Проверка состояния забалансового учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

РЕФЕРАТ

по дисциплине

«Основы аудита»

на тему:

«Проверка состояния забалансового учета»

Введение

Планами счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций наряду с синтетическими балансовыми счетами предусмотрено 11 забалансовых счетов. В отличие от синтетических счетов, учитывающих хозяйственные процессы, происходящие с собственными средствами организаций и их источниками, забалансовые счета предназначены для следующих операций:

* учета средств, не принадлежащих организации, но находящихся:

* учета износа отдельных объектов (групп объектов) основных средств (счет 010 «Износ основных средств»), в частности, жилищного фонда, объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов;

* учета условных прав (счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»);

* учета условных обязательств (счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»);

* контроля за отдельными хозяйственными операциями (в этом смысле специфическим является счет 006 «Бланки строгой отчетности», учет на котором ведется в условной оценке и контроль осуществляется как за движением самих бланков строгой отчетности, так и частично за действиями материально ответственных лиц).

Учет указанных операций ведется на забалансовых счетах без применения двойной записи по простой системе, т.е. бухгалтерская запись содержит только дебет или кредит забалансового счета.

1. Источники информации и цель аудита забалансовых счетов

Целью аудиторской проверки состояния забалансового учета является подтверждение достоверности и своевременности отражения операций на забалансовых счетах.

Источниками информации при проведении проверки являются договоры аренды, комиссии, оказания услуг по переработке материалов, а также приказы по предприятию на списание в убыток дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности или имеются документы, подтверждающие невозможность взыскания сумм с дебитора.

Нормативной базой является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. №94н, «О бухгалтерском учете» и т.д.

2. План и программа проверки

В ходе аудиторской проверки должны быть проверены все операции, связанные с поступлением и списанием с забалансовых счетов (которые предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в распоряжении организации), выполнение условных прав и обязательств, а также произведен контроль за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет объектов ведется в простой системе (т.е. не применяется правило двойной записи).

3. Проверка других объектов забалансового учета

К другим объектам забалансового учета относятся: оборудование, принятое для монтажа; бланки строгой отчетности; списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов; обеспечения обязательств и платежей полученные; обеспечения обязательств и платежей выданные; износ основных средств; основные средства, сданные в аренду. Информация о данных объектах учета отражается соответственно на счетах 005, 006, 007, 008, 009, 010, 011.

Счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа» предназначен для обобщения информации о наличии и движении всех видов оборудования, полученного организацией от заказчика для монтажа.

Счет 006 «Бланки строгой отчетности». Счет 006 «Бланки строгой отчетности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности - квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различные абонементы, талоны, билеты, бланки товарно-сопроводительных документов и т.п.

Счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников.

Счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечения, полученного под товары, переданные другим организациям (лицам).

Счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей.

Счет 010 «Износ основных средств». Счет 010 «Износ основных средств» предназначен для обобщения информации о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также у некоммерческих организаций по объектам основных средств.

Счет 011 «Основные средства, сданные в аренду». Счет 011 «Основные средства, сданные в аренду» предназначен для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя).

4. Проверка учета арендованных основных средств

При проверке учета арендованных ОС необходимо подтвердить достоверность отражения операций по счету 001. Счет 001 «Арендованные основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией. Арендованные основные средства учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договорах на аренду. Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Арендованные основные средства, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства» обособленно.

5. Проверка учета товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, в переработку, и товаров на комиссию

При проверке учета товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, в переработку, и товаров на комиссию необходимо подтвердить достоверность отражения операций по счетам 002, 003, 004.

Счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение. Организации-покупатели учитывают на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» ценности, принятые на хранение, в случаях: получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты; получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты; принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам. Организации-поставщики учитывают на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, которые оставлены на ответственном хранении, оформленные сохранными расписками, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций. Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах, платежных требованиях. Аналитический учет по счету 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.

Счет 003 «Материалы, принятые в переработку» предназначен ддя обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика).

Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет по счету 003 «Материалы, принятые в переработку» ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Счет 004 «Товары, принятые на комиссию» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором. Этот счет используется организациями-комиссионерами. Товары, принятые на комиссию, учитываются на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет по счету 004 «Товары, принятые на комиссию» ведется по видам товаров и организациям (лицам) - комитентам.

Типичной ошибкой организаций является отсутствие ведения забалансового учета.

6. Обобщение результатов проверки. Рабочие документы аудитора

проверка аудитор забалансовый счет

Выявленные нарушения и ошибки фиксируются в рабочем документе аудитора. Рабочий документ может быть оформлен в виде таблицы нарушений с указанием характеристики нарушения, нормативного документа, который нарушен, а также рекомендации аудитора по устранению нарушения. На заключительном этапе можно составить рабочий документ «Оценка влияния выявленных нарушений на показатели бухгалтерской отчетности». В рабочем документе должны быть указаны:

* краткая характеристика нарушения;

* расчеты количественного влияния нарушения на изменение показателя;

* наименование показателя, который изменяется;

* скорректированное значение показателя.

7. Аудит операций, учитываемых на забалансовых счетах

ь на счете 001 «Арендованные основные средства»

Счет 001 «Арендованные основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией в рамках договора аренды. Арендованные основные средства приходуются по дебету счета 001 в оценке, указанной в договоре, на основании приемопередаточного акта, накладной либо другого документа, удостоверяющего факт передачи основных средств в аренду арендатору.

Например, у торговой организации, арендовавшей торговый зал, в бухгалтерском учете проводки по арендной плате будут выглядеть следующим образом:

Дебет счета 44 Кредит счета 76 - начислена сумма арендной платы;

Дебет счета 19 Кредит счета 76 - учтен НДС по арендной плате;

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - перечислена сумма арендной платы.

ь на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»

Счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение.

Организации учитывают на этом забалансовом счете материально-производственные запасы, не принадлежащие им на праве собственности, как запасы, находящиеся у них на ответственном хранении, в следующих случаях:

1) при получении организацией-покупателем запасов:

2) при хранении на складе организации-продавца товаров, на которые право собственности перешло к организации-покупателю.

Аналитический учет на счете 002 организуется по аналогии с учетом на счетах учета товарно-материальных ценностей, т.е. по видам, сортам, местам хранения, организациям-владельцам, номенклатуре и т.п.

Таким образом, записи по счету 002 имеют следующий вид:

а) у покупателя:

Дебет счета 002 - получение от поставщиков неоплаченных ценностей, принятых на ответственное хранение;

Кредит счета 002 - снятие с учета товарно-материальных ценностей, принятых ранее на ответственное хранение, в связи с их возвратом поставщику;

б) у поставщика:

Дебет счета 002 - покупателем ценности временно оставлены на ответственном хранении с оформлением сохранных расписок;

Кредит счета 002 - списаны ценности, ранее принятые на ответственное хранение.

ь на счете 003 «Материалы, принятые в переработку»

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций установлено, что организация - изготовитель (переработчик) продукции из давальческого сырья учитывает сырье и материалы, полученные от организаций-заказчиков, на счете 003 «Материалы, принятые в переработку». На данном счете учет сырья и материалов ведется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах.

Организация, принимающая материалы в переработку, ведет учет в следующем порядке:

Дебет счета 003 «Материалы, принятые в переработку» - отражается стоимость материалов, принятых в переработку;

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. - отражаются затраты по переработке сырья и материалов;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи» - отражается выручка от выполнения работ по переработке (без учета стоимости материалов);

Дебет счета 90 «Продажи» Кредит счета 20 «Основное производство» - списываются затраты по переработке давальческого сырья;

Дебет счета 90 «Продажи» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - отражается задолженность перед бюджетом по НДС от выручки (а также акциза по подакцизной продукции);

Кредит счета 003 «Материалы, принятые в переработку» - списывается стоимость сырья и материалов, ранее принятых в переработку, при передаче готовой продукции заказчику;

Дебет учета денежных средств Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - отражаются денежные средства, полученные в оплату работ по переработке.

Организация, передающая материалы в переработку, учитывает их в течение времени переработки на счете 10 «Материалы», субсчет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». При этом в учете организации-заказчика производятся следующие записи:

Дебет счета 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» Кредит счета 10-1 «Сырье и материалы» - списывается учетная стоимость сырья и материалов, переданных в переработку;

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на основании актов сдачи-приемки выполненных работ отражается стоимость работ по переработке (без учета НДС), принятых к оплате;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - приняты к учету суммы НДС от стоимости работ по переработке давальческого сырья и материалов;

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» - списывается учетная стоимость сырья и материалов, переданных в переработку, по получении готовой продукции, изготовленной из них;

Дебет счета 43 «Готовая продукция» Кредит счета 20 «Основное производство» - принимается к учету готовая продукция в момент получения продуктов переработки от организации-переработчика по величине затрат, образующих себестоимость готовой продукции.

ь на счете 004 «Товары, принятые на комиссию»

004 «Товары, принятые на комиссию» применяется организациями-комиссионерами для учета поступления, движения и выбытия товара, принятого от комитента на комиссию в соответствии с договором комиссии.

По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента (т.е. лица, по поручению которого совершается сделка) произвести одну или несколько операций от своего имени за вознаграждение. Разновидностью договора комиссии является договор консигнации. Комитент, именуемый консигнантом, передает товары комиссионеру (консигнатору) для продажи третьим лицам.

Аналитический учет на счете 004 ведется по видам товаров и организациям (лицам) - комитентам, так как необходимо обеспечить не только сохранность каждой единицы товара, но и правильно произвести расчеты с каждым комитентом.

При этом комиссионер производит следующие учетные записи:

Дебет счета 004 «Товары, принятые на комиссию» - отражена стоимость товаров, принятых для продажи по договору комиссии;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражена задолженность за принятые на комиссию товары перед комитентом;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражена задолженность покупателей перед комиссионером (в аналитическом разрезе по каждому покупателю);

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи» - отражено комиссионное вознаграждение, уплаченное (подлежащее уплате) комитентом комиссионеру; <P>Дебет учета денежных средств Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - погашена задолженность покупателей перед комиссионером;

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - погашена задолженность по комиссионному вознаграждению;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» - погашена задолженность перед комитентом, исчисленная как стоимость принятых по договору товаров, за вычетом суммы комиссионного вознаграждения и других расходов, понесенных комиссионером, если это предусмотрено договором или связано с исполнением комиссионером налоговых обязательств в связи с посредническим договором;

Дебет счета 90 «Продажи» Кредит счета 44 «Расходы на продажу» - списаны расходы комиссионера на продажу;

Дебет счета 90 «Продажи» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - отражена задолженность бюджету по НДС с суммы комиссии;

Дебет счета 90 «Продажи» (99 «Прибыли и убытки») Кредит счета 99 (90) - отражен финансовый результат по данной операции как сравнение оборотов за отчетный период;

Кредит счета 004 «Товары, принятые на комиссию» - списана с учета стоимость проданных товаров.

ь на счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа»

Счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа» используется организациями-подрядчиками, выполняющими строительно-монтажные работы. Он должен обеспечить контроль за сохранностью, наличием и движением оборудования, передаваемого заказчиком подрядчику для монтажа. Учет оборудования на счете 005 ведется по стоимости, указанной в сопроводительных документах.

При этом оборудование:

· учитывается при составлении сметы на строительство объекта;

· требует монтажа, т.е. проведения работ по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикреплению к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям зданий и сооружений) или сборке;

· не принадлежит подрядчику (право собственности на данное оборудование сохраняется за организацией-заказчиком).

Организация-подрядчик учитывает данное оборудование следующими записями:

Дебет счета 005 «Оборудование, принятое для монтажа» - отражается стоимость оборудования, принятого в монтаж;

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 23 «Вспомогательные производства» и др. - отражаются затраты на монтаж полученного оборудования;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи» - признана выручка от выполнения работ по монтажу оборудования;

Дебет счета 90 «Продажи» Кредит счета 20 «Основное производство» - списывается себестоимость выполненных работ по монтажу оборудования. Данный вариант записей производится в учете подрядчика при выполнении им работ исключительно в части монтажа оборудования.

Кредит счета 005 «Оборудование, принятое для монтажа» - списывается с учета стоимость оборудования, ранее принятого в монтаж, при передаче его организации-заказчику.

Аналитический учет по счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа» ведется по заказчикам, а также отдельным объектам или агрегатам.

ь на счете 006 «Бланки строгой отчетности»

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны быть оформлены оправдательными первичными учетными документами; некоторые из них могут относиться к бланкам строгой отчетности.

Учет по счету 006 ведется в условной оценке. Поступление в организацию бланков строгой отчетности отражается записью по дебету счета 006. Пронумерованные, сброшюрованные бланки выдаются под отчет материально ответственным лицам, что отражается в аналитических регистрах по учету бланков строгой отчетности.

По мере расходования бланков строгой отчетности производится запись по кредиту счета 006. Аналогичная запись производится по окончании сроков хранения бланков строгой отчетности, при этом они подлежат уничтожению и списанию с забалансового счета 006.

По окончании сроков хранения бланков строгой отчетности они уничтожаются и списываются с забалансового счета 006.

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» и др., Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. - отражаются затраты по покупке (изготовлению) бланков (как правило, в составе общехозяйственных расходов);

Дебет счета 006 «Бланки строгой отчетности» - одновременно по стоимости приобретения (или условной стоимости) бланки принимают на забалансовый учет.

Кредит счета 006 «Бланки строгой отчетности» - списывается стоимость бланков, переданных для использования, либо по их непригодности.

ь на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»

Счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» обобщает информацию о дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должника.

Одновременно со списанием с баланса дебиторской задолженности, отражаемым записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (63 «Резервы по сомнительным долгам») в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), осуществляется постановка дебиторской задолженности на забалансовый счет записью по дебету счета 007.

Аналитический учет по счету 007 организуется по каждому долгу, списанному в убыток.

Запись по счету 007 имеет следующий вид:

Дебет счета 007 - отражена задолженность неплатежеспособных дебиторов, списанная в убыток.

Кредит счета 007 - в порядке взыскания поступили суммы задолженности неплатежеспособных дебиторов, ранее списанные в убыток, или по истечении пятилетнего срока списанная в убыток задолженность снята с забалансового учета.

ь на счетах 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»

Для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечении, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам), используется забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Стоимость полученных обязательств по оценочной стоимости учитывается по дебету забалансового счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Аналитический учет по счету 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» ведется по каждому полученному обеспечению.

По мере погашения обязательств или окончания срока выданных гарантий их стоимость списывают со счетов 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

ь на счете 010 «Износ основных средств»

Счет 010 «Износ основных средств» предназначен для обобщения информации о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также у некоммерческих организаций по объектам основных средств. Начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Аналитический учет у владельцев жилого фонда на специальном забалансовом счете целесообразно вести по каждому проданному объекту (квартире).

Записи в бухгалтерском учете владельцев жилищного фонда имеют следующий вид:

Дебет счета 010 - единовременно в конце года начислен износ на объекты жилищного фонда.

Кредит счета 010 - списан начисленный износ по объекту жилищного фонда в связи с его выбытием.

Счет 010 применяется также для учета наличия и движения сумм износа по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам.

ь на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду»

Организация-лизингодатель учитывает имущество, сдаваемое в оперативный лизинг, за балансом, если объекты лизинга передаются на баланс лизингополучателя - при этом производятся следующие записи:

Дебет счета 011 «Основные средства, передаваемые в аренду» - отражается за балансом стоимость основных средств, переданных в лизинг.

Кредит счета 011 «Основные средства, сданные в аренду» - списывается стоимость основных средств с забалансового учета по их получении.

Заключение

В настоящей работе были рассмотрены основные особенности учета ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, а также приведены формы учетных документов.

На забалансовых счетах учитываются ценности, временно находящиеся в учреждении и не принадлежащие ему (арендованные основные средства, материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку), а также бланки строгой отчетности, путевки в дома отдыха и санатории и др.

Список литературы

1. Инструкция Министерства финансов по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях. состоящих на бюджете. - М. 2007.

2. Гражданский кодекс РФ ч. 1 и 2.

3. Бюджетный процесс в РФ: Уч. пособие/ Л.Г. Баранова. О.В. Врублевская и др.-м.: Изд-во «Перспектива»: ИНФРА-М. 2006.

4. Н.П. Кондриков. И.Н. Кондриков. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях.-М.: «КноРус». 2000.

5. С.В. Земляченко. Новый порядок бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. - В журнале Главбух №5 - 2007. с. 41-55.

Размещено на Allbest.ru