала постепенно, вначале иероглифическая, а потом зародилось алфавитное письмо. Античная Греция заимствовала алфавит у финикийцев - чрезвычайно мобильного торгового народа древнего Средиземноморья.

Хозяйственные потребности человеческого общества породили счет и учет. Одновременно необходимость фиксировать учетные записи привела к появлению письменности, величайшего достижения человеческой цивилизации.

На определенной ступени развития экономической жизни простой способ учета уже не мог соответствовать степени развития хозяйственной деятельности и разделению труда. Развитию счета и учета способствовало образование излишков продуктов и начало обмена.

Необходимость хранения излишков продуктов в определенном месте привела к образованию складского учета.

Бухгалтерский учет, появившийся одновременно с письменностью, стал фундаментальной потребностью хозяйственной деятельности. Становление и развитие всемирной торговли привело к формированию финансового учета, зарождению калькуляции и началу управленческого учета, способствовавших промышленной революции. Поэтому не случайно во второй половине XV века в трудах Бенедетто Котрульи (1458 г.) впервые упоминается о бухгалтерском учете как о науке. Бенедетто Котрульи положил начало рассмотрению бухгалтерского учета как орудия управления отдельным предприятием с одной стороны, и как универсальной методологической науки - с другой.

Другой итальянец, ученый-математик и богослов Лука Па-чоли (1445-1515) впервые описывает новую систему учета, так называемую двойную бухгалтерию.

Лукой Пачоли была написана первая печатная книга по бухгалтерскому учету (1494 г.). В сущности это была книга по математике и называлась она "Сумма арифметики, геомертии, учения о пропорциях и отношениях". Однако для нас эта работа интересна не столько изложением математических сведений, сколько ее разделом - "Трактатом о счетах и записях", где был описан способ ведения двойной бухгалтерии. Система двойной бухгалтерии (двойной записи) постепенно распространилась из Италии в страны Центральной и Западной Европы.

Система учета по двойной записи, описанная Л. Пачоли, действует до настоящего времени во всех странах. Идея заключается в том, что Главная книга составляется по принципу "касса" и "капитал" относительно "дать" и "иметь". Другими словами, одна хозяйственная операция (одни и те же деньги) отражается на двух счетах. С одной стороны показывается, куда вложены (использованы) хозяйственные средства, с другой - откуда взяты (чьи) эти средства. Это основа системы отражения хозяйственных операций бухгалтерского учета по методу двойной записи.

Простая фиксация количественного состава имеющихся предметов через некоторое время перестала удовлетворять общество. Требовалось знать их поступление и расход. Появляется приходно-расходный учет. В нем сложились определенные правила записей. Так, в Месопотамии в XX в. до н. э. записи по приходу материальных ценностей содержали следующие сведения (17, 5):

количество и вид поступивших предметов;

имя лица, от которого они поступили;

имя покупателя;

дата поступления.

Эти принципы лежат в основе приходно-расходных документов современной бухгалтерии.

После того, как наладился приходно-расходный учет, человечество стало решать следующую весьма сложную проблему учета расчетов между отдельными субъектами.

Развитие торговли и товарно-денежных отношений способствовало введению в обращение монет и развитию денежной системы, что явилось новым импульсом в совершенствовании бухгалтерского учета. На этом этапе возникли трудности, суть которых заключалась в том, что требовалось установить степень эквивалентности отдельных вещей и предметов, осуществление денежных расчетов по каждой купле-продаже. Кроме того, тут же возникла новая задача - обмен разных денег. Сначала эта задача решалась взвешиванием денег, а затем весовой эквивалент уступил место счетному, который осуществлялся с помощью менял-трапе-зитов (человек за столом), бравших плату за услуги.

Позже появилась необходимость подводить итоги деятельности хозяйствующего субъекта к определенным датам. Стали выделять остатки материальных ценностей и долговых обязательств к этим датам. Возникли зачатки Кассовой и Главной книг.

Примерно в VI в. до н. э. в Греции появились банки. Первоначально они только хранили металлические деньги и выдавали ссуды. Банковские операции греки вели по приходно-расходному принципу с отдельными клиентами. Банковская деятельность древних греков не имела правовой основы, и в условиях развития торговли и банковской деятельности часто возникали сложности в учете долговых обязательств и требований по ним, что приводило к взаимным претензиям между банкирами и клиентами.

В отличие от Древней Греции в Древнем Риме предпочтение отдавалось не теоретическим, а прикладным наукам. Успехи в области права повлекли за собой правовое обеспечение экономической деятельности.

Римлянами был усвоен опыт греческих меняльных контор, а юридическая система регулирования финансовой деятельности обеспечила защиту коммерческих сделок. Это потребовало включения в бухгалтерский учет юридических норм и правил. Особое влияние оказало римское право, расцвет которого пришелся на II-I вв. до н. э. Основополагающие постулаты римского права сохранили свою значимость в бухгалтерском учете до настоящего времени (17, 6):

за все надо платить;

закон обратной силы не имеет;

при взаимоисключающих законах нельзя применять ни один из них.

Римская система бухгалтерского учета, вобрав в себя предшествующий опыт, развивалась и углублялась. Римская терминология составляет основу современного бухгалтерского учета, в частности: дебет, кредит, сальдо, депозит, акцепт и другие.

В средние века по мере дальнейшего наращивания темпов экономической жизни в бухгалтерском учете появилась необходимость группировать однотипные предметы и хозяйственные действия. Возникли понятия счетов и регистров. Счета использовались для обозначения (кодировки) материальных ценностей и хозяйственных операций, а регистры - для их специальных записей.

В самом конце средневековья возникло и слово бухгалтер. В 1498 г. император Священной Римской империи Максимилиан I назначил первого бухгалтера Христофа Штехера. С этого момента название науки и профессии связывается с основным видом учетного регистра - книгой. Слово "бухгалтер" пришло к нам из немецкого языка вместе с реформами Петра I. По-русски это означает книговод.

Условия работы бухгалтера менялись по мере развития общества. На первых этапах, когда в обществе число грамотных людей было крайне незначительным, профессия бухгалтера была окружена таинственностью и вызывала уважение.

Известно, что существовали особые школы для обучения счетоводству, в которые итальянские купцы охотно отдавали своих детей.

Итальянская двойная бухгалтерия оказала огромное влияние на развитие учета.

Влияние итальянской школы бухгалтерского учета хозяйственных операций чувствуется не только в приемах и методах, которые являются неотъемлемой составной частью и современного учета, но и во многих словах-терминах, обозначающих эти приемы, например, баланс, калькуляция, дебет, кредит и др.

С XIII в. факты совершения хозяйственных операций стали заноситься в специальный журнал - журнал хозяйственных операций, который вели как отдельно, так и в комбинации с записями по счетам. (Последнее привело затем к появлению специализированной формы бухгалтерского учета, которая носит ныне название Журнал-Главная).

С момента появления двойной записи бухгалтерский учет приобрел вид стройной и логичной системы, включающей в себя: инвентарный счет, приходно-расходные операции и расчеты между должниками и их кредиторами. Объемы учета значительно возрастали, появилась необходимость дальнейшего совершенствования учетных операций. Итальянец Ф. Гаратти (1688 г.) ввел предложенное Ж. П. Савари (1676 г.) деление систематической записи на синтетические счета (основные книги) и аналитические счета (вспомогательные книги) и дополнил форму новым регистром систематической записи - оборотной ведомостью, которая используется в современном бухгалтерском учете.

Представители французской школы, развивая идеи итальянских авторов, внесли свой вклад в развитие бухгалтерского учета. М. ван Дамм (1606 г.) предложил ввести первичные документы как единственное основание для всех бухгалтерских записей (33,101). Это был существенный шаг на длинном пути становления бухгалтерского учета в известном нам современном представлении. Таким образом, первичный документ является основой учета хозяйственной операции. Действует классическое правило известного немецкого автора В. Швайкера (1549 г.): нет документа, нет бухгалтерской записи (35, 20). Этот принцип является основополагающим и в наши дни.

Другой француз М. Тома (1631 г.) усовершенствовал структуру хронологической записи: чтобы сделать журнал более удобным для отражения сложных статей, в него введены две колонки для сумм - частная и общая. В дальнейшем А. Мендес (1803 г.) и Э. Дегранж (1802 г.) обосновали важность введения хронологической и систематической записей. А. Мендес обосновал правило: итог оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по Главной книге.

В XVII в. бухгалтерский учет дополнен понятием баланса. Балансом называли форму отчета о хозяйственной деятельности, которая содержала в себе описание материальных ценностей, имущественных и иных прав субъекта с описанием источников их поступления или возникновения. Ведение синтетического и аналитического учета стало нормальным явлением.

Специалисты предсказывали дальнейшую возрастающую роль бухгалтерскую учета в экономической деятельности человека. Испанский специалист Б. Солозано пишет в 1603 г.: "Бухгалтерский учет стоит выше всех наук и искусств, ибо все нуждаются в нем, а он ни в ком не нуждается; без бухгалтерского учета мир был бы неуправляем и люди не смогли понимать друг друга".

Последующие XVIII-XIX века превратили бухгалтерский учет в науку. Австрийский специалист Ф. Скубиц в 1889 г. дал бухгалтерии следующее определение: "Бухгалтерия - это деятельность, направленная к тому, чтобы изобразить в числах весь ход и все состояние предприятия согласно предложенным целям".

История бухгалтерского учета насчитывает много веков. За это время практически каждая страна внесла в него свой достойный вклад. Кроме общих принципов и положений, используемых повсеместно, в бухгалтерском учете возникли и развились национальные школы и направления, отражавшие экономические особенности отдельных стран.

Современный бухгалтерский учет уходит своими корнями в глубь веков: его история прошла в своем развитии ряд стадий. За многие века своего существования он достиг высокой степени своего развития. Современные направления учета берут свое начало в древнем учете. Учет и экономика всегда привлекали внимание ученых и образованных людей. Объясняется это тем, что изучение их - это реализация объективной необходимости познания мотивов действия людей в хозяйственной деятельности, законов хозяйствования во все времена - от Аристотеля, Кеенофонта до наших дней.

В российской бухгалтерии тоже было много своих достойных находок и разработок. Ее специалисты всегда занимали видное место среди известных специалистов бухгалтерского учета. В 1911 году российский историк бухгалтерского учета Отто Бауэр издал книгу "Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины". Спустя 84 года появилась книга Мальковой Т. Н. "Древняя бухгалтерия: какой она была?". Прошедшее, тем более глубокую древность, никогда не вернуть. Наша задача не в слепом преклонение перед достижениями древних. Она иная: мы должны оценить по достоинству авторитет бухгалтерской науки, проследить пути ее развития, вынести урок из интеллектуальных поисков наших далеких коллег, чтобы совершенствовать учет на базе многовековых достижений.

Вместе с тем, научное обоснование бухгалтерского учета как экономической науки, его теоретических и методологических основ выполнено значительно позже усилиями ряда ученых и практиков многих стран мира. В России на протяжении двух веков формировалось учетное сознание счетных работников. В 1877 году главный бухгалтер Ряжско-Вяземской железной дороги И. Ф. Валицкий выступил с докладом, озаглавленным "Теория счетоводства в применении к народному хозяйству с приложением состояния счетов по экономии России". Это была попытка использовать счета бухгалтерского учета для показа национального имущества всей России, включая природные богатства. По признанию западных экономистов И. Ф. Валицкий первым сформулировал цели и методы национального счетоводства, которое, как научное направление и сфера практического применения счетов и двойной записи, на макроэкономическом уровне стало формироваться в Западной Европе лишь в конце 30-х - начале 40-х годов нынешнего столетия. Однако идеи И. Ф. Валицкого не были в то время восприняты в России.

Как заметил известный экономист Вернер Зомбарт в своей работе о происхождении капитализма, бухгалтерский учет сыграл важную роль в создании рыночной экономики.

Каждая эпоха выдвигает своих учителей. Вначале это были итальянцы, потом их сменили французы, затем на время выдвинулись немцы. Сейчас все взоры обратились к американцам, создавшим школу бухгалтерского учета. Имена ее наиболее ярких представителей - АЛерч (1866-1936 гг.), Р.Х. Монтгомери (1872-1953 гг.), В. Э. Патон (1889-1991 гг.), Д. О. Мэй (1875-1961 гг.) и другие, -достаточно известны в нашей стране.

В прежних определяющих бухгалтерского учета внимание концентрировалось на традиционных функциях бухгалтера, связанных с ведением счетов. В 1941 г. Американский институт присяжных бухгалтеров (AICPA) дал следующее определение: "Учет есть искусство записи, классификации и обобщения счетов путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, которые, по крайней мере в какой-то части, имеют финансовый характер, а также интерпретации полученных результатов" (24,12).

В 1970 г. Американский институт присяжных бухгалтеров заявил, что функция учета - "обеспечить количественную информацию главным образом финансового характера, о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений" (24, 12).

Современный американский бухгалтерский учет - это основная информационная система предприятия, предназначенная для формирования финансовой отчетности и управленческого учета. Различие между финансовым и управленческим учетом было определено в 1972 г. Национальной ассоциацией бухгалтеров США (NAA) при разработке программы для дипломированных управленческих бухгалтеров (40, 8). Бухгалтерский учет стал фундаментальной потребностью хозяйственной деятельности. Только понимая все это, можно найти путь к постоянному взаимному совершенствованию в меняющемся мире.

В эпоху огромных политических, экономических и технических перемен, происходящих в мире, роль бухгалтерского учета непомерно возрастает. Увеличивается потребность в получении все новой и новой информации в самых различных сферах деятельности, о которых не могли даже предполагать несколько лет назад.

Национальные методологические и технические приемы ведения учета стали испытывать неудобства в связи с расширением мировых экономических связей, возникновением большого числа международных корпораций. К началу 70-х годов XX в. различия в учетных системах стали мешать.

В этих условиях возникла идея стандартизации бухгалтерского учета. Среди промышленников, банкиров, инвесторов возник своего рода лозунг: "Бухгалтеры всех стран, объединяйтесь!" И 29 июня 1973 г. был образован международный комитет по разработке бухгалтерских стандартов. В комитет вошли представители 14 стран: США, Англия, Австралия, Канада, Франция, Германия, Нидерланды, Япония, Мексика, Италия, ЮАР, Индия, Иордания и Южная Корея.

Основная задача разработчиков состояла в том, чтобы предложить мировому сообществу образец ведения бухгалтерского учета. Метод получил название гармонизации. При этом никакого силового насилия не допускается, гармонизация проводится в жизнь только путем убеждения.

В сложившихся современных экономических условиях и расширении международных связей России система национального бухгалтерского учета находится на этапе реформирования.

Началом этого процесса можно считать принятие Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденной постановлением Верховного Совета РФ от 23 октября 1992 № 3708-1. Поставленная задача - переход на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), разрабатываемые Комитетом по Международным стандартам, - обусловлена не только интеграцией России в мировую экономику, но и необходимостью успешного ведения бизнеса.