Оценка основных средств - это денежное выражение стоимости основных средств, в которой они отражаются в бухгалтерском учете.

От правильной оценки основных средств зависят достоверное начисление сумм амортизационных отчислений, и соответственно, точное формирование себестоимости и продажной цены продукции (работ, услуг); правильное исчисление налогов, связанных с проведением хозяйственных операций с основными средствами.

В бухгалтерском учете применяются следующие виды оценки основных средств: первоначальная стоимость, восстановительная стоимость и остаточная стоимость основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств представляет собой стоимость основных средств при их принятии к бухгалтерскому учету.

Восстановительная стоимость основных средств представляет собой стоимость полного восстановления объектов основных средств в текущих условиях производства. Иными словами, она представляет собой полную стоимость затрат, которые должна была бы осуществить организация, ими владеющая, если бы она должна была полностью заменить их на новые аналогичные объекты по рыночным ценам, существующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку, установку (монтаж) объектов.

Восстановительная стоимость появляется в результате переоценки основных средств. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам в последующем организация проводит переоценку по ним регулярно.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки относится на добавочный капитал организации. Если в предыдущие отчетные периоды была произведена уценка объекта и отнесена на счет нераспределенной прибыли, а в отчетном периоде проведена дооценка этого объекта, то в этом случае: сумма дооценки отчетного периода в пределах суммы уценки предыдущих периодов относится на счет нераспределенной прибыли, остальная сумма дооценки - на добавочный капитал.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет нераспределенной прибыли. Если в предыдущие отчетные периоды была произведена дооценка объекта и отнесена на добавочный капитал, а в отчетном периоде проведена уценка этого объекта, то в этом случае: сумма уценки отчетного периода в пределах суммы дооценки предыдущих периодов относится на уменьшение добавочного капитала, превышение уценки над дооценкой - на счет нераспределенной прибыли.

Остаточная стоимость основных средств представляет собой первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств за минусом суммы начисленных амортизационных отчислений. По остаточной стоимости отражаются основные средства в балансе.

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 при поступлении основных средств в организацию их оценка должна производиться по первоначальной стоимости.

Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств зависит от способов их поступления в организацию.

1. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вкладов в уставный капитал, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также организациями за осуществление работ по договорам строительного подряда и иным договорам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретение объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, изготовлением объекта основных средств (в частности проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, если они начислены до принятия объекта к бухгалтерскому учету). Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретение основных средств.

В соответствии с п. 5.3 Методических рекомендаций по налогу на прибыль основные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного объекта, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. При таком поступлении объектов основных средств в организацию могут возникнуть различия в оценке первоначальной стоимости объектов в бухгалтерском и налоговом учете.

Например, если денежная оценка основных средств, согласованная учредителями, будет меньше или больше его остаточной стоимости, отраженной в документах передающей стороны, то в налоговом учете должна быть отражена остаточная стоимость основного средства, а в бухгалтерском учете - денежная оценка, согласованная учредителями.

2. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 12 ПБУ 6101 в первоначальную стоимость основных средств, поступивших в организацию безвозмездно, могут также включаться фактические затраты организации на доставку этих основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Для целей налогового учета при безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного организацией в составе внереализационных доходов (п. 8 статьи 250 НК РФ), и расходов организации, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

В соответствии с п. 8 статьи 250 НК РФ при безвозмездном получении основных средств их первоначальная стоимость определяется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

Для целей налогообложения определение текущей рыночной стоимости основных средств осуществляется в соответствии с требованиями статьи 40 НК РФ. При этом информация о ценах должна быть подтверждена организацией - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

При таком поступлении основных средств в организацию также могут возникнуть различия в оценке первоначальной стоимости объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Например, если рыночная цена полученного безвозмездно основного средства будет меньше его остаточной стоимости, отраженной в документах передающей стороны, то в налоговом учете должна быть отражена остаточная стоимость основного средства, а в бухгалтерском учете - его рыночная стоимость.

3. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей, т.е. по рыночной цене.

Признание сделки товарообменной влечет за собой особый порядок документирования и бухгалтерского учета операций по обмену товарами.

Товарообменные операции отражаются в бухгалтерском учете в два этапа: передача (реализация) собственных товаров другой организации и принятие к учету товаров, поступивших от этой другой организации.

В соответствии с п. 12 ПБУ 6101 в первоначальную стоимость основных средств, поступивших в организацию в обмен на другое имущество, могут также включаться фактические затраты организации на доставку этих основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования.

С учетом последней нормы первоначальная стоимость приобретенного путем обмена объекта основных средств формируется из рыночной стоимости передаваемого в обмен имущества (продукции, товаров, материально-производственных запасов, объектов основных средств и др.), а также фактических затрат организации на доставку этих основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования (без учета НДС).

Аналогично, организация, передающая объекты основных средств, также принимает к бухгалтерскому учету получаемое в обмен на них имущество по рыночной цене выбывающих объектов основных средств.

Главой 25 НК РФ порядок определения первоначальной стоимости основных средств, поступивших в обмен на другое имущество, для целей налогового учета по налогу на прибыль не установлен.

В данном случае можно руководствоваться порядком налогообложения товарообменных операций, установленным главой 21 НК РФ.

В соответствии с п.2 статьи 154 главы 21 НК РФ при реализации товаров по товарообменным операциям налоговая база по НДС определяется как стоимость передаваемого организацией имущества, исчисленная исходя из рыночных (договорных) цен и без включения налога на добавленную стоимость.

Данную норму целесообразно использовать и для целей налогообложения по налогу на прибыль. Таким образом, при приобретении объектов основных средств путем обмена их первоначальной стоимостью для целей налогового учета следует признавать рыночную (договорную) цену передаваемого в обмен имущества

Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

4. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Перечень фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств установлен п. 8 ПБУ 6/01.

Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении силами самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляется организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

Для целей налогового учета в соответствии с п. 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности возмещаемого налога на добавленную стоимость.

Несмотря на сходство в определении первоначальной стоимости основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета, имеются некоторое различия в признании отдельных видов расходов, связанных с приобретением основных средств за плату.

Различное признание в бухгалтерском и налоговом учете отдельных расходов, связанных с приобретением основных средств за плату, может приводить к различной оценке их первоначальной стоимости для целей бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии с п. 5 статьи 270 НК РФ расходы организации по приобретению и созданию амортизируемого имущества (в том числе основных средств) относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения. Указанные расходы образуют первоначальную стоимость основных средств, которая впоследствии погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования

В соответствии с п. 5.3 Методических рекомендаций по налогу на прибыль для целей налогового учета первоначальная стоимость объекта основных средств собственного производства определяется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции, определяемой в соответствии со статьей 319 НК РФ.

В данном случае имеется в виду ситуация, когда организация переводит в состав основных средств изготавливаемую в самой организации продукцию, например, при использовании в машиностроительной организации на производственные цели в качестве основного средства токарного станка собственного производства. При таком поступлении основных средств в организацию также будут возникать различия в оценке первоначальной стоимости объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. В рассматриваемом случае первоначальная стоимость объекта основных средств для целей налогового учета должна определяться в сумме прямых расходов, величина которой будет меньше величины первоначальной стоимости основного средства, определяемой для целей бухгалтерского учета в сумме всех фактических затрат, связанных с его сооружением, изготовлением и приведением в состояние, пригодное для использования. Приведенная выше норма не относится к основным средствам, которые организация изготавливает не в виде продукции собственного производства, а специально, например, путем изготовления или сооружения объекта основных средств хозяйственным способом.

В соответствии с п. 5.3 Методических рекомендаций по налогу на прибыль при изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозяйственным способом формирование его первоначальной стоимости осуществляется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта, и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

Первоначальная стоимость конкретного объекта основных средств может изменяться при производстве работ капитального характера, т.е. в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации и переоценки соответствующих объектов. При реконструкции и модернизации объекта первоначальная его стоимость увеличивается, если в результате реконструкции и модернизации улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения). Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал.

3.2 Инвентаризация основных средств

В соответствии с п.1 статьи 12 Закона «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и финансовых обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Инвентаризация основных средств заключается в проверке их фактического наличия по местам эксплуатации.

Проведение инвентаризации осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые должны применяться с учетом Постановления Госкомстата РФ от 18.08.1998 г. № 88, утвердившего формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации.

Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Независимо от принятой учетной политики организации проведение инвентаризации обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов один раз в пять лет;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Проводит инвентаризацию основных средств комиссия, которая до начала инвентаризации проверяет наличие и состояние инвентарных карточек (книг), технических паспортов или другой технической документации, документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду.

Персональный состав инвентаризационной комиссии утверждается приказом, постановлением или распоряжением руководителя организации, который оформляется по унифицированной форме № ИНВ-22 «ПРИКАЗ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации».

В ходе инвентаризации комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические (эксплуатационные) показатели. При инвентаризации недвижимости (зданий, сооружений) комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.

Для отражения фактического наличия основных средств в местах нахождения и на всех этапах их движения в организации применяется инвентаризационная опись основных средств по форме № ИНВ-1.

При выявлении объектов, не принятых на учет, комиссия включает в опись сведения и технические показатели по этим объектам. Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов производится по рыночным ценам, а амортизация определяется по их действительному техническому состоянию. Сведения об оценке и амортизации оформляются соответствующими актами.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямым назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось прямое его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.

Временно отсутствующие основные средства (отправленные на капитальный ремонт и т. п.) инвентаризуются до момента временного их выбытия.

На основные средства, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, составляется отдельная опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин непригодности (порча, полный износ и т. п.).

Отдельная опись также составляется на основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. В этой описи дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

Данные инвентаризационных описей используются для составления сличительных ведомостей, в которых фактические данные описей сопоставляются с учетными данными.

Сличительные ведомости составляются при выявлении расхождений между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей и актов.

Для отражения результатов инвентаризации основных средств, по которым выявлены отклонения от учетных данных, применяются сличительные ведомости по форме № ИНВ-18 «Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов».

Сличительная ведомость составляется в двух экземплярах бухгалтером, один из которых хранится в бухгалтерии, второй - передается материально ответственному лицу или лицам.

Результаты инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств отражаются в акте инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств по форме № ИНВ-10. В данной форме объединены показатели инвентаризационных описей (актов) и сличительных ведомостей.

Описи подписывают все члены комиссии и материально-ответственные лица, и передают в бухгалтерию для внесения изменений и уточнений в карточки и регистры учета. При выявлении отклонений от учетных данных составляется сличительная ведомость, в которой указывается перечень недостающих и неучтенных объектов и их стоимость.

Заключение по результатам инвентаризации оформляется протоколом, который утверждается руководителем организации.

Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации (проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности) - в годовом бухгалтерском отчете.

Для целей бухгалтерского учета выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия основных средств с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с п.З статьи 12 Закона «О бухгалтерском учете» и отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации на увеличение финансирования (фондов);

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).

При выявлении излишков основных средств материально ответственные лица должны дать им соответствующие объяснения.

Для определения рыночной стоимости излишков основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, могут быть использованы следующие сведения и данные:

- данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Определенная таким образом рыночная стоимость может быть принята в качестве первоначальной стоимости неучтенных объектов основных средств. Амортизация по этим объектам основных средств будет начисляться на установленную таким образом первоначальную стоимость.

В бухгалтерском учете выявленные при инвентаризации как неучтенные объекты основных средств приходуются записью: Д сч. 01, К сч. 91.

При выявлении недостач основных средств материально ответственные лица также должны дать соответствующие объяснения.

После выяснения всех обстоятельств возникновения недостач основных средств руководитель организации принимает решение о порядке их списания.

Остаточная стоимость недостающих основных средств относится на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» для выяснения причин и виновников: Д сч. 94, К сч. О 1. В последующем выявленная недостача взыскивается с виновных лиц:

Д сч. 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», К сч. 94. При взыскании недостачи основных средств по рыночным ценам разница между стоимостью недостающих основных средств, отнесенной на счет 73-2, и остаточной их стоимостью, отраженной на счете 94, относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей». По мере взыскания с виновного лица причитающиеся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 на счет 91 записью: Д сч. 98-4, К сч. 91.

При отсутствии конкретных виновников недостача относится на счет 91: Д сч. 91, К сч. 94.

Для целей исчисления налога на прибыль излишки и недостачи основных средств (при отсутствии виновных лиц), а также потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (включая затраты на их предотвращение или ликвидацию), выявленные при инвентаризации, учитываются в составе внереализационных расходов.

Заключение