Особенности учета и аудита унитарных предприятий (жилищно-коммунальных хозяйств) на примере ПМУП "РЭУ"

- либо по мере фактического получения ресурсов, когда с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений.

При этом следует иметь в виду, что порядок бухгалтерского учета бюджетных средств не зависит от вида ресурсов, предоставляемых унитарному предприятию (денежные средства, активы, отличные от денежных средств), а также способа их предоставления (фактическая передача, уменьшение обязательств перед государством). Учет указанных средств осуществляется на счете 86 «Целевое финансирование». Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование». Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование». Сальдо на этом счете показывает суммы целевого финансирования, не использованные на конец отчетного периода.

ПБУ 13/2000 уточнило назначение счета 86 в отношении подлежащих признанию в бухгалтерском учете бюджетных средств, получаемых в виде государственной помощи. Этим документом установлено, что бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов унитарного предприятия. Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет средств и подлежащим амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.

Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится так:

1. Суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как внереализационные доходы.

2. Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

Целевое финансирование, полученное в виде бюджетных средств, признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов для производства продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера.

Операции, осуществляемые на данном счете, оформляются следующей корреспонденцией:

Д 51 «Расчетный счет»

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К 86 «Целевое финансирование» - поступление бюджетных средств (выписки банка, бюджетная роспись);

Д 86 «Целевое финансирование»

К 98 «Расходы будущих периодов» - использование бюджетных средств, полученных на финансирование капитальных и текущих расходов, на основании документов, подтверждающих перечисление бюджетных средств.

Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.

Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации в качестве внереализационных доходов и оформляются бухгалтерскими проводками:

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К 91 «Прочие доходы и расходы»;

Д 51 «Расчетный счет»

К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если унитарное предприятие фактически получило бюджетные средства, но достаточная уверенность в том, что оно выполнит условия предоставления этих средств, отсутствует, то в бухгалтерском учете отражаются возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств, капитальных вложений и т.п. Эти суммы учитываются как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что предприятие выполнит условия их предоставления.

Остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных унитарному предприятию бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства».

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете унитарного предприятия согласно п.8 ПБУ 13/2000 в качестве доходов на счете учета финансовых результатов, отражаются в составе внереализационных доходов как активы, полученные безвозмездно.

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете унитарных предприятий в прошлые годы в качестве доходов, но подлежащие возврату в соответствии с п.14 ПБУ 13/2000, отражаются на счете учета финансовых результатов в составе внереализационных расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.

Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми унитарное предприятие должно возвратить ресурсы, признанные ранее в этом же году в качестве бюджетных средств, то в бухгалтерском учете производят исправительные записи.

Если предприятие возвращает средства, полученные в качестве государственной помощи в предыдущие годы на капитальные расходы, то на суммы, подлежащие возврату, одновременно делают следующие записи:

Д 86 «Целевое финансирование»

К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - уменьшение сумм целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату в части предоставленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов;

Д 91 «Прочие доходы и расходы»

К 86 «Целевое финансирование» - уменьшение финансовых результатов предприятия и восстановление целевого финансирования в сумме амортизации внеоборотных активов, которая была начислена;

Д 98 «Доходы будущих периодов»

К 86 «Целевое финансирование» - восстановление целевого финансирования на сумму еще не списанных доходов будущих периодов.

Если предприятие возвращает суммы средств, полученные на финансирование текущих расходов, делается следующая запись;

Д 86 «Целевое финансирование»

К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по возврату целевого финансирования.

Если сумма, подлежащая возврату, превышает соответствующий остаток целевого финансирования или такой остаток отсутствует вовсе, то в бухгалтерском учете производится запись:

Д 91 «Прочие доходы и расходы»

К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - уменьшение финансовых результатов организации и возникновение задолженности по возврату целевого финансирования.

Унитарное предприятие в качестве источников финансирования мероприятий целевого назначения может получать средства от других организаций, лиц. К таким средствам можно отнести суммы грантов, полученных на осуществление конкретных программ, инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов, средства дольщиков, аккумулируемые на счетах организации-застройщика, и т.п.

Учет средств целевого финансирования при этом ведется по-разному.

К счету 86 могут быть открыты субсчета :

86-1 «Дотации на покрытие убытков»;

86-2 «Финансирование льгот и субсидий»;

86-3 «Финансирование капитального ремонта»;

86-4 «Финансирование текущего благоустройства»;

86-5 «Финансирование расходов».

Хозяйственные операции по учету средств целевого финансирования представлены в приложении Ж таблицы Ж.4.

Одной из особенностей деятельности организаций ЖКХ является реализация жилищно-коммунальных услуг по государственным регулируемым тарифам с учетом стандартов оплаты жилья и коммунальных услуг. Перечень услуг, тарифы на которые регулируются государством, установлен постановлением Правительства РФ от 7.03.95 г. № 239 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)».

В настоящее время жилищно-коммунальные услуги в РФ реализуются потребителям по установленным государством регулируемым ценам, которые ниже их себестоимости. В связи с этим организации жилищно-коммунального хозяйства получают различные виды бюджетных ассигнований.

Тарифы на жилищно-коммунальные услуги для населения - это система ставок оплаты жилья и коммунальных услуг, действующая для всего населения муниципального образования (населенного пункта), по которым осуществляются расчеты за услуги жилищно-коммунального хозяйства. Тарифы для населения утверждаются в виде доли от экономически обоснованного тарифа, который рассчитывается для каждого вида жилищно-коммунальных услуг в каждом муниципальном образовании (населенном пункте) путем анализа и корректировки фактических затрат с использованием нормативов-индикаторов или в результате конкурсного отбора исполнителя, заявившего и реально обеспечившего обслуживание по минимальной цене.

Экономически обоснованный тариф на жилищно-коммунальную услугу представляет собой размер платы за содержание и ремонт жилья или предоставление коммунальной услуги, обеспечивающей минимально необходимый уровень возмещения затрат на расширенное воспроизводство с учетом принятой собственником программы развития объектов ЖКХ при соблюдении стандартов качества услуг.

Экономически обоснованные тарифы представляют собой объективный уровень равновесной цены спроса и предложения. При этом спрос определяется потребностями в объеме и качестве услуг, подтвержденными возможностями бюджета муниципального образования и доходами средней семьи. Предложение характеризует величину тарифа, обеспечивающую возмещение затрат организаций жилищно-коммунального хозяйства на расширенное воспроизводство при требуемом объеме работ.

Основными целями введения экономически обоснованных (планово-расчетных) тарифов и повышения объективности их формирования являются:

защита интересов потребителей, в том числе населения, при переходе отрасли в режим безубыточного функционирования, предотвращение необоснованного завышения тарифов;

обеспечение рационального планирования бюджета муниципальных образований и регионов;

создание механизма регулирования цен на услуги организаций жилищно-коммунального хозяйства - естественных монополистов на локальных товарных рынках путем контроля уровня затрат и прибыли, использование «справедливых рыночных цен» при заключении договоров на обслуживание;

создание ценовых ориентиров в условиях ликвидации перекрестного субсидирования при предоставлении коммунальных услуг промышленным потребителям и населению, снижении завышенных тарифов для промышленных потребителей.

Полномочиями по формированию (контролю, согласованию) экономически обоснованных тарифов и тарифов для населения на жилищно-коммунальное обслуживание, а также по установлению нормативов потребления коммунальных услуг, заключению договоров и контролю их выполнения наделены службы заказчика.

По статье финансирование на покрытие убытков, финансируется возмещение плановых убытков организациям ЖКХ. Сами понятие плановых убытков законодательно не определено.

Так, например, ПМУП «РЭУ» оказывает услуги населению по тарифам, утвержденным органом местного самоуправления на уровне ниже себестоимости, в результате чего в 2004 году предприятием был получен убыток в размере 560000 руб. Возмещение данного убытка предусмотрено бюджетной росписью в полном объеме по ст. 130130. В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д 51 «Расчетные счета»

К 86-1 «Дотации на покрытие убытков» 560000 руб. - получены средства на возмещение убытков

Д 86-1 «Дотации на покрытие убытков»

К 98 «Доходы будущих периодов» 560000 руб. - бюджетные средства отражены в составе доходов будущих периодов

Д 98 «Доходы будущих периодов»

К 91 «Прочие доходы и расходы» 560000 руб. - направление бюджетных средств на покрытие убытков в момент их признания.

Финансирование на возмещение расходов Службы заказчика по предоставлению субсидий включается в состав выручки.

Например, Службой Заказчика начислено населению за оказанные ЖКУ 1200000 руб., в соответствии с действующим законодательством предоставлено субсидий населению на общую сумму 110000 руб., льгот-230000 руб. Расходы службы по предоставлению льгот и субсидий населению возмещаются из бюджета. В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Д 51 «Расчетные счета»

К 86-2 «Финансирование льгот и субсидий» 340000 руб. поступили ассигнования из бюджета на возмещение расходов по предоставлению льгот и субсидий населению;

Д 76-4-1 «Оплата населением ЖКУ»

К 90-1 «Выручка» 1200000 руб. начислено населению за оказанные ЖКУ;

Д 76-4-2 «Субсидии населению»

К 90-1 «Выручка» 230000 руб. начислены льготы населению;

Д 90-3 «Налог на добавленную стоимость»

К 68 «Расчеты по налогам и сборам» 234915 руб. начислен НДС с реализации ЖКУ населению;

Д 86-2 «Финансирование льгот и субсидий»

К 76-4-2 «Субсидии населению» 110000 руб. возмещены расходы Службы Заказчика по предоставлению субсидий населению;

Д 86-2 «Финансирование льгот и субсидий»

К 76-4-3 «Льготы населению» 230000 руб. возмещены расходы Службы Заказчика по предоставлению льгот населению;

Д 51 «Расчетные счета»

К 76-4-1 «Оплата населением ЖКУ» 1200000 руб.

Работы по капитальному ремонту выполняются согласно утвержденному графику и смете, которые составляются после всестороннего обследования объекта, подписания акта о выявленных дефектах оборудования.

Завершение капитального ремонта оформляется актом приема-сдачи отремонтированных основных средств по форме ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.03г. № 7, с соответствующим внесением в технический паспорт объекта изменений, связанных с капитальным ремонтом, реконструкцией, модернизацией.

Например, Служба Заказчика, имеющая на своем балансе муниципальный жилищный фонд, провела работы по капитальному ремонту жилищного фонда с привлечением подрядных организаций на общую сумму 890000 руб., в том числе НДС 135763 руб. Данные работы оплачены Службой Заказчика за счет средств целевого бюджетного финансирования. В бухгалтерском учете необходимо сделать записи:

Д 51 «Расчетные счета»

К 86-3 «Финансирование капитального ремонта» 890000 руб. - поступили бюджетные ассигнования в счет финансирования капитального ремонта;

Д 86-3 «Финансирование капитального ремонта»

К 98 «Доходы будущих периодов» 890000 руб. - средства целевого финансирования капитального ремонта жилищного фонда отражены в составе доходов будущих периодов;

Д 20 «Основное производство»

К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 890000 руб. - признаны расходы по проведению капитального ремонта на основании акта приема-передачи работ по форме ОС-3;

Д 98 «Доходы будущих периодов»

К 91 «Прочие доходы и расходы» 890000 руб. - признаны внереализационные расходы.

Финансирование текущего благоустройства относится к одной из форм расходов бюджета-предоставлению средств на оплату товаров, работ, услуг, выполняемых физическими и юридическими лицами по государственным и муниципальным контрактам [ст.69 БК РФ].

В данном случаи государственный или муниципальный контракт означает, что одна сторона-исполнитель (предприятие ЖКХ) оказывает другой стороне Администрации (Заказчику) определенные услуги или выполняет работы по благоустройству улиц и дворовых территорий, содержанию дорог и другие работы.

Финансирование осуществляется на основе сметы, утвержденной Заказчиком, которая является основанием для определения договорной цены.

Например, ПМУП «РЭУ» по договору с администрацией муниципального образования выполнены работу по содержанию и ремонту дорог. Стоимость работ по договору составила 2350000 руб., в том числе НДС 358475 руб. Оплата данных работ предусмотрена бюджетом муниципального образования по ст. 130110. В учете предприятия сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д 51 «Расчетные счета»

К 86-4 «Финансирование текущего благоустройства» 2350000 руб. - поступили бюджетные средства по ст.130110 на финансирование работ по содержанию и ремонту дорог;

Д 20 «Основное производство»

К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» 1700000 руб. - признаны расходы на выполнение работ по содержанию и ремонту дорог;

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К 90-1 «Выручка» 2350000 руб. - выставлен счет администрации муниципального образования на оплату выполненных и принятых по акту работ по содержанию и ремонту дорог;

Д 90-2 «Себестоимость продаж»

К 68 «Расчеты по налогам и сборам» 358475 руб. - начислен НДС с реализации;

Д 86-4 «Финансирование текущего благоустройства»

К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 2350000 руб. - зачтено бюджетное финансирование в счет выполненных работ по договору на содержание и ремонт дорог.

В соответствии с порядком регулирования тарифов на ЖКУ органы местного самоуправления могут утверждать тарифы только на основе экономически обоснованных расходов на их оказание. В то же время уровень платежей населения согласно федеральному стандарту в соответствии с постановлением Правительства РФ от 25.08.03 г. № 522 [24] составляет 90% от величины экономически обоснованных расходов, что приводит к образованию у предприятия не возмещаемой за счет средств населения разницы («разницы в цене»).

Бюджетные ассигнования по данной статье означают долевое финансирование муниципалитетом стоимости коммунальных услуг с учетом их государственного регулирования.

Исходя из целевого характера подобных ассигнований, они отражаются в составе выручки в оплату расходов по возмездному оказанию услуг на договорной основе и формируют доходы от обычных видов деятельности.

Например, ПМУП «РЭУ» оказывает услуги по теплоснабжению населения. Стоимость услуг по экономически обоснованным тарифам составила за год 40800000 руб., в том числе НДС 6223729 руб. Уровень оплаты населением ЖКУ составила 90%.

Таким образом, предъявлено населению 36720000 руб., в том числе НДС 5601356 руб., «разница в цене» профинансирована из бюджета по ст.130110 в размере 4080000 руб., в том числе НДС 622373 руб. В учете ПМУП «РЭУ» будут сделаны бухгалтерские записи:

Д 51 «Расчетные счета»

К 86-5 «Финансирование расходов» 4080000 руб. - поступили бюджетные средства на финансирование «разницы в цене»

Д 86-5 «Финансирование расходов»

К 90-1 «Выручка» 4080000 руб. - средства целевого финансирования отражены в составе выручки;

Д 90-3 «Налог на добавленную стоимость»

К 98 «Расчеты по налогам и сборам» 622373 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет с величины финансирования.

Бюджетные кредиты, предоставленные унитарному предприятию, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета в общем порядке, принятом для учета заемных средств. При этом целесообразно в рабочем плане счетов предусмотреть субсчет к счетам 66 и 67, предназначенный для учета расчетов по полученным бюджетным кредитам.

Корреспонденция счетов, отражающая получение и возврат бюджетных кредитов, имеет вид:

Зачисление краткосрочного или долгосрочного бюджетного кредита на основании выписок банка:

Д 51 «Расчетный счет»

К 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Бюджетные кредиты»

К 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Бюджетные кредиты».

Начисление процентов по бюджетным кредитам до принятия к учету имущества, приобретаемого за счет бюджетного кредита:

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Д 10 «Материалы»

Д 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

К 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты по бюджетным кредитам»

К 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты по бюджетным кредитам».

Начисление процентов после принятия к учету имущества, приобретаемого за счет бюджетного кредита:

Д 91 «Прочие доходы и расходы»

К 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты по бюджетным кредитам»

К 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты по бюджетным кредитам».

Возврат кредита и процентов:

Д 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты по бюджетным кредитам», «Бюджетные кредиты»

Д 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты по бюджетным кредитам», «Бюджетные кредиты».

Если при предоставлении бюджетных кредитов на возвратной основе предусматривается, что при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов, и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия, то такие средства учитываются в порядке установленном ПБУ 13/2000 для учета бюджетных средств.

Налогообложение средств целевого финансирования, получаемых от собственника имущества

Унитарное предприятие получает от собственника имущества средства, которые можно условно разделить на три группы:

1. Денежные средства и иное имущество, полученные от собственника имущества или уполномоченного органа. Они не учитываются при определении налоговой базы в соответствии с подп.26 п.7 ст.251 НК РФ.

2. Денежные средства и имущество, поступающие как вклад в уставный фонд. Такие поступления не признаются доходом в целях налогообложения прибыли в соответствии с подп.3 п.1 ст.251 НК РФ.

3. Средства, полученные унитарным предприятием в рамках целевого финансирования. Они не признаются доходом, учитываемым в целях налогообложения прибыли, в соответствии с подп.14 п.1 ст.251 НК РФ.

При этом Налоговым кодексом дано определение и назван состав средств целевого финансирования, которые не облагаются налогом на прибыль: это имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником целевого финансирования:

1) в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

2) в виде грантов.

3) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

4) в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

5) в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

6) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций-членов общества взаимного страхования;

7) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

8) в виде средств, полученных предприятиями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития, в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.

Налоговым кодексом определено, что унитарные предприятия, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у предприятия, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Следует сказать, что если унитарное предприятие получило указанное выше имущество, то оно должно учесть еще и нормы ст.256 НК РФ. В соответствии с подп.7 п.2 этой статьи имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подп.14 п.1 ст.251 НК РФ, не подлежит амортизации.

Бюджетные средства выделенные на возмещение убытков не включаются в налоговую базу по НДС в соответствии с положениями п. 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 22.12.2000 № БГ-3-03/447 (ред.от 11.03.04 с изм. от 16.01.04), как средства, выделенные налогоплательщику для возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги).

Средства бюджета по статье финансирование на возмещение расходов по предоставлению льгот и субсидий включаются в налоговую базу по НДС в соответствии с подп.2 п.1 ст.162 НК РФ и п.36.2 Методических рекомендаций по налогу на прибыль согласно п.2 ст.249 НК РФ (как доходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг).

Одним из видов деятельности ПМУП «РЭУ» являются работы по благоустройству территории поселка и такое финансирование осуществляется на основе сметы, утвержденной Заказчиком (Администрацией), которая является основанием для определения договорной цены.

Данные бюджетные ассигнования должны признаваться предприятием в качестве выручки от реализации согласно п.5 ПБУ 9/99, в соответствии с которым доходами от обычных видов деятельности являются поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Если за счет средств бюджета осуществляется финансирование выполненных работ по содержанию и ремонту дорог, вся сумма данных бюджетных субвенций подлежит налогообложению по НДС [19] и по налогу на прибыль (п.2 ст.249 НК РФ) как доходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг).

2.4 Учет договоров на предоставление ЖКУ

Большую часть договоров на предоставление жилищно-коммунальных услуг с населением служба заказчика, на долю обслуживания которой приходится весь муниципальный жилищный фонд (переданный на баланс), а также приватизированные квартиры в домах муниципального жилищного фонда. ЖКУ предоставляются службой заказчика нанимателям жилых помещений по договору социального найма, собственникам жилья-по договору на техническое обслуживание жилого помещения.

Порядок расчетов с населением за оказанные ЖКУ определяется условиями договора, заключенных службой заказчика с поставщиками жилищных и коммунальных услуг.

Наиболее распространенные варианты взаиморасчетов между поставщиками услуг, службой заказчика и населением.

1. Служба заказчика приобретает услуги по договорам подряда и энергоснабжения, осуществляя перепродажу ЖКУ населению.

2. Ресурсоснабжающая организация поручает службе заказчика (агенту) реализовать коммунальные услуги населению по агентскому договору (участвует в расчетах с поставщиками ЖКУ в качестве агента ресурсоснабжающих организаций).

3. Граждане поручают службе заказчика приобрести ЖКУ у поставщиков. На основе посреднических договоров служба заказчика участвует в расчетах с поставщиками ЖКУ в качестве агента граждан.

Во втором и третьем вариантах собранные службой заказчика средства будут для нее не собственными, а принадлежащими ресурсоснабжающим организациям. Кроме того, служба заказчика будет получать вознаграждение (во втором случае - от ресурсоснабжающей организации, в третьем от граждан).

В зависимости от варианта договорных взаимоотношений будет различаться и порядок отражения в бухгалтерском учете службы заказчика.

При перепродаже ЖКУ к службе заказчика переходит право собственности на жилищные услуги (по договору подряда), коммунальные услуги (по договору энергоснабжения), что в соответствии со ст.39 НК РФ является реализацией услуг.

По договорам подряда, заключаемым в соответствии с требованиями гл37 ГК РФ, предприятия ЖКХ осуществляют работы по техническому обслуживанию и текущему ремонту жилищного фонда. Тарифы на данные работы регулируются государством. Финансирование капитального ремонта осуществляется за счет средств местного бюджета согласно установленным федеральным стандартам.

Договоры энергоснабжения на поставку теплоэнергии, горячее и холодное водоснабжение, водоотведение заключаются в соответствии со ст.539-548 ГК РФ и приравниваются действующим законодательством к договорам купли-продажи.

Образующийся убыток от реализации ЖКУ населению по государственным регулируемым тарифам должен возмещаться из местного бюджета. В связи с этим служба заказчика должна вести раздельный учет доходов и расходов по данным видам деятельности и учет расчетов в разрезе предоставляемых видов услуг.

Как показывает практика, большинством договоров подряда и энергоснабжения предусматривается уплата службой заказчика аванса в счет поставки коммунальных услуг или выполнения работ по ремонту и содержанию жилищного фонда.

Например, ОАО «Тепло» по договору энергоснабжения со службой заказчика оказала в течение месяца услуги по теплоснабжению на общую сумму 1600000 руб., в том числе НДС 244068 руб. Условиями договора предусмотрен аванс в размере 30%, или 480000 руб., в том числе НДС 73220 руб.

Служба заказчика реализовала населению данные услуги по тарифам для населения (90%). В учете службы заказчика сделаны следующие записи:

Д 60-1 «Авансы выданные»

К 51 «Расчетные счета» 480000 руб. - выдан аванс ОАО «Тепло» в размере 30%;

Д 20 «Основное производство»

К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 1355932 руб. - отражена стоимость полученной теплоэнергии;

Д 19 «Налог на добавленную стоимость»

К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 244068 руб. - отражен НДС по полученным услугам по теплоснабжению;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К 60-1 «Авансы выданные» 480000 руб. - зачтена сумма аванса;

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К 19 «Налог на добавленную стоимость» 73220 руб. - зачтена сумма НДС по авансу;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К 51 «Расчетные счета» 1120000 руб. - оплата оставшейся стоимости услуг по теплоснабжению;

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К 19 «Налог на добавленную стоимость» 170848 руб. - зачет НДС по оставшейся сумме оплаты за оказанные услуги по теплоснабжению.

Расчеты с населением за оказанные (в соответствии с договорами социального найма и договорами на техническое обслуживание жилого помещения) ЖКУ отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 4 «Расчеты по кварплате».

В учете службы заказчика производятся следующие записи:

Д 76-4 «Расчеты по кварплате»

К 90-1 «Выручка» 1440000 руб. реализованы услуги населению;

Д 90-3 «Налог на добавленную стоимость»

К 68 «Расчеты по налогам и сборам» 219661 руб. - начислен НДС от стоимости реализованных услуг;

Д 90-2 «Себестоимость продаж»

К 20 «Основное производство» 1355932 руб. - отражена фактическая себестоимость приобретения услуг по теплоснабжению;

Д 51 «Расчетные счета»

К 76-4 «Расчеты по кварплате» 1440000 руб. - поступили средства населения в оплату ЖКУ.

В некоторых муниципальных образованиях введена система персонифицированного учета, при которой гражданин платит по полному тарифу для населения, а затем ему лично возмещают льготы и субсидии.

Исходя из того что уровень оплаты населением ЖКУ согласно федеральному стандарту в настоящее время составляет 90 % от экономически обоснованного тарифа, у службы заказчика образуется убыток от реализации населению услуг по теплоснабжению в размере 135593 руб. (1440000-219661-1355932) и дебетовое сальдо по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», которое образуется как разница между начисленным НДС и предъявленным службе заказчика и уплаченным ею при приобретении у ОАО «Тепло» услуг по теплоснабжению.

Убыток от реализации услуг по государственным регулируемым тарифам возмещается за счет средств местного бюджета, а отрицательная разница по НДС в соответствии в соответствии с п.1 ст.176 НКРФ подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Так как НДС является федеральным налогом, возмещение осуществляется за счет средств федерального бюджета.

В случае заключения посреднических договоров, т.е. участия службы заказчика в расчетах с поставщиками ЖКУ в качестве агента ресурсоснабжающих организаций, порядок отражения в бухгалтерском учете расчетных операций, а также налогообложение будет иным.

В соответствии со ст.1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При использовании агентского договора существует особый порядок определения выручки. В соответствии со ст.156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений при исполнении любого из указанных договоров.

Платежи населения за коммунальные услуги и жилье не будут являться выручкой агента (службы заказчика) [ст.156 НК РФ; ст.996 ГК РФ]. Указанные денежные средства собираются в пользу третьих лиц-подрядчиков и поставщиков. Выручкой же службы заказчика является только комиссионное вознаграждение, которое определяется условиями договоров либо в виде установленного процента от общего размера начисления населению за предоставленные ЖКУ, либо в фиксированном размере. При использовании данного порядка расчетов убыток от оказания услуг по теплоснабжению населения в связи с применением государственных регулируемых тарифов образуется у ОАО «Тепло» и бюджетные ассигнования должны быть адресованы также ему.

С учетом специфики агентских договоров в ЖКХ моментом отражения в бухгалтерском учете может считаться дата ежемесячного подписания комитентом акта выполненных работ при условии, что одновременно предоставляется отчет агента.

Таким образом, если момент определения налоговой базы в целях налогообложения установлен по мере отгрузки, то НДС (и налог на прибыль) будет начислен в момент подписания акта выполненных работ. Если момент определения налоговой базы установлен по мере поступления денежных средств, налоговая база по НДС определяется на день оплаты причитающегося вознаграждения по агентскому договору.

Следует отметить, что служба заказчика может выступать как агентом энергоснабжающей организации, реализуя коммунальные услуги населению, так и граждан, приобретая для них коммунальные услуги.

Например, служба заказчика обязалась по поручению ОАО «Тепло» за вознаграждение реализовать населению услуги по теплоснабжению. В соответствии с условиями агентского договора размер вознаграждения составил 5,5% или 79200 руб., в том числе НДС 12081 руб., от объема реализации по тарифам для населения за месяц (1440000 руб., в том числе НДС 219661 руб.). Записи в учете службы заказчика следующие:

Д 004 «Товары, принятые на комиссию» 1440000 руб. - начислено населению за услуги по теплоснабжению;

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К 90-1 «Выручка» 79200 руб. - начислено вознаграждение по агентскому договору;

Д 90-3 «Налог на добавленную стоимость»

К 68 «Расчеты по налогам и сборам» 12081 руб. - начислен НДС от суммы вознаграждения;

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 1360800 руб. (1440000-79200) - начислена задолженность принципалу (разница между начисленным населению и суммой вознаграждения по агентскому договору);

К 004 «Товары, принятые на комиссию» 1440000 руб. - реализовано населению услуг по теплоснабжению;

Д 51 «Расчетные счета»

К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 1440000 руб. - получены денежные средства от населения за тепло;

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К 51 «Расчетные счета» 1360800 руб. перечислены денежные средства, полученные от населения ОАО «Тепло» -погашена задолженность перед принципалом.

Если служба заказчика выступает в роли агента граждан, порядок будет несколько иной.

(Применяется только при утверждении федерального стандарта оплаты населением ЖКУ на уровне 100% ЭОТ). Служба заказчика обязалась за вознаграждение приобрести по поручению граждан (нанимателей, собственников) у ОАО «Тепло» услуги по теплоснабжению на общую сумму 1600000 руб. (с учетом вознаграждения). В соответствии с договором найма и технического обслуживания жилого помещения вознаграждение за услуги службы заказчика будет включено в тарифы и составит 88000 руб., в том числе НДС 13424 руб. В учете службы заказчика сделаны следующие записи:

Д 004 «Товары, принятые на комиссию» 1512000 руб. задолженность населения перед ОАО «Тепло» за услуги по теплоснабжению;

Д 76-5 «Расчеты по агентскому договору»

К 90-1 «Выручка» 88000 руб. - начислено вознаграждение по агентскому договору;

Д 90-3 «Налог на добавленную стоимость»

К 68 «Расчеты по налогам и сборам» 13424 руб. - начислен НДС от суммы вознаграждения;

Д 51 «Расчетные счета»

К 76-5 «Расчеты по агентскому договору» 88000 руб. - получено вознаграждение по агентскому договору от граждан;

Д 51 «Расчетные счета»

К 76-4 «Расчеты по кварплате» 1512000 руб. - поступили денежные средства населения в оплату услуг по теплоснабжению;

Д 76-4 «Расчеты по кварплате»

К 51 «Расчетные счета» 1512000 руб. - перечислены денежные средства поставщику тепла ОАО «Тепло»-погашена задолженность перед принципалом;

К 004 «Товары, принятые на комиссию» 1512000 руб. - закрыта задолженность населения перед ОАО «Тепло» за услуги по теплоснабжению.

2.5 Особенности налогообложения предприятий ЖКХ

Особенности исчисления налога на имущество

Организации, на балансе которых полностью или частично числятся объекты жилищно-коммунального хозяйства, имеют льготу по налогу на имущество [гл.30 НК РФ]. Это значит, что стоимость имущества, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов ЖКХ. Порядок применения данной льготы, в частности, разъясняется в письме МНС России от 12.03.02 г. № 21-4-05/1/68-И896 [26], в котором внимание налогоплательщиков обращено на тот факт, что из налоговой базы должны исключаться только объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сфер, непосредственно используемые по целевому назначению. Однако в том случае, если, например, на балансе организации числится жилой дом, квартиры первого этажа которого переведены в нежилые помещения, при применении льготы по налогу на имущество из всей балансовой стоимости дома следует исключить стоимость нежилых помещений на первом этаже.

На балансе ПМУП «РЭУ» числятся следующие объекты по которым предоставлена льгота по налогу на имущество:

- лесопильно-столярный цех;

- сушилка;

- склад АРИ;

- скрытая эстакада;

- гараж спецтехник;

- ЗИЛ снегоуборочный;

- трактор МТЗ-80;

- погрузчик;

- автогредер;

- станок круглопильный для обработки древесины.

Особенности исчисления налога на прибыль

Особенности определения налоговой базы по объектам ЖКХ (деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств) регулируются ст.275.1 НК РФ. Согласно этой статье налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Для целей исчисления налога на прибыль уточнено, что относится к объектам обслуживающих производств и хозяйств: подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, реализующие услуги как своим работникам, так и сторонним лицам.

Доходы и расходы обслуживающих производств и хозяйств определяются и признаются в общем порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. Особенности состоят в том, что, в случае если обслуживающим производством или хозяйством налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов ЖКХ, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

- если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

При невыполнении хотя бы одного из указанных условий убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Следует отметить, что согласно п.13 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по основной деятельности налогоплательщика не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст.275.1 НК РФ. Таким образом, если не выполняется хотя бы одно из указанных в ст.275.1 НК РФ условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности в жилищно-коммунальной сфере, не учитывается в целях налогообложения. Следовательно, в данной ситуации расходы, понесенные налогоплательщиком по объектам жилищно-коммунальной сферы, которые находятся на балансе организации, будут облагаться налогом на добавленную стоимость.

Если получен убыток и соблюдены все три условия, указанные в ст.275.1 НК РФ, убыток, который принимается для целей обложения налогом на прибыль организаций, не будет облагаться налогом на добавленную стоимость.

Если расходы не превышают доходов, т.е. получена прибыль от деятельности в жилищно-коммунальной сфере, то данные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль по объектам ЖКХ в полном объеме и соответственно не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

НК РФ предусмотрено налогообложение результатов деятельности обслуживающих производств градообразующих предприятий. Налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в ст.275.1 НК РФ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание данных объектов. Эти расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. Если данные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

3. Аудит проверки правильности формирования и использования финансовых результатов ПМУП «РЭУ»

3.1 Анализ организационно-правового статуса и условий хозяйствования организации

Анализ организационно-правового статуса организации осуществляется путем проверки на наличие и соответствие требованиям действующего законодательства и нормативно-правовым актам следующих документов:

- Устав.

- Договор на пользование имуществом (или договор аренды).

- Данные Госстатистики о присвоении кодов по выполняемой деятельности.

- Лицензии на право осуществления видов деятельности.

- Контракт руководителя предприятия с собственником.

- Организационная структура управления.

- Распорядительные документы органов местного самоуправления или других уполномоченных органов, устанавливающие для предприятия определенные условия по осуществлению регулируемой деятельности.

- Учетная политика предприятия.

Анализ устава предприятия дает возможность аудитору не только ознакомиться с профилем и задачами деятельности предприятия, но и глубже изучить финансовую сторону деятельности, закрепленную в Уставе в виде таких экономических категорий, как величина уставного капитала, резервный фонд, фонды специального назначения.

Анализ договора на пользование имуществом должен установить условия деятельности и порядок использования прибыли от выполняемых видов деятельности на переданном организации в пользование имуществе.

Анализ кодов выполняемых видов деятельности должен установить необходимое соответствие возможности получения в законодательном порядке налоговых льгот и необходимость получения лицензий на осуществление отдельных видов деятельности.

Анализ лицензий на право осуществления видов деятельности должен установить наличие лицензий и указанных в них условий по осуществлению отдельных видов деятельности, выданных органами местного самоуправления, охраны природы, Госгортехнадзора, Госэнергонадзора, Минприроды и др.

Анализ контракта руководителя определяет установленные собственником условия осуществления деятельности руководителем предприятия, которые могут использоваться для оценки этой деятельности и определения возможностей влияния на результаты деятельности.

При анализе организационной структуры управления целесообразно провести изучение работы производственных подразделений предприятия, беседы с персоналом, не связанным с ведением учета. Все это позволяет получить необходимую информацию, убедиться в наличии и сохранности активов, иметь представление об условиях производства.

При осмотре производственных подразделений предприятия определяется взаимосвязь отдельных его частей, их территориальное расположение, знакомство с особенностями технологического процесса производства, планами предприятия и т.п.

Знание этих особенностей позволит определить:

- информацию и сроки, необходимые для контроля за хозяйственной деятельностью;

- содержание внутренней отчетности;

- правильность выбора объектов учета для записи их в соответствующие регистры;

- формы документов и регистров, порядок их составления, обработки и утверждения;

- порядок документооборота.

Знание технологии производства особенно важно при определении наиболее рациональных форм и методов учета затрат на производство услуг и калькулирования себестоимости услуг для обеспечения контроля за соблюдением производственных норм и норм потребления жилищно-коммунальных услуг.

Выявляя организационные и производственные особенности предприятия, определяются объем и характер учетной работы, структура бухгалтерии и формы ее связи с отдельными частями предприятия.

Распорядительные документы регулирующих органов анализируются для определения условий деятельности предприятия в периоде, предшествующем регулируемому, и в регулируемом периоде, а также в целях установления порядка проверки расчетов планируемой величины тарифа на услуги, представляемых в регулирующий орган.

В целях осуществления предприятиями регулируемых видов деятельности такими распорядительными документами должны быть:

- Утвержденные нормативы потребления жилищно-коммунальных услуг.

- Порядок регулирования тарифов на жилищно-коммунальные услуги.

- Методические указания о порядке расчета тарифов и размера платы за услуги.

- Система показателей и информационных данных, представляемых для утверждения тарифов.

- Перечень норм и нормативов, которыми должно руководствоваться предприятие при планировании материальных затрат, трудовых и прочих.

- Порядок взаимоотношений с бюджетом.

- Порядок формирования договорных отношений в сфере оказания жилищно-коммунальных услуг.

- Другие документы, имеющие отношение к регулируемой деятельности.

При анализе учетной политики предприятия оценивается, полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета.

При анализе содержания всех анализируемых документов определяются те аспекты деятельности предприятия, которые будут иметь отношение к регулируемому виду деятельности в целях решаемых аудитом задач.

Все собранные в результате анализа сведения являются в дальнейшем основой для квалифицированного проведения настоящего аудита и для решения вопроса о том, привлекать ли для консультаций по отдельным вопросам тех или иных экспертов - юристов, специалистов в области технологии производства, специалистов-практиков сферы управления, науки и др.

3.2 Цель, задачи, нормативная база и источники информации аудита финансовых результатов

Целью проверки финансовых результатов является установление соответствия применяемой унитарными предприятиями методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов нормативным документам, действующим в Российской Федерации. Это необходимо для установления достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.

Основными задачами данного вида аудита являются следующие.

1. Оценка соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета составляющих конечного финансового результата.

2. Подтверждение соответствия оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству в области бухгалтерского учета.

3. Проверка правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от продаж.

4. Проверка правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от прочих доходов.

5. Проверка правильности формирования и использования чистой прибыли.

Основные законодательные и нормативные документы, регулирующие объект проверки:

1. Гражданский кодекс РФ, чч. 1 и 2.

2. Налоговый кодекс РФ, чч. 1 и 2.

3. Закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.