Облік біологічних активів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Облік біологічних активів

1. Економічний зміст, визнання та оцінка біологічних активів

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані в процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи й сільськогосподарську продукцію та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 “Біологічні активи”.

Відповідно до цього положення біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

Біологічний актив визнається активом, якщо:

- підприємству перейшли ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на біологічний актив;

- підприємство здійснює управління біологічним активом та контроль за його використанням;

- є впевненість, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з його використанням у сільськогосподарській діяльності;

- вартість біологічного активу може бути достовірно визначена.

Біологічні перетворення - процес якісних і кількісних змін біологічних активів.

Таким чином, до сільськогосподарських відносяться біологічні активи, які здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, які призначені для продажу або використання у сільськогосподарській діяльності. Інші біологічні активи, не пов'язані з сільськогосподарською діяльністю, визнаються запасами чи основними засобами.

Сільськогосподарська продукція при її відокремленні від біологічного активу (у рослинництві - зерно, плоди, ягоди, овочі, зелена маса, отримані під час збирання врожаю (заготівлі); у тваринництві - вовна, молоко, яйця, мед, отримані під час настригу, надою, збору тощо) або при припиненні процесів життєдіяльності біологічних активів (деревина, отримана при вирубці насаджень тощо) перестає бути елементом біологічних активів і визнається як окремий актив.

Від окремих біологічних активів та їх груп, крім сільськогосподарської продукції, можуть бути отримані додаткові біологічні активи (у рослинництві - чубуки, саджанці, розсада, міцелій (гриби), живці, бульбоцибулини, кореневище); у тваринництві - приплід, поросята відлучені, ягнята на час відлучення, діловий молодняк, мальки, цьоголітки, річники, ремонтний молодняк, матка плідна і неплідна, пакети із бджолами (рої)).

Додаткові біологічні активи - це біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень. Додаткові біологічні активи тваринництва (приплід тварин) на відміну від додаткових біологічних активів рослинництва можна відразу після народження визнати біологічним активом, оскільки вони відповідають всім критеріям визнання та процес біологічних перетворень триває (тварини ростуть). Додаткові біологічні активи тваринництва відразу обліковуються на рахунку 21 “Поточні біологічні активи” (за відповідними субрахунками). При отриманні додаткових біологічних активів рослинництва (саджанці, розсада, живці тощо) процес їх біологічних перетворень призупиняється до їх висаджування у ґрунт. Тому додаткові біологічні активи рослинництва розглядаються як сільськогосподарська продукція і оприбутковуються на дебеті рахунку 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”.

Для цілей бухгалтерського обліку біологічні активи класифікують за такими групами:

1. Довгострокові біологічні активи:

Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю.

Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю.

Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю.

Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю.

Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю.

Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю.

2. Поточні біологічні активи:

Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю.

Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю.

Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю.

Підприємство може розширювати зазначену класифікацію, поділяючи у розрізі груп (підгруп) біологічні активи на власні та орендовані тощо.

Біологічні активи оцінюють:

1. Біологічні активи, придбані за плату, оприбутковуються за первісною вартістю, яка складається з витрат, фактично понесених підприємством для їх одержання, зокрема:

- ціни придбання за вирахуванням знижок, відповідно до договору з постачальником (продавцем), непрямих податків, крім випадків, якщо вони не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства;

- суми ввізного мита;

- витрат на транспортування;

- інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням біологічних активів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

2. Первісна вартість безоплатно одержаних біологічних активів дорівнює їх справедливій вартості з урахуванням витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

3. Первісною вартістю біологічних активів, що одержані як внесок до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена за сновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Витрати на доставку та інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням безоплатно отриманих та одержаних як внесок до статутного капіталу біологічних активів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою включаються до первісної вартості (поточні біологічні активи), з відображенням в обліку капітальних інвестицій (довгострокові біологічні активи).

4. Первісною вартістю біологічного активу, переведеного до складу довгострокових біологічних активів із складу поточних біологічних активів, є його справедлива вартість, зменшена на очікувані витрати на місці продажу, визначена на дату такого переводу.

Витрати на придбання довгострокових біологічних активів та вартість поточних біологічних активів, переведених до складу довгострокових біологічних активів, відображаються в обліку капітальних інвестицій.

5. Первісною вартістю біологічного активу, отриманого в обмін на подібний біологічний актив, є справедлива вартість переданого біологічного активу. Подібними вважаються біологічні активи одного виду та функціонального призначення.

Первісною вартістю біологічного активу, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний біологічний актив, є справедлива вартість переданого біологічного активу, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що належить до сплати (отримання) за обмінною операцією. При отриманні за обмінною операцією довгострокового біологічного активу, сума грошових коштів чи їх еквівалентів, що сплачується за цією операцією, збільшує первісну вартість біологічного активу з відображенням в обліку капітальних інвестицій.

7. Додаткові біологічні активи при первісному визнанні оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

Біологічні активи відображаються на дату проміжного та річного балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. До цих витрат відносять витрати, пов'язані з продажем біологічних активів і сільськогосподарської продукції на активному ринку, якому властиві: однорідність предметів, що продаються і купуються; у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців; інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

До витрат на місці продажу включається тільки частина витрат на збут (комісійні винагороди продавцям, брокерам, а також непрямі податки, що сплачуються при реалізації цих активів). Транспортні та інші витрати на збут до витрат на місці продажу не відносяться.

На дату балансу біологічні активи оцінюються виходячи з цін, що склались на відповідні біологічні активи на активному ринку на звітну дату. При цьому аналізуються цінові пропозиції постійних контрагентів (покупців та заготівельних організацій) на біологічні активи, та ціни підприємств регіону, які продають подібні біологічні активи.

За відсутності активного ринку визначення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції здійснюється за:

- останньою ринковою ціною операцій з такими активами (за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство);

- ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість;

- додатковими показниками, які характеризують рівень цін на біологічні активи і сільськогосподарську продукцію (велика рогата худоба, свині можуть оцінюватися за вартістю м'ясопродуктів). При цьому підприємство може самостійно встановити склад таких показників, розробити порядок їх визначення, а також методику оцінки біологічних активів із застосуванням зазначених показників.

У разі відсутності інформації про ринкові ціни на біологічні активи справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до п. 11-14 П(С)БО 28 “Зменшення корисності активів”.

Якщо біологічні активи рослинництва на активному ринку оцінюються з урахуванням вартості землі та капітальних витрат на її поліпшення, то оцінка таких біологічних активів здійснюється за вирахуванням справедливої вартості землі та капітальних витрат на її поліпшення.

Довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності.

Оцінка та амортизація таких довгострокових біологічних активів здійснюється відповідно до П(С)БО 7 “Основні засоби” та 28 “Зменшення корисності активів”.

Амортизація нараховується тільки на довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких визначити неможливо.

Об'єктом амортизації таких біологічних активів є первісна вартість, зменшена на ліквідаційну вартість. Ліквідаційна вартість приймається в сумі, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) довгострокових біологічних активів після закінчення строку їх корисного використання (утримання) (вартість деревини насаджень, тварин або їх шкур і м'яса тощо), за вирахуванням витрат, пов'язаних з їх продажем (ліквідацією).

Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання довгострокового біологічного активу, який встановлюється підприємством при визнанні його активом (при зарахуванні на баланс). Строк корисного використання визначається підприємством самостійно.

Незрілі довгострокові біологічні активи до досягнення продуктивного віку можуть оцінюватися за сумою витрат, понесених на їх закладання та вирощування. При переведенні їх у відповідну групу зрілих довгострокових біологічних активів їх вартість переоцінюється до справедливої вартості, зменшеної на витрати на місці продажу, якщо її можна достовірно визначити. Якщо справедливу вартість неможливо визначити, вони можуть оцінюватися та обліковуватися в порядку, визначеному в П(С)БО 7 “Основні засоби”.

Поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю. Оцінка таких біологічних активів здійснюється відповідно до П(С) БО 9 “Запаси” до періоду в якому стає можливим визначити справедливу вартість поточних біологічних активів.

Поточні біологічні активи рослинництва, які не досягли зрілості та технологічний процес їх створення не завершено, якщо їх справедливу вартість можна достовірно визначити, визнаються активом і відображаються у складі поточних біологічних активів.

Інший операційний дохід (витрати) визнається на дату балансу як різниця між сумою справедливої вартості поточних біологічних активів рослинництва, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, та сумою понесених витрат, пов'язаних з їх біологічними перетвореннями.

На момент початку збирання врожаю такі біологічні активи списуються з балансу з віднесенням їх вартості на витрати виробництва.

Поточні біологічні активи рослинництва, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, які не досягли зрілості та технологічний процес їх створення не завершено, відображаються у бухгалтерському обліку і звітності як незавершене виробництво та оцінюються за виробничою собівартістю, яка визначається відповідно П(С)БО 16 “Витрати”.

Доходи та витрати від зміни оцінок таких поточних біологічних активів відображаються в обліку відповідно П(С)БО 9 “Запаси”. Якщо стає можливим визначити справедливу вартість поточних біологічних активів вони переоцінюються до справедливої вартості, зменшеної на очікувані витрати на місці продажу. Різниця між первісною вартістю (виробничою собівартістю), за якою вони обліковувались, та їх справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, відображається у складі інших операційних доходів (витрат).

На біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, норми П(С)БО 28 “Зменшення корисності активів” не поширюються.

Справедлива вартість - сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Сільськогосподарська продукція та додаткові біологічні активи при їх первісному визнанні оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

Сільськогосподарську продукцію та додаткові біологічні активи оцінюють із урахуванням їх якості.

Приріст живої маси може оцінюватися за кожною технологічною (статево-віковою) групою, що визначається підприємством як об'єкт витрат.

Додаткові біологічні активи рослинництва після їх первісного визнання і відокремлення від біологічного активу та/або ґрунту визнаються запасом і обліковуються в складі продукції сільськогосподарського виробництва.

2. Облік довгострокових біологічних активів

облік біологічний актив

До довгострокових біологічних активів належать біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи або в інший спосіб приносити економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців (або операційний цикл, якщо він більше 12 місяців) та біологічні активи, що створюються протягом періоду, більшого ніж один рік, за винятком тварин на вирощуванні та відгодівлі.

Для обліку довгострокових біологічних активів у плані рахунків передбачено рахунок 16 “Довгострокові біологічні активи” на якому ведуть облік й узагальнюють інформацію про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди довгострокових біологічних активів. На цьому рахунку відкривають такі субрахунки:

161 “Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю”; 162 “Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю”; 163 “Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю”; 164 “Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю”; 165 “Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю”; 166 “Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю”.

На субрахунку 161 “Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю” ведуть облік наявності та руху довгострокових біологічних активів рослинництва, оцінених за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами довгострокових біологічних активів рослинництва: сади, виноградники тощо.

На субрахунку 162 “Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю” ведуть облік наявності та руху довгострокових біологічних активів рослинництва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого їх оцінка здійснена відповідно до П(С)БО 7 “Основні засоби” та 28 “Зменшення корисності активів”. Аналітичний облік ведеться за видами таких довгострокових біологічних активів рослинництва.

На субрахунку 163 “Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю” ведуть облік наявності та руху довгострокових біологічних активів тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами довгострокових біологічних активів тваринництва: основне стадо ВРХ, основне стадо овець, основне стадо свиней.

На субрахунку 164 “Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю” ведуть облік наявності та руху довгострокових біологічних активів тваринництва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого їх оцінка здійснена відповідно до П(С)БО 7 “Основні засоби” та 28 “Зменшення корисності активів”. Аналітичний облік ведеться за видами таких довгострокових біологічних активів тваринництва.

На субрахунку 165 “Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю” ведуть облік наявності та руху незрілих довгострокових біологічних активів (крім тварин, які обліковуються на рахунку 21 “Поточні біологічні активи”), які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами таких незрілих довгострокових біологічних активів: молодий сад, виноградник тощо.

На субрахунку 166 “Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю” ведуть облік незрілих довгострокових біологічних активів (крім тварин, які обліковуються на рахунку 21 “Поточні біологічні активи”), справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого вони оцінюються, виходячи із суми витрат, зазнаних на їх вирощування. Аналітичний облік ведеться за видами таких незрілих довгострокових біологічних активів.

Джерелами надходження довгострокових біологічних активів є: придбання за плату у постачальників; переведення зі складу поточних біологічних активів (переведення тварин до основного стада робочої і продуктивної худоби); безоплатне одержання від юридичних і фізичних осіб та одержання в якості внеску до статутного капіталу; закладання (вирощування) багаторічних насаджень.

Попередньо формування довгострокових біологічних активів здійснюється на рахунку 155 “Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів”. На цьому субрахунку ведуть облік відповідних витрат по біологічних активах, облік яких ведеться на рахунку 16 “Довгострокові біологічні активи”, в т. ч. на вирощування незрілих довгострокових біологічних активів та формування основного стада робочої і продуктивної худоби (крім тварин, які обліковуються на рахунку 21 “Поточні біологічні активи”).

Надходження довгострокових біологічних активів обов'язково має бути відображено у відповідному первинному документі. Для документального оформлення надходження придбаних або безоплатно одержаних (в тому числі і як внеску до статутного капіталу) довгострокових біологічних активів складають акт приймання-передачі об'єктів.

Багаторічні насадження приймають в експлуатацію по “Акту приймання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію” (форма № ДБАСГ-1).

Основне стадо продуктивної і робочої худоби сільськогосподарські підприємства поповнюють як за рахунок переведення молодняку, вирощеного в своєму господарстві, так і шляхом придбання племінних тварин зі сторони. До витрат на формування основного стада за рахунок власних тварин включають вартість молодняку тварин, вирощеного в своєму господарстві, яка складається з його балансової вартості на початок року та витрат на вирощування молодняку протягом поточного року до переведення в основне стадо. Для переведення вирощеного у господарстві молодняку до основного стада складають “Відомість зважування тварин” (форма № ПБАСГ-10) або “Розрахунок визначення приросту живої маси” (форма № ПБАСГ-11) - на вартість приросту живої маси тварин; “Акт приймання довгострокових біологічних активів тваринництва (формування основного стада тварин)” (форма № ДБАСГ-2).

На придбаних тварин підприємства одержують від постачальників рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, податкові накладні, племінні свідоцтва, ветеринарні свідоцтва тощо.

Ці документи є підставою для оприбуткування тварин, перерахування коштів на рахунки постачальників і відображення витрат на формування основного стада. Витрати, пов'язані з доставкою придбаних тварин, оформляють згідно з рахунками транспортних організацій, авансовими звітами, подорожніми листами вантажного автомобіля та іншими документами. На зарахування тварин до основного стада складають акт приймання-передачі.

Акти складаються на кожну тварину, що придбана (одержана безоплатно, тощо) господарством або на кожен об'єкт багаторічних насаджень, що вводиться в експлуатацію, комісією, яка призначається керівником підприємства. При одержанні об'єктів безоплатно та при введенні багаторічних насаджень в експлуатацію постає питання визначення їх справедливої вартості (якщо це можливо).

З метою належного обліку та контролю за збереженням довгострокових біологічних активів, кожному об'єкту має бути присвоєно інвентарний номер за порядково-серійною системою. Виняток становлять лише багаторічні насадження, де об'єкт приймається в цілому на займаній площі.

Зарахування об'єктів до складу довгострокових біологічних активів оформляють записами в “Інвентарні картки обліку довгострокових біологічних активів”.

Об'єкти довгострокових біологічних активів вилучаються зі складу активів (списуються з балансу) у разі їх вибуття внаслідок: продажу; безоплатної передачі та передачі в якості внеску до статутного капіталу інших господарських товариств; вибракування тварин з основного стада при втраті продуктивності чи з інших причин.

При цьому використовують такі первинні документи: “Акт на списання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень)” (форма № ДБАСГ-3); “Акт на списання довгострокових біологічних активів тваринництва (вибракування тварин)” (форма № ДБАСГ-4).

Слід відмітити, що первинні документи і регістри, в яких мають знайти відображення такі операції, потребують удосконалення. В них необхідно передбачити графи для відображення справедливої вартості біологічних активів. Для обліку операцій на рахунку 16 “Довгострокові біологічні активи” доцільно удосконалити Журнал-ордер 13, в якому передбачити розділи за кожним субрахунком.

Відобразимо операції з довгострокових біологічних активів на конкретному прикладі:

Господарські операції і кореспонденція рахунків з обліку довгострокових біологічних активів

№ п/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума
		Дебет	Кредит
1	Придбані довгострокові біологічні активи: - вартість без ПДВ - ПДВ - витрати по доставці без ПДВ - ПДВ	155 64 155 64	63 63 685 685	20000 4000 800 160
2	Прийнято на баланс довгострокові біологічні активи	16	155	20800
3	Витрати на закладання саду: всього в тому числі - покупний посадковий матеріал, добрива, засоби захисту, інші виробничі запаси - власного виробництва посадковий матеріал - роботи і послуги власних допоміжних виробництв - заробітна плата з відрахуваннями - амортизація основних засобів (механізмів на садіння) - загальновиробничі витрати	155 155 155 155 155 155	20 27 23 66,65 13 91	10000 4000 1000 500 1300 2500 700
4	Прийнято на баланс незрілі довгострокові біологічні активи (первісна вартість)	166	155	10000
	Варіант 1 переоцінено у справедливу (12000)	165 165	166 71	10000 2000
	Варіант 2 переоцінено у справедливу (9000)	165 94	166 166	9000 1000
5	Витрати на формування основного стада - за рахунок придбаних тварин - за рахунок переведених в основне стадо власних тварин	155 155	63 21	8000 5000
6	Прийнято на баланс сформоване основне стадо (первісна вартість)	164	155	13000
	Варіант 1 переоцінено у справедливу вартість (15000)	163 163	164 71	13000 2000
	Варіант 2 переоцінено у справедливу вартість (11000)	163 94	164 164	11000 2000
7	Нарахована амортизація по довгострокових біологічних активах, оцінених за первісною вартістю (які обліковують на субрахунках 162 і 164)	23	134	2500

На довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю нараховується амортизація із застосуванням методів, аналогічних для основних засобів. Сума нарахованої амортизації відображається за дебетом субрахунків обліку витрат виробництва у кореспонденції з кредитом субрахунку обліку амортизації довгострокових біологічних активів.

Так, нарахована амортизація по довгострокових біологічних активах, оцінених за первісною вартістю (які обліковують на субрахунках 162 і 164) в бухгалтерському обліку буде відображена по дебету рахунку 23 “Виробництво” і кредиту субрахунку 134 “Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів”.

Фінансовий результат від вибуття довгострокових біологічних активів, які оцінюються за первісною вартістю, визначається та відображається у порядку, установленому П(С)БО 7 “Основні засоби”. Якщо стає можливим визначити справедливу вартість довгострокового біологічного активу, який оцінюється за первісною вартістю, нарахування амортизації на нього припиняється і він переводиться до групи довгострокових біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю. При цьому первісну вартість довгострокового активу попередньо зменшують на суму нарахованого зносу, а потім він переоцінюється до справедливої вартості, зменшеної на очікувані витрати на місці продажу.

Зменшення суми нарахованого зносу потрібно відобразити по дебету субрахунку 134 “Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів” і кредиту субрахунків 162 “Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю” і 164 “Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю”. На залишкову вартість переведених довгострокових біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю, дебетують субрахунки 161 “Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю” і 163 “Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю” та кредитують субрахунки 162 “Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю” і 164 “Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю” відповідно.

Різниця між залишковою вартістю довгострокових біологічних активів та їх справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, відображається у складі інших операційних доходів (витрат):

1. Дебет субрахунків 161 “Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю”, 163 “Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю” і кредит субрахунку 710 “Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю” - при збільшенні справедливої вартості;

2. Дебет субрахунку 940 “Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю” і кредит субрахунків 161 “Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю”, 163 “Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю” - при зменшенні справедливої вартості.

За дебетом рахунку 16 “Довгострокові біологічні активи” відображають надходження довгострокових біологічних активів в кореспонденції з кредитом рахунків: 13 - відображення зносу довгострокових біологічних активів, які були в експлуатації; 15 - прийнято на баланс сформовані біологічні активи; 18 - повернення орендарем орендованих на умовах фінансового лізингу довгострокових біологічних активів; 37 - придбання через підзвітних осіб; 41 - придбання як внесок до пайового капіталу; 42 - безоплатне одержання; 46 - прийняття від засновників (учасників) як внеснк до статутного капіталу; 48 - прийняття як цільове фінансування (гуманітарна допомога); 53 - прийняття у фінансову оренду; 71 - дохід, визнаний в результаті дооцінки до справедливої вартості; 74 - виявлені при інвентаризації не враховані довгострокові біологічні активи.

За кредитом рахунку 16 “Довгострокові біологічні активи” відображають вибуття довгострокових біологічних активів в кореспонденції з дебетом рахунків: 13 - списання зносу по вибулих довгострокових біологічних активах чи при переведенні їх в групу, які оцінюються за справедливою вартістю; 16 - переведення довгострокового біологічного активу, який оцінюється за первісною вартістю, до групи біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю; 18 - передача у фінансову оренду; 21 - переведення (вибракування) тварин основного стада; 42 - уцінка довгострокових біологічних активів; 85 - списання залишкової вартості біологічних активів, що вибули (для підприємств, які використовують рахунки класу 8 “Витрати за елементами”); 94 - визнані втрати в результаті уцінки до справедливої вартості; 97 - списання залишкової вартості біологічних активів, що вибули (для підприємств, які використовують рахунки класу 9 “Витрати діяльності”); 99 - списання втрачених довгострокових біологічних активів внаслідок надзвичайних подій.

3. Облік поточних біологічних активів

Поточними біологічними активами є біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі. Всі інші біологічні активи вважаються довгостроковими.

Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів рослинництва можуть бути види сільськогосподарських рослин (зернові, кормові, олійні, ефіроолійні, технічні, прядивні, овочеві, лікарські, квіткові, плодові та ягідні рослини, виноград, картопля тощо), або однорідні групи біологічних активів, які складаються з підвидів сільськогосподарських рослин (озимі та ярі зернові, кісточкові, зерняткові, горіхоплідні тощо), чи окремих культур (ячмінь, кукурудза, соняшник тощо).

Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів тваринництва можуть бути види тварин (велика рогата худоба, свині, вівці, птиця, хутрові звірі, сім'ї бджіл тощо) або однорідні групи біологічних активів, які складаються з певних статевовікових (технологічних) груп.

В аналітичному обліку біологічні активи відображаються у вартісному та кількісному виразі. Одиницею виміру біологічних активів є штуки, голови тощо. Окремі види біологічних активів тваринництва, можуть додатково характеризуватися їх живою масою, якщо її на дату балансу можна достовірно визначити (велика рогата худоба, свині тощо).

Біологічні активи рослинництва в аналітичному обліку кількісно можуть відображатися у одиницях площі, яку вони фактично займають, у разі якщо їх кількість неможливо визначити або це економічно недоцільно (зернові культури, соняшник, цукрові буряки тощо).

Для обліку поточних біологічних активів призначено рахунок 21 “Поточні біологічні активи”, на якому ведуть облік і узагальнюють інформацію про наявність та рух поточних біологічних активів тваринництва, зокрема тварин, що перебувають на вирощуванні та відгодівлі, птиці, звірів, кролів, сімей бджіл, а також худоби, вибракуваної з основного стада й реалізованої без ставлення на відгодівлю, тварин прийнятих від населення для реалізації, та рослинництва, які оцінюються за справедливою вартістю, зокрема зернові, технічні, овочеві та інші культури тощо.

За дебетом рахунку 21 “Поточні біологічні активи” відображають надходження (оприбуткування зернових, технічних, овочевих та інших культур тощо, приплоду молодняку продуктивної і робочої худоби, вибракуваних з основного стада худоби для подальшої відгодівлі або реалізації без відгодівлі) поточних біологічних активів, приріст живої маси молодняку тварин, за кредитом - вибуття поточних біологічних активів унаслідок передачі на переробку, продаж, безплатної передачі тощо.

На рахунку 21 “Поточні біологічні активи” відкривають субрахунки:

211 “Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю” - ведеться облік наявності та руху поточних біологічних активів рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами (культурами) поточних біологічних активів рослинництва (посіви зернових, технічних, овочевих тощо).

212 “Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю” - ведеться облік наявності та руху поточних біологічних активів тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами (групами) поточних біологічних активів тваринництва (молодняк тварин на вирощуванні, тварини на відгодівлі, птиця, звірі, кролі, сім'ї бджіл, доросла худоба, що вибракувана з основного стада, тощо).

213 “Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю” - ведеться облік наявності та руху поточних біологічних активів тваринництва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого їх оцінка здійснена відповідно до П(С)БО 9 „Запаси”. Аналітичний облік ведеться за видами (групами) поточних біологічних активів тваринництва.

На оприбуткування поточних біологічних активів рослинництва складають “Акт на оприбуткування поточних біологічних активів рослинництва, оцінених за справедливою вартістю” (форма № ПБАСГ1), а на початок збору врожаю - “Акт на списання поточних біологічних активів рослинництва, оцінених за справедливою вартістю” (форма № ПБАСГ-2).

Особливості обліку поточних біологічних активів тваринництва. Молодняк тварин і тварини на відгодівлі входять до складу поточних біологічних активів (оборотних засобів) і є специфічними предметами праці. При досягненні певного віку тварин переводять в основне стадо (довгострокові біологічні активи - в групу засобів праці) і, навпаки, вибраковують тварин з основного стада внаслідок втрати ними своєї продуктивності - переводять в оборотні засоби (поточні біологічні активи - предмети праці).

Бухгалтерський облік враховує ці особливості. До складу тварин на вирощуванні і відгодівлі відносять молодняк усіх видів до моменту переведення в основне стадо чи вибуття з господарства, дорослих тварини на відгодівлі, а також поголів'я основного стада птиці, кролів, звірів та сім'ї бджіл. Для обліку цих тварин призначений рахунок 21 “Поточні біологічні активи”, субрахунки 212 “Поточні біологічні активі тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю” і 213 “Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю”.

На одержання приплоду телят, поросят, ягнят (крім каракульських), лошат, нових сімей бджіл і т.д. оформляють “Акт на оприбуткування приплоду тварин” (форма № ПБАСГ-3). Акт складає у день одержання приплоду завідуючий фермою за участю зоотехніка та ветеринарного лікаря.

Для обліку руху поголів'я свиней на свинокомплексі використовують “Обліковий лист руху тварин і кормів” (форма № 97а).

Облік переданого під відповідальність поголів'я тварин і закріпленого інвентаря в отарах, гуртах, табунах ведуть у “Книзі чабана, гуртоправа, табунника та ін.” (форма № 101). Оприбуткування приплоду каракульських овець оформляється “Актом про хід окоту овець” (форма № 103).

У спеціалізованих господарствах і на птахофабриках для оприбуткування виведених курчат оформляють “Акт на виведення і сортування добового молодняка птиці” (форма № ПБАСГ-5). Акт складає начальник цеху інкубації або зоотехнік у день виведення. Для щоденного обліку руху молодняка і дорослої птиці використовують “Картки обліку руху молодняка птиці” (форма № ПБАСГ-17), “Картки обліку руху дорослої птиці” (форма № ПБАСГ-16).

На одержання приплоду звірів і кролів складають “Нагромаджувальний акт на оприбуткування приплоду звірів” (форма № ПБАСГ7).

Надходження тварин від постачальників і інших підприємств для дорощування і відгодівлі оформляють у товарно-транспортних накладних, рахунках-фактурах. На племінний молодняк, крім цих документів, складають племінне свідоцтво.

У процесі вирощування чи відгодівлі вага тварин збільшується. Абсолютний приріст живої маси має назву “довага”. Це основна продукція, одержана від молодняка тварин і тварин на відгодівлі. Для оформлення виходу цієї продукції використовують “Відомість зважування тварин” (форма № ПБАСГ-10), яка складається в день чергового (місячного) зважування, а також у випадку надходження чи вибуття тварин із господарства.

Приріст живої маси тварин може визначатись як суцільним, так і вибірковим зважуванням. Якщо приріст визначається вибірковим шляхом, то результати зважування розповсюджуються на всю облікову групу тварин. Для визначення приросту живої маси тварин розрахунковим методом використовують формулу:

Пжм = Мк + Мв - Мп - Мн,

де Пжм - приріст живої маси конкретної групи тварин; Мк - жива маса тварин на кінець звітного періоду; Мв - жива маса тварин, які вибули з групи протягом звітного періоду (включаючи падіж); Мп - жива маса тварин, які були на початок звітного періоду; Мн - жива маса тварин, які надійшли за звітний період.

Дані визначення приросту живої маси тварин відображають у “Розрахунку визначення приросту живої маси” (форма № ПБАСГ-11). Розрахунок роблять за видами і обліково-виробничими групами тварин у розрізі матеріально відповідальних осіб, за якими закріплені тварини.

Рух молодняка при передачі з однієї вікової групи в іншу та основне стадо оформляють відповідно “Актом на переведення тварин з групи в групу в межах поточних біологічних активів” (форма № ПБАСГ-9) і “Актом приймання довгострокових біологічних активів тваринництва (формування основного стада тварин)” (форма № ДБАСГ-2), а кожний випадок забою, вимушеного дорізування, падежу чи загибелі тварин і птиці - “Актом на вибуття поточних біологічних активів тваринництва (забій, прирізка та падіж)” (форма № ПБАСГ6).

Для обліку відправки худоби і птиці на заготівельні пункти, стороннім організаціям використовують товарно-транспортні накладні або рахунки-фактури.

Продаж молодняку тварин своїм працівникам оформляється накладною-вимогою внутрішньогосподарського призначення.

На підставі первинних документів на кожній фермі завідуючий фермою (бригадир) веде “Книгу обліку руху тварин і птиці на фермі” (форма № ПБАСГ-12). Записи в книзі ведуть щоденно. В кінці місяця за даними книги складають “Звіт про рух тварин і птиці на фермі” (форма № ПБАСГ-13), який разом з первинними документами передають в бухгалтерію. У звіті відображають наявність і рух поголів'я за кількістю і живою масою. У бухгалтерії оцінюють їх для відображення в регістрах аналітичного і синтетичного обліку.

П(С)БО 30 “Біологічні активи” передбачено оцінювати такі групи тварин за справедливою вартістю і обліковувати на субрахунку 212 “Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю”, а якщо це неможливо - за первісною вартістю і обліковувати на субрахунку 213 “Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю”.

Аналітичний облік тварин на вирощуванні і відгодівлі ведуть за видами тварин в розрізі обліково-виробничих груп з відображенням кількості голів, їх живої маси і вартості. Живу масу зазначають лише по тих групах тварин, яких зважують.

Рахунок 21 “Поточні біологічні активи” (субрахунки 212,213) кореспондує по дебету з кредитом таких рахунків: 163,164 - вибракування тварин з основного стада (довгострокових біологічних активів тваринництва); 21 - внутрішньогосподарське переміщення, переведення тварин з групи в групу; зміни оцінки тварин; 23 - оприбуткування приплоду тварин продуктивної і робочої худоби, приросту живої маси тварин; 37 - оприбуткування придбаних тварин через підзвітних осіб; 41 - надходження тварин у вигляді пайових внесків; 46 - отримання від учасників (засновників); 63 - придбання тварин від постачальників; 68 - придбання тварин від населення для реалізації; 71 - оприбуткування надлишку тварин, виявлених при інвентаризації;результат від зміни вартості та ін.

По кредиту рахунку 21 “Поточні біологічні активи” (субрахунки 212,213) відображають вибуття тварин в кореспонденції з дебетом рахунків: 15 - переведення тварин в основне стадо (довгострокові біологічні активи тваринництва); 23 - забиття тварин в господарстві; 90 - відображення собівартості реалізованих тварин; 94 - безоплатна передача, списання нестачі тварин на вирощуванні та відгодівлі; результат від зміни вартості; 99 - загибель тварин від стихійного лиха та ін.

Аналітичний облік тварин на вирощуванні та відгодівлі ведуть у Відомості 5.1, а синтетичний - у Журналі 5 або 5А.

Сільськогосподарські підприємства синтетичний і аналітичний облік тварин на вирощуванні і відгодівлі ведуть у Журналі-ордері № 9 сг.

Підставою для заповнення Журналу 5 (Журналу-ордера № 9 сг.) є звіт про рух тварин і птиці на фермі. Підсумкові дані по кредиту рахунку 21 “Поточні біологічні активи” в кореспонденції з іншими рахунками переносять з Журналу (Журналу-ордера) в Головну книгу. Обороти за дебетом рахунку 21 в Головну книгу будуть занесені при рознесенні сум інших журналів (журналів-ордерів) з кредиту відповідних рахунків.

Размещено на Allbest.ru