Цели и задачи аудиторской деятельности

2. Риски системы внутреннего контроля

Системный риск (ВР) представляет собой совокупность возможных рисков, связанных с функционированием предприятия, а именно: характеризует уровень всех потенциальных ошибок в результате деятельности предприятия до проверки со стороны системы внутреннего контроля. Риск возникновения таких ошибок связан с влиянием как объективных, так и субъективных факторов.

3. Основные законодательные и правовые документы

§ Гражданский кодекс Российской Федерации;

§ Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" N 119-ФЗ от 7 августа 2001 г. (в ред. ФЗ от 14.12.2001 N 164-ФЗ);

§ Федеральный закон "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ;

§ постановление Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации";

§ Положение о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 марта 2002 г. N 190;

§ Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий. Постановление Правительства РФ от 29.10.2000 N 81;

§ Правила (стандарты) аудиторской деятельности. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ. (Протоколы N 1 от 9 февраля 1996 г., N 6 от 25 декабря 1996 г., N 2 от 22 января 1998 г., N 4 от 15 июля 1998 г., N 2 от 18 марта 1999 г., N 3 от 27 апреля 1999 г., 20 августа 1999 г., 20 октября 1999 г., N 1 от 11 июля 2000 г.).

В РФ система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, определение роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций.

аудиторский деятельность

4. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности

Правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют собой единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»

Принятие Федерального закона "Об аудиторской деятельности" (N 119-ФЗ от 7 августа 2001 г.) знаменует новый (третий) этап аудиторской деятельности в РФ. Значение закона состоит прежде всего в том, что он подтвердил окончательное становление системы российского аудита и создал перспективы его дальнейшего развития. Аудит занял свое место среди других видов финансового контроля, и, наконец, Россия может считаться страной, имеющей непременный атрибут рыночной экономики - аудит. Закон был подготовлен рабочей группой с участием представителей МФ РФ, профессиональных аудиторских объединений, их региональных структур, работников научных учреждений и вузов и аудиторов-практиков.

Закон представляет собой концептуальный документ, в котором сосредоточены правовые и нормативные положения аудиторской деятельности в РФ. Он должен рассматриваться в контексте других важнейших правовых документов: Гражданского кодекса РФ, Налогового кодекса РФ, Федерального закона "О бухгалтерском учете", Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в ред. от 12.05.2000 г.) и др.

Федеральный закон включает 22 статьи, в которых отражены основные понятия и аспекты аудиторской деятельности, сопутствующих аудиту услуг, аудитора и аудиторской организации. Приведены права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также права и обязанности аудируемых лиц и/или лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг. [1,57]

В законе дано определение обязательного аудита и приведены критерии его проведения, определено понятие аудиторской тайны, правил (стандартов) аудиторской деятельности, аудиторского заключения, включая заведомо ложное. Рассмотрено понятие независимости аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Определен порядок осуществления контроля работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, аттестации аудиторов и лицензирования на право осуществления аудиторской деятельности.

Три статьи закона посвящены вопросам управления аудиторской деятельностью, включая описание уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, Совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе и аккредитованных профессиональных аудиторских объединений. В законе определена ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите. В соответствии с Федеральным законом должны быть приведены в соответствие все нормативные акты по аудиторской деятельности (по аттестации, лицензированию и др.) в РФ.

Основные критерии независимости аудита или аудиторской организации

Независимость - это обязательность отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта, превышающей отношение по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии того, что аудитор не является зависимым, регламентируются нормативными документами по аудиторской деятельности, а также этическими кодексами аудиторов.

5. Проведение экзамена на аттестат профессионального аудитора

Процедура проведения аттестации

Для проведения аттестации создается аттестационная комиссия из числа ученых, высококвалифицированных практиков, профессиональных бухгалтеров и руководящих работников Министерства финансов Российской Федерации.

Состав аттестационной комиссии утверждается президиумом АБиАС и согласовывается с Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации. Из состава аттестационной комиссии формируются экзаменационные комиссии для приема экзаменов.

Специалист, претендующий на получение квалификационного аттестата, представляет в аттестационную комиссию следующие документы:

- личное заявление на получение квалификационного аттестата;

- анкету по установленной форме;

- нотариально заверенную копию диплома об образовании;

- нотариально (или гербовой печатью предприятия) заверенную выписку из трудовой книжки;

- две фотографии (4 x 6);

- копию платежного поручения (квитанцию) об уплате единовременного сбора за проведение аттестации.

Документы рассматриваются в срок, не превышающий одного месяца с момента их представления в аттестационную комиссию.

При ненадлежащем оформлении представленных документов до сведения специалистов в письменном виде доводится мотивированный отказ в допуске к аттестации.

В случае возникновения сомнений в достоверности представленных в анкете сведений у кандидата на получение квалификационного аттестата могут быть затребованы дополнительные документы, подтверждающие представленные сведения.

При отсутствии замечаний по представленным документам специалисты допускаются к проведению экзамена на получение квалификационного аттестата, о чем им сообщается заблаговременно с указанием даты и места проведения экзамена.

За аттестацию взимается единовременный сбор на проведение организационной работы, связанной с проведением квалификационных экзаменов, и финансирование методологической работы. Сбор устанавливается в размере 20-кратного размера, установленного законодательством Российской Федерации, минимальной оплаты труда (на дату подачи комплекта документов).

При неудовлетворительных итогах аттестации единовременный сбор не возвращается. Каждая последующая попытка аттестации сопровождается уплатой единовременного сбора.

Претенденты допускаются к квалификационным экзаменам при предъявлении паспорта или иного документа, удостоверяющего их личность.

Претенденты, не имеющие при себе паспорта или иного документа, удостоверяющего их личность, либо опоздавшие на квалификационные экзамены, считаются не явившимися. Решение о новом направлении на экзамены выносит аттестационная комиссия.

Экзамен для группы претендентов (не менее 5 человек и не более 20 человек) на получение квалификационного аттестата проводится в два этапа:

1) предварительное тестирование (в письменной форме в течение 4 академических часов), по результатам которого претендент допускается к устному экзамену;

2) устный экзамен по экзаменационным билетам.

Экзаменационные тесты и варианты правильных ответов разрабатываются аттестационной комиссией на основе Программы подготовки к аттестации профессиональных бухгалтеров. Вопросы в экзаменационных тестах должны отражать все разделы Программы.

Количество правильных ответов, являющееся основанием для признания результатов тестирования положительными, должно составлять не менее 85% от количества вопросов, содержащихся в экзаменационных тестах. Результаты тестирования и устных экзаменов оформляются протоколом.

При проведении квалификационных экзаменов пользоваться законодательным и инструктивным материалом, справочной и специальной литературой, вести переговоры с другими претендентами запрещается. Претенденты, нарушившие эти требования, удаляются из аудитории и считаются не сдавшими экзамены.

Посторонним лицам и наблюдателям присутствовать на квалификационных экзаменах не разрешается.

По истечении времени, отведенного на проведение письменного экзамена (тестирования), претенденты обязаны сдать в экзаменационную комиссию экзаменационные билеты и ответы на них. Претенденты, нарушившие эти требования, считаются не участвовавшими в экзаменах.

АБиАС ведет реестр выданных квалификационных аттестатов. В реестре указываются фамилия, имя, отчество специалиста; паспортные данные, место рождения, домашний адрес, место работы, дата выдачи и номер квалификационного аттестата. Полученный специалистом квалификационный аттестат действителен в течение пяти лет. Для продления его действия специалист должен пройти обучение на курсах повышения квалификации. Список профессиональных бухгалтеров должен публиковаться в экономической прессе.

При выявлении фактов искажения представленных сведений как до, так и после получения квалификационного аттестата специалист лишается квалификационного аттестата (либо права на его получение) в течение пяти лет.

Аттестующий орган вправе обязать специалиста к повторной сдаче экзамена в случаях:

- наличия обоснованных претензий к специалисту со стороны других организаций;

- наличия обоснованных претензий к специалисту со стороны аттестующих органов;

- существенного изменения законодательства, регулирующего хозяйственную деятельность.

Оформление и выдача квалификационного аттестата специалисту осуществляются в срок, не превышающий 15 дней с даты проведения экзамена.

6. Классификация внутренних правил (стандартов) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов

К внутренним стандартам относятся правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Эта работа также велась и ведется аудиторскими фирмами и аудиторами-предпринимателями. [4, 125].

Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на: федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ).

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются (п.6 в ред. Федерального закона от 14.12.2001 N 164-ФЗ).

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

7. Задача выборочной проверки на соответствии

Задача выборочной проверки- дать верное представление о сводных показателях всей совокупности факторов на основе некоторой их части, подвергнутой обследованию, т.е. определение характеристик генеральной совокупности по выборочным данным. Чаще других при выборочном наблюдении исследуется либо среднее значение того или иного признака у единиц совокупности (например, средняя урожайность, средняя заработная плата и т.д.), либо доля единиц обладающих тем или иным признаком, т.е. удельный вес определённых единиц в совокупности (например, доля орошаемых земель, доля отдельных пород деревьев в лесном массиве и т.д.).

Характеристика системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Какой-нибудь экономический субъект имеет свою целевую функцию, которая реализуется и достигается при помощи эффективно действующего управления.

Одной их функций управления отдельным субъектом является внутренний контроль, субъекты которого совершают сравнение плановых и фактических сфер, выявляют отклонения в параметрах, обозначают оценку безопасности размера отклонений для субъекта хозяйствования, выявляют факторы, которые вызвали отклонения, а также обозначает ступень их влияния, проводят подготовку информационной базы для принятия управленческих решений.

Внутренний контроль является способом обратной связи между объектом управления и органом управления, информируя о существующем положении объекта и фактическое исполнение управленческих решений. Внутренний контроль - это процесс, который обеспечивает ответственность функционирования конкретного объекта принятым управленческим решением и направленного на успешное достижение поставленной цели. Основной целью является объективное изучение фактического состояния дел у субъекта хозяйствования, выявление и предупреждение тех факторов и условий, которые отрицательно влияют на исполнение принятых решений и достижений поставленной цели, а также доведения этой информации к органу управления.

Функционирование системы внутреннего контроля зависит также от работников, которым предоставлена ответственная деятельность. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность ответственного персонала.

Эффективная организационная структура субъекта хозяйствования предусматривает ответственность и права сотрудников. Она должна, по возможности, преграждать попытки отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивать раздел несовместимых функций.

8. Порядок составления программы аудита

При планировании аудита, на наш взгляд, целесообразно выделить следующие основные этапы: предварительное планирование; подготовка и составление общего плана; подготовка и составление программы.

После официального обращения экономического субъекта с просьбой об оказании ему аудиторских услуг (письмо-предложение) аудиторская организация составляет и направляет клиенту письмо о проведении аудита.

Получив письменное согласие субъекта на проведение аудита, следует приступить к определению аудируемости бухгалтерской отчетности. Данный процесс называется предварительным планированием.

По итогам предварительного планирования аудиторская организация должна решить, согласна ли она работать с клиентом.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание деятельность аудируемого лица, в том числе:

общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

общий уровень компетентности руководства;

организацию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга.

Для качественной работы аудитору следует:

разработать тесты средств контроля и процедур проверки по существу;

оценить риск и существенность, в том числе ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля;

установить уровни существенности для аудита;

определить (в том числе на основе аудита прошлых лет), возможны ли существенные искажения или мошеннические действия;

выявить сложные области бухгалтерского учета, в том числе те, в которых результат зависит от субъективного суждения бухгалтера (например, при подготовке оценочных показателей);

оценить характер, временные рамки и объем процедур, в том числе относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

принять во внимание наличие или отсутствие компьютерной системы ведения учета и ее специфические особенности;

учесть существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

осуществить координацию, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе решить вопрос о привлечении других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; экспертов;

определить количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудиторским лицом. При планировании состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, аудиторская организация обязана учитывать: бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита; предполагаемые сроки работы группы; количественный состав группы; должностной уровень членов группы; преемственность персонала группы; квалификационный уровень членов группы.

Процесс планирования завершается составлением программы аудита, в которой определяют характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для реализации общего плана аудита, и которую руководители аудиторской группы используют как для инструктирования ассистентов аудитора, так и для контроля качества их работы. Программа аудита должна пересматриваться в процессе аудита по мере необходимости. Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения.

Согласно разделу "Общий план аудита" аудитор в ходе планирования должен разработать общий план аудита и оформить его документально, описав предполагаемый объем и порядок ведения аудиторской проверки. Здесь должны быть отражены вопросы, касающиеся знания бизнеса, понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, риска и существенности, характера, сроков, объема процедур, координации направления работы, надзора за ней и анализа, а также прочих аспектов.

В этом разделе термин "знание бизнеса" определен как получение информации об общих экономических факторах и условиях в отрасли, влияющих на бизнес клиента, о важных показателях, характеризующих результаты бизнеса, об общем уровне компетентности руководства. Подчеркнуто, что понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля достигается путем ознакомления с учетной политикой клиента, с системой его бухгалтерского учета и внутреннего контроля с помощью применения тестов контроля и процедур проверок по существу.

К прочим аспектам аудита, которые следует учесть при разработке общего плана аудита, в МСА 300 отнесено выявление обстоятельств, требующих особого внимания (существование связанных сторон, возможность банкротства и т.п.).

В разделе "Программа аудита" указывается, что наряду с общим планом аудитор должен разработать и оформить программу аудита.

Разрабатывается и оформляется документально программа аудита, определяющая характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита представляет собой набор инструкций для ассистентов аудитора, выполняющих аудит, а также служит средством контроля и регистрации надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены цели аудита по каждой из областей и бюджет времени, в котором указывается количество часов, отведенных на конкретные процедуры.

В разделе "Изменения в общем плане и программе аудита" допускается возможность того, что в ходе аудита по мере необходимости общий план аудита и программа аудита могут быть пересмотрены. В этом разделе говорится, что планирование осуществляется непрерывно на протяжении всего срока аудита с учетом меняющихся обстоятельств и неожиданных результатов, полученных в ходе выполнения аудиторских процедур, с документированием причин внесения значительных изменений.

Российским аналогом МСА 300 является ПСАД N 3, которым устанавливаются единые требования к планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности и который применяется прежде всего к проверкам, проводимым аудитором не в первый раз в отношении данного аудируемого лица. Для проведения первой аудиторской проверки аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые указаны в стандарте.

9. Права и обязанности аудиторов и аудиторских организаций

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать для своих членов правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и требования которых не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Согласно закону при проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:

­ самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

­ проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово - хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

­ получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

­ отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях: непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации; выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

­ осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации Чаадаев Г.Н. Правовые основы бухгалтерского учета и аудиторской деятельности. - М.,2001.-С.62..

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:

­ осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Федеральным законом;

­ предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

­ в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемом у лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

­ обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

­ исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит. Теоретические основы аудита. Методика проведения аудиторской проверки. Методика управленческого аудита. - М,.2003.-С.42-45..

­ При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:

­ получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

­ получить от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;

­ осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

­ При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:

­ заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством Российской Федерации;

­ создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским организациям (индивидуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц;

­ не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;

­ оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

­ своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам;

­ исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами.

Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну в соответствии с настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений.

В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на основании настоящего Федерального закона и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.

Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности.

10. Аудиторский риск и составляющие его элементы

Общий аудиторский риск (ОАР) - это вероятность формирования неверного мнения и как следствие составление ложного заключения об отсутствии существенных ошибок, в то время как они реально имеются.

Очевидно, что природа существенных ошибок связывает общий аудиторский риск с двумя факторами:

- риск того, что существенные ошибки будут иметь место вообще;

- риск того, что какие-либо имевшие место существенные ошибки останутся необнаруженными.

Условия влияния этих факторов предопределяют необходимость структурирования общего аудиторского риска.

Таким образом, общий аудиторский риск состоит из внутреннего риска деятельности (бизнеса) клиента, риска контроля и риска необнаружения.

Общий аудиторский риск на приемлемом уровне - это субъективно установленный уровень риска, который аудитор готов взять на себя в отношении того, что в финансовой отчетности клиента будут обнаружены погрешности после завершения аудита и предоставления положительного аудиторского заключения без оговорок.

Риск не может быть устранен полностью, поэтому в аудиторской практике установлен приемлемый уровень риска - 5%, а следовательно, уровень доверия равняется 95%. Такое соотношение в специальной литературе иногда называют «магической цифрой аудиторского риска».

Внутренний риск (ВР) представляет собой совокупность возможных рисков, связанных с функционированием предприятия, а именно: характеризует уровень всех потенциальных ошибок в результате деятельности предприятия до проверки со стороны системы внутреннего контроля. Риск возникновения таких ошибок связан с влиянием как объективных, так и субъективных факторов.

Риск контроля (РК) представляет собой оценку действенности системы внутреннего контроля клиента с точки зрения ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки. Система внутреннего контроля предприятия образуется подсистемами внутрихозяйственного контроля (ВХК) и внутреннего аудита (ВА). В свою очередь, в подсистеме внутрихозяйственного контроля, функции которого реализуют все структурные подразделения аппарата управления, особо следует выделить внутрихозяйственный контроль (ВХБК), реализуемый специалистами учетно-финансовой службы. Поэтому при определении риска контроля необходимо оценить надежность и действенность подсистем внутрихозяйственного контроля и внутреннего аудита (где такая служба имеется).

Для того чтобы оценить уровень риска контроля ниже максимального (т.е. ниже 100 %), необходимо:

* убедиться в наличии и ознакомиться с системой внутреннего контроля клиента (наличие и качество организационных регламентов -- Положения о внутрихозяйственном контроле и закрепление контрольных функций в должностных инструкциях персонала (особенно бухгалтеров), Положения о внутреннем аудите и должностных инструкций внутренних аудиторов);

* убедиться в наличии и установить степень конкретности и детальности планов и программ деятельности службы внутреннего аудита;

* установить степень полноты и соответствия программам проверок рабочих документов и отчетов внутренних аудиторов;

* убедиться в степени обоснованности примененных методик внутреннего аудита отдельных объектов;

* на основе имеющейся внутренней контрольной информации (ведомости контроля отдельных объектов, контрольных расчетов, актов обследований, заключения внутренних аудиторов) оценить качество функционирования системы внутреннего контроля в целом;

* установить действенность мероприятий, корректирующих воздействий, предпринятых по результатам внутреннего аудита;

* протестировать контрольные моменты, подтверждающие качество системы внутреннего контроля (визуально оценить аккуратность, правильность и своевременность ведения учетных регистров, соответствие остатков по журналам-ордерам (машинограммам) и по счетам Главной книги, правильность корреспонденции счетов и др.);

* определить состояние контроля качества работы внутренних аудиторов со стороны руководителя службы внутреннего аудита;

* ознакомиться с кадровой политикой в отношении внутренних аудиторов (личные дела, квалификационные документы, программы профессиональной подготовки).

Как свидетельствует аудиторская практика, уровень риска контроля повышается при компьютерном варианте ведения бухгалтерского учета с применением неапробированных бухгалтерских программ. Кроме того, фактором увеличения риска контроля является сам факт выявления предыдущей аудиторской проверкой ошибок и неточностей в системе бухгалтерского учета клиента.

Риск необнаружения (РН) означает меру готовности аудитора признать, что проведенные им аудиторские процедуры в отношении конкретных объектов не позволят обнаружить ошибки, превышающие предельно допустимый размер (если таковы имеются).

Определение величины РН тесно связано с величиной ВР и РК. Чем выше риск последних, что предполагает невысокую степень доверия аудитора к системам учета и ВК, тем меньше риск необнаружения необходимо установить для конкретной аудиторской проверки.

ВР и РК не зависят от аудитора, он не может на них повлиять, поскольку они являются результатом деятельности предприятия-заказчика независимо от проведения аудита. В отличие от этих элементов риск необнаружения является следствием выполненной аудитором работы, за которую он несет полную ответственность. Таким образом, в этом ключе основной задачей аудитора является минимизация риска необнаружения, что достигается достаточным объемом аудиторских процедур на основе применения грамотно составленных методик аудита, тестирования зон риска.

ОАР = ВР • РК • РН, где

ОАР -- общий аудиторский риск;

ВР -- внутренний риск;

РК -- риск контроля;

РН -- риск необнаружения.

Отсюда риск необнаружения определяется аудитором расчетным путем:

РН = ОАР / ВР • РК

11. Понятие рабочий документ аудитора

Ход аудиторской проверки и ее результаты должны быть документально оформлены. Документальное оформление аудита считается одним из наиболее важных условий его квалифицированного проведения. Основной целью подготовки рабочих документов является подтверждение того, что аудиторская проверка была проведена в соответствии с принятыми принципами аудита.

В соответствии с МСА 230 «Документация » рабочая документация -- это записи, с помощью которых аудитор фиксирует проведенные процедуры проверки, тесты, полученную информацию и соответствующие выводы, которые осуществляются во время проведения аудиторской проверки.

Во время планирования и проведения аудита рабочая документация помогает лучше осуществлять аудиторскую проверку и контроль над процессом ее проведения, в ней регистрируются результаты аудиторских процедур, выполненных для подтверждения принятых аудитором решений.

Содержание рабочей документации в значительной мере является вопросом профессионального суждения аудитора, поскольку нет ни возможности, ни необходимости документировать, каждое наблюдение или обследование. Состав, форму и количество рабочих документов, аудитор определяет в каждом конкретном случае самостоятельно.

Рабочие документы аудитора должны отвечать ряду определенных требований:

содержать достаточно полную и детальную информацию, чтобы другой аудитор, который не брал участия в этой проверке, мог составить четкое представление о выполненной работе и подтвердить выводы этой проверки;

документы должны быть составлены в ходе проверки, составление их после завершения проверки и подготовки аудиторского вывода не допускается;

должны учитывать информацию не только отчетного периода, что проверяется, но и данные предыдущих периодов;

давать возможность оценить финансовую отчетность согласно установленным критериям и признакам содержать информацию необходимую или полезную при следующих аудиторских проверках;

отображать состояние и оценку системы внутреннего контроля на предприятии и степень доверия к ней;

фиксировать проведенные аудиторские процедуры из|с| проверки и оценки системы бухгалтерского учета клиента, соблюдения принятой учетной политики, и соответствие бухгалтерского учета установленным принципам, стандартам, требованиям и действующему законодательству;

документы должны быть составлен четко и разборчиво, сокращение или условны обозначения, которые используются, должны быть объяснены.

Требования к рабочим документам аудитора определяют их обязательные реквизиты: название аудиторской фирмы, название предприятия-клиента, название документа, период проверки, содержание (изложение аудиторских процедур, методы и приемы аудиторской проверки, получено результаты, вывод аудитора по факту проверки), порядковый номер, номер страницы, в аудиторском досье, фамилия аудитора, что составил документ, его подпись и дата составления документа.

Конкретный состав и содержание рабочих документов определяется аудитором, исходя из характера проведенной работы, типа и сложности деятельности предприятия-клиента, состояния бухгалтерского учета и надежности системы внутреннего контроля клиента.

Классификация рабочих документов аудитора

В зависимости от разных признаков рабочие документы аудитора можно классифицировать следующим образом.

По времени ведение и использование:

долгосрочного использования

непродолжительного использования.

По источникам получения:

полученные от третьих лиц;

полученные от предприятия-клиента;

составленные аудитором.

За характером информации:

правового характера;

о структуре и организации предприятия-клиента;

о системе бухгалтерского учета;

о системе внутреннего контроля;

об экономических основах деятельности предприятия-клиента;

аудиторские организационно функциональные документы;

документы оценки аудиторского риска;

аудиторские документы с проверки отдельных показателей финансовой отчетности;

корреспонденция аудитора;

аудиторский вывод;

предложения и рекомендации. По назначению:

информативные (предоставляют информацию о хозяйственных операциях);

проверочные (свидетельствуют о проверке состояния активов, обязательств, собственного капитала);

подтверждающие (ответы на запросы);

расчетные;

сравнительные;

аналитические.

За степенью стандартизации:

стандартные;

свободной формы.

По форме предоставления:

графические;

табличные;

текстовые;

комбинированные.

Классификация рабочих документов является реально действующим механизмом, который дает возможность повысить качество проведенного аудита и способствует более полному удовлетворению потребностей заказчика в обоснованной аудиторской информации.

12 Основные критерии независимости аудитора

Независимость аудитора заключается в обязательности отсутствия у него при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта, превышающей отношения по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии того, что аудитор не является зависимым, регламентируются нормативными документами по аудиторской деятельности, а также этическими кодексами аудиторов. Независимость аудитора должна обеспечиваться как по формальным признакам, так и с точки зрения фактических обстоятельств.

Независимость является основополагающим этическим требованием, предъявляемым к профессии аудитора. Это не значит, что другие требования (объективность, профессиональная честность и др.) менее важны. Основной вопрос, возникающий при подписании аудитором своего заключения - это вопрос его объективности и профессиональной честности. Но основным условием объективности аудитора все же является его независимость, которую он может и должен подтвердить.

Основным критерием эффективности аудита служит соблюдение принципов функционирования его системы. Если эти принципы в организации не соблюдаются, система аудита будет либо недейственной, либо действенной, но нерезультативной. В любом случае она не будет эффективной. Если в организации все принципы соблюдены, система аудита может считаться эффективной при обязательном условии превышения значения показателя ее результативности над ее стоимостью.

Рассмотрим, как реализуется в нормах Закона такой важнейший принцип аудиторской деятельности, как независимость.

Независимость аудитора должна обеспечиваться как по формальным признакам, так и с точки зрения фактических обстоятельств. Реализация принципа независимости предполагает достижение аудиторской организацией полной самостоятельности при планировании, проведении и оформлении результатов аудиторской проверки.

Гарантии реализации данного принципа заложены в Федеральном Законе от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». (Закон 2001 г. прекратил свое действие за исключением некоторых статей. Принятие нового Закона было обусловлено современным состоянием экономических отношений, в том числе рынка аудиторских услуг).

Статья 12 «Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» Закона 2008 года, вступившего в силу с января 2009 года, сообщает, что аудит не может осуществляться:

1) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

3) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

4) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

5) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

6) аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц.

Независимость помогает аудиторам исполнять аудит (совершать проверку) беспристрастно и выражать объективные суждения. Каждый аудитор должен быть независим в своих суждениях как от своих коллег, включая главного аудитора, так и других работников организации, включая управленческий персонал. Также следует отметить, что аудиторы не должны получать от работников или клиентов (партнеров по бизнесу) организации что-либо ценное (подарки, премии и т.п.), которое может ослабить или предполагает со временем ослабление их независимости.

Внутрихозяственный риск.

Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.

Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.

Этот риск во многом определяется спецификой клиента и обусловлен теми его внутренними характеристиками, а также условиями внешней среды, которые иногда и невозможно проверить средствами внутрихозяйственного контроля. По существу это вероятность того, что хозяйственная система не может постоянно находится на оптимальной траектории своего развития. От этого риска нельзя избавится в принципе, причем в независимости от того, примет или не примет на обслуживание данного конкретного клиента определенная аудиторская фирма. Источником этого риска может выступать даже внешняя среда хозяйственной среды, еще до организации внутрихозяйственного контроля.

Аудитор должен дать оценку внутрихозяйственному риску проверяемого экономического субъекта на этапе планирования, используя свое профессиональное суждение. При этом он должен оценить внутрихозяйственные риски в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности, уделив особое внимание счетам бухгалтерского учета и операциям, сальдо и (или) обороты по которым превышают заданный уровень существенности.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует экономический субъект;

специфические особенности деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом;

честность персонала экономического субъекта, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности;

опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности;

возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал экономического субъекта с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности;

возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его собственников.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

отдельные счета учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных искажений;

отдельные счета учета, для которых характерно появление в них преднамеренных искажений вследствие высокой вероятности использования их для совершения злоупотреблений;

сложность учитываемых хозяйственных операций, которая требует для их правильного оформления высокой квалификации исполнителей;

наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективном мнении исполнителей;

наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;

наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций.

При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году, справедливы и для проверяемого года.

13. Права и обязанности экономического субъекта экономических субъектов

Аудируемые лица и или лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг, на основании Закона "Об аудиторской деятельности" (ст.6) и российского Правила (стандарта) "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" имеют соответствующие права и обязанности.

К числу прав относятся следующие:

1) получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

2) получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;

3) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.