Особенности учета и аудита унитарных предприятий (жилищно-коммунальных хозяйств) на примере ПМУП "РЭУ"

4. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Министерства Финансов РФ № 34н от 29 июля 1998г.).

6. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (Приказ Министерства финансов РФ № 94н от 31 октября 2000г.).

8. Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях».

9. Методические указания «О порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» (Приказ Министерства финансов РФ № 60н от 28 июня 2000г.).

Источниками информации при этом служат:

- унифицированные документы, служащие основанием для отражения в учете операций по продаже (оказанию) услуг, по учету затрат на производство (оказание) услуг, и другие первичные документы, служащие основанием для одобрения и отражения в учете хозяйственных операций, связанных с формированием и использованием финансовых результатов;

- учетные регистры, используемые для отражения хозяйственных операций по учету

- главная книга;

- бухгалтерский баланс (форма №1) и отчет о прибылях и убытках (форма №2);

- планово-экономическая документация по калькулированию стоимости коммунальных услуг для расчета экономически обоснованного тарифа;

- решения исполнительных органов власти об установлении тарифов на коммунальные услуги и о предоставлении отдельным категориям лиц (юридическим и физическим) компенсаций и льгот по коммунальным услугам;

- решения собственника о покрытии убытков предприятий коммунальной сферы;

- отчеты об использовании бюджетных ассигнований организацией, предприятием.

3.3 План и программа проверки аудита финансовых результатов

План аудита финансовых результатов должен охватить следующие основные направления проверки:

- правильность определения финансового результата от продаж;

- правильности определения финансового результата от прочих доходов;

- правильности определения финансового результата от обычной деятельности;

- проверка чистой прибыли и ее использования.

Содержание плана и программы проверки финансовых результатов приведен в таблицах 1 и 2.

План аудита финансовых результатов

Проверяемая организация ПМУП «РЭУ»

Период аудита 01.03.05-30.03.05

Количество человеко-часов 120

Руководитель аудиторской группы Гайсина А.Н.

Состав аудиторской группы Гайсина А.Н.

Планируемый аудиторский риск 4%

Планируемый уровень существенности 1%

Таблица 1-План аудита финансовых результатов

№ п/п	Планируемые виды работ	Период проведения аудита	Исполнитель
1.	Проверка правильности определения финансового результата от продаж	01.03.05-09.03.05	Гайсина А.Н.
2.	Проверка правильности определения финансового результата от прочих доходов	09.03.05-15.03.05	Гайсина А.Н.
3.	Проверка правильности определения финансового результата от обычной деятельности	15.03.05-20.03.05	Гайсина А.Н.
4.	Проверка чистой прибыли и ее использования	20.03.05-30.03.05	Гайсина А.Н.

Руководитель аудиторской организации Гайсина А.Н.

Руководитель аудиторской группы Гайсина А.Н.

Программа аудита финансовых результатов

Проверяемая организация ПМУП «РЭУ»

Период аудита 01.03.05-30.03.05

Количество человеко-часов 120

Руководитель аудиторской группы Гайсина А.Н.

Состав аудиторской группы Гайсина А.Н.

Планируемый аудиторский риск 4%

Планируемый уровень существенности 1%

Таблица 2- Программа аудита финансовых результатов

№ п/п	Перечень аудиторских процедур по разделам аудита	Период проведения аудита	Исполнитель	Рабочие документы аудитора	Примечания
1	Проверка правильности определения финансового результата от продаж 1.1 Проверка полноты и достоверности отражения сумм продажи на счетах бухгалтерского учета 1.2 Проверить согласованность записей синтетического и аналитического учета отгрузки и реализации в разрезе осуществляемых видов деятельности и номенклатуры продукции (работ, услуг).	01.03.05-09.03.05	Гайсина А.Н.	Первичные документы (накладные, счета-фактуры,акты приемки-передачи,договоры,калькуляционные ведомости), регистры синтетического учета (ж/о 11,10 главная книга), регистры аналитического учета (ведомости)	Проверку проводить сплошным методом
	1.3 Проверить наличие документов, подтверждающих своевременность и правильность отражения выручки от реализации на счетах бухгалтерского учета 1.4 Проверка полноты и достоверности отражения сумм продажи на счетах бухгалтерского учета 1.5 Проверка правильности отражения в отчетности показателей себестоимости услуг (продукции, работ) 1.6 Проверка организации аналитического учета затрат на производство 1.7 Проверка правильности включения расходов в себестоимость коммунальных услуг (продукции, работ)
2	Проверка правильности определения финансового результата от прочих доходов 2.1 Проверка операций по учету операционных доходов (расходов) 2.2 Проверка операций по учету внереализационных доходов (расходов)	09.03.05-15.03.05	Гайсина А.Н.	регистры аналитического учета (ведомости), регистры синтетического учета (ж/о 4,15,10,12,6,8), первичные документы (счета-фактуры, договора), протоколы собрания учредителей, решения судебных органов, инвентарные
				карточки,бухгалтерские справки-расчеты)
3	Проверка правильности определения финансового результата от обычной деятельности 3.1 Проверка правильности расчета величины нормируемых для целей налогообложения затрат над фактическими 3.2 Проверка правильности расчета налога на прибыль и иных обязательных платежей в целях определения финансового результата от обычной деятельности. 3.3 Проверка правильности и полноты определения сумм, причитающихся к уплате в бюджет	15.03.05-20.03.05	Гайсина А.Н.	Отчетность (ф. № 2), регистры аналитического учета, регистры синтетического учета, отчетность
4	Проверка чистой прибыли и ее использования 4.1 Проверка соответствия данных отчета о прибылях и убытках (строк 160, 170, 180, 190) данным аналитического и синтетического учета 4.2 Проверка операций по учету чистой прибыли	20.03.05-30.03.05	Гайсина А.Н.	регистры аналитического учета (ведомости), регистры синтетического учета (ж/о 15,11,16, главная книга), акты, сметы, решения государственных органов исполнительной власти, решения суда,налоговые декларации.

3.4 Проверка правильности определения финансового результата от продаж

Проверка правильности определения финансового результата экономического субъекта должна начинаться с анализа правильности расчета прибыли (убытка) от продаж. В процессе проведения проверки целесообразно обратить серьезное внимание на следующие вопросы.

1. Принятый предприятием способ отражения выручки от реализации в учетных регистрах бухгалтерского учета. При изучении приказа аудитор должен определить, как организация ведет бухгалтерский учет с применением допущений и правил бухгалтерского учета или отступлением от таковых, и освещены ли в учетной политике факторы, влияющие на правильность формирования финансового результата от обычной деятельности.

К таким факторам относятся:

- порядок учета выручки от продаж продукции (работ, услуг). В связи с тем что унитарные предприятия жилищно-коммунального хозяйства могут осуществлять деятельность как в режиме «заказчика», так и самостоятельно, следует установить, как ведется учет реализации - отдельно по каждому виду реализуемой продукции (работ, услуг) или котловым способом. Кроме того, следует определить, каков принятый предприятием порядок перехода права собственности на отгруженную продукцию - в момент отгрузки продукции или в момент получения денежных средств;

- порядок учета финансовых результатов при выполнении работ и оказании услуг долгосрочного характера. Необходимо установить, применяется ли при этом для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»;

- порядок учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения. Если формирование выручки для целей налогообложения осуществляется по моменту получения денежных средств, то приравнивается ли к нему исполнение договорных отношений на основе договора об отступном с применением векселей, договора новации, уступки права требования или на иных основаниях передачи права собственности (требования);

- способ оценки и учета выпуска готовой продукции. Так как в основном унитарные предприятия жилищно-коммунального хозяйства оценку и учет выпуска готовой продукции осуществляют по нормативно-плановой себестоимости, аудитору следует установить, во-первых, как ведется учет - по нормативно-плановой или фактической себестоимости, а во-вторых, как организован на предприятии учет отклонений фактической себестоимости от нормативно-плановой;

- порядок учета, включая организацию раздельного учета и способов списания косвенных расходов. Необходимо установить, применяется ли предприятием подразделение затрат на прямые и косвенные, а также на каких счетах организован аналитический учет расходов по обычным видам деятельности;

- способ корректировки себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) предприятиями, учитывающими выручку для целей налогообложения «по оплате». В данном случае аудитору следует изучить способы и методы корректировки, применяемые предприятием.

2. Согласованность записей синтетического и аналитического учета отгрузки и реализации в разрезе осуществляемых видов деятельности и номенклатуры продукции (работ, услуг). Аудитору необходимо выявить, соответствует ли уровень аналитического учета реализации специфике деятельности предприятия. Также следует проверить, как ведется аналитический учет по группам потребителей коммунальных услуг, необходимость которого обусловлена тем, что предприятиям коммунального хозяйства возмещается разница между выручкой, исчисленной по планово-расчетным тарифам, и выручкой, исчисленной по действующим тарифам; разницу в ценах на услуги, отпускаемые населению по ценам и тарифам ниже покупных, а также возмещение компенсации за предоставленные льготы отдельным категориям граждан. Далее сверяются показатели реализации по учетным регистрам.

3. Наличие документов, подтверждающих своевременность и правильность отражения выручки от реализации на счетах бухгалтерского учета. Проверка проводится путем сравнения фактических цен на различные оказываемые услуги по различным группам потребителей, а также условий их оплаты, указанной в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Эти показатели могут быть сопоставлены с применяемыми экономически обоснованными тарифами (едиными или дифференцированными), утвержденными органами государственной власти. Аудитором проверяются правильность оформления цен на оказанные услуги (отгруженную продукцию, выполненные работы); своевременность введения пересмотренных тарифов; своевременный пересмотр, учет и применение льготных тарифов для определенных категорий потребителей.

Типичные нарушения, выявленные в ходе аудита ПМУП «РЭУ» представлены в приложении Л таблицы Л.7.

В связи с этим необходимо обратить внимание на возможность возникновения следующих ошибок:

- на счетах отражены фиктивные операции;

- неверно отражены в учете компенсации разницы в тарифах и льготы, предоставляемые отдельным категориям населения;

- оказание услуг по договорам госзаказа не включается в объем реализации продукции (работ, услуг).

4. Проверка полноты и достоверности отражения сумм продажи на счетах бухгалтерского учета является частью проверки эффективности системы внутреннего контроля.

Необходимость детальной проверки прибыли от продаж обусловлена тем, что в унитарных предприятиях возмещается разница между выручкой, исчисленной по планово-расчетным тарифам, и выручкой, исчисленной по действующим тарифам; разница в ценах на услуги, отпускаемые населению по ценам и тарифам ниже покупных, также возмещаются компенсации за предоставленные льготы отдельным категориям граждан.

5. Проверка своевременности отражения продаж предполагает, что данные о реализации учитываются по мере совершения операции (оказания, отгрузки, выполнения) с отнесением к соответствующим периодам.

Данные аналитического учета затрат, связанных с производством продукции (услуг, работ), их группировка в целях планирования, учета и калькулирования себестоимости. Проверяя правильность отражения в отчетности показателей себестоимости услуг (продукции, работ), аудитор должен сначала ознакомиться с методом учета затрат и калькулирования себестоимости услуг, зафиксированным в учетной политике предприятия на отчетный период, обращая при этом внимание на его неизменность во всем проверяемом периоде.

6. При аудите организации аналитического учета затрат на производство следует установить, как группируются затраты, связанные с производством и оказанием (реализацией) услуг (продукции, работ) при планировании, учете и калькулировании себестоимости услуг (продукции, работ), т.е. ведется ли аналитический учет данных затрат (либо ведется с нарушениями действующего законодательства). Эти затраты могут группироваться по статьям затрат; по видам оказываемых услуг (выпускаемой продукции, выполняемых работ); по местам возникновения; по подразделениям предприятия; по статьям калькуляции; по стадиям производственного процесса. Также необходимо проверить правильность определения перечня статей затрат, их состава и методов распределения по видам услуг (продукции, работ) в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг (продукции, работ) с учетом характера и структуры производства.

При проверке правильности включения расходов в себестоимость коммунальных услуг (продукции, работ) необходимо установить:

- обоснованность разграничения источников возмещения различных расходов (за счет себестоимости, прибыли или резервов);

- достоверность отчетных показателей себестоимости услуг; правильность группировки затрат по местам их возникновения (производствам, цехам, участкам);

- правомерность учета затрат вспомогательных производств и их списания на себестоимость услуг, правильность отражения реализации услуг вспомогательных производств на сторону и исчисления НДС;

- правомерность отнесения расходов к общепроизводственным (и общехозяйственным) и распределение их по объектам калькулирования в соответствии с принципами, сформулированными в учетной политике предприятия, и согласно требованиям нормативных актов;

- своевременность включения затрат на производство в себестоимость услуг;

- правильность учета расходов будущих периодов и своевременность их списания на издержки производства и др.

В целях повышения качества проверки могут разрабатываться по каждому элементу проверки схемы соответствия аналитического и синтетического учета исследуемого элемента, а также схемы аудита отдельных финансово-хозяйственных операций (таблица 3 ).

Таблица 3 - Схема соответствия аналитического и синтетического учета финансового результата от продаж

Номер строки Ф. № 2	Номер и наименование счета	Регистр синтетического учета	Регистр аналитического учета	Первичный учетный документ
1	2	3	4	5
010	90 «Продажи»	Ж/о 11, Главная книга	Ведомости: «Учета готовых изделий, реализации продукции и материальных	Приказы-накладные, счета-фактуры, товарно-транспортные
			ценностей» (№16), «Учета реализации продукции и материальных ценностей» (№16а).	накладные, договоры, акты приемки-передачи выполненных работ и оказанных услуг.
020	20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг), 41 «Товары», 42 «Торговая наценка», 44 «Расходы на продажу», 45 «Товары отгруженные»	Ж/о 10, 10-а, 10/1, 10-сн, Главная книга	Ведомости: «Учета затрат цехов» (№12), «Учета затрат обслуживающих производств и хозяйств» (№13,13а), «Учета потерь в производстве» (№14), «Учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов, внутрипроизводственных расходов» (№15), «Учета издержек обращения и других затрат снабженческих и сбытовых организаций»	Требования-накладные, лимитно-заборные карты, расчетно-платежные ведомости, путевые листы, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, акты приемки-передачи работ, оказания услуг, договора, калькуляционные ведомости
030	40 «Выпуск продукции (работ, услуг)	Ж/о 10-сн, Главная книга	Ведомость «Учета издержек обращения и других затрат снабженческих и сбытовых организаций»	Договора, счета-фактуры, накладные, акты приемки-передачи работ, оказания услуг
040	26 «Общехозяйственные расходы»	Ж/о 10, Главная книга	Ведомость №15	Требования-накладные, лимитно-заборные карты, расчетно-платежные ведомости, путевые листы, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, акты приемки-передачи работ, оказания услуг, договора, калькуляционные ведомости

Возможные ошибки:

- не организован должный аналитический учет по группам потребителей жилищно-коммунальных услуг, вследствие чего разница в ценах на услуги, отпускаемые населению по ценам и тарифам ниже покупных, а также компенсации за предоставленные населению льготы может отражаться не в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг), а в составе внереализационных доходов;

- на унитарном предприятии жилищно-коммунального хозяйства отсутствует раздельный учет выручки от продаж непосредственно коммунальных услуг, от услуг по сдаче внаем жилого фонда;

- выручка от оказания жилищно-коммунальных услуг несвоевременно отражается на счетах учета продаж;

- неверно отражаются в бухгалтерском учете операции по выполнению целевых программ на договорной основе;

- исправления по выявленным ошибкам прошлых лет в отчетном периоде производятся в отчетном периоде путем увеличения выручки от продаж текущего периода;

- на унитарных предприятиях жилищно-коммунального хозяйства, имеющих вспомогательные производства, не ведется раздельный учет основного и вспомогательного производства.

3.5 Проверка правильности определения финансового результата от прочих доходов

аудит учет унитарный предприятие

Проверка прибыли (убытка) по прочим операциям заключается в проверке законности и правильности отражения операционных и внереализационных доходов и расходов с применением выборочного метода исходя из состава этих показателей и их существенности.

В процессе проведения проверки целесообразно обратить серьезное внимание на следующие вопросы.

1. Согласованность записей синтетического и аналитического учета прочих доходов и расходов. Проверка согласованности этих записей предполагает проверку ведения аналитического и синтетического учета доходов по схеме аудита финансовых операций (таблица 4 ).

Таблица 4 - Схема аудита финансово-хозяйственных операций по учету прочих доходов (расходов)

Наименование операции	Дебет	Кредит	Документальное отражение операции	Цели и процедуры аудита
Операции по учету операционных доходов (расходов)
Проценты, причитающиеся к уплате по долгосрочным кредитам и займам	91.2	66, 67	Ж/о 4,15, договора	Проверить правильность расчетов и отнесения процентов на финансовый результат
Затраты связанные с получением операционных доходов, учтены в составе прочих расходов	91.2	60, 76	Ж/о 6, 8, 15, ведомости №5, 7	Проверить правомерность включения затрат в состав прочих расходов, произведенных организацией, и их отношение к полученным операционным доходам
Отражены расходы от сдачи имущества в аренду	91.2	02, 10, 23, 70, 69	Ж/о 10, 10/1,10-а, 10-сн, ведомость №12, договоры	Проверить наличие разрешения собственника на сдачу имущества в аренду, а также состав расходов, возлагаемых на арендодателя
Передано имущество в качестве вкладу в уставный капитал другой организации	58.1	91.1	Ж/о 15, счета-фактуры для целей налогового учета, договора, расходные накладные	Проверить наличие разрешения собственника на участие в уставном капитале других организаций, правильность оценки передаваемого имущества в соответствии с уставом учреждаемой организации и наличие документов, подтверждающих права унитарного предприятия как учредителя
Учтены причитающиеся к получения доходы от участия в уставном капитале других организаций	76	91.1	Ж/о 15, учредительные документы, протокол собрания учредителей	Проверить правильность начисления причитающихся доходов, а также своевременность их перечисления
Операции по учету внереализационных доходов (расходов)
Учтены суммы присужденных , признанных сумм штрафов, пений и неустоек, начисленных за нарушение хозяйственных договоров	76	91.1	Ж/о 15, 6, карточки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, договоры, решения судебных органов	Проверить правильность и обоснованность сумм начисленных штрафных санкций за нарушение договорной дисциплины согласно с соответствующими договорами с поставщиками и покупателями
Отражена стоимость безвозмездно полученных активов	01, 04, 10, 51, 50, 52, 98	98, 91.1	Ж/о 15, ведомость №10, инвентарные карточки, расходные накладные, счета фактуры для целей налогового учета	Проверить наличие документов, подтверждающих данные операции, своевременность их отражения в учете, проверить правильность определения стоимости получаемых объектов для целей бухгалтерского и налогового учета
Оприходованы неучтенные материалы, выявленные в ходе инвентаризации	10	91.1	Ж/о 15, ведомость №10, инвентарные карточки, инвентаризационные и сличительные ведомости	Проверить полноту и своевременность отнесения неучтенных материалов на финансовый результат, выявленных в результате инвентаризации
Отражена сумма дооценки материальных запасов	14	91.1	Ж/о 15, ведомость 10, карточки складского учета, инвентаризационные описи-акты	Проверить порядок проведения переоценки материальных ценностей и отражения ее результатов на счетах бухгалтерского учета
Произведена уценка готовой продукции	91.2	43	Ж/о 15, акты уценки готовой продукции, бухгалтерские справки-расчеты	Проверить обоснованность осуществленной предприятием уценки готовой продукции и списания на внереализационные расходы, а также правильность определения стоимости уцененной продукции
Начислены налоги и сборы, относимые на финансовый результат	91.2	68	Ж/о 15, карточки учета расчетов с бюджетом, налоговые декларации	Проверить правильность начисления и своевременность перечисления налогов и иных платежей, относимых на финансовый результат деятельности организации
Списана сумма дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности	91.2	76	Ж/о 6, 8, 15, карточки учета расчетов с поставщиками, ведомости №7, 16, 16а, бухгалтерские справки-расчеты	Проверить правомерность списания задолженности, а также наличие документов, подтверждающих обоснованность оформления данной операции
Операции по учету прочих доходов (расходов)
Создан резерв по сомнительным долгам	91.2	63	Ж/о 15, приказ и положение об учетной политике,бухгалтерские спраки-расчеты	Проверить соблюдение учетной политики предприятия, правильность и своевременность формирования резерва и обоснованность списания на финансовый результат
Арендодателем передана сумма ранее поступившей арендной платы	98	91.1	Ж/о 15,бухгалтерские справки-расчеты	Проверить правильность распределения поступивших сумм в счет платежей по аренде между отчетными периодами
В конце года списана сумма неиспользованных резервов	63, 59	91.1	Ж/о 15, приказ и положение об учетной политике,бухгалтерские спраки-расчеты	Проверить правильность формирования, своевременность списания резервов, а также причины их не использования
Отражена прибыль от прочих видов деятельности	91.1	99	Ж/о 15	Проверить полноту и правильность определения прибыли от прочих видов деятельности

Исполнение и соблюдение договорной дисциплины. Аудит учета процентов по операциям с ценными бумагами и др. зависит от вида финансовых вложений.

Так, различаются проценты, получаемые по облигациям, депозитам, от кредитных организаций за пользование денежными средствами, находящимися на счетах унитарных предприятий, по договорам займа. Проверку правильности отражения данных операций следует начинать с анализа договорной дисциплины в связи с тем, что ограничений собственников на их осуществление не требуется. Но, учитывая, как правило, дотационный характер деятельности унитарных предприятий жилищно-коммунального характера, аудитору следует раскрыть в заключении формы отвлечения оборотных средств предприятия.

Что касается аудита процентов, подлежащих уплате, то аудитору следует проанализировать кредитные договоры, а также своевременность и правильность отражения начисленных по ним процентов. При этом следует учитывать, что проценты по предоставленным кредитным ресурсам и займам учитываются в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, независимо от времени их выплаты.

2. При проверке операционных доходов и расходов аудитор устанавливает:

- правильность отражения доходов от предоставления во временное пользование активов предприятия. Поскольку унитарные предприятия не могут самостоятельно передавать имущество в аренду, аудитору следует проверить договор аренды и наличие разрешения собственника на осуществление данной операции;

- правильность определения прибыли (убытка) от продажи, выбытия основных средств и прочего имущества. Аудитор проверяет наличие разрешения собственника на осуществление операций по реализации имущества унитарного предприятия;

- основания для выбытия объектов основных средств: безвозмездная передача, списание в случае морального и физического износа, ликвидация при авариях и стихийных бедствиях. Аудитору следует установить законность осуществления данных операций и правильность их отражения в бухгалтерском учете;

- правильность формирования налогооблагаемой базы, применения ставок и арифметических расчетов;

- правильность отражения прочих операционных расходов, в состав которых включается оплата услуг, оказываемых кредитными организациями, к которым относятся, в частности, оплата расчетно-кассового обслуживания, оплата услуг банка по покупке или продаже иностранной валюты. Аудитор проверяет правильность и своевременность их отражения в учетных регистрах бухгалтерского учета.

3. Отражение в учете внереализационных доходов и расходов. При этом аудитор устанавливает:

- правильно ли осуществляется учет штрафов, пени, неустоек и сумм возмещения убытков, приняты ли эти суммы к бухгалтерскому учету в размере, определенном судом или признанном должником. Анализируются первичные документы, на основании которых они принимаются к учету;

- правильно ли отражаются в учете прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Аудитор должен определить структуру и состав выявленных прибылей и убытков, а также причины их возникновения;

- правильно ли отражаются в учете кредиторская, депонентская, дебиторская задолженности и долги, не реальные для взыскания. Списание задолженности осуществляется по истечении установленного срока исковой давности и подтверждается соответствующими документами;

- правильно ли отражаются в учете курсовые разницы в соответствии с п.12 положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 г. №2н. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Кроме того, подвергнув анализу первичные учетные документы, следует убедиться в обоснованности и правильности определения курсовых разниц;

- правильно ли отражаются в учете активы, полученные безвозмездно. При аудите следует проверить, оформлена ли безвозмездная передача имущества в соответствии с требованиями действующего законодательства договором;

- правильно ли отражаются в учете суммы дооценки активов. При этом следует установить, какие активы унитарного предприятия подвергались дооценке или уценке. Заметим, что в настоящее время законодательством предусмотрена только уценка активов, однако отсутствует прямой запрет производить дооценку активов в случаях превышения рыночных цен над их фактической стоимостью. Дооценка и уценка должны сопровождаться обязательным соответствующим оформлением;

- правильно ли отражаются в учете доходы будущих периодов на счете 98 «Доходы будущих периодов». По кредиту соответствующих субсчетов этого счета отражаются полученные в отчетном периоде суммы, которые будут включены в выручку от реализации в будущих периодах (полученная авансом арендная плата за имущество, оплаченная вперед оплата за коммунальные услуги, выручка за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование услугами различного рода, средствами связи и т.п.). При проверке следует установить, учтены ли на счете 98 средства, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, и начисленные доходы, получение которых предполагается в следующих периодах. Также необходимо проверить правильность отнесения доходов, числившихся на счете доходов будущих периодов на начало отчетного периода, на финансовые результаты только в части, которая относится к данному периоду.

Возможные ошибки:

- неверное отнесение внереализационных расходов к тому или иному периоду, учет такого рода доходов и расходов не «по моменту признания», а «по оплате» влечет к искажению конечного финансового результата;

- неверное отражение в учетных регистрах бухгалтерского учета на счетах учета затрат, расходов по оплате процентов за полученные кредиты и услуг, оказываемых кредитными организациями;

- ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учета расходов.

3.6 Проверка правильности определения финансового результата от обычной деятельности

При проверке правильности определения прибыли (убытка) от обычной деятельности аудитору необходимо проанализировать правильность расчета величины нормируемых для целей налогообложения затрат над фактическими, правильность расчета налога на прибыль и иных обязательных платежей в целях определения финансового результата от обычной деятельности. При проверке правильности отражения в учете на счете 99 «Прибыли и убытки» иных обязательных аналогичных платежей необходимо иметь в виду, что по строке 150 Отчета о прибылях и убытках следует отражать суммы штрафных санкций, подлежащих уплате в бюджет и государственные внебюджетные фонды (Д 99, К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»). По статье «Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи» Отчета о прибылях и убытках приведена сумма налога на прибыль (доход), а также учтенная задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами по иным аналогичным обязательным платежам (за исключением учитываемых в установленном порядке в составе прочих операционных расходов).

При проверке правильности и полноты определения сумм, причитающихся к уплате в бюджет исходя из специфики деятельности унитарного предприятия жилищно-коммунального хозяйства, следует установить, правильно ли осуществлен расчет налогооблагаемой прибыли. Проверка может осуществляться путем арифметического просчета строк (140 + 170 - 180) Отчета о прибылях и убытках. Аудитор должен проверить соответствие осуществленной унитарным предприятием корректировки налогооблагаемой прибыли правилам и нормам действующего законодательства.

В частности, аудитор устанавливает:

- правильно ли учтены платежи, связанные с превышением предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду (в соответствии с пп.6 и 7 ПБУ «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. №33н, суммы платежей для целей бухгалтерского учета в полном объеме включаются в себестоимость продукции, (работ, услуг);

- правильно ли учтен результат от реализации основных фондов и иного имущества, за исключением ценных бумаг. В данном случае убыток признается для целей налогообложения в случаях, если первоначальная или остаточная стоимость с учетом расходов, связанных с реализацией имущества, будет превышать выручку от его реализации;

- правильно ли отражено превышение фактических затрат, включаемых в себестоимость, над установленными лимитами, нормами и нормативами;

- правильно ли учтены операции по безвозмездно полученному имуществу. Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете безвозмездно полученных ценностей различен. Для исчисления налога на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества включается в налогооблагаемую базу того периода, когда оно фактически получено. Аудитор должен проверить, корректируется ли налогооблагаемая прибыль на сумму ежемесячно отражаемых внереализационных доходов по безвозмездно полученному имуществу;

- правильно ли отражаются прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Аудитору следует удостовериться, что на сумму прибылей и убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, соответственно не занижена (завышена) налогооблагаемая прибыль, и, следовательно, были ли произведены исправления в налоговых декларациях в тех отчетных периодах, к которым относятся данные ошибки.

3.7 Проверка чистой прибыли и ее использования

Аудитор проверяет законность и правильность отражения в учете начисленного налога на прибыль так называемых чрезвычайных доходов и расходов с применением выборочного метода исходя из состава этих показателей и их существенности.

При проверке правильности отражения в учете записей по отражению чрезвычайных доходов и расходов необходимо учитывать, что в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации данные доходы (расходы) относятся к внереализационным. Аудитору необходимо проверить полноту и правомерность отнесения произведенных расходов, полученных доходов к чрезвычайным. Необходимо отметить, что перечень доходов и расходов, относимых к чрезвычайным, является закрытым (исчерпывающим).

При проверке чистой прибыли и ее использования следует уделить серьезное внимание следующим вопросам.

1. Соответствие данных отчета о прибылях и убытках (строк 160, 170, 180, 190) данным аналитического и синтетического учета. Проверяется путем арифметического расчета и сопоставления данных Отчета о прибылях и убытках (форма №2) с данными Главной книги. В таблице 5 приводится схема аудита соответствия синтетического и аналитического учета чистой прибыли и ее использования, в таблице 6 - схема аудита финансово-хозяйственных операций по учету чистой прибыли и ее использования.

Таблица 5 - Схема соответствия синтетического и аналитического учета чистой прибыли и ее использования

Номер строки Ф. №2	Номер счета	Регистр синтетического учета	Регистр аналитического учета	Первичный учетный документ
160,170,180,190	99	Ж/о 15, Главная книга	Ж/о 15	Акты, сметы, претензионные расписки, решения суда, ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией, документы, подтверждающие факт обращения в правоохранительные органы

Таблица 6 - Схема аудита финансово-хозяйственных операций по учету чистой прибыли и ее использования

Наименование операции	Дебет	Кредит	Документальное отражение операции	Цели и процедуры аудита
Операции по учету чистой прибыли
Отражен финансовый результат от продаж-прибыль	90.9	99	Ж/о 11,15, ведомости 16,16а, Главная книга	Проверить полноту и правильность определения прибыли от продаж
Отражен финансовый результат от продаж-убыток	99	90.9	Ж/о 11,15, ведомости 16,16а, Главная книга	Проверить полноту и правильность определения убытка от продаж
Сальдо прочих доходов и расходов-прибыль	91.9	99	Ж/о 15, Главная книга	Проверить правильность и правомерность сальдо прочих доходов и расходов
Сальдо прочих доходов и расходов-убыток	99	91.9	Ж/о 15, Главная книга	Проверить правильность и правомерность сальдо прочих доходов и расходов
Потери и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности	99	10,70 и т.д.	Ж/о 15, акты, сметы, претензионные расписки, решения суда, ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией,документы, подтверждающие факт обращения в правоохранительные органы, решения государственных органов исполнительной власти	Проверить правомерность отнесения потерь и расходов к чрезвычайным и правильное их документальное оформление (сплошным методом)
Доходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности	76,50,51 и т.д.	99	Ж/о 15, акты, ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией, решения государственных органов исполнительной власти	Проверить правомерность отнесения доходов к чрезвычайным и правильное их документальное оформление (сплошным методом
Начислены платежи налога на прибыль и иных аналогичных платежей	99	68	Налоговые декларации, акты проверок, требования об уплате налогов	Проверить исчислен ли налог на прибыль в соответствии с требованиями законодательства, произведена ли корректировка налогооблагаемой

2. Правомерность отнесения некомпенсируемых потерь от простоев по внешним причинам к чрезвычайным. Аудитору следует проверить надлежащее документальное оформление данных расходов, были ли выявлены виновные лица по данным фактам и имеется ли документальное подтверждение производственной необходимости данных расходов.

3. Правомерность списания убытков от хищений, виновники по которым не были установлены. Аудитор должен убедиться, что выявленные как в ходе проверки, так и предприятием самостоятельно и в результате инвентаризации недостачи имущества или его порча в пределах норм естественной убыли отнесены на расходы предприятия, а сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи относятся на финансовые результаты предприятия.

4. Правильность отражения прибыли (убытка) в течение года на счете 99. Аудитор проверяет, был ли по завершении года закрыт счет 99, т.е. произведена ли реформация баланса на 31 декабря отчетного года. Сумма нераспределенной прибыли или убыток отчетного года списывается заключительными записями отчетного периода со счета 99 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

5. Установление правомерности и правильности использования прибыли аудитор должен начать с проверки правильности отражения в бухгалтерском балансе по строке «Нераспределенная прибыль прошлых лет» остатков прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия по результатам работы за прошлый отчетный период и принятых решений по ее использованию.

Аудитор должен убедиться, что в годовом бухгалтерском балансе соответствующие данные показаны с учетом итогов деятельности организации за отчетный год в соответствии с принятыми решениями о покрытии убытков за отчетный год, выплате дивидендов и создании и пополнении резервного капитала.

Возможные ошибки:

- надлежащего качества документы на списание потерь от стихийных бедствий, некомпенсируемых потерь в результате пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, убытков от хищений, виновники которых по решениям суда отсутствуют, штрафы за нарушения, не относящиеся к выполнению условий по хозяйственным договорам, не оформляются. Нередки случаи, когда решения на списание принимаются главным бухгалтером и руководителем предприятия, при этом расследование образования этих задолженностей не проводится, задолженность третьих лиц актами сверки не подтверждается, а проверка такого рода списаний иногда выявляет случаи злоупотреблений со стороны должностных лиц;

- надлежащего качества документы на списание штрафов за нарушения, не относящиеся к выполнению условий по хозяйственным договорам, не составляются, а уплаченные суммы штрафов, наложенные на предприятие или на должностных лиц организации, относятся на финансовые результаты;

- отсутствуют корректировки налогооблагаемой прибыли на суммы доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде.

Заключение

В дипломной работе была рассмотрена тема «Особенности учета и аудита унитарных предприятий (ЖКХ), объектом исследования выступило Пойковское муниципальное унитарное предприятие «Ремонтно-эксплуатационное управление».

В работе была поставлена и выполнена цель: изучение особенностей учета и аудита унитарных предприятий (жилищно-коммунальных хозяйств (ЖКХ), а именно:

- охарактеризованы особенности функционирования унитарных предприятий;

- изучены особенности учета капитала и нераспределенной прибыли унитарного предприятия;

- рассмотрены особенности учета и налогообложения средств целевого финансирования;

- определены особенности налогообложения предприятий (ЖКХ);

- проведен аудит финансовых результатов.

В работе рассмотрены следующие вопросы:

- в первой главе «Общая экономическая характеристика» рассмотрены цели, задачи, виды деятельности ПМУП «РЭУ»; организационная структура ПМУП «РЭУ»; организация бухгалтерского учета ПМУП «РЭУ»; особенности функционирования унитарных предприятий. Были выявлены следующие особенности: унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником; учредителем является государство (субъект Федерации, муниципальное образование); учредительным документом является устав; основные технико-экономические показатели ПМУП «РЭУ».

- во второй главе «Особенности бухгалтерского и налогового учета унитарных предприятий (ЖКХ)» рассмотрены особенности бухгалтерского и налогового учета унитарных предприятий:

выявлены особенности учета капитала унитарного предприятия При получении объектов основных средств в хозяйственное ведение, унитарное предприятие часто отражает такие операции в бухгалтерском учете с отнесением стоимости данного имущества на добавочный капитал, т.е счет 83 и если передача имущества осуществляется сверх суммы определяемого уставного фонда унитарного предприятия, то стоимость безвозмездно полученного имущества относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль». По мнению специалистов такая позиция неправомерна. Имущество, передаваемое организации в хозяйственное ведение, собственностью предприятия не является, и по этой причине не является ее капиталом. Безвозмездно полученные основные средства должны учитываться на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" с последующим отнесением на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" по мере начисления амортизации;

учета нераспределенной прибыли; учета и налогообложения целевого финансирования В рабочем плане счетов предприятия «РЭУ» счет 86 не имеет субсчетов, что на мой взгляд может привести к искажению учетных данных. Получая средства целевого финансирования на различные цели предприятие ЖКХ должно обеспечить раздельный учет по видам финансирования. Для этого я рекомендую открыть субсчета.;

особенности исчисления налога на имущество и налога на прибыль;

так же в главе рассмотрен вопрос реализации населению жилищно-коммунальных услуг по государственным регулируемым тарифам, так как объектом исследования является деятельность ЖКХ. На сегодняшний день жилищно-коммунальные услуги реализуются потребителям ниже себестоимости, поскольку их реализация происходит по регулируемым ценам (экономически обоснованным тарифам), которые установлены государством;

- в третьей главе «Аудит проверки правильности формирования и использования финансовых результатов ПМУП «РЭУ» описана методика проверки правильности формирования и использования финансовых результатов унитарного предприятия на примере ПМУП «РЭУ». Целью проверки финансовых результатов является установление соответствия применяемой унитарными предприятиями методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов нормативным документам, действующим в Российской Федерации. Это необходимо для установления достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах. Разработан план и программа аудита финансовых результатов, также выявлены типичные нарушения и даны рекомендации по их устранению.

Список использованных источников

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая), (с изменениями от 28,29,30 декабря 2004 г.).

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая, вторая и третья), (с изменениями от 21 марта 2005 г.).

3. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ (с изменениями от 21 марта 2005г.).

4. Жилищный кодекс Российской Федерации от 29 декабря 5004 г. № 188-ФЗ.

5. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями от 30 июня 2003 г.).

6. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изменениями и дополнениями от 30 декабря 2004 г.).

7. Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» (с изменениями и дополнениями от 8 декабря 2003 г.).

8. Федеральный закон от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

9. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998г. № 34н.

10. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н.

11. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. № 60н.

12. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 июля 1999 г. № 43н.

13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 26н.

14. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. № 56н.

15. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 ноября 2001 г. № 96н.

16. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 32н.

17. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н.

18. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. № 92н.

19. «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утв. Приказом МНС России от 22.12.2000 № БГ-3-03/447 (ред.от 11.03.04 с изменениями от 16.01.04).

20. «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», утв. Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н.

21. Приказ Министерства финансов Российской федерации от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (с изменениями от 31 декабря 2004 г.).

22. Постановление правительства Российской Федерации от 7 марта 1995 г. № 239 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)» (с изменениями от 12 декабря 2004 г.).

23. Письмо Минфина РФ от 21 августа 2003 г. N 16-00-22/11 «О передаче имущества в хозяйственное ведение (оперативное управление)».

24. Постановление Правительства РФ от 25.08.03 г. № 522 «О федеральных стандартах оплаты жилья и коммунальных услуг».

25. Письмо МНС России от 12.03.02 г. N 21-4-05/1/68-И896 «О налоге на имущество».

26. Бабченко Т.Н., Нитецкий В.В., Абдуллаев Н.А. Учет и аудит на унитарных предприятиях.- М.: Дело, 2004.-672 с.

27. Маркова М. Отражение в бухгалтерском учете управляющей организации (службы заказчика) расчетов за жилищно-коммунальные услуги// Бухгалтерский учет.- 2004.- № 17.-С. 38-42.

28. Маркова М. Учет и налогообложение средств целевого финансирования на предприятиях жилищно-коммунального хозяйства// Бухгалтерский учет.- 2004.- № 16.-С. 45-49.

29. Гейнеман И., Андриенко О. Аудит тарифов как информационная база государственного регулирования ЖКХ// Аудитор.- 2004.-№ 1.-С. 29-32.

30. Орлов О. Вычет по НДС в организациях жилищно-коммунальных хозяйств// Аудиторские ведомости.- 2005.-№ 2.-С. 33-35.

31. Игнатенко Г. Порядок отражения в бухгалтерском учете имущества (ОС), передаваемого в хозяйственное ведение муниципального предприятия// Консультант бухгалтера.- 2004.-№ 7.-С. 32-38.

Размещено на Allbest.ru