Динамическая балансовая теория

Введение

1. Сущность теории динамического баланса

2. Динамическая теория и её роль в балансоведении

Заключение

Литература

Введение

Актуальность. Баланс, построенный для определения финансового результата предприятия, является следствием продолжения его деятельности, т.е. возникает условие, когда отпадает необходимость реальной ликвидации и распределения имущества предприятия. Поэтому нет основания для применения оценки имущества по ценам возможной или реальной продажи. В связи с этим основной задачей такого баланса является оценка эффективности использования этого имущества, которая достигается через применение оценки по реальным фактическим затратам, т.е. по стоимости приобретения или создания этого имущества или по исторической стоимости. Баланс финансового результата стали впоследствии называть динамическим балансом.

Объект исследования: балансовые теории.

Предмет исследования: динамическая балансовая теория.

Цель исследования: определение сущности, значения и методики динамической балансовой теории.

На пути к поставленной цели решались следующие задачи: рассмотрены сущность теории динамического баланса; сделан анализ динамической теории и её роли в балансоведении

Методы исследования: отбор фактографической информации, наблюдение, осмысление, обобщение.

Работа базировалась на трудах: М.И. Кутер, М.И. Гурской, В.Ф. Палий, Я.В. Соколова и других.

1. Сущность теории динамического баланса

Под балансовыми теориями понимаются теории, трактующие форму и содержание бухгалтерских балансов как составных частей бухгалтерской отчетности, независимо от законодательных норм, в соответствии, с чем определяются цель и концепции бухгалтерских балансов исходя из их экономической природы и экономического содержания. Классическими балансовыми теориями являются: теория статического баланса, называемая также статической балансовой теорией; теория динамического баланса (динамическая балансовая теория); теория органического баланса (органическая балансовая теория).

Динамическая теория бухгалтерского баланса - учение Э. Шмаленбаха, раскрывшее экономическое содержание хозяйственной деятельности современных фирм. Основу теории составляет разграничение материальных результатов и материальных затрат, с одной стороны, и денежных результатов (выручка) и денежных расходов (валовые убытки), с другой стороны. Если, по мнению Шмаленбаха, рассматривать баланс за всю историю существования предприятия, от момента его возникновения до момента ликвидации, величина результатов и затрат были бы идентичны; однако в практике баланса составляются не отдельные отрезки времени существования предприятия (так называемые "промежуточные балансы"), где такого совпадения нет.

Если учитывать материальные результаты и материальные затраты за краткий период, то избыток результатов за этот период над затратами не равен финансовому результату, так как финансовые расходы и выручка не всегда соответствуют материальным. В целях учета финансового результата - прибыли (основной цели учета) согласно теории динамического баланса следует воспользоваться только учетом денежных расходов и доходов, в которые следует включить суммы периодических материальных затрат и результатов. В основе концепции Шмаленбаха лежит определенная модель, при построении которой он исходил из той предпосылки, что баланс показывает не состояние хозяйственных средств и их источников, а наоборот, движение и средств, и источников.

В отличие от статического баланса, цель динамического баланса - продемонстрировать эффективность деятельности компании, исчислить финансовый результат его деятельности - прибыль или убыток. Динамический баланс показывает кругооборот капитала компании. Элементы баланса - это стадии движения доходов и расходов фирмы. Для динамического баланса характерно совершенно иное понимание актива. Здесь актив трактуется как комплекс расходов фирмы, которые должны принести ей доходы в будущих отчетных периодах. Актив показывает направления вложения денег с целью получения прибыли.

Так, предположим, фирма покупает станок. Приобретая это имущество, она несет расходы. Расходы эти несутся компанией с целью получения прибыли. Чтобы исчислить финансовый результат от приобретения данного станка, нужно расходы на его приобретение сопоставить с теми доходами, которые будут получены в результате его эксплуатации. Это доходы от продажи продукции, которая на нем будет выпущена. Однако продукция будет выпущена и продана в будущих отчетных периодах. Пока же этого не произошло, расходы на приобретение оборудования капитализируются - отражаются в активе баланса по статье "Основные средства" как расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам. В дальнейшем, посредством начисления амортизации, то есть рекапитализации этих расходов, их суммы сформируют новые статьи актива - "Незавершенное производство" и "Готовая продукция". Это тоже расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам, то есть тем, в которых продукция будет продана.

При отражении в учете продажи продукции, расходы на приобретение станка, включенные в себестоимость выпущенной продукции, будут списаны с баланса - декапитализированы. В этот момент их сумма будет сопоставлена с полученными благодаря им доходами от продажи продукции в целях исчисления прибыли.

Итак, в динамическом балансе актив - это расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам. Такая трактовка формирует определенные особенности группировки статей актива и их оценки.

Прежде всего, динамический баланс предполагает включение в актив только того, на что предприятие потратило деньги, то есть тех статей, за которыми стоят реально понесенные предприятием расходы. Так, например, если фирма получает какое-либо имущество безвозмездно, оно вообще не должно отражаться в активе баланса или может быть отражено в условной оценке в один рубль.

Динамический баланс предполагает группировку элементов актива по срокам окупаемости понесенных на их формирование расходов. Отсюда деление активов компании на внеоборотные (срок окупаемости расходов более года) и оборотные (год и менее).

Но главная особенность динамического понимания актива баланса - это подход к оценке его статей. Если актив понимается как расходы предприятия, его элементы должны оцениваться по себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на их формирование - сумме вложенных в них денег. При этом актив ни при каких обстоятельствах не должен переоцениваться, так как для исчисления прибыли мы полученные доходы должны сопоставить с суммами средств, вложенных компанией с целью их (доходов) получения.

Оппоненты оценки активов по себестоимости в качестве аргумента против данного подхода часто говорили о несопоставимости оценки совершенно одинаковых активов, купленных по разным ценам. Однако здесь следует понимать, что речь идет не об отражении физического состава имущества или демонстрации его стоимости на текущий момент времени, а об отражении объема средств, вложенных в эти активы, то есть реального объема расходов компании. Если при приобретении двух одинаковых машин одна из них была куплена за шесть, а другая за семь тысяч долларов, то именно эти величины как суммы реально понесенных расходов должны формировать актив нашего предприятия.

Очень важным для восприятия идей теории динамического баланса является и понимание динамической трактовки пассива. Шмаленбах впервые кредиторскую задолженность предприятия определил как "доходы, которые еще не стали расходами" (Соколов, указ. соч. с. 309). Эта идея легла в основу целого ряда положений современной теории финансового менеджмента как науки об управлении активами и пассивами предприятия. Действительно, кредиторская задолженность - это временные доходы фирмы, инвестиции контрагентов в бизнес предприятия, дополнительные к обеспечиваемым собственными источниками средств вливания в его деятельность. Наличие кредиторской задолженности - это дополнительные средства в обороте компании. И с экономической точки зрения кредиторская задолженность - это именно доходы в том смысле, в котором доходом может быть назван любой получаемый компанией кредит.

Таким образом, методология учета, соответствующая теории динамического баланса, формирует наиболее объективные оценки финансового результата деятельности предприятия, однако идет вразрез с идеями оценки платежеспособности, так как цены приобретения (себестоимость) имущества могут совершенно не соответствовать возможным ценам их продажи как обеспечения долгов фирмы.

2. Динамическая теория и её роль в балансоведении

Динамическая теория Шмаленбаха основана на обобщении теории многих предшественников, в частности, теории многообразия балансов французского ученого семнадцатого столетия Ж.П. Савари. Основной заслугой Савари является вывод о том, что нельзя обходиться одним балансом для решения всех учетных задач. Поэтому в своей известной книге "Совершенный торговец", опубликованной в 1675 г., он предлагал использовать три баланса:

- для оценки имущественного положения - статический баланс;

- для выявления последствий действительного или предположительного прекращения деятельности - ликвидационный баланс;

- для определения прибыли - инвентарный баланс.

Цели построения баланса, по мнению Савари, можно подразделить: для фиктивной ликвидации предприятия, реальной ликвидации и определения эффективности производства. В связи с различиями целей, преследуемых при составлении того или иного баланса, возможны различные подходы к оценке имущества, отражаемого в балансе.

В первом случае составляется статический текущий баланс фиктивной ликвидации. Он ориентирован не на статику прекращаемой деятельности, когда составляется ликвидационный баланс, а на статику ее продолжения. По статическому балансу фиктивной ликвидации судят о том, достаточно ли имущества для погашения долгов. По результатам данных такого баланса возможны две ситуации.

Первая ситуация характеризуется недостаточностью имущества для покрытия долгов или отсутствием остатков имущества после выплаты долгов, которые являются основанием для возникновения процедуры банкротства и составления впоследствии ликвидационного баланса.

Вторая ситуация возможна при выявлении чистой стоимости имущества, т.е. наличии доли собственников после погашения долговых обязательств, когда можно судить о том, что предприятию не грозит банкротство, при этом приступают к составлению баланса, предназначенного для определения финансового результата.

При составлении статического баланса фиктивной ликвидации имущество предприятия оценивается по ценам возможной продажи. Претензии кредиторов распространяются при этом не только на профессиональное имущество, но и на личное имущество собственников предприятия. В состав такого баланса включается только имущество, принадлежащее на праве собственности.

Таким образом, статический баланс фиктивной ликвидации является только правовой основой для ликвидации. Если же данные статического баланса свидетельствуют о том, что необходима процедура банкротства, т.е. возникает вторая ситуация, как указывалось ранее, то составляется ликвидационный баланс. В данном балансе в отличие от первого применяются два подхода к оценке имущества предприятия - по ценам реальной продажи для реализованного имущества и ценам возможных поступлений денежных средств - для имущества, предназначенного для продажи.

Если результаты анализа статического баланса фиктивной ликвидации являются основанием для продолжения деятельности предприятия, то составляется баланс в целях выявления финансового результата, т.е. определения эффективности вложенного капитала и оценки качества управления предприятием. Поэтому вполне логичным является то, что в состав такого баланса включается только имущество, участвующее в формировании финансового результата предприятия, т.е. профессиональное имущество. Вследствие этого Савари приходит к выводу обособления профессионального и личного имущества собственника, который является основой одного из фундаментальных принципов динамического учета - обособленного учета имущества предприятия.

Баланс, построенный для определения финансового результата предприятия, является следствием продолжения его деятельности, т.е. возникает условие, когда отпадает необходимость реальной ликвидации и распределения имущества предприятия. Поэтому нет основания для применения оценки имущества по ценам возможной или реальной продажи. В связи с этим основной задачей такого баланса является оценка эффективности использования этого имущества, которая достигается через применение оценки по реальным фактическим затратам, т.е. по стоимости приобретения или создания этого имущества или по исторической стоимости. Баланс финансового результата стали впоследствии называть динамическим балансом. Такое отождествление понятия динамического баланса и баланса финансового результата отдельными авторами является не совсем корректным, как справедливо замечают М.И. Кутер и М.М. Гурская, по следующим причинам:

во-первых, данный термин не упоминается в трудах Савари и по всей вероятности не употреблялся в семнадцатом столетии совсем; во-вторых, понятие "динамический баланс" намного шире, чем применение принципов учетного периода, обособленности имущества предприятия и оценки имущества по исторической стоимости [2, с. 60]. Динамический учет невозможен без применения основополагающего принципа начисления, на основании которого в рамках одного учетного периода производится оценка полученных доходов, получение которых обеспечены соответствующими расходами. динамический баланс шмаленбах актив

Поэтому основной целью динамического учета является достоверное исчисление и отражение финансового результата за определенный отчетный период путем сопоставления доходов и расходов предприятия за этот период. Для достижения поставленной цели имущество необходимо оценивать, как максимум, по стоимости его приобретения или по исторической стоимости.

Шмаленбах в отличие от сторонников статической теории считал, что только по данным баланса нельзя определить имущественное положение предприятия. "Путем сложения отдельных активов и вычета пассивов нельзя определить стоимость организации, а отсюда и имущества субъекта хозяйствования. Таким способом можно получить лишь некоторые данные" [5, с.32].

Для Шмаленбаха, как указано выше, определение достоверного финансового результата организации является приоритетной задачей бухгалтерской отчетности. Поэтому он приходит к выводу о том, что экономическое значение баланса намного ниже отчета о прибылях и убытках. Только знание финансового результата, по мнению Шмаленбаха, является наилучшей предпосылкой для защиты интересов кредиторов и принятия упреждающих мер против возможного банкротства. В условиях продолжения деятельности учредителям и другим пользователям необходима краткосрочная информация, т.е. за отдельный период или за хозяйственный год. Поэтому Шмаленбах вводит такие экономические категории, как доходы, расходы.

Не рассматривая в рамках данной статьи содержание понятийного аппарата этих и других экономических категорий, связанных со стоимостным измерением в бухгалтерском учете, необходимо отметить, что доходы, по его мнению, представляют собой поступления за отчетный период или являются положительными составляющими результата периода. Расходы - это издержки периода или отрицательные составляющие периода. Поэтому отнесение всех издержек по приобретению активов на расходы отчетного периода является неправомерным, если эти активы предприниматель намерен использовать и получать доходы от их использования в течение нескольких отчетных периодов.

Новым в динамической теории Шмаленбаха является рассмотрение амортизации основных средств как способа распределения затрат по их приобретению на расходы по периодам использования этих активов, в то время как в статической теории амортизация воспринималась только как уменьшение потребительной стоимости основных средств. Поэтому издержки на приобретение активов станут расходами только в период их использования. Эти расходы, распределенные по отдельным периодам, должны быть противопоставлены доходам в отчете о прибылях и убытках. Доходы, не полученные в отчетном периоде, рассматриваются в динамической теории как нереализованная предварительная работа будущего периода. То же самое относится и к оборотным активам, расходы по которым возникнут, по мнению Шмаленбаха, также в периоде их использования.

Аналогично активам пассивы воспринимаются в динамической теории как нереализованные последующие работы. Обязательства, имеющиеся у организации по состоянию на отчетную дату, отражаются в пассиве баланса и противопоставляются отнесенным в актив предварительным работам, которые в свою очередь характеризуют имущество организации. Отраженные в пассиве последующие работы будут использоваться после составления баланса.

Вкладом Шмаленбаха в развитие стоимостного измерения является также то, что он ввел понятие "резервы риска", которые отражаются в пассиве при возникновении гарантийных обязательств, связанных с реализацией определенных видов готовой продукции. Корректировка обязательств на сумму указанных рисков является одним из методов достижения реальной оценки статей бухгалтерского баланса в целях соблюдения требования достоверности бухгалтерской отчетности.

Отражение имущества по более высокой рыночной стоимости ведет, по мнению автора динамической теории, к искажению финансового результата. Для статической теории более важным, чем определение прибыли, является достоверное отражение имущественного положения организации. Поэтому вполне логичным в статической концепции является отражение реализуемой части имущества по рыночной стоимости.

Концептуальные подходы к стоимостному измерению получили свое развитие также в органической теории, автором которой является другой немецкий ученый Фриц Шмидт. Новым в его теории является то, что он рассматривал каждую организацию как клетку "в организме рыночного хозяйства". Поэтому название теории связано с определением "органическая [4, с. 47].

По мнению Шмидта, организация имеет предпосылки к получению положительного результата деятельности при ее способности к сохранению своего экономического потенциала. Поэтому центральная идея органической теории состояла в том, что при повышении цен на имущество, находящееся в распоряжении организации, необходимо часть прибыли использовать для поддержания его потенциала на прежнем уровне. Если же не учитывать повышение цен в условиях инфляции, то полученная прибыль будет включать в своем составе, по мысли Шмидта, фиктивную прибыль, обусловленную инфляционными процессами.

Для определения фиктивной прибыли Шмидт рекомендовал фактическую прибыль или, по его выражению, "номинальную прибыль" корректировать до величины "реальной прибыли". Корректировка производится путем пересчета фактических затрат с учетом текущих цен на отчетную дату. Для этого израсходованное сырье, материалы и другие оборотные средства оцениваются по стоимости приобретения на отчетную дату. Основные средства также подлежат переоценке по восстановительной стоимости. Затем производится корректировка сумм амортизационных отчислений, и ее соответствующая часть с учетом корректировки включается в состав стоимости издержек. В балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости, определяемой на основе восстановительной стоимости и скорректированных сумм амортизационных отчислений. В результате сумм накопленной амортизации будет достаточно для воспроизводства основных фондов и поддержания их в состоянии, пригодном для дальнейшего использования.

Шмидт путем оценки основных средств не по первоначальной стоимости, а по восстановительной стоимости пытается определить стоимость воспроизводства или репродуктивную стоимость при допущении принципа непрерывности деятельности предприятия.

Таким образом, органическая теория содержит элементы статической теории в части использования текущих цен и динамической теории - определения достоверного финансового результата в условиях продолжения деятельности предприятия.

Кроме того, элементы динамической теории присутствуют в органической теории в части осуществления принципа реализации, в соответствии с которым прибыль отражается в отчетности только тогда, когда она реализована [1, с.19].

Однако органическая теория отрицает принцип исторической стоимости, который является краеугольным камнем динамической теории. Поэтому данная теория и сам автор подверглись резкой критике со стороны Шмаленбаха за ее дуалистический характер.

Организация, согласно теории Шмидта, должна получать прибыль от предпринимательской деятельности в целях поддержания ее способности к дальнейшей деятельности. Прибыль формируется в процессе кругооборота капитала: Д-Т-Т/- Д/. Поэтому необходим анализ этих фаз кругооборота с выявлением изменений в объеме и структуре активов, который возможен, по мнению Шмидта, при ежедневном составлении органического баланса. Для формирования такого баланса автор органической теории считал необходимым составление органической калькуляции. Цены на производимую продукцию или выполненные работы определяются на основе "ежедневной калькуляции ежедневной стоимости". Ее суть сводится к пересчету фактических издержек по текущим рыночным ценам, определяемым на каждый день. Использование данной калькуляции позволит, по мнению Шмидта, отразить достоверно в учете процесс образования стоимости.

Заслугой Шмидта является теоретическое обоснование принципов органической калькуляции. Эти принципы наиболее полно обобщил, на наш взгляд, Я. Соколов, который выделил следующие основные моменты: приспособленность предприятия к требованию конъюнктуры рынка (эластичность); равномерность хода производства и реализации готовой продукции; поддержание производительности труда по предприятию на уровне не ниже среднего по народному хозяйству [7, с. 150].

Эти принципы не потеряли актуальности и в наши дни, соблюдение которых повлияют позитивно не только на развитие современного учета, но и на развитие экономики как на микроуровне, так и на макроуровне.

Элементы органической теории с оценкой запасов на уровне текущих цен нашли свое отражение частично в современных способах оценки по партиям поступления, а именно в применении метода ЛИФО. Использование данного метода позволит учесть так называемые резервы повышения цен.
Однако несмотря на значительную роль органической теории в трансформации стоимостного измерения в бухгалтерском учете, необходимо отметить присущие ей существенные недостатки. Так, концепция оценки Шмидта в рамках его органической теории направлена на защиту интересов кредиторов в условиях повышения цен или инфляции. В то же время она недостаточно учитывает интересы тех же кредиторов в условиях снижения рыночной стоимости. Организация в этих условиях будет продолжать свою деятельность, но ее стоимостная оценка будет ниже первоначальной величины. В результате кредиторы могут рассчитывать на уменьшенную долю в стоимостной оценке имущества.

Таким образом, немецкая школа бухгалтерского учета внесла значительный вклад в развитие концептуальных подходов к оценке, на базе которых в настоящее время применяется множество способов оценки. Именно оценка объектов бухгалтерского учета является, по выражению В.Ф. Палия, "наиболее важным фактором, обеспечивающим достоверность бухгалтерского учета и отчетности" [3, с. 8]. Поэтому в условиях трансформации стоимостного измерения в системе бухгалтерского наблюдения применительно к настоящему времени необходимо учитывать исторический опыт различных национальных школ, в частности, немецкой школы.

Заключение

Под балансовыми теориями понимаются теории, трактующие форму и содержание бухгалтерских балансов как составных частей бухгалтерской отчетности, независимо от законодательных норм, в соответствии, с чем определяются цель и концепции бухгалтерских балансов исходя из их экономической природы и экономического содержания. Классическими балансовыми теориями являются: теория статического баланса, называемая также статической балансовой теорией; теория динамического баланса (динамическая балансовая теория); теория органического баланса (органическая балансовая теория).

Динамическая теория бухгалтерского баланса - учение Э. Шмаленбаха, раскрывшее экономическое содержание хозяйственной деятельности современных фирм. В отличие от статического баланса, цель динамического баланса - продемонстрировать эффективность деятельности компании, исчислить финансовый результат его деятельности - прибыль или убыток. Динамический баланс показывает кругооборот капитала компании. Для динамического баланса характерно совершенно иное понимание актива. Здесь актив трактуется как комплекс расходов фирмы, которые должны принести ей доходы в будущих отчетных периодах. Актив показывает направления вложения денег с целью получения прибыли.

Но главная особенность динамического понимания актива баланса - это подход к оценке его статей. Если актив понимается как расходы предприятия, его элементы должны оцениваться по себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на их формирование - сумме вложенных в них денег. При этом актив ни при каких обстоятельствах не должен переоцениваться, так как для исчисления прибыли мы полученные доходы должны сопоставить с суммами средств, вложенных компанией с целью их (доходов) получения.

Литература

1. Бете, Й. Балансоведение: / Й. Бете; науч. ред. В.Д. Новодворский; Вступление А.С. Бакаева; Прим. В.А. Верхова. - Пер. с нем. - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2008. - 454 с.

2. Кутер, М.И. Теория многообразия балансов / М.И. Кутер, М.И. Гурская // Бухгалтерский учет. - 2008. - N6. - С. 60-61.

3. Палий, В.Ф. Бухгалтерский учет: субъективные суждения и объективные реалии / В.Ф. Палий // Бухгалтерский учет. - 2008. - N 9. - С. 5 - 10.

4. Ришар, Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: / Ж. Ришар; под ред. Я.В. Соколова. - Пер. с фр. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 160 с.

5. Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет от истоков и до наших дней: учебн. пособие для вузов / Я.В. Соколов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2006. - 638 с.

6. Соколов, Я.В. Три парадигмы двойной бухгалтерии / Я.В. Соколов // Бухгалтерский учет. - 2005. - N 15. - С. 49-53.

Размещено на Allbest.ru