Історія розвитку бухгалтерського обліку

41

Размещено на http://www.allbest.ru/

Зміст

Вступ

1. Зародження та розвиток обліку в Європі

2. Зародження української держави і обліку на її території

2.1 Україна в дослов'янський період та розвиток обліку на її території

2.2 Зародження обліку в період княжої і литовсько-польської доби

3. Розвиток обліку в Україні в кінці XV-XIX ст

4. Бухгалтерський облік в Україні в XX ст

4.1 Бухгалтерський облік на західноукраїнських землях у XX ст

4.2 Бухгалтерський облік в споживчій кооперації

4.3 Бухгалтерський облік в Українській Радянській Соціалістичній Республіці (НЕП)

5. Розвиток бухгалтерського обліку в незалежній Україні та його реформування на сучасному етапі

Висновок

Список використаної літератури

Вступ

Актуальність теми курсової роботи. Дослідження сучасного стану економічної науки неможливе без осмислення її історичного розвитку. Лише аналізуючи історію бухгалтерського обліку можна зрозуміти помилки і недоліки, які мали місце в організації і веденні обліку в минулому та існують на сучасному етапі, а також дати об'єктивну оцінку досягненням у цій сфері.

Процес зародження, формування і розвитку бухгалтерського обліку є невід'ємною частиною всієї історії людства. Бухгалтерський облік має безперечно велике значення в суспільному житті як на рівні макропроцесів, так і на рівні діяльності окремих підприємств, установ та конкретних особистостей.

Історія розвитку, становлення бухгалтерського обліку свідчить про те, що зародки обліку в частині господарського обліку існували здавен. Елементарний облік ведеться всіма власниками, які мають господарство. Виникнення бухгалтерського обліку спричинено самими вимогами життя - необхідністю знати, скільки і якого майна є в господарстві, скільки винні цьому господарству і скільки воно заборгувало. Розвиваючись та змінюючись, життя постійно ставило і ставить перед обліковцями нові проблеми. Поступово, в результаті численних, цілеспрямованих та вдалих зусиль бухгалтерський облік перетворився на справжню науку, що спирається на власну теорію, систему принципів, власний метод і методику конкретних дій, відповідну класифікацію категорій і понять та статистичний аналіз фактів.

Розгляд історії бухгалтерського обліку - це пошук розумних, логічних, науково обґрунтованих відповідей на облікові питання. Знання історії обліку важливе для розуміння його сучасного стану і оцінки можливих варіантів розвитку. Еволюція бухгалтерського обліку розглядається не заради її самої, а для полегшення розуміння сучасного і оцінки майбутнього.

Теоретична парадигма обліку як системи знань, його історико-теоретичний зріз, та власне історія становлення бухгалтерського обліку є своєрідним джерелом концептуально-фактичного матеріалу для комплексу економічних наук: економічної теорії, фінансів, грошового обігу, менеджменту підприємств, галузевих економік та ін.

Донедавна історія господарства України, як і вся її історія, вивчалась як складова історії Росії, що не відповідає історичній справедливості. Дослідження розвитку бухгалтерського обліку в Україні допоможе узагальнити досвід господарювання у наших предків, зрозуміти сучасний стан економіки взагалі і обліку зокрема, визначити їх ціннісні орієнтири, варіанти та перспективи розвитку на майбутнє в умовах реформування національної економіки України і створення єдиного комплексу міжекономічних відносин.

Дослідження становлення і розвитку бухгалтерського обліку - не нове питання в обліковій науці. У вітчизняній обліково-економічній літературі його ґрунтовно розглядали: М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, З.В. Гуцайлюк, М.Я.Дем'яненко, Г.Г. Кірейцев, М.В. Кужельний, А.М. Кузьмінський, В.Г.Линник, Ю.Я. Литвин, І.В. Малишев, Є.В. Мних, П.П. Німчинов, В.Ф.Палій, В.М. Пархоменко, М.С. Пушкар, П.Т. Саблук, Я.В. Соколов, В.В.Сопко, М.Г. Чумаченко, В.Г. Швець та ін.

Метою курсової роботи є дослідження історії розвитку бухгалтерського обліку.

Для досягнення поставленої мети були намічені наступні основні завдання:

· дослідити особливості зародження та розвитку бухгалтерського обліку в Європі;

· визначити особливості зародження обліку в дослов'янський період в період княжої і литовсько-польської доби на території України;

· розкрити особливості обліку в Україні в кінці XV-XIX ст.;

· виявити риси бухгалтерського обліку в Україні в XX ст.;

· проаналізувати розвиток бухгалтерського обліку в незалежній Україні та його реформування на сучасному етапі.

Предметом дослідження є організація та ведення бухгалтерського обліку в Україні в різні історичні періоди.

Об'єктом дослідження є бухгалтерський облік в історичній ретроспективі.

Методи дослідження. На підставі загальнофілософських методів пізнання в роботі проведено аналіз і синтез загальних понять, поєднання історичного і логічного в еволюції обліку. Використання історичних методів, а саме: синхронного, хронологічного, методу актуалізації і порівняння дозволило визначити та охарактеризувати основні періоди розвитку бухгалтерського обліку в Україні.

Теоретичне значення роботи полягає в тому, що її результати сприяють збагаченню понятійного апарату та дослідницьких підходів облікової науки, поглибленню знань про методологічний аспект і історико-теоретичний вимір становлення і розвитку бухгалтерського обліку в Україні. Основні положення і висновки роботи можуть бути застосовані в подальшому вивченні історії розвитку бухгалтерського обліку взагалі, та в Україні зокрема; а також питань становлення і функціонування національної системи бухгалтерського обліку, її гармонізації і стандартизації в процесі трансформаційних перетворень економіки України.

Практичне значення роботи полягає у можливості використання її результатів фахівцями - бухгалтерами, статистиками, економістами.

Структура роботи: курсова робота складається з вступу, основної частини, висновку та списку використаної літератури.

У вступі курсової роботи обґрунтовується актуальність теми, визначається мета, завдання, предмет та об'єкт дослідження.

1. Зародження та розвиток обліку в Європі

Багато століть бухгалтерські працівники практично не цікавились історією свого фаху. Тільки на початку XX ст. зародився науковий інтерес до вивчення історії бухгалтерського обліку.

Вивчаючи історію, минуле своєї справи, науки, бухгалтерські працівники по-різному розуміють і трактують методи її вивчення і дослідження. Тому підходи до узагальнення і викладення даних питань були і є різними. Найбільш повно методологічні підходи до вивчення бухгалтерського обліку сьогодні викладено у працях російського вченого Я.В. Соколова. Саме за його працями можна виділити такі підходи до вивчення однієї з найстаріших наук у світі:

1. Філософський. Його головна ідея полягає в тому, що автори намагалися пояснити хід історії філософськими законами розвитку та з'ясувати, які закони впливають на даний процес. Основоположниками даного напрямку були західний вчений А. Хаар і відомий оригінальними ідеями російський вчений Ф.В. Єзерський.

2. Документальний. На відміну від попереднього, його автори викладали історичні факти в тісному зв'язку з їх документальним підтвердженням. У цілому такий підхід будувався на збиранні та опрацюванні багатьох документів, історичних фактів, матеріалів, що давало певну підставу для осмислення історичного розвитку бухгалтерського обліку. Прихильниками документального підходу слід назвати О.О. Бауера, В.Ф. Широкого, Ф. Меліса, Р. де Рувера, В. Стона.

3. Синтетичний -- це синтез і поєднання двох зазначених вище підходів. Його прихильники на підставі великого історичного досвіду взяли за мету узагальнити історичний розвиток обліку в рамках філософських концепцій. Серед них можна виділити О.М. Ґалаґана, Н.С. Помазкова, К.П.Кейля, Р. Теофановича, Ф. Гертца.

4. Аналітичний -- підхід до вивчення окремих елементів методу бухгалтерського обліку: балансу, рахунків, подвійного запису і т.д., а не до бухгалтерського обліку і його розвитку в цілому. Відомі представники цього методу -- А.Ч. Літтлтон, Б.С. Ямей, Н.Р. Вейцман.

Незалежно від обраного підходу до написання історії бухгалтерського обліку дослідження на дану тему завжди турбували обліковців, і викликають інтерес вчених-бухгалтерів до розвитку бухгалтерського обліку, починаючи від первісного ладу, за часів Київської Русі, Галицько-Волинського князівства, литовсько-польської доби, Козаччини, Російської та Австро-Угорської імперії аж до наших днів.

Відомо, що історія бухгалтерського обліку своїми коріннями сягає далеко в минуле. У своєму розвитку бухгалтерський облік пройшов певну еволюцію, зумовлену ускладненням господарської діяльності людей, виникненням потреби обліку знарядь мисливства, здобичі та розподілу її між членами роду. Зі стародавніх часів проводився облік господарської діяльності людей як достовірний доказ у комерційних операціях, сплаті податків, вирішенні спірних питань розподілу здобичі від полювання тощо. Сучасний механізм обліку був відомий і працював ще до моменту появи першої публікації на облікову тему.

У Стародавньому Єгипті (3400-2980 pp. до н.е.) писарі з метою контролю достовірності одержання даних вели на звитках папірусу облік рухомого і нерухомого майна та видачі срібла, хліба. Щодня складалися відомості про рух цінностей у коморах, відображалися норми витрачання матеріалів тощо.

Факти господарської діяльності у Дворіччі (Вавилонія) оформлялися виправдувальними документами (глиняні цеглинки-таблички), які були підставою для обліку не тільки майна, а й виконаних робіт, розрахунків за них.

В Іудеї облік набуває спеціальних контрольних функцій. Так, на Великдень жерці Єрусалимського храму не починали відправу доти, доки головний писар Іудеї не підіб'є підсумки на всіх рахунках і не складе звіт, а контролююча особа не підтвердить його достовірність. Спеціальна інструкція передбачала порядок обліку пожертвувань на храм. Перед вівтарем ставили скриню, царський контролер разом із головним жерцем відкривали її і підраховували доходи.

У Персії (522-486 pp. до н.е.) оплата виконаних робіт здійснювалася частково грішми, частково натурою. Працівник одержував вимогу-наряд у конторі й подавав його казначею, який записував документ у платіжну відомість і робив позначку про видачу грошей. За вимогою-нарядом видавали також продукти. Облік вели писарі, а достовірність записів перевіряли незалежні контролери.

З розвитком правових відносин облік у Стародавній Греції набуває правового характеру: було закріплено матеріальну відповідальність конкретних осіб за одержані цінності; підзвітних осіб вибирали тільки із заможних людей, які могли внести велику заставу. Нестачу покривали із застави або майна матеріально відповідальної особи, а якщо її було кваліфіковано як розтрату, то стягували в десятикратному розмірі.

З розвитком економічних відносин облік удосконалюється як надбудова суспільної формації, зростає його значення в доказах майнової відповідальності. Так, у Середньовіччі виникла професія мандрівних писарів, які за плату складали звіти феодалам, виступали їхніми представниками в різного роду судових інстанціях при розгляді майнових спорів.

У Середньовіччі формуються дві основні парадигми обліку -- камеральна і проста бухгалтерія. Перша виходила з того, що основним об'єктом обліку є каса й очікувані надходження, а також виплати з неї. Таким чином, тут доходи і витрати були відомі. Друга пропонувала облік майна, включаючи касу, а доходи і витрати визначав обліковець. У будь-якому випадку зростання товарного господарства висуває на перше місце облік грошової готівки і грошових зобов'язань. Удосконалюється форма обліку -- виникає подвійна бухгалтерія, яку пізніше видатний німецький поет Й.В. Гете назвав великим відкриттям людства.

Так, XIII ст. (початок епохи Відродження) характеризується зародженням подвійної бухгалтерії в містах Італії (Флоренції, Генуї) і поширенням її на всі держави Європи, у тому числі Київську Русь. Під час будівництва Софіївського собору (XI ст.) ченці вели книгу обліку витрачених матеріалів, відпрацьованих людино-коне-днів тощо.

Джерелами італійської бухгалтерії були регістри бухгалтерського обліку Стародавнього Риму. Коли Кодекс-книгу стали вести у грошовому вимірюванні, коли вона стала Головною книгою, коли в ній невідомі бухгалтери ввели рахунок капіталу, -- з'явився подвійний запис. Спочатку бухгалтерія розвивалась майже самостійно в кожній фірмі. Потім з'явились друкарські книги, виникла "печатна бухгалтерія", зародження якої пов'язано з двома іменами -- Б. Котрульї та Л. Пачолі.

Бенедетто Котрульї -- чернець з Рагузи, автор книги "Про торгівлю та досконалого купця" -- першої книги, яка містила невеликий розділ про подвійну бухгалтерію. Книгу було написано в 1458 p., а надруковано тільки в 1573 p., тобто через 115 років з часу написання.

У 1994 р. відзначалась історична дата -- 500 років із часу виходу в світ, як результату великої, плідної і багаторічної праці Луки Пачолі -- книги "Сума арифметики, геометри, вчення про пропорції і відношення", яка була головним чином, присвячена математиці й водночас містила цілий розділ про подвійну бухгалтерію під назвою "Про рахунки і записи". Це була перша публікація на облікову тему. Книга розкриває зміст бухгалтерських записів, а їх пояснення є доцільними та актуальними і для наших днів, хоча й були викладені більше 500 років тому.

Трактат "Про рахунки і записи" складався з 36 невеликих за обсягом розділів і поділявся на дві частини. Першу з них автор назвав "інвентарем", а другу -- "диспозицією". В останній докладно описуються три найголовніші купецькі книги, які є основними регістрами "венеціанського" способу рахівництва. "Безпосередньо після інвентарю пояснюю, -- зазначається у трактаті, -- що для легкості та зручності потрібні три книги: одна називається Меморіалом, друга -- Журналом, а третя -- Зошитом". (Зошит з другої половини XVI ст. стали називати Головною книгою.)

Меморіалом називалась чорнова (пам'ятна) книга, записи в яку робили "учні прикажчики" з усіма подробицями описання проведених операцій. Журнал був другою книгою "венеціанського" способу рахівництва. Він призначався для хронологічного запису журнальних статей під "дати" і "мати", тобто для розміщення операцій, які відображалися за рахунками, що дебетувалися і кредитувалися. Наприклад, "Каса готівки винна Капіталу", "Палермський цукор винен Касі", "Витрати на товари винні Касі", "Банк м. Ліповані винен Касі".

Записи в журналі здійснювали на підставі Меморіалу, який заміняв первинні документи, адже за цієї форми вони ще не відігравали тієї ролі, яку їм відвели в майбутньому.

Найбільш значну третю книгу Лука Пачолі назвав Зошитом, який охоплював усі рахунки, однак поділу на аналітичні й синтетичні рахунки тут ще не було. Рахунки на певну дату сальдувались і слугували підставою для складання балансу, який мав вигляд складеного у довжину паперу, на якому з правого боку перелічені всі довірителі, а з лівого -- всі боржники.

У трактаті автор не дає чіткої класифікації рахунків. Однак у нього вже помітне певне їх групування. Насамперед вчений створює групу рахунків для обліку грошей, речей, товарів і розрахунків, а також капіталу, тобто всього, що відображається в інвентарі. Далі він наводить групу результатних рахунків, до яких належать і витрати на товари, домашні витрати купця, рахунок зиску та втрат.

Л. Пачолі, а пізніше і Д.Л. Тальєнте розкривали результатні рахунки тільки записами в Головній книзі, не вносячи їх до Журналу, що позбавляло необхідної тотожності підсумків хронологічного і систематичного записів.

Таким чином, "венеціанська" форма бухгалтерії передбачала: хронологічний і систематичний запис; відокремлення першого від другого; те, що синтетичні рахунки не ведуться -- у Головній книзі відкривають прості (аналітичні) рахунки; всі операції "журналізуються" -- кожна операція неодмінно оформляється окремою журнальною статтею; принцип обґрунтування господарських операцій документами ще не було установлено, тому Меморіал був не тільки реєстраційною, а й пам'ятною книгою -- єдиною підставою для бухгалтерських проводок; всю облікову роботу могла виконувати одна людина -- у той час ще не було необхідності в поділі облікової праці.

Початок базисної "облікової моделі", яка використовується і сьогодні, поклав Л. Пачолі. Він описав методику, яка була відома італійським купцям і застосовувалась для обліку їх торговельних справ. Але в трактаті не було ні теорії обліку, ні науки. Він описував лише облікову процедуру. За ступенем впливу на розвиток обліку з ним не може зрівнятись жодна праця. Історики зазначають декілька найголовніших моментів, які Л. Пачолі вніс у справу розвитку бухгалтерського обліку.

1. Теоретичне обґрунтування подвійного запису. Л. Пачолі був першим, хто спробував пояснити поняття "дебет" і "кредит", хоча сам їх не вживав. Він створив персоналістичну модель обліку і тим самим заклав основи для його юридичного тлумачення, яке пізніше знайшло своє відображення у знаменитих працях Е. Дегранжа і Дж. Чербоні. Відомий французький бухгалтер П. Гарньє назве свою книгу "Облік-алгебра права", в якій принцип подвійного запису пояснить виходячи з причинно-наслідкових зв'язків (кредит -- причина, дебет -- наслідок). Персоналістична модель виявилась настільки вдалою, що нею зацікавились і використовували у своїх працях К. Маркс і Ф. Енгельс при поясненні подвійного запису.

2. Персоналістична модель приводила до неможливості самостійного розгляду таких абстрактних бухгалтерських категорій, як дебет і кредит. Цим було створено умови для виділення бухгалтерського обліку в окрему науку.

3. Л. Пачолі бухгалтерський облік розглядав як самостійний метод, що базується на застосуванні подвійного запису і використовується для відображення господарських процесів, що відбувались на окремому підприємстві та за його межами. Таке тлумачення відрізнялось від праці Б.Котрульї, який вважав, що об'єктом бухгалтерського обліку є окреме підприємство,

4. Подвійний запис на рахунках трактується як система (план) обліку, яка не може бути постійною і залежить від мети, яку ставить адміністрація.

5. Л. Пачолі -- перший, хто ввів у бухгалтерський облік моделювання, що базувалось на комбінаториці. Це давало можливість побудувати загальну модель, у межах якої будь-який обліковий факт пояснюється як окремий випадок.

Перелічені вище п'ять принципів актуальні й тепер. Подальший розвиток бухгалтерського обліку не порушив головних принципів, які обґрунтував Л.Пачолі. Сучасний розвиток інформатики підтвердив, що метод подвійного запису є методологічним прийомом, який має загальний характер і забезпечує системне відображення інформації в бухгалтерському обліку.

Іспанія залишила слід у теорії обліку, особливо в розумінні його юридичної природи. Іспанія була першою країною, яка стала на шлях державної регламентації обліку. Вже в XIII ст. у Кастилії було видано спеціальний закон про введення облікових регістрів (книг). У 1549 р. вийшла нова редакція цього закону.

Родоначальниками юридичного напряму в бухгалтерському обліку слід визнати вченого-математика і юриста Дієго дель Кастілло (1522 p.), який кожний факт господарського життя -- купівлю, продаж, внесок трактував як договір. Предметом обліку, на його думку, були договори. Він зводив облік не до адміністративного, а до цивільного права. Мета обліку зводилась до відображення юридичних прав і зобов'язань учасників договорів. Визнаючи предметом бухгалтерії договори, Д. Кастілло значно розширив сферу об'єктів обліку. Наприклад, бухгалтер мав не просто реєструвати надходження товару, а спочатку відобразити надходження товару за договором, а потім його виконання. Баланс включав усіх осіб, з якими було укладено договори, і відображав обсяг прав і зобов'язань, які випливали з цих договорів.

Юридичний напрямок бухгалтерії продовжив Гаспар де Техада. Він стверджував, що бухгалтерський облік -- це ведення рахунків з метою ефективного управління та контролю підзвітних осіб. Юридична регламентація обліку привела до розвитку вчення про звітність. Г. Техада висунув принцип річної звітності, а в її центрі -- баланс.

У Німеччині ідея обліку зводилась не до виявлення фінансових результатів, так як це робили італійці, а до розкриття внутрішніх розрахунків з матеріально відповідальними особами-факторами. У 1531 р. Йоганн Готліб зробив спробу пристосувати італійську бухгалтерію в межах німецької факторної. Послідовниками синтезу німецьких та італійських ідей обліку були видатні німецькі бухгалтери Вольфган Швайкер (1549 р.) та Христоф Хагер (1654 p.).

Німецьку форму рахівництва вперше описав Гельвіг у 1774 р. Вважається, що ця форма виникла в результаті поділу журналу на меморіал та касову книгу. В першому регістрі в хронологічному порядку реєструються всі факти господарської діяльності, не відображаючи при цьому каси. Однак найбільш імовірним вважається те, що в Німеччині довгі роки переважала камеральна бухгалтерія, у центрі якої був облік каси.

Тому поширення італійської подвійної бухгалтерії зумовило доповнення добре відомої касової книги меморіалом, і внаслідок цього хронологічні записи стали вести у двох регістрах, а записи за рахунками Головної книги -- підсумками один раз на місяць. За італійської форми кожну операцію відображали в Головній книзі.

Другій половині XVII ст. Франція стала наймогутнішою державою світу, її облік домінував у Європі. Саме у Франції виник афоризм, який часто цитують зараз: "Облік -- це функція управління". Облік розглядався як складова науки про управління окремими підприємствами.

Для французьких авторів характерний примат рахунків над балансом. Самуель Рикар рекомендував вести спеціальний рахунок, куди потрібно було б заносити усі операції, які записувались у дебет і кредит. Через багато років Н.Анастоліо, Е. Леоте, Д. Чербоне надали цьому рахунку теоретичне значення, назвавши його рахунком власника.

Великим кроком вперед після робіт Л. Пачолі було те, що Ж. Саварі запропонував ведення як основних, так і допоміжних книг. Таким чином, Саварі сформулював одне з основних понять обліку: поділ рахунків та регістрів, у яких ведуться рахунки, на синтетичні й аналітичні. Таким чином, було створено двоступінчату систему реєстрації даних, що мало велике значення для розвитку бухгалтерської науки.

Баланс трактувався як самобалансуючий фінал Головної книги, в якому підсумок дебетових сальдо дорівнює підсумку кредитових. Тобто баланс розумівся як гарантія рознесення операцій за рахунками. Французька форма рахівництва (Дела Порт) характеризувалася тим, що, крім касового журналу та меморіалу, тут вводились й інші, розраховані на кожний вид основних операцій.

Різновидом французької форми можна назвати бельгійську форму рахівництва (Баттайль). Ця форма передбачала диференціацію журналу на чотири самостійних регістри: 1) купівля; 2) продаж; 3) каси; 4) фінансових результатів, які виникають при купівлі й продажу. їх обороти наприкінці місяця переносились у Головну книгу.

2. Зародження української держави і обліку на її території

2.1 Україна в дослов'янський період та розвиток обліку на її території

Територію України у дослов'янський період населяли різні народи і племена. Найвідомішою і найдавнішою визнається трипільська культура, яка існувала в період з 2500 р. до 2000 р. до н.е.

Починаючи з VIII ст. до н.е. на території Чорноморського узбережжя сучасної України почали створюватися грецькі поселення. Греки вели торгівлю з народами, що тут проживали, заснували ряд міст-колоній. Облік у грецьких колоніях був організований за тими ж принципами, що і в самій Греції.

Відомо, що в V-VII ст. н.е. за часів життя наших пращурів, зокрема, таких слов'янських племен як анти, на території України в обігу з'явилися іранські монети.

У VII-IX століттях утворився союз племен під назвою “Руська земля” з центром у місті Київ.

2.2 Зародження обліку в період княжої і литовсько-польської доби

Київська Україна-Русь, як держава, виникла в IX столітті, у 882 р. На території цієї держави близько півтора століття використовувалися примітивні прийоми обліку, пов'язані зі збором данини та обліком торгових оборотів. У період, коли київські князі тільки завойовувати та об'єднувати слов'янські племена, населення відбувалося так зване “полюддя” - данину шкірами, воском, медом. Пізніше все населення було зобов'язане сплачувати данину від “диму”, тобто, землі, на якій проживали або “рала” - від землі, яку обробляли. Встановлювалися і окремі спеціальні податки, такі як “ловчий” - утримання княжого двору під час полювання, повіз від перевезень, мито від торгів у місті тощо.

Недоторканність приватної земельної власності закріпив збірник законів України-Русі “Руська правда” Я. Мудрого. Власність князя і держави ототожнювались, розмір данини та податків не регламентувався, тобто все було в руках князя. Таке юридично закріплене господарювання певним чином впливало на формування обліку в майбутньому, адже діяв принцип: держава є власником всього майна, яке знаходиться в країні, що і зумовило необхідність створення єдиного органу, який би регламентував порядок ведення облікових записів, підпорядкувавши їх “вертикальним” правовим відносинам. Народ віддавав все державі в особі князя. Тому найвищу урядову посаду при княжому дворі займав дворецький. Основним його завданням був догляд за княжим двором і всім княжим майном.

Ведення обліку в ті часи, в тому числі і облікової роботи, знаходилось безпосередньо в підпорядкуванні печатника. Він був начальником княжої канцелярії та укладав княжі грамоти, мав на збереженні княжу печатку.

Поштовхом у розвитку культури, освіти і облікової науки в Київській державі стало християнство: створювалися школи, видавались книги, розвивалась наука, зокрема, математика як основа обліку.

Так, ідеї української бухгалтерії зародилися в монастирях під впливом візантійської наукової думки. Відповідна підготовка людей, які займались обліком та іншою писарською роботою, здійснювались в монастирях Київської Русі, а пізніше і Галицько-Волинського князівства. Там була сконцентрована вся наукова думка, відкривались школи, де учні мали змогу навчатись веденню обліку і записів.

Облік в монастирях був організований за принципом камеральної форми. Об'єктами обліку була готівка, доходи, видатки, а також дебіторська і кредиторська заборгованість. Суми дебіторської заборгованості клієнтів відображалися по дебету, а по кредиту - їх внески. В окремих касових журналах реєструвались прибуткові та видаткові операції. Але облік не був систематичним. У цей період в Україні переважали проста бухгалтерія, хоча вже почали з'являтися паростки застосування подвійного запису.

В обліку тих часів застосовувався такий принцип: за кожен майновий об'єкт повинна відповідати певна особа або група осіб.

Комірниками при княжому дворі були стольник і ключник. Перший займався наглядом за княжим столом, контролював зберігання, оприбуткування та видачу харчів, другий зберігав ключі від комор і магазинів.

Комірники несли матеріальну і кримінальну відповідальність за збереження довірених їм цінностей. Винних били, «карали на горло», садили на «дибу» за кожну виявлену недостачу. Пропонувалося навіть, щоб у приміщенні складів до стін прибивати шкіру покараних за значну недостачу комірників як попередження для новоприйнятих.

У монастирях був свій порядок розподілу облікових обов'язків: управителем був келійник, йому підпорядковувались казначей і старці. Казначей відповідав за зберігання грошей вів їх облік. Старці несли адміністративну і матеріальну відповідальність за ведення разових робіт і виданих їм під звіт матеріальних цінностей. В деяких монастирях були ще й приказчики, на які покладались функції ревізорів.

Роль матеріально відповідальних осіб виконували виборні цілувальники. У Статутній грамоті часів І. Мазепи є досить цікавий матеріал про особливості обліку при будівництві Троїцької надбрамної церкви Києво-Печерського монастиря: інвентаризація і утримання недостач з попереднього будівничого; солідарна матеріальна відповідальність за всі матеріальні цінності разом з казначеєм; казначей зберігав ключі від комор, а будівничий опечатував комори; грошові надходження обліковувались в спеціальній книзі, яку вели казначей і будівничий, при цьому зазначалась кожна стаття, вказувалась дата і джерело надходження; аналогічна книга відкривалась для видачі і виплати грошових коштів; облік борошна, одягу та іншого інвентаря вівся в двох окремих книгах, в одній по надходженню, в другій - по витрачанню.

Висока відповідальність при княжому дворі та в монастирському господарстві призвела до створення певної техніки ведення обліку, яка поділяла облікові регістри, призначені для відображення в них надходження і відпуску грошових та матеріальних цінностей, послідовного проведення інвентаризації.

Свої корективи в економічні відносини того часу, і, відповідно, в облік вніс період татаро-монгольської навали, який призвів до занепаду Київської держави і перенесення центру східнослов'янської культури до Галицько-Волинського князівства. Татари нав'язали свої облікові правила, докорінно змінили податкову політику, запровадили подушне оподаткування. У 1257 р. китайські чиновники-баскаки провели перепис населення, під яким розуміли не статистичний облік населення, а бухгалтерську інвентаризацію людей, покладену в систему подушного оподаткування.

В цей період в державі формувався принцип: кожна людина - об'єкт обліку, вона є підзвітною владі. В умовах України-Русі подушний податок довго не протримався і був замінений “сохою”. Нова система оподаткування була заснована на принципі кругової поруки: платіж був громадським, а недоїмка будь-кого з членів громади погашалась іншими членами.

Важливими центрами торгівлі на той час були міста Київ, Львів, Кам'янець-Подільський, Луцьк. В створюваних купецьких куріях запроваджувалась оригінальна система обліку касових операцій. Вже на той час касову книгу складали з двох половин: у першій половині відображали надходження, а в другій - витрачання грошей. Надходження мало такі реквізити: дату, суму, від кого надійшли гроші, підставу платежу. Видаткова частина містила: дату, посилання на розпорядчий документ, відомості про одержувача грошей, суму, цільове призначення платежу, спосіб оплати.

Книги на надходження або витрачання коштів з каси велися в двох примірниках, один з яких знаходиться у купця або касира, другий - в особи, яка вела облік. Вільного місця між записами залишати не дозволялось. Особа, яка вела облік грошей в касовій книзі, повинна була складати присягу. Для виправлення запису слід було мати спеціальну постанову. При перерахунку грошей різницю записували на витрачання або надходження, неправильний запис закреслювали не дозволялось, його підкреслювали і над ним писали правильний. Виправлення в книгах мав виконувати лише один спеціальний нотаріус.

Необхідно зазначити, що комерційний облік купців, який поєднував облікову реєстрацію господарських явищ з сімейними розповідями, даними про війни та епідемії, був значно відсталішим від обліку, який вели при князівському дворі, в поміщицькому і монастирському господарствах.

В кінці XIV ст. торговельні міста, зокрема, Львів, отримали значні пільги від польського короля. Король Казимир у 1460 р. надав львівським купцям пільги по сплаті мита на території Польського королівства, а Львову - виняткове право оптової торгівлі та дорожнього примусу. Всіх купців, шлях яких проходив через Львів, "складське" право зобов'язувало протягом двох тижнів торгувати в місті своїми товарами, за винятком солі. Міське населення у той же час сплачувало податок із всього майна - як рухомого, так і нерухомого - в розмірі 4 % від його вартості. Оподатковувались копальні, млини, корчми. В середині XV ст. був введений непрямий податок - акциз, яким оподатковувались тільки алкогольні напої. Складна податкова система того часу, торгівля, банки, ремесла - все це вимагало подальшого розвитку та удосконалення, яке в ті часи було повністю зорієнтоване на Західну Європу.

3. Розвиток обліку в Україні в кінці XV-XIX ст

В економічному розвитку України значну роль відіграло козацтво, яке виникло в кінці XV ст. Торгівля та облік фінансів Запорізької Січі зумовлювались особливостями ведення господарства, способом життя та суспільним ладом. Запорізька Січ торгувала в основному з Росією, Польщею та Кримом.

Джерелами доходів Війська Запорозького були: військова здобич, зовнішня та внутрішня торгівля. продаж вина, платня від перевезень, "подимний" податок, а також королівська(пізніше царська та гетьманська) платня грошима і натурою та регалії (розподіл між куренями рибних і звіриних ловів, сіножатей). Все це вимагало добре організованого обліку.

Облік майна, доходів і витрат у Запорозькій Січі вів скарбник січового скарбу (шафар) та його апарат, до якого входили: два шафари, два підшафарії та кантражей (хранитель мір і ваг). Облік доходів і видатків вели скарбник і його підлеглі у спеціальних книгах. Окремо велась книга обліку касових операції матеріальних цінностей. В ужинних та обмолотних книгах відображався вихід урожаю, списання продуктів відображалось записами в спеціальній "столовій книзі". Завершувались облікові роботи складанням звіту, який подавався кошовому отаманові та Козацькій Раді.

Історичні події XVI ст. віддалили Україну від візантійського впливу і остаточно зблизили з Західною Європою тоді, коли за Люблінською унією 1569 р. українські землі відійшли до Польського королівства.

З початку XVI і до середини XVII ст. в Україні панували ідеї італійської бухгалтерської школи. Запрошення польськими королями французьких вчених та спеціалістів поширило їх вплив і на облік. В Україні в ті часи уже були добре відомі праці Л. Пачолі "Трактат про рахунки і записи", В. Котрулі "Про торгівлю і досконалого купця", які широко використовувались особами, що вели облік.

У XVII ст. на всій території Польського королівства була запроваджена єдина метрична система. Розвиток торгівлі та грошового обігу в Україні сприяв об'єктивному поширенню кредитних операцій через банківсько-торговельні установи, вексельної форми розрахунків, видачі кредиту, а також лихварства. Все це мало позитивний вплив на ефективність торговельних операцій, спрощення розрахунків. З'явилось розмежування кредиту на короткостроковий, споживчий і довгостроковий (комерційний на великі суми). Проценти по кредитах встановлювались від 8 до 20 % - на короткий строк і до 100 % - на рік. Лихварством займалися майже всі версти населення, особливо вірменські та єврейські купці. У Галичині своєрідними банками були єврейські міські громади (кагали).

Під час колоніального панування на заході України Австро-Угорської імперії та Російської імперії на сході визначним був вплив німецької бухгалтерської школи, яка об'єднувала Німеччину, Австро-Угорщину та німецькомовну частину Швейцарії, на становлення молодої російської бухгалтерської школи.

У Російській імперії широкого розповсюдження бухгалтерія набула в Новгороді, Пскові - містах, які мали постійні торговельні зв'язки з Заходом.

Систему бухгалтерського обліку, зокрема в торгівлі, регламентував Банкрутський статут від 1800 р. За ним торгівля розподілялась на три види: оптову, роздрібну та дрібну. Обов'язковими обліковими регістрами за статутом були: товарна, касова та розрахункова книги. Операції з оптової торгівлі обов'язково велись за подвійною бухгалтерією, роздрібною - за простою, тому в оптовій торгівлі додатково застосовувались: журнал хронологічних записів, книга вихідної кореспонденції, книга вихідних фактур і Головна книга.

4. Бухгалтерський облік в Україні в XX ст

4.1 Бухгалтерський облік на західноукраїнських землях у XX ст.

бухгалтерський облік

Коріння розвитку бухгалтерського обліку в Україні тісно пов'язані та переплітаються з його розвитком у державах, до складу яких входили українські землі. Оскільки територія України входила свого часу до складу Російської держави, то і розвиток науки про облік на цих землях наклав свій відбиток. Аналогічний процес відбувався і на Західній Україні, яка перебувала у складі Польщі і пізніше Австрії.

Вивчення розвитку бухгалтерського обліку доцільно розпочати з поділу даного проміжку часу на періоди, для яких будуть характерними більш - менш усталені умови розвитку економіки в межах однієї державної структури. У першій половині XX століття доцільно виділити два основних періоди:

· І період (від 1900 року до початку першої світової війни);

· ІІ період (від 1920 року до початку другої світової війни).

Виокремлення часу воєнних дій цілком аргументоване, оскільки на час війни розвиток і вдосконалення облікового процесу припиняється, регулярність та форми звітності порушуються, господарське життя згортається до рівня, необхідного для того, щоб вижити. Отже, перший період розвитку бухгалтерського обліку на західноукраїнських землях, які входили до складу Австро-Угорської імперії, знайшов свій відбиток від німецької бухгалтерської школи. У зв'язку із бурхливим розвитком кооперації на початку XX ст. виникла потреба в забезпеченні українських кооператорів підручниками і довідниками рідною мовою. Спочатку це були перекладні видання, наприклад, Ф. Стефчин. «Підручник для спілок ощадності і позичкової системи Ф. Райфайзена», який побачив світ у 1900 році. Підвищена увага до кредитних кооперативів цілком зрозуміла, адже їх число на той час було найбільшим з посеред інших спілок.

Вагомий вклад у розвиток української версії бухгалтерського обліку внесло товариство «Просвіта», яке пропагувало, зокрема, впровадження української мови у діловодстві та ведення різного виду документів поміж іншими національними атрибутами.

Особлива роль у розвитку бухгалтерського обліку на західноукраїнських землях належать Ревізійному Союзу Українських Кооператив (РСУК). Дану структуру було створено у Львові у 1904 р. після прийняття закону про обов'язкову ревізію для кооперативних спілок.

Отже, розвиток бухгалтерського обліку на західноукраїнських землях у першій половині XX ст. проходив за головною участю РСУК шляхом перекладу видань німецької школи; періодичними фаховими друкованими органами, а згодом виданням підручників українських вчених економістів як теоретиків, так і практиків.

4.2 Бухгалтерський облік в споживчій кооперації

В нашій державі облік формувався в системі споживчої кооперації Росії і колишнього Радянського Союзу, до складу яких входила Україна.

Зародження бухгалтерського обліку в споживчій кооперації починалося з її формуванням в Росії, в економіці якої вона зайняла важливе місце. Перші ланки споживчої кооперації - споживчі товариства з'явились незадовго до відміни кріпосного права. Їх створення належить до кінця 1864 року. А уже в жовтні 1865 р. Міністерством внутрішніх справ був затверджений перший статут Споживчого товариства м. Рига. З цієї офіційної дати і починається відлік існування споживчої кооперації.

Споживча дореволюційна кооперація, створюючи господарські кооперативні організації, вперше в рамках капіталістичної системи і виробничих відносин того часу здійснювала розробку питань ведення бухгалтерського обліку щодо особливостей діяльності кооперативів і по суті заклали основи централізованого управління бухгалтерським обліком.

Споживча кооперація дореволюційних часів поряд з розвитком її господарської діяльності провела велику роботу з організації бухгалтерського обліку в своїй системі в напрямі розширення і поліпшення виконуваних ним функцій та прискорення одержання економічної інформації для оперативного керівництва і управління. В зв'язку з цим можна виділити такі етапи розвитку:

Перший етап починається з формуванням самої споживчої кооперації (1864-1904). Для цього етапу була характерна погана постановка бухгалтерського обліку в споживчих товариствах, що призводило до крадіжок цінностей і зловживань.

Другий етап розвитку починається з 1905 р. і характеризується початком централізованого методичного керівництва бухгалтерським обліком. Цьому сприяло збільшення кооперативних господарств, що характеризується бурним розвитком товарообігу і виникнення в споживчій кооперації нових галузей господарської діяльності. На цьому етапі поліпшується розробка методології обліку і звітності споживчих товариств, починається централізоване керівництво обліком.

Значним кроком вперед було проведення в грудні 1908 р. Київського з'їзду представництв споживчих товариств, який доручив бюро «Київського союзу» виробити і перевірити на практиці рекомендовану зазначеним з'їздом більш спрощену систему рахівництва. Характерною особливістю цього з'їзду було те, що він вийшов з клопотання в державні органи про введення в земських і церковно-приходських школах ведення рахівництва. Була змінена номенклатура рахунків.

4.3 Бухгалтерський облік в Українській Радянській Соціалістичній Республіці (НЕП)

Коли зміни соціального середовища виступають як фактори розвитку бухгалтерського обліку і звітності - це традиційна точка зору, але не слід відкидати й альтернативний погляд, згідно з яким соціальні зміни можуть бути обумовлені розвитком самого бухгалтерського обліку.

Новий етап відродження облікової думки в Україні розпочався у 1918 р., коли ЦВК видав основні положення з обліку майна. У цей час з'явилися різні новаторські пропозиції.

Протягом 20-х років XX ст. дослідження охоплювали історію бухгалтерського обліку, розвиток облікової професії, професійну етику, концептуальні основи та ідеології, облікову політику, стандарти та загальні питання звітності, методологію наукового дослідження, соціальну роль бухгалтерського обліку і недавні фінансові події.

Хоча радикальні уявлення про перспективи бухгалтерського обліку не переважали над традиційними, з наукової точки зору вони мали певний інтерес. Радикали виступали проти ринкової системи капіталізму, яка користується «маржинальними» оцінками для того, щоб гарантувати рентабельність комерційних підприємств. Вони підкреслювали, що більшість людей не спроможні брати участь в процесі ринкового обміну, оскільки не мають ні майна, ні доходу. В результаті економіка, на їх думку, створила таке ієрархічне суспільство, яке підтримувало інтереси людей з високим рівнем доходу. При цьому бухгалтери в особистих інтересах бажали зберегти таку ієрархію.

Облік набував централізованого характеру. В 1923 р. був створений єдиний орган управління соціалістичним обліком - Центральне управління народногосподарського обліку СРСР при Держплані СРСР - ЦУНГО.

Цілком зрозуміло, що в радянські роки обіг повинен був ґрунтуватися на плановій системі. В зв'язку з цим в систему бухгалтерського обліку були введені показники плану і різні нормативи, що дозволяло здійснювати контроль за фінансово - господарською діяльністю кооперативів.

Деякий час в період командно-адміністративної системи господарювання і соціалістичної кооперативної власності продовжували застосовуватись методи обліку, його техніка і форми, які були розроблені ще до революції.

Значним досягненням того часу була розробка рахункового плану - мінімуму, на підставі якого було обґрунтовано економічну характеристику рахунків, в якій зазначались методи оцінки окремих видів господарських засобів, взаємозв'язок між рахунками (приводилась типова кореспонденція рахунків) і будова аналітичного обліку по кожному рахунку. По суті, цей рахунковий план - мінімум застосовувався до 1952 р., коли споживча кооперація перейшла на єдиний план рахунків для всіх підприємств і організацій.

В 1961 р. в Українському Раднаргоспі було організовано Методологічну раду з бухгалтерського обліку. До складу якої увійшли головні бухгалтери Раднаргоспів УРСР, галузевих управлінь і підприємств, Міністерства фінансів і ЦСУ республіки, викладачі економічних вузів. Методологічна рада свою діяльність побудувала на громадських засадах, до творчої роботи з удосконалення форм і методів обліку широко залучались бухгалтери - практики.

Рада з бухгалтерського обліку вирішила переглянути діючу на підприємствах і організаціях первинну документацію, ввести типову документацію. В результаті перегляду замість 5492 раніше діючих форм було введено 284 нових уніфікованих, завдяки чому документообіг зменшився на 34%.

В червні 1966 р. в Києві відбулося засідання Методологічної ради з бухгалтерського обліку і звітності Міністерства фінансів Української РСР.

При переході до НЕПу значення бухгалтерського обліку зростало. У цей період бухгалтерський облік був покликаний поряд із здійсненням функцій контролю за збереженням соціалістичної власності сприяти розвитку товарно-грошових відносин, забезпечувати процес виявлення результатів госпрозрахункової діяльності підприємств і організацій, сприяти їх рентабельній роботі. Уряд приділив значну увагу вдосконаленню бухгалтерського обліку. У його рішеннях постійно розглядалося питання про необхідність посилення ролі бухгалтерського обліку як важливого джерела інформації про господарську діяльність підприємств і трестів та розробки дієвих способів контролю за раціональним витрачанням коштів, виділених державою для їх виробничої діяльності.

Підхід до ролі бухгалтерського обліку в економіці країни базувався на ленінських положеннях про облік і контроль.

У період НЕПу, особливо починаючи з 1924 р., виходить у великій кількості література з теорії і галузевих курсів бухгалтерського обліку (автори М.А. Блатов, О.М. Галаган, Я.М. Гальперін, О.П. Рудановський). Про посилення ролі бухгалтерського обліку в управлінні народним господарством в період НЕПу свідчить не тільки вихід великої кількості державних нормативних актів з питань обліку та поява численних періодичних бухгалтерських видань, але й мобілізація всіх працівників на рішення народногосподарських проблем. Передусім, це виявилося у створенні в 1924 р. масової громадської організації - Об'єднання працівників обліку (ОПО), яку в майбутньому було перетворено на Всесоюзне товариство сприяння соціалістичному обліку (ВТССО) зі своїми виділеннями в союзних республіках і великих промислових центрах країни. У 1925 р. був створений Інститут державних бухгалтерів-експертів (ІДБЕ) при НК РСІ СРСР, основною функцією якого стала постійна висококваліфікована допомога підприємствам і трестам в організації та методології бухгалтерського обліку, а також аналізу балансу. У ці ж роки при ОПО та ІДБЕ виникли загальносоюзні журнали і бюлетені. За даними бібліографічного довідника „Счетная литература СССР” за період 1917-1929 рр.

І все ж до Х з'їзду РКП(б) обліку приділяли недостатньо уваги. За даними Робітничо-селянської інспекції (РСІ) в 1922 р. термінів подання звітності не дотримувалися; калькуляція і розрахунок собівартості були відсутні; ціни встановлювалися на підставі кошторисних пропозицій; не виконувалася колація; не зводилися окремі баланси підприємств, які входили до трестів.

Вважають, що подією, яка відкриває нову сторінку в історії вітчизняного обліку, було видання ВРНГ 6 квітня 1922 р. „Положения о счетоводстве и отчетности”, в якому наводилась групова номенклатура рахунків і типові форми звітності.Положення проіснувало лише рік: 10 квітня 1923 р. ВЦВК та РНК, не беручи до уваги його вимоги, видали Декрет „О государственных промышленных предприятиях, действующих на коммерческих основах (тресты)”.

Проте прийняття Декрету не внесло постійності та сталості в облікову роботу: ХІІ з'їзд РКП(б), який проходив з 17 по 25 квітня 1923 р., серед інших питань приймає рішення в галузі бухгалтерського обліку, а також ігноруючи щойно видані вищими державними органами нормативні документи.

Для організації бухгалтерського обліку був створений ще один документ: 10 вересня 1926 р. Рада Праці та Оборони (РПО) видала „Правила составления балансов и начисления амортизованных отчислений государственными предприятиями, а также акционерными обществами с преобладанием государственного капитала”.

9 листопада 1926 р. Раднарком СРСР видає новий документ щодо обов'язкового ведення рахівництва торговельними та промисловими підприємствами, в якому наводився поділ підприємств на декілька розрядів, і тільки торговельні підприємства не нижче V розряду і промислові не нижче VII розряду повинні були вести облік за подвійною бухгалтерією. У всіх інших випадках оподаткування проводили на підставі оборотів касової книги.

У грудні 1927 р. відбувся XV з'їзд ВКП(б), який дав директиви із складання першого п'ятирічного плану. Отже, значну роль в бухгалтерському обліку почали відігравати планові показники, увага була приділена контролю за їх виконанням, також робився акцент на бухгалтерському обліку як на засобі впровадження в життя господарського розрахунку та режиму економії, боротьби з бюрократизмом.

Для 1925 р. характерним було подальше удосконалення техніки облікової справи. Окрім розповсюдження карткового кількісно-сумового обліку товарів, а також карткового обліку розрахункових операцій, з'явились нові форми. Такими були форми В.К. Мнюха і К. Петрова. Вони вважали, що не шаховий баланс, а ордер, або, правильніше, картка-ордер є базою для побудови всієї системи обліку; саме картка-ордер є останньою ланкою у ланцюгу змін, яких зазнала книга.

5. Розвиток бухгалтерського обліку в незалежній Україні та його реформування на сучасному етапі

На початку 90-х років XX ст. в Україні відбулися серйозні перетворення в економіко-правовому забезпеченні підприємницької діяльності, реформування власності та перехід до ринкової економіки.

Вперше Україна самостійно здійснила формування цілісної національної системи бухгалтерського обліку.

У зв'язку з цими перетвореннями бухгалтерський облік об'єктивно знаходиться на стадії реорганізації і потребує методологічного удосконалення відповідно до нових вимог, що висуваються до національної системи обліку.

Перший етап реформування обліку полягав у використанні діючих методик, заснованих на таких загальноприйнятих позиціях, як методи подвійного запису і документування, безперервності і балансу, рахунків та інвентаризації.

Створення нової системи бухгалтерського обліку нерозривно пов'язано з регулюванням його принципів, методів та функцій. За радянських часів регулювання бухгалтерського обліку здійснювалося шляхом затвердження державними органами жорстких правил, положень, порядків та інструкцій з бухгалтерського обліку та звітності.

На сучасному етапі здійснення регулювання бухгалтерського обліку в нашій країні доцільно залишити за державними управляючими структурами, але проводити це необхідно, забезпечуючи активність об'єднань фахівців.

При «м'якому» регулюванні обліку, коли видаються і діють багатоваріантні методики його організації та ведення, суб'єкти підприємництва отримують значну самостійність у формуванні власної облікової політики, застосуванні нових методик та форм ведення бухгалтерського обліку, способів списання вартості активів на витрати виробництва та результати фінансово-господарських результатів діяльності.