Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАИИ

Казанский финансово-экономический институт

КАФЕДРА ФИНАНСОВОГО УЧЕТА

Курсовая работа

Учет аренды основных средств

Казань-2003г.

Введение

Практически любая организация за время своего существования хотя бы однажды выступала в качестве арендатора или арендодателя. Это объясняется тем, что для одних организаций не всегда имеет смысл приобретать имущество ввиду нерентабельности, для других имеет смысл использовать свое имущество для извлечения доходов, предоставляя в аренду, если его использование в рамках других видов деятельности менее выгодно.

Договоры аренды получили широкое распространение в нашей стране за последние 10 лет. В условиях рыночной экономики арендные отношения выходят на новый уровень, так как многие предприятия рассматривают аренду имущества как альтернативу его покупки. Но до сих пор у руководителей предприятий и бухгалтеров возникает множество вопросов как в области гражданско-правовых отношений, так и в сфере бухгалтерского учета и налогообложения арендных отношений.

Все вопросы, касающиеся арендных отношений, которые волнуют сегодня руководителей, бухгалтеров, аудиторов и работников налоговых органов, должны быть рассмотрены с точки зрения бухгалтерского и налогового учета. Морозова Ж. А. Договор аренды: учет и налогообложение. - М.: Бератор-Пресс, 2003. - 320 с.

Арендные услуги представляют собой один из широко распространенных видов предпринимательской деятельности благодаря неослабевающему спросу и предложению на этот вид услуг. И размеры этого вида бизнеса в нашей стране огромны.

Вновь создаваемые компании, фирмы, обществ рано или поздно сталкиваются с «проблемой размещения» и берут в аренду помещения, здания, оборудование, как для ведения коммерческой деятельности, так и для осуществления некоммерческих проектов, например таких, как образовательная деятельность.

Широко распространена аренда и в непроизводственных целях (аренда столовых, тренажерных залов, саун и т. п.).

Поэтому такие договоры аренды получили широкое распространение в самых широких сферах предпринимательской деятельности, вызвали массу вопросов во взаимоотношениях между арендаторами и арендодателями и превратили арендные обязательства в один из важнейших объектов бухгалтерского и налогового учета. Орлова В. Е. Налоговый и бухгалтерский учет договоров и сделок. - М.:МЦФЭР, 2003. - 368 с. - (Приложение к журналу «Консультант», 5 - 2003). Стр. 198.

1. Понятие, виды аренды основных средств

1.1 Понятие, сущность аренды основных средств

Основные средства представляют собой совокупность материально-вещественных объектов и ценностей, действующих в неизменно-натуральной форме в течение длительного времени. Эта часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, либо для управления организацией в течение периода, превышающего один год или обычный операционный цикл, если он более 12 месяцев. Также в соответствии с ПБУ 6/01 к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н.

К производственным основным средствам относят здания, сооружения, оборудование, машины, транспортные средства и другие объекты, функционирующие в сфере материального производства. Сохраняя первоначальную натуральную форму, они переносят свою стоимость на изготовляемую или добываемую с их участием продукцию частями в сумме амортизационного износа. Непроизводственные основные средства функционируют в отраслях непроизводственной сферы (жилищно-коммунальное хозяйство, учреждения науки, культуры, здравоохранения и т. п.). Они предназначены для непроизводственного потребления, их амортизация включается в расходы на содержание соответствующих подразделений организации или самостоятельных учреждений. По всем единицам номенклатуры основных средств аренда занимает одну из лидирующих позиций вопросов бухгалтерского учета.

Арендой признается передача (получение) имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Основой арендных отношений является договор аренды. В нем отражаются: наименование имущества, срок аренды, размер, порядок, условия и сроки снесения арендной платы. Гарифуллин К. М., Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. - Казань; Изд-во КФЭИ, 2002 - 512 с. Стр. 116. Однако если же одни авторы понимают под арендой передачу (получение) имущества, то другие определяют аренду как имущественный найм, договор, по которому арендодатель предоставляет арендатору имущество во временное пользование за определенную плату. Краткий экономический словарь/ По ред. А. Н. Азрилияна. - 2-е изд. Доп. И перераб. - М.: Институт новой экономики, 2002. - 1088 с. Стр. 37.

В соответствие с п. 1 ст. 602 ГК РФ, в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. Гражданский Кодекс Российской Федерации. Часть первая. Федеральный закон РФ от 30.11.94 № 51 - ФЗ Часть вторая. Федеральный закон РФ от 26.01.96 №14 - ФЗ. В действующем законодательстве термины «найм», «имущественный найм» и «аренда», а также «наниматель» и «арендатор» или «наймодатель» и «арендодатель» используются как тождественные.

Основным документом, определяющим права и обязанности участников договора аренды, условия предоставления основных средств арендатору, ответственности арендодателя за недостатки сланных в аренду основных средств, является гл. 34 «Аренда» ГК РФ, включающая в себя шесть параграфов. Характерно, что нормы параграфа 4 «Аренда зданий и сооружений» гл. 34 ГК РФ распространяются не только на здания и сооружения, но и на аренду земельного участка, поскольку земельный участок неразрывно связан с находящимися на нем зданиями и сооружениями. ГК РФ Ст. 652 «Права на земельный участок при аренде находящегося на нем здания или сооружения» и ст. 654 п. 2 «Размер арендной платы».

Основными признаками договора аренды являются:

1) Передача одним лицом (арендодателем) другому лицу (арендатору) имущества во временное владение и пользование или только во временное пользование;

2) Передача имущества за плату.

Договор аренды является консенсуальным, взаимным и возмездным. Консенсуальным признаются все сделки, для совершения которых достаточно соглашения о совершении сделки. Передача арендованного имущества, уплата арендной платы, иные действия совершаются во исполнение уже заключенного договора аренды. На переданное в аренду здание, сооружение, иного объекта основных средств дополнительно к договору аренды должен быть приложен акт приемки-сдачи основных средств по форме № ОС - 1 (с указанием технического состояния помещения), составленный в двух экземплярах - для арендодателя и арендатора. Орлова В. Е. Налоговый и бухгалтерский учет договоров и сделок. - М.:МЦФЭР, 2003. - 368 с. - (Приложение к журналу «Консультант», 5 - 2003). Стр. 199-200.

Объектом аренды выступает имущество, а именно непотребляемые вещи. К непотребляемым относятся вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования. В этой связи объектом аренды не могут быть денежные средства. Данное требование к объектам аренды обусловлено прежде всего тем обстоятельством, что по истечении срока аренды арендуемая вещь должна быть возвращена арендодателю. Объектом аренды не могут быть имущественные права.

Непотребляемые вещи, в свою очередь, могут быть разделены на движимые и недвижимые. К недвижимым вещам относятся объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. Все остальные вещи являются движимыми. Таким образом, объектами аренды могут выступать:

- земельные участки;

- обособленные природные объекты;

- предприятия и другие имущественные комплексы;

- здания, сооружения, нежилые и жилые помещения;

- оборудование;

- транспортные средства;

- инвентарь, инструмент и другие непотребляемые вещи.

В некоторых случаях законодательством устанавливаются определенные требования в отношении объектов, которые могут передаваться в аренду по тому или иному договору. Важным признаком объектов аренды является их индивидуальная определенность. Передавая имущество в аренду, стороны исходят из того, что по окончанию срока аренды арендодателю будет возвращено это же имущество. Поэтому объектом аренды не может выступать, например, партия товаров либо материалов производственно-технического назначения, предназначенных для дальнейшей перепродажи либо использования в производстве. Существуют исключения, на которые следует обратить внимание. Например, положения п. 1 ст. 607 ГК РФ предусматривают, что федеральным законом могут быть установлены виды имуществ, сдача которых в аренду не допускается или ограничивается. В настоящее время такого федерального закона нет, но это вовсе не означает, что предметом договора аренды может стать любое имущество. Морозова Ж. А. Договор аренды: учет и налогообложение. - М.: Бератор-Пресс, 2003. Стр. 39-41.

1.2 Виды аренды основных средств

Существуют следующие формы аренды:

- текущая;

- финансовая (лизинг).

Сущность текущей формы аренды состоит в передаче арендатору имущества на определенный срок на условиях возврата. За арендодателем сохраняется право собственности на имущество. А к арендатору на арендный период переходит только право пользования и владения имуществом. Арендодатель сданные в аренду основные средства учитывает на своем балансе. Передача в аренду в системном учете не отражается. Арендатор взятые в аренду основные средства учитывает за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства» и выплачивает арендодателю арендную плату за них.

Арендная плата устанавливается на все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

- платежей, определенных в твердой сумме, вносимых периодически или единовременно;

- доля продукции плодов или доходов, полученных в результате использования арендованного имущества;

- услуг, предоставляемых арендатором;

- вещи, передаваемой арендатором арендодателю в собственность или в аренду;

- затрат на улучшение арендованного имущества.

В учете арендатора арендная плата отражается в качестве статьи расходов по дебету счетов производственных затрат или расходов на продажу. Если осуществляются авансовые платежи по арендной плате за несколько сроков вперед, учет их ведется на счете 97 «Расходы будущих периодов».

В учете арендодателя сумма арендной платы, причитающаяся к получению, учитывается в составе выручки от продаж и отражается по кредиту счета 90 «Продажи». Указанные поступления включаются в состав выручки от продаж, если они являются предметом деятельности арендодателя.

В случае, когда сдача в аренду основных средств не является предметом деятельности арендодателя, поступления, связанные с предоставлением основных средств по договору аренды, включаются в состав прочих операционных доходов и отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Выручка или доходы от предоставления в аренду основных средств признаются в учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности при наличии трех условий:

- арендодатель имеет право на получение арендной платы, вытекающее из договора аренды;

- сумма арендной платы может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате начисления арендной платы произойдет увеличение экономический выгод арендодателя.

Если не выполняется хотя бы одно из названных условий, арендодатель должен отразить в учете кредиторскую задолженность, а не выручку от продаж или операционные доходы. Гарифуллин К. М., Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. - Казань; Изд-во КФЭИ, 2002 - 512 с. Стр. 117.

Признание в бухгалтерском учете у арендодателя доходов от сдачи в аренду имущества производится в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденные приказом Минфина России от 06.05.1999г. №32н Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н. и приказом по бухгалтерской учетной политике организации.

Расходы по арендной плате принимаются арендатором к учету в сумме, равной величине кредиторской задолженности. Существует три основный признака, совокупность дает арендатору право отнести арендную плату к категории «расход»:

- плата за аренду производится в соответствии с конкретным договором аренды, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма арендной платы может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате начисления арендной платы произойдет уменьшение экономических выгод арендатора.

При невыполнении хотя бы одного из названных условий арендатор должен принять к учету дебиторскую задолженность, а не расход.

Признание в бухгалтерском учете у арендодателя расходов на получение в аренду имущества производится в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденные приказом Минфина России от 06.05.1999г. №33н Положение по бухгалтерскому учету «Расходв организации» (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н. и приказом по бухгалтерской учетной политике организации.

Финансовая аренда (лизинг) представляет вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физический или юридический лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Договор лизинга характеризуется определенными условиями использования арендованного имущества. По существу, это нечто среднее между договором текущей аренды и договором о предоставлении кредита; в общем виде он имеет и те, и другие признаки. По договору лизинга арендатор, получая в долгосрочную аренду определенное имущество, обязуется (как правило) на этом имуществе или с его помощью выполнять работу по поручению арендодателя и, например, не выполнять каких-либо иных работ, кроме специально оговоренных в условиях договора. По договору лизинга лизингополучатель обычно принимает на себя обязанности, связанные с правом собственности, осуществляет текущее техническое обслуживание и т. д. Риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества переходит к арендатору в момент передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды. ГК РФ Ст. 669 «Переход к арендатору риска случайной гибели или случайной порчи имущества»

Лизингополучатель имеет на период действия договора исключительное право пользования объектом договора. С точки зрения бухгалтерских расчетов договор лизинга является незавершенной сделкой, и объекты не числятся на балансах обоих партнеров. Для лизингополучателя расходы по договору лизинга являются текущими расходами на аренду без разграничения на проценты и амортизационные отчисления. Краткий экономический словарь/ По ред. А. Н. Азрилияна. - 2-е изд. Доп. И перераб. - М.: Институт новой экономики, 2002. - 1088 с. Стр. 119-120.

Существуют разнообразные виды лизинга. Их классификация представлена в таблице 1.

Таблица 1.

Классификационный признак	Вид лизинга
1. Сфера деятельности	1.1 Международный 1.2 Внутренний
2. Срок действия	2.1 Долгосрочный 2.2 Среднесрочный 2.3 Краткосрочный
3. Условия сделок	3.1 Финансовый 3.2 Возвратный 3.3 Оперативный

Долгосрочный лизинг осуществляется в течение трех и более лет, среднесрочный - в срок от полутора до трех лет, краткосрочный - в течение менее полутора лет.

Финансовый лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имуществом у определенного продавца и передать лизингополучателю имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земляных участков и других природных объектов. ГК РФ ст. 666 «Предмет договора финансовой аренды». Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга. Срок, на который передается имущество во временное владение и пользование, приближается по продолжительности к сроку полной амортизации предмета лизинга.

Возвратный лизинг - разновидность финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель. В настоящее время этот вид лизинговых сделок встречается довольно редко.

Оперативный лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. Срок, на который имущество передается в лизинг, устанавливается на основании договора лизинга. По истечении срока договора лизинга и при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором, предмет лизинга возвращается лизингодателю. При оперативном лизинге предмет лизинга может быть передан в лизинг неоднократно в течение полного срока амортизации предмета лизинга.

Разнообразные виды лизинга определяют порядок отражения в учете предмета лизинга. Так, при финансовом лизинге предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. При оперативном лизинге предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Лизинг является одной из форм аренды имущества. Основное отличие финансового лизинга от других форм аренды заключается в следующем:

- в течение всего срока действия договора лизинга предмет лизинга является собственностью лизингодателя;

- в зависимости от условий договора лизинга лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя;

- лизингополучателю передается во временное владение и пользование новое, специально приобретенное лизингодателем имущество;

- срок аренды (лизинга) совпадает, как правило, со сроком службы имущества;

- по движимому лизинговому имуществу может применяться механизм ускоренной амортизации с применением коэффициента ускорения не выше трех.

Размеры, способ, формы, периодичность лизинговых платежей устанавливают в договоре лизинга по соглашению сторон. Общая сумма лизинговых платежей может составлять:

- сумму, возмещающую полную (или близкую к ней) стоимость лизингового имущества;

- сумму, выплачиваемую лизингодателю за кредитные ресурсы, использованные им для приобретения имущества по договору лизинга;

- комиссионное вознаграждение лизингодателю;

- сумму, выплачиваемую за страхование лизингового имущества (если оно было застраховано лизингодателем);

- иные затраты лизингодателя, предусмотренные договором лизинга.

Операции по финансовому лизингу, по сути, являются формой долгосрочного товарного кредитования. В связи с этим сумма, выплачиваемая за кредитные ресурсы (сумма арендного процента) определяется исходя из процентной ставки и непогашенной суммы арендных обязательств.

Для учета операций по договору лизинга применяется счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Учет операций по договору лизинга зависит от того, на чьем балансе (лизингодателя или лизингополучателя) отражается предмет лизинга. Гарифуллин К. М., Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. - Казань; Изд-во КФЭИ, 2002 - 512 с. Стр. 120-122.

Одним из важнейших аспектов работы по реформированию национальных правил учета аренды является анализ Международных стандартов финансовой отчетности. Порядок определения учетной политики арендаторов и арендодателей, а также раскрытия информации в отношении различных видов арендных операций устанавливает Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 17 «Аренда» (IAS 17).

Правила учета арендных операций и представления показателей, характеризующих их совершение в бухгалтерской отчетности в соответствии с Международным стандартом IAS 17, определяются экономическим содержанием сделки и не зависят от формы контракта. Различные условия сделок приводят к необходимости рассматривать два основных вида аренды'.

- аренду, которую арендатор должен капитализировать (финансовая аренда.),

- аренду, не требующую капитализации (операционная аренда).

Согласно IAS 17, капитализация аренды необходима, если практически все риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, переходит к арендатору. При этом под рисками понимается возможность потерь от изменения физического состояния актива, его простоев, морального старения, колебаний уровня прибыли, несанкционированного использования и прочих потерь, вызванных внешними и внутренними факторами. Вознаграждения могут быть получены в результате совершения прибыльной операции в течение срока экономической службы актива и повышения стоимости арендуемого актив. В данном случае арендатор должен отразить аренду в балансе как актив и как обязательство по выплате будущих арендных платежей.

Современные российские правила учета не предусматривают классификацию аренды по экономическому содержанию сделки. Ендовицкий Д. А., Панина И. В. Совершенствование правил бухгалтерского учета: проблемы и перспективы / Аудитор. - 2003. - №9. - 13-15 с.

финансовый аренда лизинг

2. Особенности и методика учета аренды основных средств

2.1 Бухгалтерский учет текущей аренды основных средств

Заключение договора аренды является одной из распространенных форм хозяйственных отношений, широко применяемых в предпринимательской и иных сферах деятельности, по которым собственник имущества (арендодатель) передает арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование в порядке, установленном гл. 34 ГК РФ.

Определенные особенности в порядке заключения договора, уплаты арендных платежей и осуществление контроля над исполнением договорных обязательств имеет договор аренды основных средств.

Платежи в виде арендной платы за использование федеральной собственности являются одним из источников неналоговых доходов государства и перечисляются в доход федерального бюджета. Порядок перечисления в федеральный бюджет доход от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, устанавливается федеральными законами о федеральном бюджете на соответствующие годы, и действуют только в течение того финансового года, на который принят закон по бюджету. Присягина Г. Н., Болдова О. А. Арендные платежи за использование нежилых помещений / / Бухгалтерский учет. - 2003. - №8. - 23-24 с.

Что касается специфики бухгалтерского учета, где участниками арендных отношений являются более мелкие хозяйственные единицы, чем государство (предприятия и организации различной принадлежности), то следует отметить, что в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» раздел об аренде текущей и финансовой отсутствует. Минфином России принято решение о разработке отдельного положения по бухгалтерскому учету, посвященного специально вопросам аренды основных средств. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 20 июля 1998 года. №33н, сегодня применяются в части, не противоречащей ПБУ 6/01.

В бухгалтерском учете арендодателя и арендатора отражение операций по договору текущей аренды основных средств должно оформляться следующими записями (табл. 2).

Таблица 2. Орлова В. Е. Налоговый и бухгалтерский учет договоров и сделок. - М.: МЦФЭР, 2003. - 368 с. - (Приложение к журналу «Консультант», 5 - 2003). Стр. 215-218.

№	Содержание операции	Дебет	Кредит
	а) передача объектов основных средств в аренду в учете у арендодателя:
1	Отражение сдачи в аренду основных средств при сохранении права собственности (на основании акта № ОС-1 и инвентарной карточки № ОС-6)	01/ОС в текущей аренде, 03	01
2	Начислена амортизация сданных в текущую аренду основных средств на основании инвентарной карточки № ОС-6	91-2	02/ОС в текущей аренде
	б) поступление объектов основных средств в аренду в учете у арендатора:
3	Поступление арендованных объектов основных средств в оценке, принятой в договоре аренды (на основании акта № ОС-1 и копии инвентарной карточки № ОС-6)	001	-
	в) возврат арендованных объектов основных средств в учете у арендодателя:
4	Получены ранее сданные в аренду объекты основных средств на основании акта № ОС- 1	01	01/ОС в текущей аренде
5	Учтена амортизация возвращенных объектов основных средств	02/ОС в текущей аренде	02
	г) возврат арендованных объектов основных средств в учете у арендатора:
6	Возврат арендованных объектов основных средств арендатором на основании акта « ОС-1	-	001
	д) расчеты по арендной плате у арендодателя:
7	Отражены суммы арендной платы, причитающиеся к получению (в том случае, если аренда является предметом деятельности), в том числе НДС	62	90-1
8	Начислена задолженность перед бюджетом по НДС по арендной плате на основании счета-фактуры	90-3	68/НДС
9	Отражены суммы арендной платы, причитающиеся к получению (в том случае, если аренда не является предметом деятельности)	62	91-1
10	Начислена задолженность перед бюджетом по НДС по арендной плате на основании счета-фактуры	91-3	68/НДС
11	Получена арендная плата от арендатора (на основании выписки банка)	51	62
	е) расчеты по арендной плате у арендатора:
12	Начислена задолженность по аренной плате перед арендодателем (без НДС)	20,26, 44 и др.	60
13	Учтена сумма НДС по арендной плате на основании счета-фактуры	19/НДС по услугам, относ. на себестоимость	60
14	Перечислена арендная плата арендодателю на основании выписки банка	60	51
Учет затрат арендатора по капитальному и текущему ремонту арендованных объектов основных средств
	а) капитальный ремонт арендованных объектов основных средств:
15	Списаны фактические затраты арендатора на проведение капитального ремонта полученных в аренду объектов основных средств (если в соответствии с условиями договора аренды проведение капитального ремонта возложено на арендатора)	20, 26, 44	10, 60 и др.
16	Учтена сумма НДС по расходам на проведение капитального ремонта полученных в аренду объектов основных средств	19	60
17	Списаны фактические затраты арендатора на проведение капитального ремонта полученных в аренду объектов основных средств (если в соответствии с условиями договора аренды проведение капитального ремонта возложено на арендатора) в случае, если в соответствии с приказом по учетной политике арендатор создает резерв расходов на ремонт основных средств	96	10, 60 и др.
18	Погашена задолженность по расходам, произведенным при осуществлении ремонта арендованных объектов основных средств	60	51
19	Принят к вычету из налоговых обязательств НДС, оплаченный по расходам произведенным при осуществлении капитального ремонта арендованных объектов основных средств	68/НДС	19
20	Отражены затраты по капитальному ремонту арендованных объектов основных средств, используемых арендатором для непроизводственных целей	91-2	10, 60 и др.
	б) текущий ремонт арендованных объектов основных средств подрядным способом при варианте учетной политики - по фактическим затратам на проведение ремонта:
21	Отражена стоимость выполненных ремонтных работ арендованных объектов основных средств для производственных целей по счету-фактуре строительной фирмы	20, 26, 44	60
22	Учтена сумма НДС по выполненным ремонтным работам	19	60
23	Произведена оплата выполненных ремонтных работ строительной фирме	60	51
24	Принят к вычету из налоговых обязательств уплаченный НДС	68/НДС	19
	в) текущий ремонт арендованных объектов основных средств при варианте учетной политики - создание резерва на проведение ремонта:
25	Отражено ежемесячное начисление установленной суммы платежей в резерв на проведение ремонта основных средств арендатора	20, 26, 44	96
26	Отражена стоимость выполненных ремонтных работ арендованных объектов основных средств для производственных целей по счету-фактуре строительной фирмы	96	60
27	Учтен НДС в составе выполненных ремонтных работ	19	60
28	Произведена оплата выполненных ремонтных работ строительной фирме	60	51
29	Принят к вычету из налоговых обязательств уплаченный НДС	68/НДС	19
30	Списаны за счет соответствующий источников финансирования расходы по проведению текущего ремонта полученных в аренду объектов основных средств для непроизводственных целей	91-2	60
	г) текущий ремонт арендованных объектов хозяйственным способом при варианте учетной политики - по фактическим затратам на проведение ремонт:
31	Израсходованы строительные материалы на текущий ремонт арендованных объектов основных средств	23	10
32	Начислена заработная плата (с начислениями ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев)	23	70, 69/ в разрезе субсчетов
33	Списаны затраты по законченному текущему ремонту арендованных объектов основных средств	20, 26, 44	23
	д) текущий ремонт арендованных объектов хозяйственным способом при варианте учетной политики - создание резерва на проведение ремонта основных средств:
34	Израсходованы строительные материалы на текущий ремонт арендованных объектов основных средств	23	10
35	Начислена заработная плата (с начислениями ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев)	23	70, 69/ в разрезе субсчетов
36	Списаны затраты по законченному текущему ремонту арендованных объектов основных средств	96	23
Учет затрат арендодателя по капитальному ремонту арендованных объектов основных средств
37	Отражены затраты арендодателя по капитальному ремонту переданных в аренду объектов основных средств в соответствии с условиями договора аренды	91-2	10, 60, 70, 69, 71 и др.
38	Учтена сумма НДС в составе ремонтных работ	19	60
39	Произведена оплата выполненных ремонтных работ	60	51
40	Не принимаемая к вычету из налоговых обязательств сумма НДС отнесена за счет соответствующего источника финансирования	91-2	19

Что касается налогового учета, то специфика налогообложения имеет место в учете, как арендодателя, так и арендополучателя.

Налог на добавленную стоимость. Согласно статье 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектами обложения налогом на добавленную стоимость. Значит, реализация на территории РФ услуг по предоставлению в аренду имущества подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налогооблагаемая база по НДС у арендодателя определяется исходя из стоимости оказанных услуг (суммы арендной платы) без НДС и налога с продаж. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть вторая. Глава 21. Федеральный закон РФ от 05.08.00 г. №118-ФЗ.

Дата возникновения обязанности по уплате НДС в бюджет определяется арендодателем в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения: либо по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявления расчетных документов, либо по мере оплаты покупателем оказанных услуг. В случае если арендодатель не отразил в учетной политике, какой способ определения даты реализации товаров он будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, дата реализации определяется по отгрузке (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ для арендодателя, определяющего выручку для целей налогообложения по отгрузке, дата реализации товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

- день оплаты товаров (работ, услуг).

У арендодателей, работающих по отгрузке, датой возникновения облагаемого НДС оборота в виде стоимости реализованных услуг будет являться последний день каждого месяца в течение всего срока договора аренды. А у тех арендодателей, которые определяют выручку для целей налогообложения по оплате, облагаемый НДС оборот будет возникать только по мере поступления денежных средств.

ПРИМЕР Предприятие ООО «Аква» передало в аренду предприятию ООО «Бэтта» нежилое помещение сроком на 6 месяцев с 1 января по 1 июля 2003 года.

Арендная плата установлена в договоре в виде ежемесячных платежей в размере 48 000 руб. в месяц, в том числе НДС - 8000 руб. Арендатор (предприятие ООО «Бэтта») перечисляет арендную плату ежемесячно до первого числа следующего месяца. Для ООО «Аква» предоставление имущества в аренду является предметом деятельности. Арендная плата была внесена арендатором до передачи склада. Для арендодателя - ООО «Аква» - предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности. Эти операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом.

До фактической передачи склада в аренду:

ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 98.1 - 120000 руб. -поступила предоплата от арендатора за аренду склада;

ДЕБЕТ 98.1 КРЕДИТ 68 - 20000 руб. - отражена задолженность бюджету по НДС от суммы полученной предоплаты за аренду склада.

Ежемесячно:

ДЕБЕТ 98.1 КРЕДИТ 91.1 - 40000 руб. - отражена арендная плата за январь (февраль, март) (120 000 руб.: 3мес.);

ДЕБЕТ 91.1 КРЕДИТ 68

6667руб. - начислен НДС с суммы арендной платы за январь (февраль, март) (120 000 руб.: 3мес.: 120x20);

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 98.1

6667 руб. - принята к вычету часть суммы НДС, исчисленного с полученной предоплаты за аренду склада.

Согласно статье 168 НК РФ арендодатель составляет счет-фактуру на сумму арендной платы с выделением НДС в двух экземплярах. Первый из них представляется арендатору имущества, второй - регистрируется в книге продаж арендодателя. Порядок составления счетов-фактур, ведения журналов учета счетов-фактур, книг покупок и книг продаж утвержден постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.

Часто на практике при заключении договора аренды недвижимости арендатор производит оплату коммунальных услуг на счет арендодателя. Поскольку коммунальные услуги оказываются арендатору не арендодателем, а сторонними организациями, то арендодатель оказывает арендатору лишь услуги по перечислению коммунальных платежей.

Следует иметь в виду, что независимо от того, является аренда предметом деятельности арендодателя или нет, возмещение коммунальных расходов арендатором сверх суммы арендной платы рассматривается как возмездное оказание услуги арендатору по перечислению таких платежей и отражается в бухгалтерском учете как самостоятельная хозяйственная операция.

Сумма превышения средств, полученных от арендатора, над фактическими затратами арендодателя должна учитываться им в составе доходов от обычных видов деятельности с использованием счета 90 «Продажи». Следовательно, у арендодателя возникает обязанность по уплате с этой суммы НДС и налога на пользователей автомобильных дорог. Данная позиция изложена в приказе Минфина РФ от 31 октября 200 г. № 94-н.

Главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ арендная плата в случае предоставления в аренду государственного или муниципального имущества не освобождена от обложения НДС.

Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при реализации на территории РФ услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы имущества. В соответствии с данным положением НК РФ у плательщиков НДС возникает много вопросов.

Для того чтобы арендатор имущества, предоставленного ему в аренду, являлся налоговым агентом и уплачивал в бюджет соответствующую сумму НДС, необходимо одновременное выполнение двух условий:

имущество, которое предоставляется арендатору, обязательно должно быть либо федеральным, либо имуществом субъектов РФ, либо муниципальным имуществом;

арендодателем этого имущества в договоре должен быть либо орган государственной власти и управления, либо орган местного самоуправления (обычно такими органами являются комитеты по управлению государственным имуществом (КУГИ)).

Если хотя бы одно из этих двух условий не выполняется, то арендатор перечисляет арендодателю арендную плату вместе с НДС, который арендодатель уплачивает в бюджет в общеустановленном порядке. Аналогичные разъяснения приведены в письме УМНС России по г. Москве от 22 июня 2001г. №02-11/27804.

При этом обязанность выписывать счет-фактуру на сумму арендной платы возлагается на то лицо, на котором лежит обязанность уплачивать НДС с суммы арендной платы в бюджет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории РФ услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ. Следует иметь в виду, что эта льгота по НДС действует только при соблюдении трех следующих условий:

1) иностранная организация-арендатор аккредитована в Российской Федерации;

2) аналогичное освобождение от налогообложения предусмотрено национальным законодательством иностранного государства и фактически применяется в отношении граждан и юридических лиц РФ;

3) арендуемое помещение используется иностранной организацией для обеспечения функционирования ее отделения - в нем располагается исключительно офис, а коммерческая деятельность не ведется (не служит складом, магазином и т. п.).

В качестве подтверждения того, что арендатор аккредитован в Российской Федерации, может быть использовано разрешение на открытие представительства, выдаваемое Государственной регистрационной палатой РФ.

Факт освобождения от налогообложения устанавливается МИД России совместно с МНС России и фиксируется путем внесения иностранного государства в перечень иностранных государств, в отношении граждан и организаций которых применяется освобождение от НДС при реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям.

В третьем случае, когда арендованное помещение используется иностранной организацией под офис, подтверждающим документом может являться договор аренды, и котором конкретно указывается назначение арендуемого помещения.

Налог на имущество. Как сказано выше, арендодатель при передаче имущества в аренду в общем случае не списывает его со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по дебету счета 01 «Основные средства» (исключение - договор аренды предприятия и договор финансовой аренды).

Стоимость имущества, числящегося у арендодателя на счете 01 «Основные средства», входит в налогооблагаемую базу по налогу на имущество. Следовательно, плательщиком налога на имущество по основным средствам, переданным в аренду, будет выступать арендодатель. Таким образом, организации-арендодателю при установлении размера арендной платы целесообразно учесть в ее сумме размер расходов на уплату налога на предоставляемое в аренду имущество. В этой связи необходимо заметить, что в соответствии со статьей 614 ГК РФ размер арендной платы устанавливается по соглашению сторон.

Поэтому, несмотря на то, что возмещение арендатором суммы налога на имущество действующим законодательством не предусмотрено, арендодатель может установить такой размер арендной платы, который позволит покрыть расходы по уплате данного налога и получить от сдачи имущества в аренду прибыль.

Кроме того, необходимо отметить, что согласно пункту «а» статьи 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. №2030-1 «О налоге на имущество предприятий» стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика. Закон РФ от 13 декабря 1991 г. №2030-1 «О налоге на имущество предприятий»

На основании вышеназванного Закона № 2030-1 и пункта 6 инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» данная льгота применяется к имуществу, относящемуся к объектам социально-культурной сферы, в соответствии с Классификатором отраслей народного хозяйства № 1-75-018.

Поэтому в случае сдачи объекта социально-культурной сферы (либо его отдельной части) в аренду и использования его арендатором по прямому назначению арендодатель имеет право на применение указанной льготы.

Если же объект социально-культурной сферы, сданный в аренду, используется арендатором в иных целях, арендодатель теряет право на указанную выше льготу. В этом случае арендодатель обязан обеспечить раздельный учет имущества, используемого по целевому назначению, и имущества, используемого в иных целях.

Налог с продаж. С 1 января 2002 года порядок исчисления и уплаты налога с продаж регулируется главой 27 «Налог с продаж» НК РФ. В соответствии со статьей 349 НК РФ объектом обложения налогом с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения только в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Операции по сдаче в аренду имущества физическим лицам за наличный расчет будут подлежать обложению налогом с продаж.

Однако есть и другая точка зрения, в соответствии с которой арендодатель может руководствоваться тем, что аренда не является услугой для целей налога с продаж, и не уплачивать налог с продаж по операциям, связанным со сдачей в аренду имущества физическим лицам за наличный расчет. В этом случае организации должны быть готовы отстаивать свою позицию в суде. Судебная практика по этому вопросу отсутствует.

Следует также отметить, что налог с продаж устанавливается Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие в соответствии с Налоговым кодексом законами субъектов РФ и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.

Устанавливая налог, субъект РФ определяет ставку налога, порядок, сроки его уплаты и форму отчетности по данному налогу (ст. 347 НК РФ).

Налог на прибыль. Для целей исчисления налога на прибыль, так же, как и для целей бухгалтерского учета, доходы арендодателя от сдачи имущества в аренду (за минусом суммы НДС и налога с продаж) включаются в состав внереализационных доходов на основании пункта 4 статьи 250 НК РФ или выручки от реализации. Это зависит от того, является ли предоставление имущества в аренду предметом деятельности организации-арендодателя.

Арендодатель, применяющий для целей налогообложения кассовый метод учета доходов и расходов, доходы от сдачи имущества в аренду включает в состав доходов того отчетного периода, в котором арендодатель фактически получает эти доходы от арендатора.

Кроме того, в состав доходов у арендодателей, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов, включаются в том числе и авансовые платежи в счет оплаты услуг по сдаче имущества в аренду, исходя из содержания подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Расходы арендодателей, связанные с содержанием переданного по договору аренды имущества, признаются только после их фактической оплаты. Следует иметь в виду, что в состав расходов у арендодателей включается амортизация только полностью оплаченного арендодателем амортизируемого имущества, которое он сдает в аренду (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если арендодатель применяет для целей налогообложения метод начисления, то дата получения дохода зависит от того, являются доходы от сдачи имущества в аренду доходами от реализации или внереализационными доходами.

Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ, если аренда является предметом деятельности организации-арендодателя, применяющей метод начисления, и доходы от сдачи имущества в аренду являются доходами от реализации, то датой получения доходов от аренды имущества будет признаваться день фактического оказания услуги. Пункт 4 статьи 250 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. № БГ-3-02/98. имущества будет признаваться день фактического оказания услуги. При сдаче имущества в аренду, по нашему мнению, днем фактического оказания услуги следует считать последний день каждого месяца.

Таким образом, доходы от сдачи имущества в аренду будут включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в последний день каждого месяца в течение всего срока договора аренды.

Если аренда не является предметом деятельности организации-арендодателя, применяющей метод начисления, то доходы от аренды включаются в состав внереализационных доходов того отчетного периода, в котором в соответствии с условиями договора аренды должны осуществляться расчеты (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Проектом федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» предусмотрено, что датой получения внереализационного дохода от сдачи имущества в аренду является дата расчетов в соответствии с условиями договора либо последний рабочий день отчетного (налогового) периода.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения, арендодатель, применяющий метод начисления, не должен включать авансовые платежи в счет оплаты услуг. Поэтому суммы, поступающие к арендодателю авансом, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются до тех пор, пока не будет оказана услуга арендатору.

Расходы, связанные с содержанием переданного по договору аренды имущества, в том числе амортизация имущества, включаются в состав внереализационных расходов (п. 1 ст. 265 НК РФ), если аренда не является предметом деятельности. Дата признания внереализационных расходов при методе начисления определяется в соответствии со статьей 272 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходы отражаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией услуг. Морозова Ж. А. Договор аренды: учет и налогообложение. - М.: Бератор-Пресс, 2003. Стр. 179-223.

Бухгалтерский и налоговый учет аренды основных средств весьма специфичен и включает в себя множество нюансов, связанных с типом арендуемых основных средств (налог на пользователей автомобильных дорог), с масштабом субъектов арендных отношений (упрощенная система налогообложения) и т. п.

2.2 Бухгалтерский учет финансовой аренды основных средств

Отражение в бухгалтерском учете операций у лизингодателя

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору лизинга как до 1 января 2002 года, так и после этой даты регулируется указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (приложение 1 к приказу Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. № 15, далее - Указания). В соответствии с этими указаниями в бухгалтерском учете лизингодателя при применении «Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий» должны быть сделаны приведенные ниже проводки.

В зависимости от условий договора порядок отражения в учете рассматриваемых операций может быть иным. Рассмотрим различные варианты договоров лизинга и порядок их отражения в бухгалтерском учете лизингополучателя.

Наиболее существенное влияние на порядок отражения в учете данных операций оказывает условие договора, определяющее, у кого из сторон сделки отражается на балансе предмет лизинга - у лизингодателя или у лизингополучателя.

Рассмотрим ситуацию, когда по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

ДЕБЕТ 011 «Основные средства, сданные в аренду» - отражено имущество, переданное на баланс лизингополучателя;

ДЕБЕТ 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет «Выбытие материальных ценностей» КРЕДИТ 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет «Имущество для сдачи в лизинг» - списана первоначальная стоимость лизингового имущества;

ДЕБЕТ 91.2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 03 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Выбытие материальных ценностей» - передан объект лизинга на баланс лизингополучателя;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» КРЕДИТ 91.1 «Прочие доходы» - отражена задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» КРЕДИТ 98 «Расходы будущих периодов» - отражена разница между суммой лизинговых платежей и стоимостью объекта лизинга.

По мере поступления лизинговых платежей в учете лизингодателя делаются такие записи, если лизинговые операции у лизингодателя являются основным видом деятельности:

ДЕБЕТ 98 «Расходы будущих периодов» КРЕДИТ 90,1 «Выручка» - отражена разница между суммой лизингового платежа и соответствующей частью стоимости объекта лизинга;

ДЕБЕТ 90.3 «НДС» КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - начислен НДС на сумму лизинговых платежей.

Когда право собственности на объект лизинга перейдет к лизингополучателю, делаются такие записи в бухгалтерском учете лизингодателя: