Размещено на http://www.allbest.ru/

Суть біологічних активів як об'єкта бухгалтерського обліку та контролю

На сучасному етапі розвитку економіки вважається доведеним безперечний факт виняткової значущості екологічних знань як першоджерел зародження економічної науки. Сільське господарство як одна з галузей економіки теж розвивається на основі законів біології та екології. На цьому наполягають вітчизняні вчені-біологи Д.М. Алімов та Ю.В. Шелестов, які чітко формулюють твердження про те, що „. .. теоретичною основою сільського господарства є біологія". В широкому розумінні, біологія - це комплекс наук про життя, його форми і закономірності існування та розвитку. Термін „біологія" запропонували в 1802 році два видатних вчених - французький Ж.Б. Ламарк та німецький Г.Р. Тревіраніус. Мабуть, вже в ті часи прослідковувались паростки розуміння того, що суспільною діяльністю і життям людства керує велика сила природи - біологія. Богданова Т.Л. та Брайон О.В. говорять про значення біології як такої, що „. .. тісно пов'язана з іншими науками і практичною діяльністю людини. Біологічна наука є основою сільського господарства і, зокрема, рослинництва". Григора І.М., Шабарова С.І., Алейніков І.М. стверджують, що сільське господарство базується на ботаніці, тому саме вона і є основою сільськогосподарського виробництва і сільськогосподарської науки. Вони пояснюють такий тісний взаємозв'язок тим, що у всіх цих науках, як і в ботаніці, існує спільний об'єкт вивчення - рослинний організм. Ми згодні з усіма попередніми твердженнями, оскільки, дійсно, однією з найважливіших особливостей сільського господарства є розвиток його на основі пізнання та використання біологічних (екологічних) законів, законів природи. Рослинницька галузь - земля та сільськогосподарські культури, що на ній вирощуються - є частиною природи, тому на них і поширюється дія біологічних законів. Дійсно, говорячи про об'єкт вивчення ботаніки та сільськогосподарської науки, варто відмітити, що він є спільним - рослина (біологічний актив). Бухгалтерський облік в рослинництві об'єктом свого дослідження також має процеси та явища, пов'язані з діяльністю рослинного організму - сільськогосподарської культури (біологічного активу). На кінцевій стадії своєї життєдіяльності сільськогосподарська культура віддає певну кількість продукції, тобто відокремлює від себе інший актив, який вважався сільськогосподарською продукцією. Таке відокремлення відбувається безпосередньо за участю людини. Відповідно до П(С)БО 30 „Біологічні активи", рослина є біологічним активом. Отже, в економічній науці з'явився новий термін „біологічний актив". В стандарті дається визначення біологічного активу як рослини, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. Біологічні активи як засоби сільськогосподарського виробництва продукують в сукупності складових технологічного процесу, в якому інтегруються природні та штучні фактори виробництва. Нині, на жаль, технологічний процес спрямовано на реалізацію виробничої програми, яка нехтує впливом мікробіологічного середовища. На сьогодні, мікробіологічне середовище розвитку рослин і тварин не визнається основним критерієм впливу на формування біомаси рослин, яка є адекватною до потреб споживання людиною і тваринами. В сучасних умовах домінуючим критерієм сільськогосподарської діяльності є повне задоволення потреб власника, неприйняття до уваги природної сутності біологічних активів. Тому ми вважаємо, що визначення терміну "біологічні активи" немає чіткого та правильного тлумачення стосовно їх єдності відповідно до еколого-економічної парадигми. Згідно з еколого-економічною парадигмою до біологічних активів слід відносити всю біосферу - область життя живих організмів, яка потребує розробки прийомів активізації біологічного потенціалу в сільському господарстві. За позиціями МСФЗ та П(С)БО земля до біологічних активів не відноситься. Але земля постійно перебуває під впливом дії біологічних законів їх існування та продукування, а також законів поведінки і розвитку "своїх" мікроорганізмів. Видатні економісти Заходу - Т. Веблен ("Біологічна метафора") та А. Маршалл зазначають, що між законами біології та економікою є взаємозв'язок і першою у цьому ланцюгу, однозначно, є саме біологія, а вже потім економіка. Враховуючи сказане, варто переглянути сутність біологічних активів. Філософія бізнесу - отримання прибутку - не є адекватною до потреб людини в продуктах харчування і тому, мабуть, не може бути основним законом розвитку галузей сільського господарства, хоч ігнорувати потребу мати доходи не потрібно. За законами бізнесу земля ніколи не буде визнаною основним біологічним активом і застосування промислових технологій в сільському господарстві - мінералізація грунтів (поглинання гумусу) - буде продовжуватися. Земля - біологічний актив хоча б через своє природне походження, а не штучне створення; її цінністю є її родючість, проте це не може виступати критерієм вартості ("земля" і "вартість" - не сумісні поняття). Вона не повинна належати конкретній особі, оскільки це не об'єкт, куди втілено людську працю, на який можна встановити науково-обгрунтовану ціну, отже, це не товар. Вона належить всьому людству як біологічне тіло із своїми просторовими властивостями. Поки кожен із цих пунктів не буде осмислений людиною як істина вищого порядку, доти і до землі не буде ставлення як до форми національного багатства та надбання природи. Таким чином, потрібно змінювати погляд на сутність біологічних активів, на їх структуру і динаміку, на структурно-функціональний та системно-функціональний аспект їх буття, на проблему їх природного та штучного відображення, розроблення і використання методів їх вимірювання та оцінки. На шляху до цього, основним завданням обліку процесів відтворення біологічних активів рослинництва є досягнення того, щоб обліковий процес збереження економічного та екологічного потенціалу галузі уособлювався в П(С)БО 30 "Біологічні активи". У зв'язку із вище сказаним, пропонуємо наступне тлумачення категорії "біологічний актив". Біологічний актив - це землі сільськогосподарського призначення як природний основний засіб виробництва, а також рослина або тварина, яка в процесі біологічних перетворень здатна самовідтворюватися, тобто давати сільськогосподарську продукцію або додаткові біологічні активи. Отже, земля, рослина і тварина виступають біологічними активами сільського господарства. Земля є частиною того природного середовища, в якому відбуваються біологічні перетворення рослини. Таким чином, вона є першоосновою процесів відтворення галузі рослинництва, а тому цілком закономірно також називати її біологічним активом. Окремі біологічні активи рослинництва для більшої зручності можна об'єднати у групи. Група біологічних активів - сукупність подібних за характеристиками, призначенням та умовами вирощування рослин. Як уже зазначалося, особливістю сільського господарства, зокрема рослинництва, є розвиток на основі законів біології. В рослинництві вирішальну роль має фактор часу. Йому підпорядкована вся сільськогосподарська діяльність. Саме закони часу визначають період дозрівання, збирання урожаю, тобто період відокремлення сільськогосподарської продукції від біологічного активу. За цим показником біологічні активи поділяються на довгострокові та поточні. Поточні біологічні активи - це активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб екологічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців. Поточні біологічні активи займають найбільшу питому вагу, оскільки до них належать усі сільськогосподарські культури, а саме - зернові та зернобобові, овочеві, технічні, кормові культури, розсадники. Вони дають основну масу сільськогосподарської продукції. Довгострокові біологічні активи - це активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців. До довгострокових біологічних активів у рослинництві належать сади, ягідники, виноградники тощо. Вони дають сільськогосподарську продукцію рослинного походження, що задовольняє другорядні потреби споживачів. Від окремих біологічних активів та їх груп, крім сільськогосподарської продукції, можна отримати додаткові біологічні активи. Відповідно до П(С)БО 30 „Біологічні активи", додаткові біологічні активи - це активи, одержані в процесі біологічних перетворень. До таких активів у рослинництві відносять: чубуки плодово-ягідних рослин, саджанці плодових дерев, саджанці дерев лісового масиву. В майбутньому додаткові біологічні активи перетворяться у довгострокові біологічні активи, що будуть здатні давати певну сільськогосподарську продукцію рослинного походження. Згідно з Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів, об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів рослинництва є види сільськогосподарських рослин, групи біологічних активів, які складаються з підгруп сільськогосподарських рослин (озимі та ярі зернові тощо), чи окремих культур (пшениця, ячмінь, жито, кукурудза, соняшник, льон тощо). Для зручності використання інформації в бухгалтерському обліку, біологічні активи доцільно класифікувати. Існуючі класифікації у нормативно-правових документах не висвітлюють у повному обсязі інформацію про види біологічних активів та їх призначення. Це певним чином заплутує і без того складне та суперечливе розуміння сутності біологічного активу та робить їх класифікацію неадекватною потребам обліку процесу виробництва. Біологічні активи рослинництва, враховуючи їх оцінку за первісною вартістю, на нашу думку, слід класифікувати за двома ознаками: часом дозрівання біологічних активів; ступенем готовності до кінцевого споживання чи подальшого використання для отримання продукції. Дана класифікація біологічних активів рослинництва представлена на рисунку 1.

Рис. 1. Класифікація біологічних активів рослинництва

Джерело: власні розробки автора.

На нашу думку, недоцільно виділяти в окремий пункт класифікації незрілі довгострокові біологічні активи, оскільки такі біологічні активи є, фактично, незавершеним виробництвом і обліковуються окремо. Довгострокові біологічні активи (сади, виноградники тощо) здатні давати сільськогосподарську продукцію, як правило, через термін, що перевищує 1 рік від дня їх закладання, до цього вони вважаються такими, що не досягли пори плодоношення, тобто незавершеним виробництвом. На цій стадії росту вони фізіологічно не готові давати сільськогосподарську продукцію, тобто капітальні інвестиції були вкладені, а результат ще фактично не отриманий. Занепад національної економіки останнього десятиліття відбився і на сільськогосподарському виробництві. Шукаючи вихід зі складної ситуації, в якій опинилось сільське господарство, для підвищення його рентабельності був взятий курс на інтенсифікацію виробництва. Інтенсифікація рослинництва, з одного боку, підвищила продуктивність галузі, збільшила обсяги виробництва сільськогосподарської продукції для повнішого задоволення продовольчих потреб населення, а з іншого боку - сприяла загостренню екологічної кризи. Другий бік такої діяльності, безперечно, є негативним. Він створює ряд проблем екологічного характеру, які ставлять під сумнів правильність сучасної системи господарювання. Алімов А.А. свого часу виділив основні екологічні проблеми сільського господарства, які потрібно негайно вирішувати, а саме: ерозія ґрунтів; засолення і заболочення ґрунтів; забруднення сільськогосподарських угідь внаслідок безконтрольної хімізації; рекультивізація земель (відновлення раніше використовуваних земель). Наведені вище негативні явища спричинені господарською діяльністю, і мають безпосереднє відношення до землі як основного незмінного засобу виробництва біологічних активів та сільськогосподарської продукції. Беручи до уваги, що на такій землі вирощуються всі групи біологічних активів, виникають сумніви щодо якісних показників продукції, її безпеки. За словами В.К. М'якушка, „...всебічна біологізація рослинництва сприятиме збереженню екології навколишнього середовища і безпеці людей". Зінченко О.І. з цього приводу стверджував, що екологізація сільського господарства нині є велінням часу. "Рослинництво неодмінно повинно стати біологічним, тобто таким, де б переважали біологічні та агротехнічні заходи і прийоми вирощування сільськогосподарських культур". Шевченко В.П. та Каленська С.М. в свою чергу наголошують: "Головним і еволюційно невідворотним на сьогодні є створення передумов і перехід від нинішнього хіміко-механічного, частково хаотичного, до екологізованого біологічного рослинництва". Ми погоджуємося з наведеними твердженнями, вважаючи несумісними терміни „хімічний" та „екологічний". Інтенсивна хімізація рослинництва не може забезпечити екологічний (біологічний) баланс у природі, а навпаки, порушує його. Деградація земель, надмірне використання пестицидів, гербіцидів, хімічних добрив під сільськогосподарські культури - все це призводить до невтішних наслідків для екології. Разом з тим, страждає не тільки природа, а й людина, споживаючи недоброякісні, насичені шкідливими хімічними речовинами продукти харчування рослинного походження. Навколишній світ „кричить" про допомогу. В цьому випадку, кроком на зустріч має стати саме біологізація сільського господарства. Ведення органічного землеробства потребує додаткових витрат матеріальних та грошових ресурсів, що на рівні інших виробничих витрат також мають відображатися в бухгалтерському обліку. Нині витрати на екологізацію виробництва стають суспільно необхідними. Так, В.І. Артиш констатує, що „вирощування екологічно чистих культур є дуже складним, трудомістким процесом, який неможливий без внесення органічних добрив, належної сівозміни культур, використання рослинних решток, бобових рослин і рослинних добрив, органічних відходів виробництва мінеральної сировини, біологічної боротьби з бур'янами та шкідниками з метою підвищення родючості й поліпшення структури ґрунтів". Саме в цьому і полягає екологічне (біологічне, органічне, альтернативне) рослинництво. Таким шляхом досить давно розпочало рухатися світове високорозвинене сільське господарство. Ще в 1995 році Колегія з національних стандартів органічної продукції запропонувала наступне визначення органічного землеробства - це "система екологічного менеджменту сільськогосподарського виробництва, яка підтримує та покращує біорізноманіття, біологічні цикли та біологічну активність грунтів". Кобець М.І., в свою чергу, пропонує таке визначення органічного землеробства - це "система сільськогосподарського менеджменту агроекосистем, що грунтуються на максимальному використанні біологічних факторів підвищення родючості грунтів, агротехнологічних заходів захисту рослин, а також на виконанні комплексу інших заходів, які забезпечують екологічно, соціально та економічно доцільне виробництво сільськогосподарської продукції й сировини". У світовій практиці ведення органічного рослинництва називають екологічним менеджментом. В розвинених країнах Європи, в США альтернативне рослинництво успішно розвивається, а сільське господарство отримує великі доходи від реалізації на світовому ринку високоякісних біологічних активів та біопродуктів (табл. 1.1). Так, середній показник площі під органічним землеробством в Європі становить близько 4%, в Австрії та Італії - 8%, у Швеції - 12%. Станом на 2007 рік під органічним землеробством у Європі перебувало - 5,1 млн. га, Північній Америці - 1,5 млн. га, Латинській Америці - 4,7 млн. га та в Австралії - 10,6 млн. га земель сільськогосподарського призначення. Згідно з прогнозами, 30% усіх сільськогосподарських земель у країнах ЄС до 2010 року може бути відведено під вирощування органічного рослинництва. Отже, впевнено можна сказати, що невдовзі оргачічне землеробство буде вважатися ознакою високо розвиненої економіки будь-якої країни, яка поставить собі за мету вирощування екологічної продукції рослинництва та наповнення нею локальних та міжнародних ринків збуту.

Таблиця 1 Світовий досвід впровадження різних видів альтернативного рослинництва

В Україні, на жаль, в цілому рослинництво не розвивається за біологічними законами, воно все ще залишається більш хімізованим, ніж альтернативним. Проте за останні роки спостерігаються помітні зрушення в даному напрямку. Так, на початок 2008 року за площею сертифікованих екологічних (органічних) сільськогосподарських угідь Україна займає двадцяте місце в світі. Господарств з біологізованими (сертифікованими) сільськогосподарськими угіддями в нашій країні поки що одиниці, проте вражає їх площа, що перевищує 1000 га кожне. У Європі такі господарства займають площу 50 - 100 га кожне, але за рахунок більшої їх кількості ці країни лідирують за виробництвом екологічно чистої сільськогосподарської продукції. Отже, збільшення виробництва конкурентоспроможної продукції та біологічних активів рослинництва можливе лише за умов зростаючої культури землеробства, підвищення родючості ґрунтів, поліпшення технології вирощування сільськогосподарських культур. Основним чинником ефективної біологічної культури землеробства є зростаюча роль сівозміни. Саме екологічно доцільна сівозміна стає фактором балансу в системі „грунт - рослина". Багаторічні дослідження вчених-біологів свідчать, що головним фактором підвищення урожайності біологічних активів є кількість доступного азоту в ґрунті. Одним із шляхів його поповнення є використання дешевого та екологічно чистого біологічного азоту, який виробляють у процесі своєї життєдіяльності бобові рослини. Тому, цілком логічно, що насичення сівозміни бобовими культурами сприятиме заміні хімічних добрив біологічними сидератами (зеленим добривом). Бойко П.І., Бородань В.О. та Коваленко Н.П. наголошують, що „. .. нині перспективним є поєднання сучасного і альтернативного рослинництва, коли окремі культури у сівозміні вирощують за часткової, а на родючих землях і повної біологізації, інші - на фоні рекомендованих доз добрив. .." Таким чином, вони примножують заслуги хіміко-техногенної інтенсифікації сучасного сільського господарства, говорячи: „Альтернативне рослинництво не може усунути чи знизити досягнутий рівень продуктивності сучасного рослинництва шляхом біологізації". Герасименко Є.О., даючи оцінку біологічній технології вирощування біологічних активів, зазначає, що „... великої урожайності сільськогосподарських культур за повної біологізації виробництва досягти дуже тяжко. .. це не можна назвати недоліком, а швидше навпаки - позитивним моментом. .." Далі вона наводить такі аргументи: за рахунок нижчої урожайності можна уникнути перенасичення ринку біологічними активами та сільськогосподарською продукцію; збільшується зайнятість сільського населення за рахунок великої частки ручної праці. Зниження урожайності сільськогосподарських культур екологічного рослинництва не викликає великого занепокоєння в світі. Так, наприклад, у Данії урожайність біологічних активів при екологізованому виробництві істотно менша, ніж при традиційному. По окремих культурах різниця становить 5,6 - 38,5 ц / га (табл.2).

Таблиця 2 Порівняння урожайності екологічно чистої і традиційної (хімічної) продукції рослинництва у Данії (дані 2006 року)

Однак, не дивлячись на те, що урожайність традиційної продукції на порядок вища за екологічно чисту, виробники, постачальники і продавці дотримуються принципів і стандартів, за якими вирощування екологічної продукції дає змогу зберегти природні якості сільськогосподарських культур. Зниження урожайності біологічних активів в умовах екологізованого рослинництва можна компенсувати за рахунок ціни на „еко" продукцію, оскільки на ринку така продукція в 1,5 - 2 рази дорожча, ніж традиційна. В нашій країні така різниця в ціні часто лякає потенційного споживача, оскільки низький рівень доходів обмежує попит на ту чи іншу продукцію. Другим фактором невеликої популярності екологічної продукції серед населення є недостатня обізнаність людей з питань вищої якості та більшої корисності екологічно чистої продовольчої продукції. Застосування рекомендованих доз добрив потребує ретельного контролю з боку керівництва та відповідальних осіб. Це досить важливе завдання. Робітники і керівники повинні розуміти всю негативну, шкідливу дію хімічних синтетичних засобів при недотриманні відповідних норм їх використання. Адже, найгостріше ця проблема постала в останні десятиліття, коли виробництво хімічних добрив у світі збільшилося в 43 рази, а пестицидів - у 10 разів. Сільське господарство України потребує кардинальних змін. Рослинництво повинне перейти на якісно новий щабель розвитку, приймаючи до уваги те, що воно є невід'ємною складовою природного середовища, тому і функціонувати має за законами природи, що його породили. Комплексна біологізація галузі має спрямовуватись на розв'язання екологічних завдань, які на сьогодні є критичними (рис.2). Велику роль у запровадженні біологічного рослинництва відіграє людський фактор. На жаль, в багатьох важливих аспектах він гальмує процес біологізації і створює ряд проблем. Можна виділити три категорії перешкод, що затримують розвиток екологізації. 1. Соціально-психологічні - це слабка екологічна свідомість громадян, пасивність до використання різних інноваційних нововведень. 2. Інституційно - правові - це відсутність законодавчої бази, що регулює питання з біологізації сільського господарства, нелегкий процес сертифікації органічних підприємств. Екологічний сертифікат - це документ, що дає право заявити про те, що вміст екологічно шкідливих речовин в запропонованому товарі не виходить за встановлені межі, визначені нормативно-технічними документами, тобто продукція є „безпечною". 3. Фінансово-економічні - це відсутність належної фінансової підтримки з боку держави, фінансові втрати в результаті зменшення урожайності сільськогосподарських культур, необхідність забезпечення рослинництва відповідною технікою, страхування сільськогосподарських ризиків у разі непередбачуваних обставин.

Рис.2. Основні напрями екологізації рослинництва.

бухгалтерський облік рослинництво фінансування

Останній фактор, на нашу думку, є найвагоміший, оскільки впровадження біологічних систем і технологій вирощування сільськогосподарських культур (біологічних активів) потребує досить значних витрат грошових ресурсів, додаткових капіталовкладень. Держава повинна безпосередньо приймати в цьому участь через додаткове бюджетне фінансування на екологізацію, оскільки самотужки сільськогосподарський товаровиробник не в змозі забезпечити належний рівень розвитку біологічного рослинництва. Таким чином, передовий досвід високорозвинених країн світу дає змогу стверджувати, що біологічне рослинництво має великі переваги перед традиційним сучасним хіміко-механічним рослинництвом. Загальну модель біологічного рослинництва наведено на рисунку 3.

Рис. 3. Модель біологічного рослинництва

Підводячи підсумок виняткового значення біологічного рослинництва, виділимо основні завдання, які ставляться перед ним: 1) збільшення обсягів виробництва рослинницької продукції через вирощування одно-, дво- і багаторічних польових культур; 2) забезпечення ефективного експорту продукції рослинництва та похідних її переробки; 3) збереження, відтворення і підвищення родючості грунтів за рахунок оптимального поєднання агротехнічних, агрохімічних, меліоративних заходів вирощування біологічних активів; 4) формування потужного виробничого потенціалу галузі рослинництва за рахунок її інтеграції з іншими природничими науками; 5) оптимізація витрат на виробництво біологічних активів та сільськогосподарської продукції і впровадження відповідних еколого-господарських технологій; 6) всебічна екологізація технологічних процесів та операцій з метою виробництва екологічно чистої, оздоровчо-лікувальної продукції. Виходячи із завдань, які ставляться перед біологічним рослинництвом, можна дати наступне його визначення. Біологічне рослинництво - це така організаційно-замкнена цілісна система господарювання, у технологічних процесах якої переважають не хіміко-механічні (як нині), а відповідні біолого-агрохімічні заходи і прийоми поводження з сільськогосподарськими рослинами (біологічними активами) та ґрунтовим покривом з метою отримання біологічного урожаю високої якості та збереження і примноження родючості грунтів. Біологічний актив як об'єкт бухгалтерського обліку і контролю розглядається в контексті його двох характеристик. Перша випливає власне з походження - „біологічний", тобто природний, ботанічний, першочергово створений природою. Друга характеристика його як економічного елемента сільського господарства стосується тієї мети діяльності, заради якої біологічний актив виробляється (задоволення продовольчих потреб населення, одержання відповідної економічної вигоди тощо). Обидві сторони, з яких розглядається біологічний актив - природна та економічна - знаходяться у взаємозв'язку і невіддільні одна від одної. Тому, щоб досягти найвищого результату господарської діяльності, потрібно уміло використовувати ці особливості біологічного активу, враховуючи і економічні закони (кінцевий результат діяльності - забезпечення соціально-економічного ефекту), і закони біології (вирощування рослин у гармонії з природою).

Размещено на Allbest.ru