Пояснение к балансу и отчету о прибылях и убытках по материалам ОАО "Автоагрегат"

Итак, бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении предприятия (организации) и о результатах его хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Она состоит из бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках; пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, включающих: отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу, пояснительную записку и другие формы отчетов, предусмотренные нормативными актами; аудиторского заключения.

Пояснения представляют собой отдельные формы бухгалтерской отчетности (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и пояснительную записку. В пояснении к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются сведения, относящиеся к учетной политике организации, обеспечивая пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы им для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений ее финансового состояния. Все существенные отступления в деятельности организации и их влияние на результаты этой деятельности должны быть раскрыты в пояснениях к отчетности.

Бухгалтерский учет на предприятии ОАО «Автоагрегат» осуществляется бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером. Бухгалтерия предприятия является самостоятельным подразделением. В настоящее время в ОАО «Автоагрегат» применяется журнально-ордерная форма учета. Технико-экономические показатели свидетельствуют о некотором спаде в деятельности предприятия ОАО «Автоагрегат» в изучаемом периоде, так как наблюдается значительное снижение прибыли от продаж. Основная причина такого явления - увеличение себестоимости продукции.

2. Организация бухгалтерского учета и порядок составления бухгалтерской отчетности на ОАО «Автоагрегат»

2.1 Состав финансовой отчетности в международной и российской практике

В таблице 1 приведено сравнение состава финансовой отчётности, которую должны предоставлять ОАО «Автоагрегат» в соответствии с МСФО и российским законодательством.

Таблица 1 - Состав финансовой отчетности по МСФО и российскому законодательству ОАО «Автоагрегат»

МСФО	Российское законодательство
Бухгалтерский баланс	Бухгалтерский баланс (форма №1)
Отчёт о прибылях и убытках	Отчёт о прибылях и убытках (форма №2)
Отчёт о движении капитала	Отчёт об изменениях капитала (форма №3)
Отчёт о движении денежных средств	Отчёт о движении денежных средств (форма №4)
-	Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5)
-	Отчёт о целевом использовании полученных средств (форма №6)
Учётная политика и пояснительная записка	Пояснительная записка
-	Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности, если она подлежит обязательному аудиту

Состав отчетности ОАО «Автоагрегат» по российскому законодательству приведен в соответствии с нормативными актами Министерства финансов РФ. Следует отметить, что Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматривает следующий состав бухгалтерской отчетности:

- бухгалтерский баланс (форма №1 приложений В, Г);

- отчет о прибылях и убытках (форма №2 приложений В, Г);

- приложения к ним, предусмотренные нормативными актами (форма №3, 4, 5 приложений В, Г);

- аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

- пояснительная записка.

Таким образом, федеральным законодательством отчет об изменениях капитала и отчет о движениях денежных средств рассматривается как часть приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Любопытен факт включения в состав отчетности аудиторского заключения по российским стандартам. Многие специалисты подчеркивают некорректность такого включения, поскольку получается, что аудиторское заключение должно содержать мнение, в том числе о самом себе.

Необходимо отметить различие в терминологии: международные стандарты - это стандарты финансовой отчетности, в то время как в российской практике отчетность называется бухгалтерской.

Особого внимания требует вопрос соответствия отчетности МСФО. Отчетность соответствует МСФО, если она подготовлена в соответствии со всеми стандартами и интерпретациями, если необходимо. Факт соответствия МСФО должен быть отражен в финансовой отчетности. При этом соответствие МСФО означает, что отчетность удовлетворяет всем требованиям каждого применимого стандарта. И наоборот, финансовая отчетность не может быть охарактеризована как соответствующая МСФО, если имеются какие-либо существенные отступления от стандартов и разъяснений к ним в отношении учета и раскрытия информации. Наличие национальных стандартов, противоречащих МСФО, а также раскрытие учетной политики и включение в отчетность соответствующих пояснений не считаются оправданием отклонений от требований МСФО [9].

Вместе с тем предусмотрено, что в исключительных ситуациях может оказаться необходимым отступление от МСФО. Такие ситуации возникают, когда применение международных стандартов может привести к искажению информации об отдельных хозяйственных операциях. В этом случае финансовая отчетность должна содержать:

- мнение руководства компании о необходимости отклонений от МСФО;

- подробное объяснение причины, по которой применение этих стандартов может привести к искажению отчетности;

- описание правила, предписанного МСФО, и фактически использованной схемы учета;

- оценку влияния данного отклонения на величину активов, обязательств, капитала, прибыли (убытка) и денежных потоков для каждого периода, представленного в отчетности.

Знание всех фактов отклонений от МСФО позволяет пользователю составить собственное мнение об отчетности и подсчитать сумму поправок, необходимых для приведения отчетности в соответствие с МСФО. Важная роль в исполнении описанного правила принадлежит аудиторам, которые обязаны выразить мнение, действительно ли отчетность составлена в соответствии с МСФО, т.е. удостовериться и подтвердить, что отчетность отвечает всем требованиям каждого отдельно взятого стандарта.

Кроме того, МСФО устанавливают достаточно жесткий подход к выбору учетной политики (Приложение Д). В этом процессе компания должна ориентироваться на правила, предписанные МСФО. При отсутствии таковых для отдельных операций руководство компании вырабатывает учетную политику, при использовании которой финансовая отчетность будет содержать полную и непредвзятую информацию, необходимую пользователям для принятия решений, достоверно отражающую результаты деятельности и положение компании, а также экономическое содержание операций (а не их юридическую форму). При отсутствии конкретных требований для отдельных операций необходимо ориентироваться на требования, принятые для сходных операций, и общие принципы системы МСФО. Допускается также использовать отраслевые правила учета и стандарты, выпущенные другими органами, но лишь в той степени, в какой их требования не противоречат МСФО. Это дает возможность применять, в частности, US GAAP, так как последние содержат детально разработанные правила учета для многих сложных операций. Принятый в МСФО подход призван устранить излишне широкую интерпретацию стандартов, а также ситуации, когда в публикуемой финансовой отчетности содержится указание, что она подготовлена в соответствии с МСФО, хотя на самом деле не все требования стандартов соблюдены. Чаще всего подобные ситуации возникают в отношении требований по раскрытию информации (операции со связанными сторонами, географические и операционные сегменты).

2.2 Отчет об изменениях капитала на ОАО «Автоагрегат»

Представление данных об эффективности деятельности организации и ее имущественном положении призвано максимально удовлетворить информационные потребности разных групп пользователей финансовой отчетности - субъектов рынка. При этом реализация информационной функции бухгалтерского учета приводит к включению в балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках всех сведений, которые могут быть уместным в принятии пользователями решений.

Вместе с тем, детализация данных, приводимых в балансе и отчете о прибылях и убытках, может привести к «утяжелению» последних несущественной для широкого круга пользователей информацией, что, в свою очередь может сделать отчет трудночитаемым. Ввиду этого дополнительные данные, которые нецелесообразно включать в баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям для формирования полного представления о финансовой и хозяйственной деятельности интересующего их экономического субъекта, раскрываются в пояснениях. К таким пояснениям, в частности, относится Отчет об изменениях в капитале.

В российской практике изменения в структуре капитала представлены в форме №3 Отчет об изменениях капитала. Согласно ПБУ 4/99 рассматриваемый отчет должен содержать данные о величине капитала на начало и конец отчетного периода, с выделением его увеличения и уменьшения отдельно по каждой позиции.

Наряду с названными организации приводят в отчете сведения о состоянии на начало и конец отчетного периода, а также об изменениях в течение периода резервов и фондов, образуемых на предприятии.

Рассмотрим заполнение Отчета об изменении капитала на предприятии ОАО «Автоагрегат» и проанализируем динамику капитала за 2007-2008 гг.

В разделе «Изменение капитала» приводятся данные об увеличении, (уменьшении) собственного капитала в разрезе его видов - уставный, добавочный, резервный, нераспределенная прибыль. Для повышения прогнозной сущности информации в отчете целесообразно приводить данные как минимум за два года - за отчетный и предшествующий отчетному.

По графе «Уставный капитал» показывается остаток на начало и конец отчетного и предшествующего отчетному года, который должен соответствовать размеру, зарегистрированному в учредительных документах. В случаях увеличения размера уставного капитала за счет дополнительного выпуска акций или увеличения их номинала (дебет счета 75, кредит счета 80) или в результате реорганизации юридического лица (присоединения) в графе отражается стоимостная оценка такого увеличения.

Если в течение отчетного года (года, предшествующего отчетному) был уменьшен номинал акций, часть акций (долей) была выкуплена у акционеров (дебет счета 80 «Уставный капитал», кредит счетов 75 «Расчеты с учредителями», 81 «Собственные акции (доли)» или произошла реорганизация в виде выделения, информация об уменьшении размера уставного капитала приводится в соответствующей графе в круглых скобках.

Так, на предприятии ОАО «Автоагрегат», исходя из данных Отчета об изменении капитала за 2007-2008 гг. уставный капитал составил 170713 тыс. руб., величина его в течение двух лет остается неизменной, так как за исследуемый период номинал акций оставался постоянным, а структура предприятия не менялась.

По графе «Добавочный капитал» показывается состояние на начало и конце отчетного года (года, предшествующего отчетному) добавочного капитала организации и направления его изменения за отчетный (предшествующий отчетному) год.

При этом остаток на начало отчетного года (предшествующего отчетному) может не совпадать с остатком на конец предыдущего года (предшествующего предыдущему), если в течение рассматриваемых периодов организацией была осуществлена переоценка основных средств. Согласно правилам бухгалтерского учета при проведении переоценки по состоянию на 1 января отчетного года входящие балансовые остатки по основным средствам и добавочному капиталу показываются с учетом переоценки.

Прирост стоимости имущества приводится в графе со знаком «плюс», а снижение - со знаком «минус», т.е. в круглых скобках. Увеличение добавочного, капитала (кредитовый оборот счета 83 «добавочный капитал») связано с возникновением положительных курсовых разница при образовании уставного капитала или формированием эмиссионного дохода при размещении акций по цене ваше номинала (в корреспонденции со счетами 75 «Расчеты с учредителями», 51 «Расчетные, счета»).

Уменьшение добавочного капитала (дебетовый оборот счета 83) возможно в случаях возникновения отрицательных курсовых разница от пересчета иностранных валют при формировании уставного капитала (в корреспонденции со счетом 75) и показывается в круглых скобках.

На ОАО «Автоагрегат» добавочный капитал в период 2007-2008 гг. оставался равным 311 тыс. руб.

По графе «Резервный капитал» приводится информация о наличии на начало и конец отчетного года (предшествующего отчетному) резервного капитала по данным счета 82 «Резервный капитал». Создание резервного капитала обязательно для акционерных обществ и предприятий с долей иностранного капитала.

Отчисления в резервный капитал (кредитовый оборот соответствующего счета) осуществляются в результате направления на его пополнение части прибыли (в корреспонденции с дебетом счета 84 «Нераспределенная прибыль»).

Уменьшение (дебетовый оборот) возможно в результате его использования на покрытие убытков (в корреспонденции с кредитом счета 84 «Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток»), на выплату доходов по облигациям и дивидендов по акциям в случае отсутствия прибыли (в корреспонденции с кредитом счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 «Расчеты с учредителями»), на увеличение уставного капитала (в корреспонденции с кредитом счета 80 «Уставный капитал»).

В случаях уменьшения размера резервного капитала оценка такого уменьшения приводится в соответствующих строках в круглых скобках разница при образовании уставного капитала или формированием эмиссионного дохода при размещении акций по цене выше номинала (в корреспонденции со счетами 75 «Расчеты с учредителями», 51 «Расчетные счета»).

Уменьшение добавочного капитала (дебетовый оборот счета 83) возможно в случаях возникновения отрицательных курсовых разница от пересчета иностранных валют при формировании уставного капитала (в корреспонденции со счетом 75) и показывается в круглых скобках.

В 2007 г. резервный капитал ОАО «Автоагрегат» составил 7658 тыс. руб. В 2008 г. произошли изменения в резервном капитале в отчете об изменении капитала, капитал увеличился до 8127 тыс. руб.

По графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается информация о наличии на начало и конец отчетного (предшествующего отчетному) года чистой прибыли, оставшейся в распоряжении организации (непокрытого убытка).

При этом остаток на начало отчетного года (предшествующего отчетному) может не совпадать с остатком на конец предыдущего года (предшествующего предыдущему) в результате изменений в учетной политике организации. Уменьшение приводится в круглых скобках, для заполнения графы используется информация по счету 84 «Нераспределенная прибыль», полученная по итогам отчетного года, отражается в корреспонденции с дебетом счета 99 «Прибыли и убытки», а непокрытый убыток - с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки».

Использование прибыли приводится в круглых скобках на основе данных дебетового оборота по счету 84 «Нераспределенная прибыли в корреспонденции со счетами 82 «Резервный капитала - суммы, направленные на увеличение резервного капитала, и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда, 75 «Расчеты с учредителями в части прибыли, направленной на выплату доходов участникам.

Убытки отчетного года (кредитовый оборот счета 84) могут быть списаны за счет средств резервного капитала (в корреспонденции с дебетом счета 82 «Резервный капитал), за счет целевых взносов учредителей (с дебетом счета 75 «Расчеты с учредителями) или при доведении величины уставного капитала до стоимости чистых активов (дебет счета 80 «Уставный капитал»). Средства нераспределенной прибыли, использование на воспроизводство основных фондов, в аналитическом учете могут быть показаны отдельно от средств, еще не использованных такая организация учета дает возможность приводить указанные сведения в Отчете об изменениях капитала отдельно.

Нераспределенная прибыль ОАО «Автоагрегат» в 2007 г. составила 82497 тыс. руб. Изменении нераспределенной прибыли в 2008 г. составили прирост до 101964 тыс. руб.

В разделе «Резервы» приводится информация о состоянии и движении резервов, призванных обеспечить осторожную оценку капитала в отчетности.

Поскольку капитал определяется как стоимость активов организации за вычетом ее обязательств, выделяют три группы резервов оказывающих влияние на оценку капитала: резервы под капитал, резервы под активы, резервы по обязательства. Представление данной информации способствует большему доверию со стороны инвесторов и прочих заинтересованных пользователей к анализируемой организации, позволяет снизить риски в оценке возможного уменьшения собственного капитала в будущем.

К первой группе относятся резервы, формируемые за счет чистой прибыли и призванные обеспечить покрытие непредвиденных балансовых убытков в будущем.

Эти резервы, образованные в соответствии с законодательством (для акционерных обществ и предприятий с иностранным капиталом) или в соответствии с. учредительными документами (для всех остальных юридических лиц) учитываются на счете 82 «Резервный капитал. Информация о наличии резервов приводится в балансовом разделе «Капитал и резервы».

Ко второй группе относятся оценочные резервы, которые находят отражение в активе баланса как контрарные статьи к основным статьям соответствующих активов.

Формирование резервов отражается по кредиту счетов 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей, 59 «Резервы по обесценению финансовых вложений», 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Сумма резерва показывает возможные потери стоимости соответствующих активов на дату составления отчетности. При наступлении нового отчетного периода резервы восстанавливаются обратной записью по мере повышения стоимости соответствующих активов или по мере их использования (списания с баланса). Таким образом, реализуется оценка активов на дату формирования годового баланса по цене возможной продажи (погашения), определяемой разницей между первоначальной стоимостью и размером резерва, характеризующего потенциальные потери. Резерв сомнительных долгов, наряду с функцией обеспечения осторожной оценки дебиторской задолженности в балансе, является также источником погашения убытков от списания безнадежной задолженности (дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам», кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в течение отчетного года.

Третья группа резервов представлена резервами, учитываемыми на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». По этому счету проходит информация о наличии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного распределения затрат по периодам.

Одна из целей резервирования сумм, помимо указанной выше, - осуществление платежей по обязательствам, которые не существуют на дату составления отчетности, но возникнут в следующем отчетном периоде, а именно резервы на оплату предстоящих отпусков, ежегодного вознаграждения за выслугу лет, для осуществления затрат с сезонным характером производства, на ремонт основных средств, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Формирование резервов отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами затрат на производство и расходов на продажу; их использование - по дебету счета 96 с кредитом счетов расчетов и затрат. В графе «Использовано» суммы приводятся в круглых скобках, для определения степени ликвидности организации. В отчете «справочно» приводится информация о размере чистых активов (Чистые активы = Активы - Пассивы (Обязательства)). Чистые активы - величина, определяемая путем вычитания из активов организации, принимаемых к расчету суммы обязательств этой организации, принимаемых к расчету Активы, принимаемые к расчету - денежное и не денежное имущество организации, в состав которого включаются статьи актива баланса, за, исключением налога на добавленную стоимость и задолженности участников по вкладам в уставный капитал организации. Оценка статей, приведенных в балансе с учетом оценочных резервов, уменьшается на сумму этих резервов при расчете.

Пассивы, участвующие в расчете - это обязательства организации, включающие статью целевых поступлений и финансирований из раздела баланса «Капитал и резервы», статьи разделов баланса долгосрочные обязательства», «Краткосрочные обязательства» (за исключением сумм, учтенных по статье «Доходы будущих периодов»).

Так, на ОАО «Автоагрегат» чистые активы в 2007 г. составили 262818 тыс. руб., а в 2008 г. - 281115 тыс. руб.

Кроме того, «справочно» приводится информация о полученном финансировании текущих и капитальных расходов организации из бюджета и внебюджетных фондов (при наличии подобных источников финансирования). В случае получения целевых средств на устранение последствий чрезвычайных ситуаций, их рекомендуется показывать отдельно от прочих.

В отчетах об изменении капитала на ОАО «Автоагрегат» за исследуемый период информации о полученном финансировании текущих и капитальных расходов организации из бюджета и внебюджетных фондов не имеется, следовательно, такого финансирования не производилось.

Таким образом, проведенный анализ позволяет сделать вывод о том, что с помощью отчета об изменениях капитала ОАО «Автоагрегат» отражает величину своего капитала, его изменения, резервы предстоящих расходов, оценочные резервы. Это позволяет следить за финансовым состоянием предприятия и дает возможность для дальнейшего планирования деятельности, что очень важно для любой организации.

К тому же отчет об изменениях капитала дает возможность ОАО «Автоагрегат» отражать данные, которые нецелесообразно отражать в балансе, но которые необходимы для оценки финансового состояния предприятия. Отчет об изменениях капитала раскрывает сведения об увеличении или уменьшении капитала, обеспечивая пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы им для оценки результатов деятельности и изменения ее финансового состояния.

2.3 Отчет о движении денежных средств на ОАО «Автоагрегат»

Одним из условий финансового благополучия организации является приток денежных средств. Значительная величина денежных средств говорит о том, что реально организация терпит убытки, связанные с инфляцией и обесцениванием денег, а также с упущенной возможностью их выгодного использования.

Назначение отчета о движении денежных средств - обеспечение пользователей финансовой отчетности информацией о поступлении и выплате денежных средств организации за определенный период. Он позволит оценить платежеспособность организации, его возможность выплачивать кредиты, займы, дивиденды, заработную плату и другие платежи, его потребность в дополнительном финансировании, связывать показатель чистой прибыли с поступлениями и выплатами денежных средств и, наконец, выяснить, откуда деньги поступили и куда они направлены.

При составлении отчета о движении денежных средств используется информация о денежных средствах со счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счёта», 55 «Специальные счета в банках».

В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду, а затем данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу банка России на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих строк формы.

Отчет о движении денежных средств состоит из следующих показателей:

- остаток денежных средств на начало отчетного периода;

- поступило денежных средств - всего, в том числе:

а) выручка от продажи продукции товаров, работ и услуг;

б) выручка от продажи основных средств и иного имущества;

в) авансы, полученные от покупателей (заказчиков);

г) бюджетные ассигнования и иное целевое финансирование;

д) кредиты и займы полученные;

е) дивиденды, проценты по финансовым вложениям;

ж) прочие поступления;

- направленно денежных средств - всего, в том числе на:

а) оплату товаров, работ, услуг;

б) оплату труда;

в) отчисления в государственные внебюджетные фонды;

г) выдачу подотчетных сумм;

д) выдачу авансов;

е) финансовое вложение;

ж) выплату дивидендов, процентов по ценным бумагам;

з) расчеты с бюджетом;

и) оплату процентов по полученным кредитам, займам;

к) прочие выплаты, перечисления;

- остаток денежных средств на конец отчетного периода.

В отчете отражается движение денежных средств в целом по организации и по видам деятельности: текущей, инвестиционной и финансовой.

Под текущей деятельностью понимается деятельность организации, направленная на получение (или недополучение) прибыли.

Инвестиционная деятельность организации связана с капитальными вложениями в связи с приобретением земельных участков, объектов природопользования, зданий, машин и оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера.

Финансовая деятельность организации направлена на осуществление краткосрочных финансовых вложений, выпуск облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера.

В положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности закрепляется принцип раздельного учета текущих затрат на:

- производство продукции, выполнение работ и оказание услуг;

- капитальные вложения;

- финансовые вложения.

Такой подход соответствует современной модели формирования финансовых результатов и правилам учета потока денежных средств.

Рассмотри подробно отчет о движении денежных средств на примере ОАО «Автоагрегат» за 2007-2008 гг.

Так по строке 010 указывается остаток денежных средств на начало отчетного года. За 2008 год остаток составил 30676 тыс. руб., за аналогичный период 2007 года остаток был меньше и составил 105 тыс. руб.

В строках 020 - 200 делается отчет о движении денежных средств по текущей деятельности. Средства, полученные от покупателей и заказчиков в 2008 г. составили 728446 тыс. руб., а в 2007 г. - 697357 тыс. руб.

Прочие доходы в 2008 году составили 6875 тыс. руб., за аналогичный период в 2007 году этот показатель был выше и составлял 7962 тыс. руб. Общие затраты предприятия составили 738628 тыс. руб. в 2008 г. и 676695 тыс. руб. в 2007 г. Из них денежные средства направлялись на:

- оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов (2008 - 490198 тыс. руб.; 2007 - 446201 тыс. руб.);

- оплату труда (2008 - 133461 тыс. руб.; 2007 - 134994 тыс. руб.);

- выплату дивидендов, процентов (2008 - 3277 тыс. руб.; 2007 - 3853 тыс. руб.);

- расчеты по налогам и сборам (2008 - 75867 тыс. руб.; 2007 - 3853 тыс. руб.);

- на расчеты с внебюджетными фондами (2008 - 25901 тыс. руб.; 2007 - 34990 тыс. руб.);

- прочие расходы (2008 - 9924 тыс. руб.; 2007-2735 тыс. руб.).

В итоге чистые денежные средства от текущей деятельности составили в 2008 году -3307 тыс. руб., так как денежные средства затраченные превысили денежные средства поступившие, а в 2007 году - 28624 тыс. руб.

По строкам 210 - 340 представлено движение денежных средств по инвестиционной деятельности. Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов в 2008 г. составила 16435 тыс. руб., что значительно превысило тот же показатель в 2007 г., который составил 430 тыс. руб.

Продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений на предприятии в 2007 г. и 2008 г. не производилось, поэтому по строке 220 пропущена. Также и по строке 230 «Полученные дивиденды» не было отражено хозяйственных операций в изучаемом периоде.

По строке 240 «Полученные проценты» в 2008 г. предприятие получило 163 тыс. руб.; в 2007 - 5 тыс. руб.

По приобретению объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов ОАО «Автоагрегат» имело отрицательные результаты в 2008 г. сумма составила -28932 тыс. руб., а в 2007 г. - 5356 тыс. руб.

В 2008 года ОАО «Автоагрегат» предоставляло займов другим организациям в размере 5000 тыс. руб.

Таким образом, чистые денежные средства от инвестиционной деятельности ОАО «Автоагрегат» в 2008 г. составили 12334 тыс. руб., 2007 г. - 4921 тыс. руб.

По строкам 350 - 430 отражается движение денежных средств по финансовой деятельности. Поступления от эмиссии акций и иных долевых бумаг в отчетному году на предприятии отсутствовали. Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями в 2008 г. составили 187170 тыс. руб., 2007 - 174076 тыс. руб. Затраты на погашение займов и кредитов были произведены предприятием в 2008 г. в сумме 200413 тыс. руб., затраты на погашение обязательств по финансовой аренде - в сумме 1786 тыс. руб.

Таким образом, чистые денежные средства от финансовой деятельности ОАО «Автоагрегат» в 2008 г. составили 15029 тыс. руб.

В итоге остаток денежных средств на конец отчетного периода отражен по строке 450 в сумме 6 тыс. руб., определен как остаток на начало отчетного периода плюс все поступления денежных средств минус все потраченные денежные средства.

В последней строке отчета о движении капитала отражаются сведения о влиянии курса валют. Так, в 2008 г. величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю составило 0 руб., а в 2007 г. - 536 тыс. руб.

Таким образом, заполняя отчет о движении денежных средств ОАО «Автоагрегат» подробно расписывает все полученные и потраченные денежные средства, что позволяет контролировать денежные потоки и планировать распределение денежных средств в будущих периодах.

Итак, МСФО устанавливают достаточно жесткий подход к выбору учетной политики. В этом процессе компания должна ориентироваться на правила, предписанные МСФО. При отсутствии таковых для отдельных операций руководство компании вырабатывает учетную политику, при использовании которой финансовая отчетность будет содержать полную и непредвзятую информацию, необходимую пользователям для принятия решений, достоверно отражающую результаты деятельности и положение компании, а также экономическое содержание операций (а не их юридическую форму). При отсутствии конкретных требований для отдельных операций необходимо ориентироваться на требования, принятые для сходных операций, и общие принципы системы МСФО. Допускается также использовать отраслевые правила учета и стандарты, выпущенные другими органами, но лишь в той степени, в какой их требования не противоречат МСФО. Это дает возможность применять, в частности, US GAAP, так как последние содержат детально разработанные правила учета для многих сложных операций.

Принятый в МСФО подход призван устранить излишне широкую интерпретацию стандартов, а также ситуации, когда в публикуемой финансовой отчетности содержится указание, что она подготовлена в соответствии с МСФО, хотя на самом деле не все требования стандартов соблюдены. Чаще всего подобные ситуации возникают в отношении требований по раскрытию информации (операции со связанными сторонами, географические и операционные сегменты).

Проведенный анализ позволяет сделать вывод о том, что с помощью отчета об изменениях капитала ОАО «Автоагрегат» отражает величину своего капитала, его изменения, резервы предстоящих расходов, оценочные резервы. Это позволяет следить за финансовым состоянием предприятия и дает возможность для дальнейшего планирования деятельности, что очень важно для любой организации. К тому же отчет об изменениях капитала дает возможность ОАО «Автоагрегат» отражать данные, которые нецелесообразно отражать в балансе, но которые необходимы для оценки финансового состояния предприятия. Отчет об изменениях капитала раскрывает сведения об увеличении или уменьшении капитала, обеспечивая пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы им для оценки результатов деятельности и изменения ее финансового состояния.

Заполняя отчет о движении денежных средств ОАО «Автоагрегат» подробно расписывает все полученные и потраченные денежные средства, что позволяет контролировать денежные потоки и планировать распределение денежных средств в будущих периодах.

3. Разработка рекомендации по совершенствованию пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

3.1 МСФО и проблемы автоматизации составления отчетности

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) носят рекомендательный характер и не являются обязательными для принятия. На их основе в национальных учетных системах могут быть разработаны национальные стандарты с более детализированной регламентацией учета определенных объектов. В разных странах мира подготовка финансовой отчетности либо регламентируется подробными и конкретными юридическими правилами, как в России и Украине, либо закон предоставляет юридические рамки регулирования, а конкретные вопросы определяются стандартами, например в Великобритании, либо в основном действуют стандарты, а роль законодательства невелика - США.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) (International Financial Reporting Standards, ранее известные как International Accounting Standards) выпускаются Комитетом, а с 2001 года Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО). СМСФО является негосударственным органом и не несет ответственность перед правительственными организациями. Он устанавливает стандарты финансовой отчетности общего назначения для компаний, относящихся к негосударственному сектору экономики.

Целью Комитета по международным стандартам финансовой отчетности является гармонизация правил, бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с подготовкой и представлением финансовой отчетности. Дальнейшая гармонизация может быть достигнута путем сосредоточения внимания на финансовой отчетности, составляемой в целях обеспечения информацией, необходимой в процессе принятия решений.

МСФО представляют собой важную международную систему общепризнанных принципов бухгалтерского учета. Они широко применяются и приняты в качестве основы подготовки финансовой отчетности во многих странах. Правила МСФО являются международно-признанными и признанием полезности отчетности, составляемой по МСФО, является тот факт, что уже сегодня большинство фондовых бирж (например, Лондонская) допускает представление ее иностранными эмитентами для котирования ценных бумаг.

Международная организация комиссий по ценным бумагам согласилась рекомендовать с 2000 г. признавать МСФО для целей листинга на всех международных рынках (включая Нью-йоркскую и Токийскую фондовые биржи). МСФО используются наравне с местными стандартами, то есть в качестве национальных правил или основы для национальных правил.

Правила МСФО принимаются для предоставления консолидированной отчетности компаний, чьи акции котируются на бирже, используются крупнейшими международными корпорациями, транснациональными компаниями с целью привлечения финансирования на международных рынках капитала. В некоторых компаниях зачастую возникает вопрос консолидации отчетности и ведения локального учета по нескольким стандартам, особенно если филиалы находятся в разных странах и в этих странах разные подходы к подготовке локальной финансовой отчетности. Например, предприятие холдинга ведет регламентированный учет по национальным стандартам, но обязано отправлять отчетность в головную компанию по стандартам IFRS, GAAP, и т.д. Как можно автоматизировать этот процесс? [10].

Основной задачей автоматизированной системы подготовки отчетности в соответствии с МСФО является сокращение времени подготовки за счет автоматизации этого процесса. В особенности это актуально для предприятий, которые обязаны публиковать свою отчетность в определенные сроки и к тому же несколько раз в год, например по требованию бирж, на которых котируются ценные бумаги предприятия. Кроме того, при автоматизации процесса проверки информации как на этапе ввода ее в систему, так и на этапе проверки непротиворечивости данных в отчетности значительно сокращается количество ошибок, связанных с «человеческим фактором». В связи с этим потребность в таких системах с каждым годом растет. Однако их создание связано с определенными проблемами. Рассмотрим некоторые из них подробнее.

Нехватка квалифицированных кадров. Данная проблема, как известно, - одна из наиболее острых в области подготовки отчетности по МСФО вообще, а для написания программного обеспечения в области МСФО - в особенности. Для изготовления качественного продукта, подходящего для конкретного предприятия, необходимо выбрать разработчика. Для начала следует определиться с тем, будут ли работы проводиться своими силами или с привлечением подрядчиков. Впрочем, трудности ожидают и в одном, и в другом случае. При проведении работ с помощью внутренних ресурсов первая и самая главная проблема - найти необходимые внутренние ресурсы. Это чревато большими затратами на оплату труда персонала, поэтому следует оценить, оправданны ли они.

Для такой оценки необходимо решить - понадобятся ли такие специалисты и в таком количестве по окончании проекта? Если понадобятся-то это будет мощным аргументом в пользу проведения работ по автоматизации собственными силами. Кроме того, еще одна проблема реализации проекта собственными силами состоит в том, что при таком варианте документация (техническое задание, инструкции и т.д.) рискует быть неполной, а иногда и вовсе отсутствовать. Это может быть связано как с нехваткой у программистов-разработчиков времени, так и с желанием «привязать» к себе работодателя за счет эксклюзивности получившейся программы. Грамотная техническая документация необходима для поддержания функционирования автоматизированной системы и внесения в нее изменений.

Если собственные ресурсы отсутствуют, а набирать соответствующий персонал нецелесообразно, то для выполнения работ по автоматизации подготовки отчетности по МСФО можно привлечь стороннюю организацию. Однако здесь тоже есть свои сложности. Во-первых, собственно выбор подрядчика - проблематично определить степень квалификации сотрудников того или иного претендента. Также трудно оценить насколько хорошо потенциальный подрядчик понимает потребности предприятия, в результате можно купить готовый продукт, который по тем или иным причинам не подходит предприятию. Во-вторых, при внедрении системы автоматизации силами подрядчика очень важную роль играет постановка задачи. При недостаточной квалификации специалистов составляющих техническое задание от заказчика, требования к системе могут меняться в процессе внедрения. В результате придется выяснять отношения не только по вопросу, кто должен доделывать или переделывать программу, но и кто за какие именно изменения должен платить [10].

Рассмотрим проблемы выбора системы автоматизации составления отчетности. Пытаться сравнивать различные системы - неблагодарная задача. Обычно при выборе конкретной системы сравниваются решения нескольких разработчиков, т.е. заказчиком составляется список требований, и выбираются те системы, которые им соответствуют. При этом необходимо понимать, что существует масса мелочей, которые, при таком выборе, учесть крайне тяжело. Например, в одной системе вести учет по МСФО означает необходимость выполнения массы рутинных операций, крайне неудобных и непрозрачных, в другой - проводки по МСФО формируются непосредственно при формировании документов локального учета. Но и первая и вторая системы отвечают требованию «Ведение учета по МСФО». И таких примеров масса.

К выбору системы автоматизации составления отчетности необходимо подойти крайне ответственно, тщательно взвесив все «за» и «против».

Далее рассмотрим проблемы на этапе внедрения. Их следует разделить на две части: проблемы при внедрении системы параллельного учета и проблемы при внедрении системы, автоматизирующей процесс трансформации отчетности.

Внедрение системы параллельного учета. Основной принцип системы параллельного учета - это введение в систему учета по НСБУ дополнительных признаков, на основании которых впоследствии составляется отчетность по МСФО.

Например, при первом применении МСФО необходимо переоценить основные средства. Делается это либо с применением индексов инфляции, либо при помощи независимых оценщиков. Полученная любым из таких способов сумма присваивается каждому основному средству, и весь последующий учет по МСФО, включая списание, начисление амортизации и прочие изменения стоимости, будет вестись исходя из этой «новой» стоимости основных средств.

Отчетность, составленная при помощи системы параллельного учета, получается точнее, чем полученная при трансформации, однако и сложностей при ее внедрении больше [10].

Первая сложность - это снова подбор персонала. Для работы в такой системе можно нанять бухгалтеров, имеющих представление об МСФО, а можно научить уже имеющихся бухгалтеров проставлять те или иные признаки в системе. Первый вариант для составления отчетности идеален за исключением того, что платить им придется существенно больше, чем обычным бухгалтерам.

При втором варианте значительно возрастает риск ошибок, поскольку работающий с программой параллельного учета ставит тот или иной признак или сумму не на основании своего понимания того, как это должно быть отражено в отчетности по МСФО, а просто потому, что это прописано в инструкции. При этом прописать в инструкции все возможные варианты учета каждой операции довольно трудно.

Отдельно следует рассмотреть проблему обеспечения единой учетной системы на всех подразделениях и предприятиях группы компаний (при составлении консолидированной отчетности).

Если единая система отсутствует, то автоматизация параллельного учета значительно усложняется ввиду необходимости работать с данными различных учетных программ, консолидировать их. Обычно в таком случае используют специализированное ПО для консолидации отчетности из различных источников (различные системы учета).

Еще одна проблема, которая может возникнуть при внедрении системы параллельного учета по МСФО, связана с настройкой программы, в соответствии с которой уже ведется локальный учет.

Если в ней не предусмотрен достаточно подробный учет (например, отсутствует формирование себестоимости по статьям калькуляции), то для составления отчетности по МСФО ее придется дорабатывать. Затраты на такие доработки могут быть весьма существенными, поэтому необходимо делать выбор между ними и неполной автоматизацией процесса подготовки отчетности.

Внедрение системы трансформации отчетности. Сущность этого подхода состоит в том, что данные локального учета трансформируются по определенным правилам для получения отчетности по МСФО.

Сложность тут состоит в том, чтобы обеспечить достаточную гибкость программы с целью дать составителям отчетности простор для выражения своего профессионального мнения [10].

Результат работы недостаточно гибкой программы будет нуждаться в последующей корректировке. Поэтому необходимо обеспечить как можно больше возможностей для изменения, как входящих данных, так и посчитанных в программе, настроек условий и счетов для проводок.

Готовых систем автоматизации такого вида деятельности не так много, а сертифицированных на территории Украины единицы.

В таблице 2 приведены названия и производители нескольких программных продуктов различных компаний. Они различаются по функционалу, но позволяют в той или иной степени решить проблему автоматизации составления отчетности.

Таблица 2 - Названия и производители нескольких программных продуктов различных компаний

Название системы	Разработчик
1С: Управление корпоративными финансами	Совместное решение «1С» и «1С-Парус»
1С: Управление производственным предприятием	«1С»
«ИНТАЛЕВ: Корпоративные финансы»	ГК «Инталев»
BasWare IFRS Consolidation	Basware

Подводя итоги, можно сказать, эффективность проекта по автоматизации подготовки отчетности, как и любого другого проекта, можно оценить как соотношение полученной выгоды с понесенными затратами. Все рассмотренные выше проблемы касаются того, как правильно оценить и оптимизировать выгоды от проекта и затраты на него. Но рассчитывать на успех можно только при заинтересованности в результате всех участников.

3.2 Соответствие формы №4 требованиям МСФО и отечественным стандартам

Состав финансовой отчетности определен в Концепции МСФО и МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Основными отчетами по МСФО являются:

- баланс, в котором отражается информация о стоимости компании, кредитоспособности, зависимости от внешних инвесторов, структуре имущества и обязательств;

- отчет о прибылях и убытках, в котором отражается информация об эффективности работы компании;

- отчет о движении денежных средств (информация о способности компании генерировать денежные средства).

Также компания в составе финансовой отчетности представляет отчет об изменениях в капитале, в котором отражается информация о приросте (уменьшении) акционерного капитала компании, и примечания к финансовой отчетности, в которых раскрывается учетная политика компании и иная полезная для понимания финансовых отчетов информация.

Отчет о движении денежных средств - данные о движении денежных средств за период, классифицированные по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Отчету о движении денежных средств посвящен МСФО 7, согласно которому денежные потоки классифицируются в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Операционная деятельность - основная деятельность компании, приносящая выручку, и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности. Инвестиционная деятельность - приобретение и продажа внеоборотные активов и других инвестиций, но относящихся к денежным эквивалентам. Финансовая деятельность - деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе капитала и заемных средств компании. К движению денежных средств от операционной деятельности относятся:

- поступления от продажи товаров и предоставления услуг;

- поступления от аренды, гонорары, комиссионные и прочая выручка;

- платежи поставщикам за товары и услуги;

- выплаты работникам;

- поступления и платежи страховой компании;

- выплаты или компенсации налога на прибыль, не связные с финансовой или инвестиционной деятельностью;

- поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых связей.

Уплаченные налоги на прибыль представляются в составе денежных потоков от операционной деятельности, за исключением случаев, когда налоговые платежи можно распределить между конкретными видами деятельности. Уплаченные и полученные проценты по кредитам и дивиденды можно представлять как в составе денежных потоков, так и в составе денежных потоков от инвестиционной/ финансовой деятельности, так как в МСФО отсутствует однозначное требование к их классификации в составе какого-либо определенного вида деятельности. К движению денежных средств от инвестиционной деятельности относятся:

- платежи для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов;

- поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов;

- платежи для приобретения и поступления от продаж долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях;

- предоставленные кредиты;

- платежи и поступления по срочным контрактам, опцонам и свопам.

Примерами движения денежных средств могут служить:

- поступления т эмиссии акций или других долевых инструментов;

- выплаты владельцам в связи с выкупом или погашением акций, компании;

- поступления от выпуска облигаций, займов, векселей, закладных и других краткосрочных и долгосрочных кредитов;

- платежи в связи с погашением кредитов;

- платежи арендатора для целей уменьшения задолженности по финансовой аренде.

Отчет о движении денежных средств может представляться прямым или косвенным методами.

Прямой метод предусматривает раскрытие информации об основных, видах валовых денежных поступлений и платежей по следующей схеме: денежные средства, полученные от покупателей и заказчиков минус денежные средства, уплаченные поставщикам и подрядчикам равно денежные средства от операций.

Корректировка на платежи по процентам и по налогу на прибыль равно Чистый денежный поток от операционной деятельности.

Отчет о движении денежных средств от операционной деятельности, составленный прямым методом, рассмотрим на примере ОАО «Автоагрегат».

- движение денежных средств от операционной деятельности:

Денежные поступления от клиентов - 120 тыс. руб.

Денежные средства, выплаченные поставщикам и служащим - (74).

Денежные средства от операционной деятельности - 46 тыс. руб.

Выплаченные проценты - (3) тыс. руб.

Уплаченный налог на прибыль - (7) тыс. руб.

Итого: денежные средства от операционной деятельности -36 тыс. руб.

- движение денежных средств от инвестиционной деятельности

Приобретение дочерней компании X, за вычетом денежных средств - (10) тыс. руб.

Покупка основных средств - (8) тыс. руб.

Выручка от продажи оборудования - 2 тыс. руб.

Полученные проценты - 1 тыс. руб.

Доход от продажи акций 2 тыс. руб.

Итого: денежные средства, использованные в инвестиционной деятельности - (13) тыс. руб.

- движение денежных средств от инвестиционной деятельности

Поступления от выпуска акций - 30 тыс. руб.

Поступления от долгосрочных займов - 5 тыс. руб.

Выплата обязательств по финансовой аренде - (3) тыс. руб.

Выплаченные дивиденды - (5) тыс. руб.

Итого: денежные средства, полученные от финансовой деятельности -27 тыс. руб.

Итого: увеличение денежных средств и их эквивалентов - 50 тыс. руб.

Денежные средства и их эквиваленты на начало периода - 4 тыс. руб.