13

Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

• Введение 2
• 1. Общая характеристика аудита операций по учету основных средств и прочих внеоборотных активов 5
• 1.1 Сущность аудита учета операций с основными средствами 5
• 1.2 Проверка правильности организации учета основных средств 8
• 1.3 Аудит учета операций с прочими внеоборотными активами 13
• 2. Проверка операций по поступлению и выбытию основных средств 16
• 2.1 Проверка операций по поступлению основных средств 16
• 2.2 Проверка операций по выбытию основных средств 28
• Заключение 32
• Список использованных источников 34

Введение

Актуальность. Основные средства, состоящие из зданий, сооружений, машин, оборудования и других средств труда, которые участвуют в процессе производства, являются самой главной основой деятельности фирмы. Рациональное и экономное использование основных средств является первоочередной задачей предприятия.

Целью проверки операций с основными средствами и прочими внеоборотными активами является формирование мнения относительно правильности оформления первичных юридических и учетных документов и организации бухгалтерского учета этих объектов на предприятии.

Основными источниками информации для проверки операций с основными средствами и прочими внеоборотными активами служат:

бухгалтерская отчетность - формы № 1 «Бухгалтерский баланс» и № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»;

учетные регистры - журналы-ордера, ведомости, машинограммы по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям» и др.;

первичные документы по учету основных средств - акт приемки-передачи объекта основных средств, акт приемки-передачи групп объектов основных средств, накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств, акт о списании объекта основных средств, инвентарная карточка учета объекта основных средств, инвентарная карточка группового учета объектов основных средств, инвентарная книга учета объектов основных средств и др.;

первичные документы по учету нематериальных активов - форма НМА-1 «Карточка учета нематериальных активов», акты приемки-передачи, акты списания нематериальных активов;

юридические документы - договоры купли-продажи, дарения, об уступке прав, лицензионные договоры.

В ходе проверки основных средств, если планом аудита не предусмотрено иное, аудиторы могут рассмотреть и связанные с ними области учета и статьи отчетности: расходы на ремонт основных средств, доходы от сдачи основных средств в аренду и расходы на аренду основных средств, доходы и расходы, возникающие при выбытии основных средств, незавершенное строительство, обязательства по налогу на имущество и т.п.

Для этого аудитору необходимо:

· оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;

· определить методы проверки;

· разработать программу аудиторских процедур по существу.

Цель исследования - изучить порядок проведения аудита операций по учету основных средств и прочих внеоборотных активов.

Задачи исследования:

1. Рассмотреть сущность аудита операция с основными средствами.

2. Проанализировать особенности проведения проверки правильности организации учета основных средств.

3. Дать характеристику аудиту учета операций с прочими внеоборотными активами.

4. Рассмотреть особенности учета по поступлению и выбытия основных средств.

Объект исследования - аудиторская деятельность. Предмет исследования - аудит операций по учету основных средств и прочих внеоборотных активов.

Структура работы: введение, две главы, заключение, список литературы.

Теоретическая основа работы выполнена на материалах исследований таких авторов, как: Н.П. Кондраков, М.В. Мельник, Н.А. Пирожкова, Т.В. Миргородская, В.И. Подольский, О.С. Харченко, а также нормативных актов РФ.

1. Общая характеристика аудита операций по учету основных средств и прочих внеоборотных активов

1.1 Сущность аудита учета операций с основными средствами

Состав и структуру основных средств аудитор изучает по данным регистров аналитического учета (инвентарных карточек учета основных средств, ведомостей, машинограмм).

Основными средствами признается часть имущества организации, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев Миргородская Т.В. Аудит: учеб. пособие. - М.: КНОРУС, 2007. - с. 172..

С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности.

При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.

По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

Если аудитор осуществляет аудиторскую проверку организации впервые, то он должен получить доказательства того, что:

· начальные сальдо по счетам учета основных средств не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;

· остатки по счетам учета основных средств на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода (за исключением случаев изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств);

· учетная политика организации в отношении оценки и амортизации основных средств применялась последовательно от периода к периоду.

Если это не первая аудиторская проверка организации данным аудитором, ему необходимо убедиться в том, что остатки по счетам учета основных средств на начало отчетного периода соответствуют остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец отчетного периода Мельник М.В., Пирожкова Н.А., Макальская М.Л. Основы аудита. - М.: ДИС, 2006. - с. 90..

Если организация провела переоценку основных средств и их балансовая стоимость на начало отчетного периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств.

Объем выборки для проверки сальдо по счету учета основных средств и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.

В случае, когда у организации достаточно большое количество объектов основных средств, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств может применяться репрезентативный метод выборки. Если количество объектов основных средств не столь велико, применяются как репрезентативной так и не репрезентативный методы выборки.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

Совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности, например, по следующим признакам:

· территориальная обособленность. В выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;

· производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной.

· классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;

· классификация по амортизационным группам. Если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;

· другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации.

При аудите также необходимо проверить, застрахованы ли основные средства на случай стихийных бедствий. Достаточна ли сумма страхового покрытия. Проводится ли ее периодический пересмотр. На данный вопрос следует обращать внимание в организациях, имеющих дорогостоящие и специализированные основные средства в регионах и (или) на производствах с высокими рисками возникновения стихийных бедствий либо других чрезвычайных ситуаций. Наличие программы страхования ценных для организации активов, регулярная оценка достаточности страхового покрытия свидетельствуют о надежности внутреннего контроля в организации и о стремлении ее руководства избежать возможных убытков в связи с потерями производственных мощностей и соответствующим сокращением производства.

При проверке операций по учету основных средств, необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01) ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. №26н. и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ 13.10.2003 №91н, а для целей налогообложения положениями Налогового кодекса (далее - НК РФ).

Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета регулируется Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н.

1.2 Проверка правильности организации учета основных средств

Порядок проведения аудита, правильности отражения информации об основных средствах в бухгалтерском учете и отчетности, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов.

Выполняя процедуру проверки правильности организации учета основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

· Данные аналитического учета основных средств, соответствуют данным синтетического учета?

· Данные синтетического учета основных средств, соответствуют данным бухгалтерской отчетности?

· В бухгалтерской отчетности раскрывается информация об основных средствах, предусмотренная положениями нормативных актов?

При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета основных средств оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Данные инвентарных карточек суммарно сверяются с данными синтетического учета основных средств. Данные аналитического учета основных средств должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам учета основных средств. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:

· конечные сальдо по счетам синтетического учета основных средств предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;

· соответствующие показатели бухгалтерской отчетности (ф. №№ 1,5) на начало и конец отчетного периода, соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета основных средств;

· в случае проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности (например, изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств) результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит в условиях рынка. - М.: Перспектива, 2007. - с. 123..

Если организация провела переоценку основных средств и их балансовая стоимость на начало отчетного периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств.

Аудитор должен исходить из предпосылок того, что на стадии планирования нельзя провести «изучение, анализ и оценку» заданных стандартом сторон деятельности организации применительно ко всему объему совершаемых хозяйственных операций с основными средствами. Поэтому выбираются самые существенные из них (критериями выбора служат максимальные суммы по оборотам и сальдо счетов бухгалтерского учета 01,02,03,07,08), и по тому, как осуществляется учет и контроль на этих самых больших и ответственных участках, аудитор формирует свое мнение о системе бухгалтерского учета в целом.

Для этого необходимо:

· выбрать несколько счетов бухгалтерского учета основных средств (не менее трех- пяти счетов), по которым самое большое сальдо на конец исследуемого периода.

· выбрать несколько счетов бухгалтерского учета основных средств, по которым самый большой оборот за исследуемый период (не менее трех- пяти счетов);

· провести опрос главного бухгалтера по заранее определенному плану применительно к выбранным участкам учета (например, путем тестирования)

· проанализировать полученные ответы;

· проанализировать положения учетной политики относящиеся к порядку отражения операций с основными средствами;

· произвести сквозные тесты проверки правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете (начиная с проверки правильности оформления первичных документов, заканчивая проверкой правильности отражения этих операций в аналитическом, синтетическом и налоговом учете и бухгалтерской и налоговой отчетности);

· выявить те области учета, где риск возникновения ошибок или искажений особенно высок, и отразить их наличие в своих рабочих документах. В дальнейшем при проведении аудита исследовать эти области с более частой выборкой или «сплошным» способом Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит в условиях рынка. - М.: Перспектива, 2007. - с. 125..

Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций основных средств, для чего проверяет соблюдение сроков подведения их итогов, оценивает качество подготовки инвентаризационных описей.

Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.

Выполняя процедуру проверки правильности проведения и учета результатов инвентаризации основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

· Порядок проведения инвентаризации основных средств соответствует положениям нормативных актов?

· Формы первичных документов по учету результатов инвентаризации основных средств и порядок их заполнения, соответствуют положениям нормативных актов?

· Отражение в бухгалтерском и налоговом учете излишков основных средств, выявленных при инвентаризации, соответствует положениям нормативных актов?

· Отражение в бухгалтерском и налоговом учете недостач основных средств, выявленных при инвентаризации, соответствует положениям нормативных актов?

В ходе аудиторской проверки аудитор может наблюдать за процессом проведения инвентаризации (если период проведения аудита совпал с фактическими сроками проведения инвентаризации).

В ходе аудиторской проверки аудитор может провести выборочный контрольный осмотр основных средств, изучить, имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не используемое имущество.

При проведении аудита, с целью получения аудиторских доказательств о сохранности основных средств, аудитор может случайным образом выбрать определенное количество основных средств и затем проверить, отражены ли они в бухгалтерском учете организации. Необходима также обратная процедура: выбрать по данным бухгалтерского учета определенное количество объектов основных средств и удостовериться в том, что они имеются в наличии.

Если инвентаризация основных средств в организации не проводилась в течение последних трех лет, аудитор может потребовать ее проведения с целью снижения аудиторского риска. В случае, если аудируемое лицо не проведет инвентаризацию имущества и финансовых обязательств, аудитор может подготовить аудиторское заключение отличающееся от безусловно положительного.

При проверке инвентарных номеров необходимо установить соблюдается ли порядок присвоения инвентарных номеров и их обозначения на объектах основных средств.

Существенная информация об основных средствах подлежит раскрытию в пояснительной записке и/или формах бухгалтерской отчетности. Аудиторам необходимо установить полноту раскрытия информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности.

Информация подлежащая раскрытию приведена в п.32 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» утвержденного приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

· о соответствии данных аналитического учета основных средств, оборотам и остаткам по счетам синтетического учета: 01, 02, 03, 07, 08;

· о соответствии данных бухгалтерского учета основных средств, соответствующим данным бухгалтерской отчетности;

· о правильности и полноте раскрытия информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности.

1.3 Аудит учета операций с прочими внеоборотными активами

бухгалтерский учет аудит внеоборотный

Проверка наличия прочих внеоборотных активов. В начале аудита на основании изучения первичных документов и учетных регистров следует сопоставить перечень числящихся на предприятии прочих внеоборотных активов с перечнем, утвержденным действующими нормативными актами.

К прочим внеоборотным активам могут быть отнесены: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; организационные расходы и деловая репутация предприятия.

Проверка правильности оформления юридических документов. Проверку правильности оформления первичных юридических документов можно осуществлять поэтапно.

На первом этапе аудиторам необходимо установить факт наличия объекта прочих внеоборотных активов в документации предприятия. Для этого проверяют документы, в которых объект описан, изображен или иным образом зафиксирован на материальных носителях. Это может быть документация, в которой приведена технология производственного процесса, конструкторская документация, изображение промышленного образца, программа для ЭВМ и др.

На втором этапе аудиторы осуществляют проверку действительности охранных документов (патентов на изобретения и промышленные образцы, свидетельств на программы ЭВМ и др.). Действительность охранных документов оценивают по трем критериям: по объекту - выдается только на конкретный объект; по территории - действует только на данной территории; по сроку действия охранного документа. Если выявляется несоответствие хотя бы одному из трех критериев, то охранный документ признается недействительным. При аудите необходимо иметь в виду, что, во-первых, охранные документы выдаются соответствующими государственными органами; во-вторых, к документам должны быть приложены описания изображенных объектов; в-третьих, что выдается только один экземпляр охранного документа, который находится у владельца, а у лиц-пользователей находится копия; в-четвертых, если срок действия охранных документов закончился, аудитору необходимо выяснить, было ли его продление.

На третьем этапе проверяют документы, подтверждающие права предприятия на использование объектов прочих внеоборотных активов (договоры о создании и передаче авторского произведения, о выполнении НИОКР, о создании и передаче научно-технической продукции, о полной уступке, лицензионные и учредительные договоры) Миргородская Т.В. Аудит: учеб. пособие. - М.: КНОРУС, 2007. - с. 177..

Проверка оценки прочих внеоборотных активов. Прочие внеоборотные активы чрезвычайно сложно оценивать. Специалисты используют различные методики (сравнения, доходности, по затратам), и один и тот же объект может быть оценен по-разному. При аудите формирования первоначальной стоимости нематериальных активов следует учитывать способы их поступления в организацию. Аудитор должен выполнить арифметический контроль проверяемых показателей, а также подтвердить правильность оформления первичных документов, обосновывающих оценку нематериальных активов (приказы, протоколы, соглашения).

Проверка операций поступления и выбытия прочих внеоборотных активов. В ходе аудита данных операций анализируют способы поступления и причины выбытия прочих внеоборотных активов, законность и целесообразность операций. С этой целью проверяют соответствующие документы (договоры уступки, счета-фактуры, акты приемки-передачи, акты списания объектов нематериальных активов) и учетные регистры (карточка формы № НМА-1, ведомости и др.). В процессе изучения документации определяют, все ли необходимые реквизиты указаны в ней, правильно ли выполнены арифметические расчеты, соответствует ли действующему законодательству данная операция. Аудитору необходимо проверить правильность отражения операций поступления и выбытия прочих внеоборотных активов на счетах бухгалтерского учета.

Проверка правильности начисления амортизации прочих внеоборотных активов. При аудите операций начисления амортизации по объектам прочих внеоборотных активов следует: подтвердить правильность применения установленного в учетной политике способа начисления амортизации; определить по каждому объекту нематериальных активов норму амортизации и амортизируемую стоимость, правильность применяемой методики расчета; осуществить арифметический контроль суммы амортизации, начисленной за отчетный месяц; установить способ отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете; подтвердить достоверность отражения на счетах бухгалтерского учета сумм начисленной амортизации.

2. Проверка операций по поступлению и выбытию основных средств

2.1 Проверка операций по поступлению основных средств

Вопросы проверки операций по поступлению основных средств,относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В связи с этим получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся операций по поступлению основных средств и раскрытия информации о них, а также влияния этих операций на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности - от планирования до формирования заключения.

Объем выборки для проверки сальдо по счету учета основных средств и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.

При проведении аудита, необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражения операций по поступлению основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете.

Порядок проведения аудита операций по поступлению основных средств, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов.

Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того, насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор, во многом зависит экономический результат сделки.

В зависимости от совершаемых операций при поступлении основных средств могут применяться следующие виды договоров: купли-продажи, поставки, комиссии, поручения, мены, дарения, безвозмездного пользования, простого товарищества, доверительного управления, лизинга, аренды и др.

При аудите договоров необходимо проверить их наличие и правильность оформления.

От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете.

При проведении аудита необходимо установить, выполняются ли единовременные условия определенные нормативными актами необходимые для принятия к бухгалтерскому учету имущества в составе основных средств Харченко О.С, Самусенко С.А., Федорова И.С. Аудит: Практикум: учеб. пособие для вузов. - М.: КНОРУС, 2007. - с. 55..

При этом необходимо обратить внимание на следующее:

· активы, приобретенные после 1 января 2006г., в отношении которых выполняются условия, предусмотренные выше и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально- производственных запасов (п.5 ПБУ 6/01);

· основные средства, приобретенные после 1 января 2006г., предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, должны отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (балансовый счет 03).

При проведении аудита также необходимо установить, выполняются ли единовременные условия определенные нормативными актами необходимые для принятия к налоговому учету имущества в составе основных средств.

При этом необходимо обратить внимание на следующее:

· лимит стоимости имущества в 20 000 руб., распространяется на основные средства, приобретенные после 1 января 2008г. До этой даты действовал лимит 10 000 руб.. Активы, приобретенные после 1 января 2008г, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные выше и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, в налоговом учете должны быть списаны единовременно на расходы (п. 1 ст. 256 НК РФ) Налоговый кодекс Российской Федерации от 01.02.2009г. - Новосибирск: Сиб. универ. изд-во,2009..

Выполняя процедуру проверки операций по поступлению основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

· Договора по оформлению операций, связанных с поступлением основных средств, заключены в соответствии с положениями нормативных актов?

· При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств единовременно выполняются условия, предусмотренные в нормативных актах?

· Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату, соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций по приобретению объектов основных средств по договору купли-продажи (поставки), соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций по приобретению объектов основных средств, предназначенных для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций по приобретению объектов жилищного фонда, соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций по приобретению земельных участков за плату, соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций по приобретению основных средств, требующих монтажа, соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций по поступлению основных средств в качестве вклада в уставный капитал соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций по поступлению основных средств безвозмездно, соответствуют положениям нормативных актов?

· Учет операций по поступлению основных средств по договору безвозмездного пользования соответствуют положениям нормативных актов?

· Учет операций по поступлению основных средств по договору простого товарищества (совместной деятельности) соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций по поступлению основных средств в порядке обмена соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций по поступлению основных средств в доверительное управление соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций у лизингополучателя соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций по договору аренды у арендатора соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций у арендатора по выкупу арендованного имущества соответствует положениям нормативных актов?

· Первичные учетные документы по приобретению основных средств, оформлены в соответствии с положениями нормативных актов?

· Единицей учета основных средств является инвентарный объект?

При проведении аудита, необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по приобретению основных средств за плату, а именно:

1. Порядок формирования первоначальной стоимости приобретенных объектов основных средств, для целей бухгалтерского и налогового учета.

2. Порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам.

3. Порядок отражения операций по приобретению объектов основных средств подлежащих государственной регистрации.

4. Порядок отражения операций по приобретению объектов основных средств, требующих монтажа.

5. Порядок отражения операций по приобретению объектов основных средств, за счет полученных займов и кредитов.

6. Проверка порядка отражения операций по приобретению объектов основных средств ранее бывших в употреблени.

7. Порядок отражения операцийпо приобретению земельных участков.

8. Порядок включения стоимости основных средств, для целей исчисления налога на имущество Подольский В.И. Аудит: Учебник. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - с. 99..

Рассмотрим особенности проверки операций по поступлению основных средств безвозмездно (по договору дарения).

При проведении аудита, необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по поступлению основных средств безвозмездно по договору дарения.

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Согласно пункту 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость таких основных средств, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Безвозмездно полученные активы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов. Амортизация по ним в бухгалтерском учете начисляется в общеустановленном порядке.

Для целей налогообложения прибыли, доходы от безвозмездного получения основных средств (по рыночной стоимости) включаются в состав внереализационных доходов единовременно.

В данном случае расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом будут принципиальными. В бухгалтерском учете суммы стоимости безвозмездно полученного имущества фактически присоединяются к валовой прибыли постепенно - по мере начисления амортизации - в течение всего срока полезного использования объектов основных средств. В налоговом учете налоговая база увеличивается единовременно - в момент оприходования полученных объектов.В связи с этим выявленные в регистрах формирования первоначальной стоимости основного средства расхождения приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц.Налогооблагаемые временные разницы, в свою очередь, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО), которые отражаются в текущем бухгалтерском учете.

НДС по основному средству, полученному безвозмездно, хотя и указывается в счете-фактуре, из бюджета не возмещается. Сумма налога включается в первоначальную стоимость полученного объекта основных средств.

При проведении аудита по поступлению основных средств по договору простого товарищества, необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по поступлению основных средств по договору простого товарищества.

Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того ее товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел для участников договора.

В целях исчисления налога на имущество, каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Проверка операций по поступлению основных средств по договору доверительного управления

При проведении аудита, необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по поступлению основных средств по договору доверительного управления.

В соответствии со статьей 1018 Гражданского кодекса Российской Федерации имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.

Начисление амортизации по переданному в доверительное управление имуществу продолжает начисляться доверительным управляющим способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления.

На основании пунктов 1, 4 статьи 276 НК РФ не облагается налогом на прибыль ни у учредителя управления, ни у доверительного управляющего передача и (или) приемка имущества (имущественных прав) по договору доверительного управления независимо от фактического размера (величины) передаваемого или возвращаемого имущества (имущественных прав).

Согласно статье 39 НК РФ не признается реализацией и, следовательно, не облагается налогом на добавленную стоимость передача имущества в рамках договора доверительного управления имуществом от учредителя управления доверительному управляющему и обратно.

Проверка операций по поступлению основных средств, в порядке обмена

При проведении аудита, необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по поступлению основных средств в порядке обмена.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 6/01 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. №26н. первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Право на вычет НДС по приобретенным товарам при бартере появляется только после того, как покупатель отгрузит товары в адрес поставщика. В этом случае сумма налога, подлежащая вычету, определяется исходя из балансовой стоимости отгруженных товаров (п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ) Налоговый кодекс Российской Федерации от 01.02.2009г. - Новосибирск: Сиб. универ. изд-во,2009..

С 2007 года каждая из сторон предъявленный поставщиком НДС должна заплатить другой стороне на основании платежного поручения. При этом уплачивается сумма НДС, указанная в документах (счете-фактуре) поставщика товаров. При этом в книге покупок следует регистрировать счет-фактуру поставщика в той части налога, которая соответствует балансовой стоимости переданного имущества (письмо Минфина России от 15.10.04 N 03-04-11/167).

Проверка операций по поступлению основных средств, в качестве вклада в уставный капитал

При проверке правильности формирования первоначальной стоимости основных средств внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации не денежными средствами, необходимо обратить внимание на правильность их денежной оценки. В ходе проверки аудитор должен убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих их денежную оценку (решение собрания учредителей о денежной оценке вкладов участников, производимых в не денежной форме, акт независимого оценщика).

Для целей бухгалтерского учета, первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 6/01).

В установленных законодательством случаях денежную оценку вклада должен подтвердить независимый оценщик.

При проведении проверки необходимо также установить, выполняются ли требования нормативных актов при составлении корреспонденции счетов в операциях по поступлению основных средств.

Для целей налогообложения прибыли, правила оценки основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, определены в ст. 277 НК РФ. Эти правила различаются в зависимости от того, кто является учредителем организации:

1. Учредителем является российская организация либо предприниматель.

В этом случае первоначальная стоимость основного средства, полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал, определяется исходя из его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны с учетом дополнительных расходов передающей стороны, связанных с передачей имущества, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Таким образом, организация, получая основные средства в счет вклада в уставный капитал, должна позаботиться о получении от передающей стороны документов, подтверждающих остаточную стоимость переданных объектов.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость в налоговом учете признается равной нулю (ст. 277 НК РФ).

2. Учредителем является физическое лицо.

Стоимостью основных средств, полученных от учредителя - физического лица, признаются документально подтвержденные расходы на их приобретение (создание) с учетом амортизации (износа) (если получены основные средства, бывшие в употреблении).Таким образом, получив от учредителя основные средства, бухгалтеру, в первую очередь, необходимо запросить у него документы, подтверждающие затраты на приобретение этих основных средств. Затем, если имущество не новое, нужно посчитать его амортизацию исходя из норм, установленных Классификацией основных средств. Определенная таким образом стоимость сравнивается с рыночной оценкой полученных основных средств, подтвержденной независимым оценщиком. Первоначальной стоимостью будет признана меньшая из двух величин (документально подтвержденные расходы с учетом амортизации либо рыночная цена).

Формулировка ст. 277 НК РФ предполагает, что у организации должны быть и документы, подтверждающие сумму фактических расходов передающей стороны, и документ, подтверждающий рыночную стоимость поступивших основных средств. При отсутствии документов, подтверждающих сумму фактических расходов передающей стороны, первоначальная стоимость поступивших основных средств в налоговом учете будет равна нулю.

3. Учредителем является иностранное лицо.

Стоимостью основных средств, полученных от учредителя - иностранного лица, признаются документально подтвержденные расходы на их приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона Налоговый кодекс Российской Федерации от 01.02.2009г. - Новосибирск: Сиб. универ. изд-во,2009..

Определенная таким образом стоимость сравнивается с рыночной оценкой полученных основных средств, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством государства, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Первоначальной стоимостью будет признана меньшая из двух величин (документально подтвержденные расходы с учетом амортизации либо рыночная цена).

При проверке необходимо обратить внимание на правильность зачета НДС в операциях по поступлению основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал. Начиная c 1 января 2006 г., при приеме основных средств, в счет вклада в уставный (складочный) капитал, организация получает суммы НДС, восстановленные передающей стороной в соответствии с п.п. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. Сумма налога, не включается в стоимость имущества, и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. Если получающая сторона не является плательщиком НДС либо полученное имущество предполагается использовать при осуществлении операций, не облагаемых НДС, то "входной" НДС относится на увеличение стоимости основных средств (п. 2 ст. 170 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, определяется исходя из его остаточной стоимости по данным налогового учета учредителя (п. 1 ст. 277 НК РФ). При этом учредитель не имеет права увеличить стоимость имущества на восстановленный НДС (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). В связи с этим принимающая сторона также определяет стоимость имущества, переданного ей учредителем, без учета НДС.

Проверка организации документооборота по учету основных средств

Вопросы организации документооборота относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор должен выполнить аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств о правильности организации документооборота по учету основных средств. Поскольку все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами и отражаться в регистрах бухгалтерского (налогового) учета, то сбор аудиторских доказательств осуществляется на протяжении всего периода проведения аудита.

При этом необходимо обратить внимание на правильность оформления унифицированных форм первичных учетных документов.

В ходе проверки аудитор должен убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др.

При этом необходимо обратить внимание на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету.

Согласно п.6 ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. №26н. .

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

· правильности документального оформления операций по поступлению основных средств;

· правильности формирования первоначальной стоимости поступивших основных средств;

· правильности отражения хозяйственных операций по поступлению основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете;

· правильности отраженияопераций по поступлению основных средств, в бухгалтерской отчетности.

2.2 Проверка операций по выбытию основных средств

Вопросы проверки операций по выбытию основных средств, относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В связи с этим получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся операций по выбытию основных средств и раскрытия информации о них, а также влияния этих операций на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности - от планирования до формирования заключения.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Таким образом, перечень причин выбытия основных средств является открытым и может быть дополнен.

Выполняя процедуру проверки операций по выбытию основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

· Учет операций по продаже основных средств соответствует положениям нормативных актов?

· Оформление и учет операций по списанию основных средств, которые морально устарели или физически изношены, соответствуют положениям нормативных актов?

· Учет операций по частичной ликвидации основных средств соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций по списанию недостачи основных средств в результате их хищения соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций по передаче основных средств безвозмездно соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций по передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций по передаче основных средств в порядке обмена соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций по передаче основных средств в доверительное управление соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций по передаче основных средств по договору простого товарищества (совместной деятельности) соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций при передаче основных средств по договору аренды соответствует положениям нормативных актов? Мельник М.В., Пирожкова Н.А., Макальская М.Л. Основы аудита. - М.: ДИС, 2006. - с. 101.

Порядок проведения аудита операций по выбытию основных средств, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов.

Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того, насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор, во многом зависит экономический результат сделки.

В зависимости от совершаемых операций при выбытии основных средств могут применяться следующие виды договоров: купли-продажи, комиссии, поручения, мены, дарения, безвозмездного пользования, простого товарищества, доверительного управления, аренды и др.

При аудите необходимо проверить их наличие, правильность оформления, а также рассмотреть особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых сделок.

От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования стоимости выбывающих основных средств и отражения операций в бухгалтерском учете.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов по оформлению и учету операций связанных с выбытием основных средств, а именно:

1. Порядок отражения операций по продаже основных средств.

2. Порядок оформления и отражения операций по списанию основных средств, которые морально устарели или физически изношены.

3. Порядок отражения операций по списанию недостачи основных средств в результате их хищения.

4. Порядок отражения операций по передаче основных средств безвозмездно.

5. Порядок отражения операций по передаче основных средств, в качестве вклада в уставный капитал.

6. Порядок отражения операций по передаче основных средств, в порядке обмена.

7. Порядок отражения операций по передаче основных средств, в доверительное управление.

8. Порядок отражения операций по передаче основных средств по договору простого товарищества (совместной деятельности).

9. Порядок отражения операций по передаче основных средств по договору аренды.

10. Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета должен найти отражение в учетной политике организации-арендодателя.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

· правильности документального оформления операций по выбытию основных средств;

· правильности формирования стоимости выбывающих основных средств;

· правильности отражения хозяйственных операций по выбытию основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете;

· правильности отраженияопераций по выбытию основных средств, в бухгалтерской отчетности.