Организация учета затрат по центрам ответственности

Размещено на http://www.allbest.ru/

2

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава 1. Основы организации контроля и анализа затрат по данным центров ответственности

1.1 Организация учета затрат по центрам ответственности

1.2 Классификация центров ответственности для целей управленческого контроля

1.3 Практическое значение выделения центров ответственности в целях контроля за затратами

Глава 2. Организация контроля затрат и анализа деятельности по центрам ответственности в ООО «Металлург-Туламаш»

2.1 Влияние организационной структуры предприятия на выделение центров ответственности

2.2 Организация учета затрат цехов основного производства

2.3 Контроль затрат вспомогательных цехов и общехозяйственных расходов, сводный учет затрат по центрам ответственности

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Введение

учет центр ответственности затраты

В начале XXI в. мировая экономика вошла в новую фазу развития, связанную с переходом от индустриального типа производства к глобальной информационной экономике. При изменении экономической парадигмы информационные структуры предприятий также перестраиваются, что выражается в тенденции к замещению традиционных фрагментарных систем управленческого учета (как правило, формирующих информацию о производственной эффективности) современными комплексными системами, частично выполняющими функции управления, - стратегическим управленческим учетом, ABC, системой сбалансированных показателей.

Однако система учета по центрам ответственности (Responsibility Accounting - RA), концепция которой была сформулирована в 1952 г. американцем Дж. Хиггинсом, не теряет своей актуальности. Основными причинами этого являются ее комплексность и гибкость. Комплексность подразумевает выполнение информационной системой ряда функций, являющихся элементами управленческих воздействий, в частности анализа, контроля и регулирования. Гибкость предполагает определенную степень адаптивности системы к изменениям внешней и внутренней среды, способность к развитию и трансформации.

Руководителям организаций для выработки и принятия управленческих решений необходима как общая информация по организации в целом, так и детализированная, по внутренним сегментам деятельности - центрам ответственности. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности.

Таким образом, сказанное определяет актуальность темы исследования курсовой работы.

Цель исследования - разработать рекомендации по совершенствованию организации управленческого учета на предприятии

Для достижения указанной цели в курсовой работе необходимо решить следующие задачи:

- определить порядок выделения мест затрат и центров ответственности как способ контроля и управления затратами;

- установить влияние организационной структуры предприятия на выделение центров ответственности;

- исследована организация учета затрат цехов основного производства;

- осуществлен учет затрат вспомогательных цехов и общехозяйственных расходов, сводный учет затрат по центрам ответственности.

Предмет исследования - организация контроля затрат и анализа показателей по центрам ответственности.

Источниками, используемыми в процессе исследования, являются, книги и статьи ведущих российских ученых-экономистов, специалистов по бухгалтерскому и управленческому учету, учебная литература таких ученых, как Вахрушина М.А., Ивашкевич В.Б., Николаева С.А. и др.

Глава 1. Основы организации контроля и анализа затрат по данным центров ответственности

1.1 Организация учета затрат по центрам ответственности

Концепция учета затрат по центрам ответственности позволяет количественно сопоставлять и оценивать вклад различных подразделений в изменение конечных финансовых результатов предприятия.

Центры ответственности могут функционировать в виде: центров доходов, центров расходов, центров прибыли или центров инвестиций. Необходимость выделения центров ответственности объясняется, прежде всего, назначением ответственного лица, на которое возлагаются функции исполнителя и контроля за результатами деятельности по подразделениям [12, с. 12].

Деление производственной организации на центры ответственности зависит от отраслевых особенностей деятельности организации, особенностей технологии и организации производственных процессов, методов управления производством, состава производимой продукции или выполняемых работ (оказываемых услуг), уровня технической оснащенности производства и обеспеченности квалифицированным кадровым персоналом экономистов, бухгалтеров, менеджеров и других факторов.

Организация контроля и анализа по центрам ответственности направлена на выявление отклонений между плановыми и фактическими показателями по каждому центру, фиксирование отклонения во внутренней управленческой отчетности с организацией последующего анализа причин возникновения отклонений [20].

Группировка затрат по центрам ответственности на счетах управленческого учета требует выделения отдельной группы счетов. Для отражения затрат по центрам ответственности данные счета должны иметь также аналитическую детализацию не только по центрам ответственности, но и по статьям нормативных затрат, что заставляет выделять соответствующие счета.

Учетная группировка затрат по подразделениям должна осуществляться путем применения принципа двойной записи на взаимосвязанных счетах, а построение рабочего плана счетов в части учета деятельности центров ответственности должно подчиняться принципам, требующим разграничения ответственности за результаты деятельности между субъектами внутрипроизводственных взаимоотношений.

Учет по центрам ответственности, являясь элементом системы управления, направлен на достижение повышения эффективности управления подразделениями организации на основе учета ответственности за результаты и, как следствие, усиление мотивации менеджеров и работников этих центров.

Синтетический и аналитический учет затрат на уровне центров ответственности целесообразно организовывать непосредственно в подразделениях, что вызовет необходимость передачи части функций центральной бухгалтерии в данные подразделения. Следовательно, ответственность за организацию бухгалтерского учета в центрах ответственности несет руководитель подразделения.

В подразделениях учет затрат на производство ведут на соответствующем субсчете счетов 20 и 23 (каждому центру ответственности открывается отдельный субсчет) в соответствии с выбранной методикой учета затрат. Расходы на управление собираются на счете 25 "Общехозяйственные расходы" для дальнейшего распределения по объектам учета, организации и обслуживанию подразделения. [2]

Счет 26 "Общехозяйственные расходы" в подразделениях не открывается. Затраты подразделения, связанные с реализацией их продукции, формируются в финансовом расчетном центре в размере установленного процента к объему реализации каждым подразделением. Этот процент определяется в начале года в соответствии со сметой предлагаемых расходов по реализации продукции. Финансовый результат от производства продукции в подразделениях целесообразно определять на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Выручка, полученная от реализации, зачисляется на субсчет расчетного счета подразделения. Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" предлагается использовать как сопоставляющий для определения финансовых результатов подразделений. Счет 78 "Расчеты между центрами ответственности" с субсчетами для каждого подразделения используется в финансово-расчетном центре. Финансовый результат деятельности центров ответственности можно формировать, введя дополнительно синтетический счет 92 "Потенциальные прибыли и убытки". В дальнейшем в целях контроля и анализа деятельности центра ответственности информация, отраженная на этом счете, может быть сопоставлена с финансовым результатом, формируемым в рамках финансового учета на счете 99 "Прибыли и убытки".

По дебету счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" отражается реализованная продукция по фактической себестоимости, а на кредите - та же продукция по отпускным (договорным, трансфертным) ценам. Для выявления финансового результата от реализации продукции сравнивают полную себестоимость реализованной продукции с ее стоимостью по отпускным внутрихозяйственным ценам. Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется в подразделениях, передающих свою продукцию на общехозяйственный склад. В финансово-расчетном центре для расчетов с подразделениями целесообразно выделить счет 78 "Расчеты между центрами ответственности".

Учет затрат по центрам ответственности позволит оценить вклад каждого центра в формирование прибыли всей организации и проконтролировать отклонения по каждому выделенному центру ответственности, а все это в конечном счете повысит эффективность деятельности организации.

Информация об объеме производства, как и по издержкам, должна быть представлена в виде отклонений. Величина отклонений, на которые необходимо реагировать руководителю центра ответственности, должна устанавливаться дифференцированно. Отклонения, превышающие +1%, должны быть приняты во внимание руководителем центра ответственности, а когда отклонение равно +3%, оповещают руководителя организации.

Одной из проблем, возникающих в связи с организацией учета по центрам ответственности, является изменение в системе сводного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости. [17] Возможны два подхода к ее решению: не связывать учет затрат по центрам ответственности с системой калькулирования, то есть рассматривать такой учет как параллельный, дополнительный, или искать возможности сочетания учета по центрам ответственности с калькуляцией себестоимости продукции. Этот вариант проще для реализации, но таит в себе опасность потери системности, отсутствие увязки данных производственного учета между собой, допущение разных итогов в группировке затрат по местам формирования и объектам калькулирования за один и тот же период.

Второй вариант представляется более приемлемым, и существенное изменение системы калькулирования состоит в том, что отнесение косвенных расходов на виды готовой продукции осуществляется не путем их распределения, пропорционально выбранным базам, а в зависимости от степени участия центров ответственности в производстве данной продукции. Это более сложно, так как нужно учитывать внутрихозяйственный оборот (взаимооказываемость работ и услуг), но с применением трансфертных цен эта трудность отпадает.

Операции расчетов между центрами ответственности можно представить таблицей 1.1.

Рассмотрим направления совершенствования учета в центрах ответственности.

Для процедуры контроля деятельности сегментов организации необходимо усовершенствовать саму процедуру учета в следующих приоритетных направлениях:

1) совершенствование первичного учета затрат в центрах ответственности;

2) совершенствование форм отчетности центров ответственности.

Первичный учет представляет собой начальную стадию системного восприятия и регистрации отдельных операций, характеризующих хозяйственные процессы и явления, происходящие на предприятии.

Таблица 1.1 Расчеты между центрами ответственности и отражение операций на счетах бухгалтерского учета

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов	Основание, документ
		дебет	кредит
1.	Куплены материальные ценности (работы,услуги) у другого центра ответственности	10, 23	78	Чеки-накладные
2.	Списаны материальные ценности, стоимость работ, услуг на затраты центра ответственности	20	10, 23	Документы по учету затрат
3.	Оплата стоимости купленных материальных ценностей, работ и услуг с субсчета данного центра ответственности	78	51	Авизо
4.	Отпущены (реализованы) материальные ценности другим центрам ответственности	78	10, 43	Чеки-накладные
5.	Зачисление стоимости проданных материальных ценностей на субсчет данного центра ответственности	51	78	Авизо
6.	Выявлен финансовый результат центра ответственности	78	92	Расчет бухгалтерии, справка бухгалтерии

Первичная документация является первоначальным базовым источником информации о затратах на производство продукции. От того, насколько полно и достоверно сформулирована информация в первичных документах, будет зависеть состав информационной базы для принятия управленческих решений. Все документы содержат исчерпывающий перечень реквизитов, установленных Федеральным законом "О бухгалтерском учете" [1] и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, и являются единой и типовой документацией для всех видов учета. Поэтому нет необходимости вводить специальную первичную документацию. Важно ее приспособить к требованиям управленческого учета и контроля, так как в системе управленческого учета информация о затратах должна формироваться в ином качестве.

В первую очередь учет затрат по центрам ответственности предполагает формирование качественной и количественной информации о затратах с целью контроля и анализа отклонений, вследствие чего все первичные документы, составляемые в центрах ответственности, должны содержать информацию о фактических и нормативных затратах, что позволит определять отклонения фактических данных от нормативных и использовать эти показатели в дальнейшем для регулирования и оперативного управления себестоимостью.

При проведении оперативного анализа отклонений фактических затрат от нормативных и оценки результатов деятельности центров ответственности важно выделить контролируемые и неконтролируемые отклонения. Поэтому совершенствование форм первичных документов является необходимым этапом при разработке и внедрении системы управленческого учета по центрам ответственности.

Еще одним приоритетным направлением совершенствования учета по центрам ответственности является совершенствование форм отчетности центров ответственности. Таким образом, для того чтобы организовать учет затрат по центрам ответственности, необходима разработка системы внутрихозяйственной сегментарной отчетности, которая обеспечит руководство подразделений, бухгалтерскую службу и администрацию хозяйства информацией для текущего контроля и анализа деятельности подразделений.

При организации учета по центрам ответственности полученная продукция оценивается по внутрихозяйственным (трансфертным) ценам, поэтому важное значение имеет разработка методологии трансфертного ценообразования как инструмента оценки деятельности центров ответственности. Использование трансфертных цен в данном случае создает предпосылки для определения вклада каждого подразделения в результат деятельности организации в целом и способствует возникновению заинтересованности и в то же время ответственности работников подразделений в результатах производства.

При использовании методики учета по центрам ответственности с применением трансфертного ценообразования возникает проблема разработки методики расчета трансфертных цен.

В настоящее время одни авторы предлагают использовать в качестве трансфертной цены показатель переменной себестоимости, другие отмечают, что в качестве трансфертной цены необходимо использовать полную или производственную себестоимость, третьи предлагают использовать в качестве базы рыночные цены. Проблема в данном случае заключается в установлении наиболее справедливой цены, на основании которой будет составляться отчетность, показатели которой будут наиболее реально отражать результаты деятельности каждого первичного подразделения предприятия.

1.2 Классификация центров ответственности для целей управленческого контроля

Управленческий контроль как составная часть управленческого учета призван отслеживать достижение поставленных целей и обеспечивать возврат к стадии принятия решений как для корректировки путей исполнения уже принятых решений, так и для разработки новых. Отсюда вытекают основные задачи управленческого контроля:

1) разработка системы методов контролирования;

2) разработка и применение соответствующих информационных источников;

3) непосредственный контроль за издержками производства, проводимый с определенной частотой (регулярность);

4) выявление отклонений фактических затрат от уровня заданного управленческим решением;

5) выявление виновников (причины) недопустимого отклонения;

6) своевременное информирование управленческого персонала разного уровня об отклонениях затрат;

7) отслеживание качества исполнения решений о ликвидации причин отклонения затрат от заданного уровня.

Рассмотрим центры ответственности, выделенные по расходам.

Центры затрат делятся на центры ответственности по методу учета затрат, принятому на производственном предприятии:

1) по технологическим звеньям;

2) по отдельным переделам;

3) по конкретным заказам;

4) по принятым нормам затрат.

Построение учета затрат в соответствии с производственной структурой позволяет увязать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.

В настоящее время в практике предприятий все большее распространение получают подходы к построению аналитического управленческого учета по центрам ответственности которые предусматривает выделение мест возникновения затрат и центров ответственности. В первом случае речь идет о том, где действительно возникают расходы, во втором - кто конкретно несет за них ответственность.

Система учета, в которой предусматривается составление отчетов по данным сравнения бюджетных показателей с фактическими, называется учетом по центрам ответственности. Каждое подразделение, возглавляемое конкретным менеджером, называется центром ответственности.

Выделение центров ответственности является основой управления подразделениями организации, собственно бюджетирования, управления ключевыми аспектами, способствующими эффективному управлению бизнесом.

Планирование, учет и контроль по центрам ответственности - это система, которая измеряет (оценивает) планы и действия по каждому центру ответственности.

Типы и виды центров ответственности многообразны, в зависимости от целеполагания, уровня управления, финансовой ответственности, функциональной нагрузки. В сельскохозяйственном производстве, например, целесообразно выделять центры прибыли и центры затрат.

Центр затрат - это подразделение, в котором руководитель ответственен за достижения планового уровня затрат по выпуску продукции, работ, услуг. Эффективность деятельности такого подразделения, соответственно, измеряется размером позитивных или негативных отклонений фактического уровня затрат от планового. Как правило, это наиболее подходящая схема для производственных подразделений (цехов, ферм, бригад) [15, с. 44].

Центр прибыли - этот центр ответственности отличается от предыдущего расширением полномочий руководителя: он имеет право варьировать затратами и ценами реализации с целью максимизации прибыли от операций. Примером такого рода центра ответственности может служить хозрасчетное производственное подразделение [15, с. 45].

Центр ответственности по прибыли имеет полную бюджетную схему, т.е. составляет все виды основных бюджетов (бюджет продаж, затрат), центр затрат отвечает только за расходы (например, финансово-экономическая служба).

По принципу выполняемых функций центры ответственности можно классифицировать на основные и вспомогательные (рис. 1.1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

2

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1.1 Классификация центров ответственности

по функциональному признаку [12, с. 13]

Основные центры ответственности в условиях промышленного производства непосредственно изготавливают продукцию для потребителей. В их составе выделяют центры, относящиеся к материальным запасам, подразделения основного производства, управленческие и сбытовые центры. Центры ответственности, относящиеся к материальным запасам, включают снабжение, складское хозяйство. Структурные подразделения основного производства охватывают технологический процесс производства продукции.

К управленческим относятся центры ответственности, осуществляющие функции управления предприятием, например администрация, плановый отдел.

Сбытовые центры ответственности решают задачи маркетинга и сбыта продукции предприятия.

Вспомогательные центры ответственности участвуют в производстве косвенно, оказывая услуги, выполняя работы для основных центров ответственности.

В составе вспомогательных центров ответственности выделяют общехозяйственные (объекты социальной сферы, хозяйственный отдел) и обслуживающие процесс производства.

При выделении центров ответственности по принципу разграничения ответственности целесообразно опираться на уже существующую производственную структуру и использовать номенклатуру подразделений предприятий.

Таким образом, в процессе учета по центрам ответственности допускается выделение на предприятии определенного их количества. Это позволяет добиться столь необходимых в ходе бюджетирования ясности и гласности в распределении затрат (принцип прозрачности), а также идентифицировать затраты и результаты деятельности предприятия с уровнем ответственности его руководителя. В ходе учета затрат по центрам ответственности исчисляются значения не только затрат, но и общего объема произведенной продукции и финансовых результатов.

В зависимости от последовательности группировки расходов в организации следует различать начальные, промежуточные и конечные места затрат.

Начальные места издержек по существу представляют собой центр расходов, первую ступень их формирования.

Промежуточные места соответствуют более высокой степени обобщения издержек, характерных для подразделений предприятия, изготовляющих части готовой продукции или полуфабриката.

Конечные места расходов охватывают заключительный этап технологического процесса на данном предприятии. Здесь аккумулируются все прямые и распределяемые затраты на производство изделий и услуг, учитывается их выпуск, калькулируется производственная себестоимость.

Для современного уровня и дальнейшего совершенствования организации производства и управления дифференциации учета затрат только по цехам явно недостаточно. Она соответствует потребностям контроля за экономичностью производства и калькулирования себестоимости, если цехи и аналогичные им подразделения невелики по размеру и масштабу деятельности, имеют небольшое количество относительно несложного оборудования, число технологически прерывных стадий и участков производства незначительно.

Поэтому в литературе по управленческому учету принято выделять, помимо центров формирования затрат и другие виды центров ответственности:

Центр инвестиций - это подразделение, руководители которого отвечают не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала, доходности инвестиций и увеличение паевого капитала. Поэтому отчет по центру инвестиций должен содержать показатели, характеризующие эффективность вложений, а так как при выборе решения всегда присутствуют несколько альтернативных проектов, то в отчете необходимо показать их сравнительную оценку.

В этой связи в отчете по центру инвестиций необходимо отразить такие показатели, как: срок окупаемости инвестиций, дисконтированная (текущая или приведенная) стоимость, чистая приведенная стоимость, внутренняя ставка доходности, индекс рентабельности инвестиций.

Центр ответственности - это сегмент организации, по которому контролируются как производственные затраты, так и полученный доход или процесс его инвестирования. Причем руководитель центра ответственности несет ответственность за процесс формирования этих показателей. Сформировать центры ответственности в организации можно исходя из разнообразных критериев, мы же будем исходить из их традиционного деления в соответствии с объемом полномочий и ответственности, принятого в управленческом учете. Центры ответственности исходя из этого критерия традиционно в управленческом учете подразделяются на центры затрат, доходов (выручки), прибыли и инвестиций.

Центр затрат - это структурное подразделение предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты. В рамках такого центра организуется планирование, нормирование и учет затрат факторов производства в целях контроля, анализа и управления процессами их использования.

Центр выручки - структурное подразделение, ответственное за сбытовую деятельность экономического субъекта. Его эффективность определяется максимизацией доходов экономического субъекта в рамках выделенных для этих целей ресурсов. Руководитель центра выручки несет ответственность за доходы структурного подразделения. Классический пример центра доходов.

В настоящее время совершенно определенно наметилась тенденция к укрупнению цехов, их техническая оснащенность значительно выросла, сложность и производительность оборудования увеличились, возросли и затраты на содержание и обслуживание станков и машин. Увеличение масштабов внутризаводской концентрации производства, появление возможностей использования различных технико-организационных методов и средств для повышения его эффективности привели к необходимости выбора оптимальных решений по управлению деятельностью не только предприятия в целом, но и его подразделений. Одним из критериев оценки оптимальности является уровень единовременных и текущих затрат, связанных с тем или иным решением, определить который можно лишь на основе группировки расходов по местам их возникновения. Детализация учета затрат по местам и центрам производственных расходов стала настоятельной потребностью. В определенной степени в этом отношении заслуживает внимания использование опыта ряда промышленных компаний индустриально развитых стран, где организации контроля по местам и центрам затрат придают большое значение.

1.3 Практическое значение выделения центров ответственности в целях контроля за затратами

Образующий логическую основу учета по центрам ответственности принцип персонализации был сформулирован тосканской (юридической) школой бухгалтерского учета Франческо Марчи и Джузеппе Чербони, которые еще во второй половине XIX в. утверждали, что решающее значение для эффективной работы предприятия имеют межличностные связи ключевых заинтересованных групп - работников, контрагентов, менеджеров и собственников. Для каждого объединения заинтересованных лиц должна быть открыта своя группа счетов. В учете по центрам ответственности персонализация - в большей степени организационно-управленческий, нежели учетный аспект; она реализуется через процесс децентрализации.

Современные источники выделяют новый тип центра ответственности - центр стоимости. Центром стоимости признается сегмент организации, обладающий стратегическими конкурентными преимуществами, реализация которых позволит преумножить стоимость (ценность) фирмы [12].

Важным аспектом децентрализации является распределение ответственности по управленческим уровням принятия стратегических и тактических решений и определение показателей, подконтрольных центру ответственности, что формирует основополагающие различия между категориями "центр ответственности" и "место возникновения затрат".

Одно и то же подразделение предприятия как место возникновения затрат и центр ответственности за затраты будет иметь разные перечни затрат, подлежащих учету. По месту возникновения затрат подлежат учету все расходы, территориально и функционально связанные с деятельностью этого центра, т.е. возникающие в процессе его работы. Как центр ответственности это подразделение, скорее всего, столкнется с затратами трех типов.

В управленческой отчетности центра ответственности должна находить отражение только релевантная, или могущая оказать влияние на принятие управленческого решения, информация. Она сосредоточена в области ключевых измерителей исполнительской эффективности. Эти измерители отражают место центра ответственности в управленческой иерархии организации, с одной стороны, и его роль в реализации тактических задач и в достижении стратегических целей фирмы, с другой стороны.

Ключевые измерители должны быть сбалансированы внутренне (между собой) и внешне (с измерителями эффективности других центров и фирмы в целом). Помимо прочего, измерители могут иметь различные оценки: быть финансовыми (поддаваться стоимостному измерению), нефинансовыми, а также представлять собой относительные величины. Последние получили широкое распространение в оценке эффективности деятельности структурных подразделений и их вклада в работу компании.

Среди таких измерителей выделяют рентабельность продаж (ROS), рентабельность активов (ROA), рентабельность инвестированного капитала (ROI) и др. В итоге методика учета по центрам ответственности нацелена на сбор необходимой информации для последующих достоверных расчетов ключевых измерителей исполнительской эффективности. Однако определять эффективность деятельности центра стоимости, опираясь на бухгалтерские измерители, основанные на прибыли и доходе, нерационально - они не отражают стратегических преимуществ бизнеса. В этих условиях получает распространение подход, получивший название управления, основанного на стоимости (Value Based Management, VBM), рис. 1. Его основу составляют измерители долгосрочной стоимости фирмы (Приложение 1).

Учет затрат, возникающих в процессе основной деятельности организации, осуществляется обычным способом на основе первичных документов и промежуточных аналитических регистров (группировочных ведомостей). Первичная группировка затрат, таким образом, происходит в местах их возникновения.

Для принятия управленческих решений таких данных недостаточно, поскольку они иллюстрируют первичную (функциональную) структуру затрат предприятия. Для того чтобы получить данные о затратах по центрам ответственности (направлениям бизнеса), необходимо осуществить перегруппировку затрат с использованием установленных процедур их распределения. Вторичными объектами группировки будут виды деятельности и обслуживаемые компанией рынки. Вторичная информация в дальнейшем может быть подвергнута детализации (с применением методов распределения затрат) по конечным объектам учета (конкретным услугам - объектам калькуляции и клиентам). Общая схема движения учетной информации о затратах приведена в Приложении 3.

Такое движение информации требует адекватной организации систем аналитического и синтетического управленческого учета.

Так, при разработке системы аналитического учета центров ответственности необходимо обеспечить раздельное кодирование мест возникновения затрат и центров ответственности в разрезе функциональных центров и центров ведения бизнеса.

Код аналитического учета присваивается каждому направлению, имеющему статус центра ответственности, и по центрам ведения бизнеса состоит из трех элементов: первый - код рынка, второй - код направления бизнеса (продукта), третий - код клиента. Примерная возможная нумерация элементов, составляющих код, приведена в Приложении 4. В дальнейшем код проставляется на первичных учетных документах (где это возможно), что позволяет выявлять прямые доходы и расходы, имеющие отношение к аналитическому объекту. При формировании информационных запросов при выборке данных для составления внутренней отчетности допускается следующее сочетание элементов кода, приводящее к формированию информации:

- по рынкам: элемент (1);

- по центрам ответственности: элемент (1) + элемент (2);

- по клиентам: элемент (1) + элемент (3);

- по заказам: элемент (1) + элемент (2) + элемент (3);

- по продуктам (направлениям, видам деятельности): элемент (2).

Код аналитического учета по функциональным центрам ответственности содержит три элемента: первый указывает на внутреннее потребление работ или услуг; второй - на центр ответственности потребителя услуги; третий - на центр ответственности ее производителя. Далее информация, обобщенная в сводных регистрах оперативного и аналитических регистров бухгалтерского учета, группируется в аналитических и синтетических регистрах сводного (оперативного и бухгалтерского) учета и является основой составления внутрифирменной отчетности (Приложение 5).

Как известно, в настоящее время существуют две методики интеграции управленческого и финансового учета в рамках действующего Плана счетов. Первая модель предложена Министерством финансов РФ в Инструкции по применению плана счетов [4] и состоит в использовании для управленческих целей незанятых кодов счетов с 30 по 39, относящихся к разд. III "Затраты на производство". Вторая принадлежит В.Ф. Палию и В.В. Палию и заключается в использовании счетов 20 - 29 - для управленческого учета, 30 - 39 - для финансового учета [5].

Проиллюстрируем, каким образом можно организовать синтетический учет затрат по центрам ответственности в официальной модели плана счетов (по варианту Министерства финансов РФ), используя методику применения отражающих счетов, разработанную В.Ф. Палием и В.В. Палием. Группа счетов синтетического управленческого учета предполагает разграничение счетов мест возникновения и центров ответственности (Приложение 6).

Первичное отражение затрат происходит по местам их возникновения, управленческий счет которого предполагает четыре уровня учета: первым является балансовый счет синтетического учета (30 - 32), вторым - субсчет, код места возникновения, третьим - счет аналитического учета первого порядка по статьям затрат, четвертым - счет аналитического учета четвертого порядка по экономическим элементам. Аналитика может быть расширена за счет дополнительных уровней учета. На взгляд автора, выделение счетов для мест возникновения затрат в группе счетов аналитического учета не приводит к дублированию информации.

В финансовом учете (группа счетов 20 - 29) информация формируется в упрощенном разрезе, необходимом для заполнения форм финансовой отчетности (т.е. по видам деятельности и экономическим элементам).

Управленческий учет затрат по местам их возникновения предполагает выполнение процедур, связанных с определением управленческой и исполнительской эффективности. Таким образом, часть затрат может быть учтена нестандартным для финансового учета образом. Например, в финансовом учете расходы на приобретение прав по использованию компьютерных программ для составления бизнес-планов относятся на сч. 26 "Общехозяйственные расходы". В управленческом - на субсчет узкоспециализированного места затрат "Служба планирования" с последующим распределением этих затрат на пропорциональной основе между заказами по разработке бизнес-планов. Кроме того, раздельное отражение затрат по местам их возникновения в управленческом и финансовом учете обусловлено проблемой двойственности в контроле расходов: часть затрат, учтенных по МВЗ, в управленческом учете распределяется между разными уровнями центров ответственности исходя из принципа подконтрольности затрат. Зачастую для разграничения затрат, учтенных в МВЗ по какой-либо статье (заработная плата, материальные расходы), необходимо применение методов факторного анализа, что позволит оценить вклад каждого центра ответственности в общий размер затрат по статье.

Далее осуществляется распределение затрат, сгруппированных по местам возникновения затрат, на центры ответственности. При этом управленческий счет центра ведения бизнеса (ЦВБ) предполагает пять уровней:

- первый - счет синтетического учета (33);

- второй - субсчет по кодам рынка;

- третий - аналитический счет первого порядка по направлениям бизнеса (продуктам);

- четвертый - аналитический счет второго порядка, код клиента по каждому рынку;

- пятый - счет аналитического учета третьего порядка, затраты по статьям калькуляции.

Управленческий счет функционального центра ответственности (ФЦО) предполагает три уровня:

- первый - балансовый счет (34);

- второй - субсчет, код функционального центра ответственности;

- третий - счет аналитического учета, статья затрат.

Обратим внимание на то, что в нашем примере используются несколько видов отражающих счетов. Счет 72 "Отражающий счет расчетов в управленческом учете" в сущности эквивалентен сч. 62 в финансовом учете. Необходимость в дублировании вызвана в первую очередь спецификой учета доходов и финансовых результатов по центрам ответственности, которая предполагает раздельный учет доходов центров ответственности и предприятия в целом. По этой же причине аналог счета 99 "Прибыли и убытки" финансового учета в управленческом разделе плана счетов представлен двумя счетами (94, 95).

Счет 94 "Прибыль (убыток) центров ответственности в управленческом учете" аккумулирует данные о первичных финансовых результатах по центрам ответственности (Приложение 7). Этот счет необходим, если предприятием реализуется модель трансфертного ценообразования с применением внутренних цен передачи товаров, работ, услуг (между подразделениями, имеющими статус центров прибыли). В финансовом учете отражается только реальная прибыль, полученная от операций с внешними контрагентами, вся она аккумулируется на уровне предприятия как субъекта бизнеса. Вклад структурных подразделений в формирование финансового результата предприятия при этом не очевиден.

В управленческом учете фиксируется условный (промежуточный) финансовый результат подразделений. Прибыль, причитающаяся предприятию как центру ответственности (центру инвестиций), выражается в форме перераспределения части прибыли, заработанной подразделениями, и в нашем примере отражается по дебету сч. 94 "Прибыль (убыток) центров ответственности в управленческом учете" и кредиту сч. 95 "Прибыль (убыток) предприятия в управленческом учете". За счет прибыли предприятия покрываются затраты функциональных (неприбыльных) центров ответственности, непроизводительные потери и убытки, а также финансируются стратегические программы предприятия (например, инвестиционные или инновационные). Суммарный финансовый результат, учтенный по всем центрам ответственности в управленческом учете (сч. 94 и 95), идентичен финансовому результату, отраженному на сч. 99 "Прибыли и убытки" финансового учета. Для исключения внутренних оборотов при составлении отчетности счета управленческого учета, являющиеся в сущности транзитными, в конце отчетного периода должны закрываться. Это достигается обратным списанием на сч. 72 остатков по сч. 37, 94 и 95. Исходя из принципа равенства выручки и суммы затрат и прибыли предприятия по внешним и внутренним операциям, сч. 72, 37, 94, 95 должны закрыться и не иметь сальдо на конец периода. Рассмотренная методика учета по центрам ответственности обладает высокой степенью гибкости: она допускает открытие иных необходимых счетов и другие корреспонденции между ними. Обособленный учет затрат и доходов по счетам центров ответственности различных типов также дает возможность раздельного их отражения по принципу подконтрольности, что позволяет впоследствии произвести достоверную обоснованную оценку управленческой и исполнительской эффективности центров ответственности.

Глава 2. Организация контроля затрат и анализа деятельности по центрам ответственности в ООО «Металлург-Туламаш»

2.1 Влияние организационной структуры предприятия на выделение центров ответственности

Организация контроля затрат по центрам ответственности рассматривается на примере данных дочернего предприятия ОАО АК «Туламашзавод» - ООО «Металлург-Туламаш».

ООО «Металлург-Туламаш» - промышленное предприятие машиностроительной отрасли, работающее по заказам и выпускающее продукцию трех видов. При изготовлении изделий в основном производстве используются литейный процесс, механическая обработка заготовок, гальваническое покрытие деталей, а также предварительная и окончательная сборка изделий.

Специфика производственной деятельности определила следующую организационную структуру ООО «Металлург-Туламаш» (рис. 2.1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

2

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.1. Организационная структура ООО «Металлург-Туламаш»

Как видно из рис. 2.1, рассматриваемое предприятие имеет цеховую структуру, функционируют следующие цеха:

- литейный;

- механический (механической обработки);

- гальванический (цех гальванических покрытий);

- сборочный;

- энергетический (вырабатывающий различные виды энергии);

- ремонтный;

- транспортный.

Также на предприятии имеются заводоуправление, конструкторское бюро (КБ) и технологический отдел.

В соответствии с указанными подразделениями в ООО «Металлург-Тула» в целях организации и ведения управленческого учета выделены соответствующие центры ответственности.

Такая структура позволяет оптимизировать по времени последовательность хозяйственных операций и действий и, кроме того, обеспечивает персонификацию ответственности управленческого аппарата предприятия перед его собственниками за конечные финансовые результаты хозяйственной деятельности (цеха и отделы по форме организации труда сформированы в качестве центров ответственности).

К цехам основного производства в ООО «Металлург-Туламаш» относятся литейный, механический, гальванический и сборочный цеха. Бухгалтерский учет себестоимости продукции в них ведется полуфабрикатным методом. Его смысл в том, что прошедшие соответствующий технологический процесс детали и агрегаты принимаются контролерами цеха и передаются на центральный склад, с которого они могут быть затребованы и перемещены в другие цеха для дальнейшей доработки (исключая сборочный цех, из которого на склад поступают готовые изделия).

Бухгалтерский учет себестоимости продукции ведется в этих цехах так называемым котловым способом, т.е. все расходы собираются на субсчетах 1 - 4, открытых к счету 20 (1 «Затраты литейного цеха», 2 «Затраты механического цеха», 3 «Затраты гальванического цеха», 4 «Затраты сборочного цеха»).

Рассмотрим последовательность включения затрат в себестоимость.

Сначала в ООО «Металлург-Туламаш» собираются затраты по прямым статьям (списываются основные материалы, начисляются суммы оплаты труда, рассчитываются отчисления в социальные фонды, учитываются расходы смежных организаций и включаются соответствующие доли расходов будущих периодов). Они учитываются на счете 20 в корреспонденции со следующими счетами: 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 97 «Расходы будущих периодов». Амортизационные отчисления учитываются в составе затрат по содержанию оборудования.

В течение месяца ведется учет бракованной продукции.

В конце месяца подводятся итоги использования материалов, возвратные отходы приходуются на склад проводкой: Д 10 К 20. Затем включаются в себестоимость комплексные общепроизводственные расходы, которые для каждого цеха основного производства собираются на двух субсчетах счета 25 «Общепроизводственные расходы»:

1 «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования»

2 «Общехозяйственные расходы».

В конце месяца комплексные расходы включаются в себестоимость продукции (полуфабрикатов) каждого цеха:

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 25 «Вспомогательные производства»

Далее в себестоимости продукции ООО «Металлург-Туламаш» учитываются доли затрат вспомогательных производств. В рассматриваемом случае по сравнению с себестоимостью выпущенной товарной продукции они невелики. Кроме того, вся их продукция предназначена для внутреннего пользования, поэтому они предварительно учитываются по вспомогательным цехам на различных субсчетах к счету 23 «Вспомогательные производства» (1 «Затраты энергетического цеха», 2 «Затраты ремонтного цеха», 3 «Затраты транспортного цеха») в виде комплексных расходов.

Указанные операции оформляются проводками по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Перед распределением таких затрат по цехам основного производства и общезаводским отделам учитываются встречные услуги этих цехов (энергетического, ремонтного и транспортного), что оформляется соответствующими проводками по субсчетам счета 23 «Вспомогательные производства».

Ежемесячные затраты цехов вспомогательного производства распределяются по основным цехам, включаются в затраты конструкторского бюро, технологического отдела и заводоуправления пропорционально выбранным показателям. За них могут приниматься различные параметры. В качестве упрощенной схемы возьмем распределение пропорционально объему общих затрат подразделений, без включения в них расходов вспомогательного производства.

Общехозяйственные расходы собираются по подразделениям на соответствующих субсчетах счета 26 «Общехозяйственные расходы»:

1 «Затраты конструкторского бюро»,

2 «Затраты технологического отдела»,

3 «Затраты заводоуправления».

Перечень общехозяйственных расходов ООО «Металлург-Туламаш» систематизирован в табл. 2.7 (см. с. 31).

Расходы, связанные с совершенствованием конструкции изделий, технологии их изготовления, а также обслуживанием и управлением производства, тоже отражаются на счете 26 и по цехам не распределяются.

В рассматриваемой ситуации все затраты ООО «Металлург-Туламаш» на работу конструкторского бюро, технологического отдела и заводоуправления списываются непосредственно на реализацию продукции. Не выделяются доли, относящиеся к незавершенному производству и к нереализованной продукции. Не распределяются они и по видам продукции, хотя их доли, приходящиеся на отдельные виды изделий, учитываются в процессе ценообразования, поскольку рассматриваемое предприятие работает по заказам.

Главными характеристиками, формирующими состав и сумму затрат всех подразделений ООО «Металлург-Туламаш», являются три следующих показателя: балансовая стоимость основных средств, количество работников и их средняя заработная плата (таблица 2.1).

Таблица 2.1 Основные характеристики, формирующие состав и сумму затрат всех подразделений в ООО «Металлург-Туламаш» в декабре 2010 г.

Подразделение	Балансовая стоимость основных средств, тыс. руб.	Количествоработников,чел.	Средняя заработная плата, тыс. руб.
1	2	3	4
Литейный цех	22 764,1	33	15,0
Механический цех	18 796,7	47	17,0
Гальванический цех	15 791,6	38	15,0
Сборочный цех	34 308,4	48	20,0
Энергетический цех	3 326,2	10	14,0
Ремонтный цех	2 603,0	5	15,0
Транспортный цех	1 667,9	4	13,0
Конструкторское бюро	4 219,9	5	20,0
Технический отдел	3 326,9	8	22,0
Заводоуправление	17 269,0	19	24,5
Итого	124 073,7	217	60,0

Указанные данные группируются по соответствующим центрам ответственности в ООО «Металлург-Туламаш».

2.2 Организация учета и контроля затрат цехов основного производства

Проследим порядок организации учета затрат цехов основного производства в ООО «Металлург-Туламаш» в декабре 2010 г., а также проконтролируем правильность формирования себестоимости продукции.

Суммы незавершенного производства (НЗП) на начало и конец месяца, а также стоимость выпущенных полуфабрикатов по цехам основного производства ООО «Металлург-Туламаш» представлены в табл. 2.2.

Таблица 2.2 Суммы незавершенного производства (НЗП) на начало и конец месяца

Цеха	Незавершенное производство, тыс. руб.	Выпущенные полуфабрикаты, тыс. руб.
	на начало месяца	на конец месяца
Литейный	403,9	361,6	2 849,3
Механический	358,7	369,5	3 296,7
Гальванический	234,8	221,9	2 432,4
Сборочный	196,0	220,0	3 165,2
Итого	1 193,4	1 173,0	11 743,6

Затраты по этим цехам собираются тремя способами: по бухгалтерским счетам, по экономическим элементам (табл.2.3) и по статьям расходов, выбранным руководством предприятия (табл.2.4).

Таблица 2.3 Затраты по цехам по экономическим элементам в ООО «Металлург-Туламаш» в декабре 2010 г.

Вид затрат	Цеха основного производства
	литейный	механический	гальванический	сборочный
	сумма,тыс.руб	доля,%	сумма,тыс.руб	доля,%	сумма,тыс.руб.	доля,%	сумма,тыс.руб.	доля,%
Материальные	1785,6	63,6	1713,2	51,8	1376,8	56,9	1425,7	45,0
Трудовые	494,2	17,6	930,6	28,1	575,9	23,8	942,1	29,8
Отчисления на социальноестрахование	143,2	5,1	269,8	8,2	167,0	6,9	273,1	8,6
Амортизация основных средств	126,5	4,5	104,4	3,2	87,7	3,6	190,6	6,0
Прочие	257,5	9,2	289,4	8,7	212,1	8,8	332,7	10,6
Итого	2807,0	100,0	3307,4	100,0	2419,5	100,0	3164,2	100,0

Таблица 2.4 Затраты по цехам в соответствии со статьями затрат в декабре 2010 г. в ООО «Металлург-Туламаш» (тыс. руб.)

Статья расходов	Цеха основного производства
	литейный	механический	гальванический	сборочный
1	2	3	4	5
Сырье и материалы	1652,8	1587,4	1262,7	1285,2
Возвратные отходы	-	(25,2)	-	-
Зарплата основных производственных рабочих (ОПР)	390,2	784,4	453,9	752,2
Отчисления на социальное страхование	113,2	227,4	131,6	218,1
Расходы на энергию	114,6	122,3	96,4	123,9
Затраты на ремонт	41,3	83,6	65,1	82,6
Транспортные расходы	31,9	44,5	35,1	42,1
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	237,2	253,5	198,1	393,5
Общепроизводственные расходы	162,2	190,6	139,5	206,6
Компенсация брака	-	(47,6)	-	(28,8)
Потери от брака	39,0	23,9	29,1	22,9
Прочие производственные расходы	24,6	62,6	8,0	65,9
Итого	2807,0	3307,4	2419,5	3164,2

Один из способов контроля затрат основных цехов ООО «Металлург-Туламаш» - сопоставление итогов табл. 2.3 и 2.4.

Как видно из данных представленных таблиц, калькулирование себестоимости продукции основных цехов рассматриваемого предприятия по экономическим элементам и статьям в декабре 2010 г. было проведено правильно.

Поскольку доля затрат вспомогательных производств в общем объеме производства невелика, специальные статьи расходов не выделяются, а калькулирование проводится только по элементам затрат с учетом взаимных услуг (табл. 2.5).

Таблица 2.5 Калькулирование себестоимости по элементам затрат с учетом взаимных услуг в ООО «Металлург-Туламаш» в декабре 2010 г.

Вид затрат	Вспомогательные цеха
	энергетический	ремонтный	транспортный
	сумма, тыс. руб.	доля,%	сумма, тыс. руб.	доля,%	сумма, тыс. руб.	доля,%
Материальные	272,4	52,5	207,6	59,4	92,9	49,5
Трудовые	139,4	26,9	76,8	21,9	52,2	27,8
Отчисления в социальные фонды	40,4	7,8	22,3	6,4	15,1	8,1
Амортизация оборудования и помещений	18,5	3,6	14,5	4,1	9,4	5,0
Прочие	47,8	9,2	28,6	8,2	18,1	9,6
Итого	518,5	100,0	349,8	100,0	187,7	100,0

Общехозяйственные подразделения ООО «Металлург-Туламаш» выполняют на предприятии важные и достаточно объемные по суммам расходов работы, поэтому их затраты группируются как по экономическим элементам (табл.2.6), так и по статьям расходов (табл.2. 7) в соответствии с центрами ответственности.