Бухгалтерський облік операцій з експорту продукції

Загальні положення.

Для контролю за доходами, витратами та фінансовими результатами від торговельної діяльності підприємства і аналізу цих результатів, крім узагальнених на синтетичних рахунках 70 "Доходи від реалізації", 90 "Собівартість реалізації", 74 "Інші доходи" та на інших рахунках даних, необхідні деталізовані дані про фінансові результати діяльності підприємства. Такі деталізовані дані можна отримати лише з належно, раціонально організованого аналітичного обліку фінансових результатів.

З переходом на бухгалтерський облік за новими національними положеннями (стандартами ) бухгалтерського обліку, розробленими на основі міжнародних стандартів, аналітичний облік фінансових результатів особливо необхідний для складання Звіту про фінансові результати. Більше того, можна стверджувати, що без належно, раціонально організованого аналітичного обліку фінансових результатів практично не можливе складання об'єктивного Звіту про фінансові результати.

Завдання раціональної організації аналітичного обліку фінансових результатів на кожному підприємстві в тому, щоб відповідно до Положення (стандарту “Звіт про фінансові результати” та статей цього звіту на аналітичних рахунках фінансових результатів протягом року наростаючим підсумком з початку року в розрізі звітних статей накопичувались дані про доходи та витрати підприємства, необхідні як для контролю та аналізу, так і для складання Звіту про фінансові результати. Отже, аналітичний облік фінансових результатів повинен бути організований так, щоб за підсумком кожного звітного періоду із аналітичного обліку фінансових результатів можна було взяти підсумкові дані і перенести їх на відповідну статтю Звіту про фінансові результати.

Підприємства торгівлі, організуючі аналітичний облік доходів на звітний рік, мусять виходити із переліку та економічного змісту статей Звіту про фінансові результати. Враховуючи економічний зміст окремих статей звіту визначають в ньому прибутки або збитки за звітний період.

Виходячи з вище викладених вимог, аналітичний облік фінансових результатів має бути організований на підприємстві з врахуванням специфіки його діяльності, тобто видів операційної (основної) діяльності, іншої та надзвичайної діяльності, і змісту Звіту про фінансові результати. Підприємства, організуючі аналітичний облік доходів на звітний рік, мусять виходити із переліку та економічного змісту статей Звіту про фінансові результати. Враховуючи зміст окремих статей звіту визначають в ньому прибуток або збиток за звітний період.

Економічний зміст окремих статей Звіту про фінансові результати та порядок визначення прибутку або збитку за звітний період від основної (операційної) діяльності, від фінансових операцій, іншої звичайної діяльності та надзвичайних подій установлені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку “Звіт про фінансові результати” (пункти 13 - 37) , крім випадків, коли відповідні положення (стандарти) передбачають винятки з цього правила.

З метою правильного визначення в звіті фінансових результатів та недопущення помилок в економічному змісті окремих аналітичних рахунків і відповідних статей звіту нижче наводимо їх зміст в послідовності рядків Звіту про фінансові результати:

010. У статті "Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" відображається загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг, тобто без вирахування наданих знижок, повернення проданих товарів та податків з продажу (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

015. У статті "Податок на додану вартість" відображається сума податку на додану вартість, яка включена до складу доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

020. У статті "Акцизний збір" підприємства - платники акцизного збору відображають суму, яка врахована у складі доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

025. Підприємства, які сплачують інші збори або податки з обороту, показують їх суму у вільному рядку звіту про фінансові результати.

030. У статті "Інші вирахування з доходу" відображаються надані знижки, повернення товарів та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

035. Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відповідних податків, зборів, знижок тощо.

040. У статті "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" показується виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) або собівартість реалізованих товарів. Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) визначається згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".

050(055). Валовий прибуток (збиток) розраховується як різниця між чистим доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

060. У статті "Інші операційні доходи" відображаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)-, дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій) тощо.

070. У статті "Адміністративні витрати" відображаються загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприємства.

080. У статті "Витрати на збут" відображаються витрати підприємства, пов'язані з реалізацією продукції (товарів) витрати на утримання підрозділів, що займаються збутом продукції (товарів), рекламу, доставку продукції споживачам тощо.

090. У статті "Інші операційні витрати" відображаються собівартість реалізованих виробничих запасів; сумнівні (безнадійні) борги та втрати від знецінення запасів; втрати від операційних курсових різниць; визнані економічні санкції; відрахування для забезпечення наступних операційних витрат, а також усі інші витрати, що виникають у процесі операційної діяльності підприємства (крім витрат, що включаються до собівартості продукції, товарів, робіт, послуг).

100(105). Прибуток (збиток) від операційної діяльності визначається як алгебраїчна сума валового прибутку (збитку), іншого операційного доходу, адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.

110. У статті "Дохід від участі в капіталі" відображається дохід, отриманий від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться методом участі в капіталі.

120. У статті "Інші фінансові доходи" показуються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

130. У статті "Інші доходи" показується дохід від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів; дохід від не операційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства.

140. У статті "Фінансові витрати" показуються витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із залученням позикового капіталу.

150. У статті "Втрати від участі в капіталі" відображається збиток, спричинений інвестиціями в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких провадиться методом участі в капіталі.

160. У статті "Інші витрати" відображаються собівартість реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів; втрати від не операційних курсових різниць; втрати від уцінки фінансових інвестицій та необоротних активів; інші витрати, які виникають у процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства.

170(175). Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від основної діяльності, фінансових та інших доходів (прибутків), фінансових та інших витрат (збитків).

180. У статті "Податки на прибуток" показується сума податків на прибуток від звичайної діяльності, визначена згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток".

190(195). Прибуток від звичайної діяльності визначається як різниця між прибутком від звичайної діяльності до оподаткування та сумою податків з прибутку. Збиток від звичайної діяльності дорівнює збитку від звичайної діяльності до оподаткування та сумі податків на прибуток.

200(205). У статтях "Надзвичайні доходи" і "Надзвичайні витрати" відображаються відповідно:

невідшкодовані збитки від надзвичайних подій (стихійного лиха, пожеж, техногенних аварій тощо), включаючи затрати на запобігання виникненню втрат від стихійного лиха та техногенних аварій, які визначені за вирахуванням суми страхового відшкодування та покриття втрат від надзвичайних ситуацій за рахунок інших джерел; прибутки або збитки від інших подій та операцій, які відповідають визначенню надзвичайних подій, наведеному у цьому Положенні (стандарті). Збитки від надзвичайних подій відображаються за вирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від звичайної діяльності внаслідок цих збитків. Зміст і вартісна оцінка доходів або витрат від кожної надзвичайної події слід окремо розкривати в примітках до фінансових звітів.

210. У статті "Податки з надзвичайного прибутку" відображається сума податків, що підлягає сплаті з прибутку від надзвичайних подій.

220(225). Чистий прибуток (збиток) розраховується як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від звичайної діяльності та надзвичайного прибутку, надзвичайного збитку та податків з надзвичайного прибутку.

Аналітичний облік доходів і витрат до окремих рахунків або субрахунків ведеться в спеціальних відомостях або книгах, прийнятих на даному підприємстві за формою бухгалтерського обліку, яка підприємством застосовується. Підсумки доходів і витрат на окремих аналітичних рахунках (статтях) підраховуються за звітний місяць. У зв'язку з тим, що в Звіті про фінансові результати доходи і витрати за звітний період показуються наростаючим підсумком з початку року, доцільно після підсумку за останній місяць кварталу ввести окремий рядок (графу) “З початку року”. При необхідності визначення доходів і витрат з початку року в середині звітного періоду (кварталу) такі підсумки доцільно підраховувати на визначену дату, наприклад, на 1 травня , на 1 серпня.

На одному розвороті відомості (книги) аналітичного обліку доходів і витрат доцільно об'єднати 2 - 3 субрахунки одного синтетичного рахунку з виділенням підсумків “Разом” за субрахунком та “Всього” за синтетичним рахунком. Це дасть можливість спростити записи та підрахунки в аналітичному обліку, покращити наглядність аналітичного обліку та його використання для контролю й аналізу доходів і витрат.

Автор рекомендує вести аналітичний облік доходів і витрат, пов'язаних зі звичайною діяльністю та надзвичайними подіями, в спеціальних відомостях, що відкриваються на звітний рік для окремих синтетичних рахунків або субрахунків, як показано далі.

Враховуючи особливості структури нового Плану рахунків, в аналітичному обліку до окремих синтетичних рахунків доходів аналітичними рахунками виступають субрахунки, виділені в Плані рахунків для обліку окремих видів доходів і витрат. В цьому разі вважаємо недоцільним ведення аналітичного обліку в розрізі окремих субрахунків.

З метою спрощення записів в аналітичному обліку доходів і витрат та скорочення часу на визначення аналітичних рахунків (статей) аналітичного обліку рекомендується при визначенні за первинними документами кореспонденції рахунків (бухгалтерських проводок) після коду синтетичного рахунку чи субрахунку доходів або витрат через дефіс записувати порядковий номер статті за встановленою на підприємстві нумерацією статей. Наприклад, Кт 702-1.1, Кт 91-1, Дт 74-5 і т.д. В цьому разі при записах доходів і витрат в аналітичному обліку нема необхідності знову звертатись до первинних документів, щоб визначити вид доходів.

Рекомендований спосіб кодування синтетичних і аналітичних рахунків доходів і витрат особливо доцільний при веденні комп'ютерного обліку на підприємстві, бо, крім вказаних вище переваг такого кодування рахунків, дає можливість автоматично отримати підсумкові дані аналітичного обліку доходів з початку року.

Перелік рекомендованих автором аналітичних рахунків (статей) доходів може уточнюватись головним бухгалтером підприємства з врахуванням специфіки його господарсько-фінансової діяльності. Перелік вказаних нижче статей доходів основної діяльності торговельних підприємств з врахуванням галузевої специфіки їх діяльності повинен бути уточнений відомчими галузевими методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку.

Аналітичний облік доходів і витрат в торгівлі як і в інших галузях діяльності має розкривати елементи собівартості реалізованих товарів і створення чистого доходу від їх реалізації та служити джерелом інформації (облікових даних) для заповнення Звіту про фінансові результати.

2.3 Облік витрат пов'язаних з відвантаженням продукції, робіт, послуг

З прийняттям Національних стандартів бухгалтерського обліку в Україні виникає необхідність по-новому відображати господарські операції з випуску готової продукції та її реалізації. Відповідно до нормативних актів до готової продукції належить продукція, обробку якої закінчено та яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками і відповідає технічним умовам і стандартам1. При цьому можливі два варіанти: готовий продукт має кількісні параметри або кількісні і якісні.

Бухгалтерський облік процесу виробництва залежить від конкретних умов, властивостей і характеру технології та організації виробництва і визначається індивідуальними особливостями. Інколи виготовлення одного продукту різними технологічними прийомами вимагає різної системи групування статей витрат собівартості.

Особливо актуальним є облік випуску продукції у комплексних виробництвах, де з одного виду матеріалів виготовляють кілька видів готової продукції.

Якщо готову продукцію оцінюють за середньорічною плановою собівартістю, то відхилення планової собівартості від фактичної обліковують окремо. В кінці місяця ці відхилення розподіляють між залишками нереалізованої продукції і реалізованими виробами.

Оцінка продукції за «твердими» обліковими цінами дає можливість здійснювати постійний поточний облік незалежно від калькуляції фактичної собівартості. Такі ціни є основою проведення бухгалтерського обліку готової продукції на складах оперативно-бухгалтерським методом.

Для бухгалтерського обліку наявності, руху, відвантаження і реалізації продукції, а також пов'язаних з ними операцій використовують таку систему рахунків: 26 «Готова продукція», 93 «Витрати на збут», 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», 701 «Дохід від реалізації готової продукції».

Синтетичний облік готової продукції здійснюють на активному рахунку 26 «Готова продукція» за фактичною виробничою собівартістю. В аналітичному обліку відображення готової продукції здійснюється за обліковими цінами. Якщо поточний облік готової продукції у бухгалтерії підприємства здійснюється не за фактичною собівартістю, а за «твердими» обліковими цінами підприємства, то на рахунку 26 «Готова продукція» слід окремо записувати випуск продукції за плановою розрахунковою собівартістю і відхилення фактичної собівартості від планово-розрахункової. При списанні готової продукції з рахунку 26 «Готова продукція» сума відхилень фактичної виробничої собівартості готової продукції від вартості готової продукції за обліковими цінами (далі -- відхилення) визначається як добуток рівня (відсотка) відхилень і вартості відпущеної зі складу готової продукції за обліковими цінами. Рівень (відсоток) відхилень визначається поділом суми відхилень на початок місяця з сумою відхилень з продукції, що надійшла на склад з виробництва за звітний місяць, на суму вартості залишку готової продукції за обліковими цінами на початок місяця та вартості оприбуткованої за звітний місяць на склад готової продукції за обліковими цінами. Сума відхилень фактичної виробничої собівартості готової продукції від її вартості за обліковими цінами, що належить до реалізованої продукції, відображається за кредитом рахунку 26 «Готова продукція» і дебетом рахунків, на яких відображено вибуття готової продукції.

На основі документів, що підтверджують здачу готової продукції на склад, у бухгалтерії роблять такий запис:

Дебет рахунку 26 «Готова продукція»

Кредит рахунку 23 «Виробництво»

Рахунок 26 кредитується на суму відвантаженої покупцям продукції.

Після усіх проведень на рахунку 26 будуть відображені записи:

Облік реалізованої продукції, і виконаних робіт і послуг вибір форми організації обліку відвантаження і реаліпації залежить значною мірою від характеру технологічного процесу виробництва продукції, ступеня централізації фінансово-збутових служб, місцезнаходження виробничих одиниць, наявності у них рахунків у банку для розрахунків з покупцями. Реалізованою вважається продукція, відвантажена (відпущена) зі складу підприємства-постачальника.

Відвантажена продукція -- це продукція, відвантажена покупцям або здана транспортним організаціям для доставки її покупцям. Відвантаження або відпуск готової продукції, виконаних робіт і послуг зі складу покупцям і провадять на основі первинних документів, наказів-накладних або розпоряджень відділу збуту. У первинній документації вказують номер замовлення та адресу, за відправляють продукцію, кількість місць, масу та інші дані, що характеризують відвантажену продукцію.

Фактичний відпуск готової продукції місцевим покупцям безпосередньо зі складу або цеху оформлюють на основі доручення права одержання цінностей, витратної накладної, а іногороднім покупцям -- товарно-транспортної накладної (при відвантаженні продукції залізницею, водним шляхом). На відвантажену продукцію, розфасовану в бочки або ящики, складається спеціально у двох примірниках: один -- для покупця, а другий -з документами на відвантаження передається до бухгалтерії.

Цінності зі складу для відправки залізницею або водії ним шляхом до іногородніх покупців відпускають експедитору підприємства-вантажовідправника або представнику транспортної організації під розписку в товарно-транспортній накладній.

Товарно-транспортні накладні товаровідправник виписує в чотирьох примірниках: перший є підставою для і списування відвантаженої продукції зі складу вантажовідправника; другий для оприбуткування одержаної продукції направляється до покупця, третій -- до транспортної організації як підстава замовника-вантажовідправника для здійснення розрахунків з нею; четвертий додається до подорожнього листа для обліку транспортної роботи.

Залізниця (станція відправлення) видає вантажовідправнику квитанцію про прийняття вантажу і один примірник виписаної залізничної накладної, що супроводжує вантаж у дорозі. Наприкінці робочого дня експедитор після відправлення вантажу подає до бухгалтерії відповідні транспортні документи.

Постачальник-вантажовідправник на основі вантажотранспортних накладних, залізничних квитанцій про прийняття вантажу та інших документів виписує розрахункові документи для передачі їх до банку на інкасо або на попередню оплату.

Розрахунковими документами є: договір-угода; рахунки-фактури, платіжні вимоги, виписані на основі рахунків-фактур, специфікації (при великій номенклатурі відвантаженої продукції). У розрахункових документах містяться дані про відвантажену продукцію (найменування, кількість, ціна, вартість тощо).

Облік реалізації здійснюють на субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції». За дебетом рахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції» відображають належну суму непрямих податків (акциз, податок на додану вартість), узагальнення інформації про доходи від реалізації. За кредитом рахунку відображається збільшення доходу:

Дебет рахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції»

Кредит рахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції»

Наприкінці місяця на основі розрахунку частки за кожною партією реалізованої продукції суми витрат зі збуту продукції записують так:

Дебет рахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції»

Кредит рахунку 93 «Витрати на збут»

Якщо розрахунки здійснюють платіжними дорученнями за реалізовану продукцію в порядку попередньої оплати, то в обліку суми, одержані від покупців, мають бути відображені на рахунку 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками»:

Дебет рахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті»

Кредит рахунку 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками»

Якщо покупець після оплати ним рахунку-фактури отримав продукцію зі складу постачальника, то роблять такі записи:

а) Дебет рахунку 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками»

Кредит рахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції» за цінами реалізації.

б) Дебет рахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції» (за собівартістю)

Кредит рахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції»

Реєстрами процесів реалізації при журнально-ордерній формі є: відомості 15 «Загальногосподарські витрати, витрати майбутніх періодів, резерв наступних платежів і поза виробничі витрати», 16 «Рух готових виробів, реалізація продукції і матеріальних цінностей», а також журнал-ордер 11. Міністерством статистики ще не розроблено нові форми, тому рекомендується застосовувати існуючі.

У відомості 15 здійснюють аналітичний облік витрат за збутом у розрізі встановленої номенклатури; вона є підставою для списування належної суми у звітному місяці на дебет рахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції». За допомогою відомості 16 організовують контроль за оплатою рахунків.

На початку місяця з відомості, складеної минулого місяця, переносять дані про несплачені платіжні вимоги. Потім роблять записи операцій (кількість продукції, облікова вартість, транспортні витрати, що відшкодовуються покупцю, загальна сума) в міру оформлення і подання для оплати платіжних вимог, а також одержання виписок банку про їх оплату.

В кінці місяця за звітними даними відомості 16 визначають в узагальненому вигляді рух готової продукції за групами, відпускну ціну реалізованої продукції, собівартість, суму відшкодування покупцями транспортних та інших витрат, залишок не-сплаченої продукції на кінець місяця. Одержані зведені дані за кореспондуючими рахунками записують у журналі-ордері 11, у якому відображають операції відвантаження і реалізації готової продукції на кредиті рахунків 26 «Готова продукція», 93 «Витрати на збут», 701 «Дохід від реалізації готової продукції», 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».

Бухгалтерія здійснює аналітичний облік відвантаження продукції прижурнально-ордерній формі у відомості 16 «Рух готових виробів, реалізація продукції і матеріальних цінностей». На сьогодні Міністерство статистики ще не розробило нову форму. Відомість складається з чотирьох розділів.

У першому розділі відображається розрахунок відвантаженої продукції за фактичною собівартістю та обліковими цінами в цілому по підприємству (виробничій одиниці).

У другому розділі відомості 16 реєструють: номери рахунку платіжної вимоги, рахунок-фактуру, номер наказу накладної, платіжної вимоги, найменування покупця, замовника або платника, вартість відвантаженої продукції, тари, транспортних витрат (рахунки виставлені та оплачені). Відмітку про оплату рахунків роблять у відомості 16 на основі виписок банку про зарахування коштів на розрахунковий рахунок підприємства (об'єднання).

У третьому розділі відомості 16 містяться відомості, що характеризують процес відвантаження і реалізації продукції.

У четвертому розділі відомості 16 розраховують податок на додану вартість. Підсумкові дані відомості 16 (або 16-ої для підприємств із великою номенклатурою реалізованої продукції, в якій наводяться суми за платіжними вимогами, видами реалізації, а також сума до одержання) за місяць записують у журнал-ордер 11 на кредит рахунків: 26 «Готова продукція», 91 «Адміністративні витрати», 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», 79 «Фінансові результати», 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками», аналітичні дані -- за рахунком 36.

На суму фактичної собівартості відвантаженої продукції покупцям на основі відповідних первинних документів, що підтверджують відвантаження, у бухгалтерському обліку вантажовідправника роблять запис:

Дебет рахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції»

Кредит рахунку 26 «Готова продукція».

За умови відвантаження упакованої готової продукції в тару власного виготовлення на фактичну собівартість цієї тари складають проведення, аналогічне відвантаженню готової продукції.

Вартість тари, що відшкодовується покупцями понад оптову ціну на продукцію, списують записом:

Дебет рахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції»

Кредит субрахунку 204 «Тара і тарні матеріали»

На суму виконаних транспортних витрат, які за договором повинен оплачувати покупець, і відповідно через це включених до рахунку, до одержання платежу від покупця вантажовідправник складає запис при оплаті:

Дебет рахунку 93 «Витрати на збут» Кредит рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»

Дебет рахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції»

Кредит рахунку 93 «Витрати на збут». Якщо за умовами договору вантажовідправник оплачує транспортні витрати за свій рахунок і вони не підлягають відшкодуванню покупцями, то запис буде такий: Дебет рахунку 93 «Витрати на збут» Кредит рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». Фактичну собівартість виконаних робіт і послуг промислового характеру після приймання їх замовником не оприбутковують на рахунок 26 «Готова продукція», а відображають записом:

Дебет субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»

Кредит рахунку 23 «Виробництво» або Кредит рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». У виробничих одиницях підприємств, які не мають окремого балансу, облік відвантаження і реалізації продукції централізовано. Усі первинні документи на відвантаження і реалізацію готової продукції (наприклад, специфікації, накази на відпуск та ін.) за встановленим графіком передаються до головного підприємства. Фінансовий відділ об'єднання оформлює і подає платіжні документи до банку на інкасо.

У журналі-ордері 11 в об'єднанні на виробничу собівартість продукції, оплаченої покупцями, роблять такий запис:

Дебет рахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції»

Кредит рахунку 901 «Собівартість реалізованої продукції»

а) на вартість продукції, відвантаженої виробничою одиницею:

Дебет субрахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки»

Кредит рахунку 26 «Готова продукція»;

сума оплаченого транспортного тарифу: Дебет субрахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки» Кредит субрахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»;

на вартість тари понад ціну продукції:

Дебет рахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки»

Кредит субрахунку 204 «Тара і тарні матеріали»;

б) у бухгалтерському обліку головного підприємства згідно з документами, одержаними від виробничої одиниці:

Дебет рахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції»

Кредит рахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки»;

в) витрати виробничої одиниці з відвантаження продукції, передані об'єднанню:

Дебет рахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки»

Кредит рахунку 93 «Витрати на збут» (відображається в журналі-ордері 11);

Дебет рахунку 93 «Витрати на збут»

Кредит рахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки»

Аналітичний облік відвантажених товарів здійснюється на складі в картках складського обліку в натуральних показниках на основі наказів-накладних відділу збуту.

В умовах постійних неплатежів найвигіднішою формою розрахунків є акредитивна форма. Відповідно до Інструкції 7 «Про безготівкові розрахунки в господарському обороті України» після відвантаження продукції, виконання робіт або послуг бенефіціар подає необхідні документи, передбачені умовами акредитиву, разом з реєстром документів до виконуючого банку. Реєстр документів складається за формою додатку 20 і подається до банку у чотирьох примірниках. Виконуючий банк ретельно перевіряє подані бенефіціаром документи на предмет дотримання всіх умов акредитива, у разі порушення хоча б однієї з них виплати за акредитивом не провадить, про що інформує бенефіціара, і надсилає повідомлення до банку-емітента для отримання згоди на виконання акредитива.

У разі отримання негативної відповіді або її ненадходження виконуючий банк повертає всі документи за акредитивом бенефіціару з написом на першому примірнику реєстру про причини їх повернення за підписами головного бухгалтера і виконавця, засвідченими штампом банку.

г) ця ж операція відображається в обліку об'єднання згідно з авізо виробничої одиниці: Витрати на збут».

Можлива повна або часткова відмова покупців від оплати відвантаженої їм продукції, частіше -- у випадках невідповідності кількості, якості продукції, передбачених договором або замовленням. У разі відмови покупця від оплати відвантаженої йому продукції він зобов'язаний прийняти цю продукцію на відповідальне зберігання на позабалансовий рахунок 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» і лише після одержання відповідних вказівок постачальника відправити її за вказаною адресою іншому покупцеві або назад постачальнику. У такому випадку бухгалтерія робить запис:

Дебет рахунку 26 «Готова продукція»

Дебет субрахунку 204 «Тара і тарні матеріали» (на вартість оборотної тари)

Дебет рахунку 91 «Загальногосподарські витрати» (витрати з відвантаження оборотної продукції)

Кредит рахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції».

Суми відхилень, що відносяться до відвантаженої готової продукції, коригуються за кредитом рахунку 26

«Готова продукція» і дебетом рахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», на подорожчання -допоміжними бухгалтерськими проведеннями, а на здешевлення -- сторнувальними. Ці відхилення обліковуються окремо в межах рахунку 26 «Готова продукція» загальною сумою за однорідними групами готової продукції без деталізації її за окремими видами.

Якщо роботи промислового характеру виконано для власного житлово-комунального господарства, капітального будівництва та інших невиробничих потреб підприємств і якщо ці роботи не підлягають оплаті, то вартість їх за цінами кошторисних калькуляцій або фактичної собівартості на основі актів приймання відображають записом:

Дебет рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності»

Кредит витратних рахунків 20, 13, 37, 39, 63, 66,65, 80,81,82,83.

Дебет рахунку 79 «Фінансові результати»

Кредит рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності»

Відвантаження готової продукції може здійснюватись у порядку бартерної операції. Відповідно до Закошу України «Про оподаткування прибутку підприємств» і товарообмінна (бартерна) операція -- це господарча І операція суб'єкта підприємницької діяльності, що передбачає розрахунок за реалізовану продукцію в іншій, : ніж грошова, формі, включаючи будь-які види погашення взаємозаборгованості між сторонами господарчої операції без проведення грошових розрахунків, за І винятком міждержавного клірингу. Відображення в І бухгалтерському обліку здійснюється аналогічно реалізації згідно з оплатою з додатковим записом: Дебет рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» відповідний субрахунок і відвантаження готової продукції може здійснюватись то у порядку бартерної операції. Відповідно до Закову України «Про оподаткування прибутку підприємств» товарообмінна (бартерна) операція -- це господарча операція суб'єкта підприємницької діяльності, що передбачає розрахунок за реалізовану продукцію в іншій, І ніж грошова, формі, включаючи будь-які види погашення взаємозаборгованості між сторонами господарчої операції без проведення грошових розрахунків, за винятком міждержавного клірингу. Відображення в бухгалтерському обліку здійснюється аналогічно реалізації згідно з оплатою з додатковим записом:

Кредит рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та -підрядниками» на суму бартерної операції.

Необхідним є системний оперативний контроль за ходом відвантаження готової продукції і надходженням платежів від покупців. Від цього залежить одержання прибутку -- найважливішого показника діяльності підприємства (об'єднання).

Необхіднім є систем контроль за ходом відправленої продукції і надходження покупців.

Дебет рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» відповідний субрахунок і і Кредит рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» на суму бартерної операції.

Необхідним є системний оперативний контроль за ходом відвантаження готової продукції і надходженням платежів від покупців. Від цього залежить одержання прибутку -- найважливішого показника діяльності підприємства (об'єднання).

2.4 Особливості обліку реалізації за договорами консигнації

Суб'єкти господарювання використовують у торгівлі два основні методи здійснення комерційних операцій - прямий і непрямий. Непрямий метод передбачає здійснення операцій через торгівельних посередників. А оскільки останнім часом спостерігається активізація посередницької діяльності у сфері товарного обігу, суб'єктів господарювання цікавить питання правового забезпечення таких торгівельно-посередницьких операцій, зокрема правове регулювання консигнаційних угод.

Нормативна база.

Відносини між господарюючими суб'єктами за договором консигнації на сьогоднішній день законодавством майже не врегульовані - він згадується лише в деяких нормативно-правових актах. Так, чи не вперше визначення цього договору дала постанова Кабінету Міністрів України “Про порядок віднесення операцій резидентів при здійсненні ними зовнішньоекономічної діяльності до договорів виробничої кооперації, консигнації, комплексного будівництва, оперативного та фінансового лізингу, поставки складних технічних виробів і товарів спеціального призначення” від 28 грудня 1994 р. № 882. Визначення консигнаційної угоди наводить і постанова Кабінету Міністрів України „Про затвердження Порядку віднесення операцій резидентів у разі провадження ними зовнішньоекономічної діяльності до договорів виробничої кооперації, консигнації, комплексного будівництва, оперативного та фінансового лізингу, поставки складних технічних виробів і товарів спеціального призначення та визнання такими, що втратили чинність, деяких постанов Кабінету Міністрів України” від 30 березня 2002 р. № 445. Відповідно до неї “до операцій резидентів, що здійснюються при виконанні договорів консигнації, відносяться операції з реалізації товарів, згідно з якими одна сторона (консигнатор) зобов'язується за дорученням іншої сторони (консигнанта) протягом визначеного часу (терміну дії угоди консигнації) за обумовлену винагороду продати з консигнаційного складу від свого імені товари, що належать консигнанту”.

Чинним на даний момент є й визначення, що наведене в Правилах застосування Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств, затверджених постановою Верховної Ради України від 27 червня 1995 р. № 247/95-ВР: “Консигнаційна операція - господарча операція суб'єкта підприємницької діяльності (консигнанта), що передбачає експорт матеріальних цінностей до складу іншого суб'єкта підприємницької діяльності (консигнатора) з дорученням реалізувати зазначені матеріальні цінності на комісійних засадах”.

Однак у першому випадку визначення консигнації стосується лише зовнішньоекономічної діяльності, а в другому - визначення дається для цілей оподаткування. В усіх інших актах нормативного й ненормативного характеру договір консигнації лише згадується як посередницька торгівельна операція, що не передбачає переходу права власності на товар.

Умови й форма договору.

В чинному Цивільному кодексі УРСР від 18 липня 1963 р. (далі - ЦК), як і в цивільних кодексах багатьох країн, не існує норм, які б регулювали відносини сторін за договором консигнації. Що до проекту нового Цивільного кодексу України, то в ньому також відсутні норми, які б регулювали порядок укладення й виконання консигнаційної угоди. Але це не означає, що господарські відносини за договором консигнації взагалі не мають під собою законодавчого підґрунтя.

По-перше, одним з головних принципів є принцип: “Дозволено все, що прямо не заборонено законом”, який відображує, зокрема ст. 4 ЦК: “Цивільні права і обов'язки виникають з угод, хоча й не передбачених законом, але таких, які йому не суперечать”.

По-друге, чинними є ті дефініції консигнаційних угод, які були наведені вище, і їх можна брати за основу. Крім того, сам факт згадування консигнації в зазначених нормативних актах говорить про те, що суб'єкти господарювання укладають такі угоди й держава намагається їх регулювати.

По-третє, виходячи із вказаних визначень та з практики посередницької торгівлі, особливо в сфері зовнішньоекономічної діяльності, консигнація є різновидом договору комісії. А відносини за комісійними угодами врегульовані чинним ЦК, тому його норми можна застосовувати і до договорів консигнації. Таким чином, незважаючи на певні труднощі із правовою базою, суб'єктам господарювання укладати договори консигнації не заборонено.

Розглянемо детальніше характерні ознаки договору консигнації, порядок його укладання, сферу застосування, особливості виконання договору, укладеного між резидентами й нерезидентами України.

Консигнація (англ. “consignment”) - це операція з реалізації товарів, відповідно до якої одна сторона (консигнатор) зобов'язується за дорученням другої сторони (консигнанта) протягом визначеного часу (терміну угоди консигнації) за обумовлену винагороду продати з консигнаційного складу від свого імені товари, які належать консигнанту. Відповідно до цього визначення виконання договору консигнації здійснюється двома особами: консигнантом, який поставляє товар на склад для продажу, і консигнатором, який здійснює його продаж зі складу.

За загальними правилами юридичної практики договір консигнації застосовується при продажу машин, обладнання, запасних частин і вузлів, товарів широкого вжитку в тих випадках, коли важливо не пропустити оптимальний момент для продажу з точки зору ефективності угоди або коли важливе значення має фактор миттєвої поставки (наприклад, термінова поставка запасних частин для обладнання, яке вже знаходиться в експлуатації). Доречно також консигнаційним договором оформляти продаж товарів, які потребують попереднього огляду, ознайомлення потенційних покупців з правилами їх користування та застосування. На сучасному ринку машин і обладнання велику увагу приділяють технічному обслуговуванню, тому використання консигнаційних угод у таких випадках є досить ефективним, оскільки з консигнаційних складів продаються запчастини, й консигнатор нерідко організовує станції техобслуговування, ремонтні майстерні, консультації спеціалістів з експлуатації проданих машин, обладнання й засобів транспорту.

Як правило, за договором консигнації, крім зобов'язання реалізувати товар консигнанта, на консигнатора покладаються й інші обов'язки:

- - проводити демонстрації й покази товару консигнанта;

- - якщо товаром є обладнання, то проводити його монтаж, наладку, організацію експлуатації;

- - надавати технічну допомогу особам, які придбали обладнання;

- - надавати консультації з питань експлуатації;

- - забезпечувати ремонт, заміну частин і вузлів проданої техніки;

- - систематично рекламувати товар;

- - інформувати консигнанта про стан і кон'юнктуру ринку.

Консигнант же забезпечує консигнатора технічною та іншою документацією (перелік документів фіксується в договорі), рекламними матеріалами, надає кваліфікованих спеціалістів, а також проводить навчання.

В консигнаційній угоді сторони обов'язково мають вказати два строки:

1) строк дії договору;

2) строк самої консигнації.

В господарській практиці термін безпосередньо самої консигнації складає 1-2 роки. Термін же дії договору в цілому має бути більшим, ніж строк консигнації, щоб мати можливість здійснити всі необхідні розрахунки з консигнантом і (якщо необхідно) повернути нереалізований товар.

Суттєвою ознакою договору консигнації є те, що товар, отриманий консигнатором для реалізації від комітента, є власністю останнього й залишається його власністю до моменту реалізації консигнатором цього товару покупцям. До консигнатора право власності на товар ніколи не переходить (за винятком, якщо він сам його не викупить у консигнанта). Цю умову договору сторони самостійно змінювати не можуть. Будь-які відхилення від цієї умови, зафіксовані в договорі, як то: “Товари, передані консигнатору, є власністю консигнатора до моменту знаходження покупця”, є недійсними.

Оскільки договір консигнації, як зазначалося раніше, є різновидом договору комісії, то, як і в реалізації товару на комісії, в договорі консигнації всі витрати, пов'язані з такою реалізацією, несе власник товару (консигнант). Тому зберігання товару на складі до моменту його реалізації третім особам (покупцям) і його передпродажна підготовка здійснюється за рахунок консигнанта. Якщо консигнатор проводить рекламну компанію або інші заходи, що сприяють збуту товару, вони також здійснюються за рахунок консигнанта.

Укладення консигнаційного договору пов'язано з певним ризиком для консигнанта, оскільки консигнатору відправляється ще непроданий товар, і немає впевненості в тому, що він буде проданий. Тому важливою частиною консигнаційного договору є стаття, яка регулює операції з товаром, що не був проданий протягом строку консигнації. Залежно від цього виділяють 3 види консигнації:

-- безповоротна (після закінчення строку консигнації залишки нереалізованого товару викупає консигнатор);

-- частково поворотна (після закінчення строку консигнації консигнатор викупає визначену частину нереалізованого товару, а іншу частину повертає консигнанту);

-- поворотна (після закінчення строку консигнації вся нереалізована продукція повертається консигнанту).

З метою підвищення ефективності використання консигнаційних угод консигнантом вигідно використовувати безповоротну консигнацію, коли консигнатор вимушений викупити непроданий товар. Це дозволить консигнанту виключити додаткові витрати на транспортування непроданого товару й підвищити зацікавленість консигнатора в забезпеченні продажу всієї кількості поставленого на консигнацію товару.

Зважаючи на те, що договори купівлі-продажу з покупцями консигнатор укладає від свого імені, то він має права й несе обов'язки, які витікають з таких договорів, в тому числі й тих, що стосуються розрахунків за товар. З цієї причини всі розрахунки за реалізовану покупцям продукцію здійснюються лише через консигнатора. Перерахування ж виручки консигнанту проводиться в міру реалізації товару третім особам. При цьому важливо (особливо консигнанту) обумовити терміни, протягом яких консигнатор зобов'язаний перерахувати виручку зі свого банківського рахунку консигнанту. Без визначення цих строків консигнатор може тривалий час користуватися чужими коштами, доки консигнант не вимагатиме здійснити перерахування. Тому у включенні цієї умови до договору консигнації в першу чергу має бути зацікавлений консигнант.

Консигнатор за надані послуги з реалізації товару отримує від консигнанта винагороду, вказану в договорі. Існують декілька способів нарахування й виплати винагороди за таку посередницьку діяльність:

а) консигнатор отримує визначений процент від суми угоди з реалізації товару. Такий спосіб винагороди стимулює розширення обсягів збуту. При такій схемі в договорі слід обумовити на підставі чого і яким документом підтверджуватиметься ціна на окремі партії товару при виконанні договорів поставки (купівлі-продажу) з третіми особами, а також передбачити

необхідність надання цих документів консигнанту для правильного нарахування с процентів;

б) консигнант може віддавати частину товару, переданого на консигнацію, в рахунок оплати посередницьких послуг консигнатора. В цьому випадку товар необхідно відразу розділити на той, що буде реалізовано покупцям, і той, який призначено консигнатору як оплата послуг. Оскільки оплата послуг товарами підпадає під визначення бартерної (товарообмінної) операції, її облік і оподаткування здійснюватиметься за іншими правилами, ніж реалізація консигнаційного товару;

в) консигнатор може отримувати як винагороду різницю між ціною реалізації товару на ринку й ціною, встановленою консигнантом. Цей спосіб оплати на сьогоднішній день є найбільш поширеним. Але при цьому існує небезпека, що консигнатор сильно завищуватиме ціну товару, а це створить перепони для його продажу. В цій ситуації доцільно в договорі визначити остаточну ціну на товар, яку встановлює консигнант. Можливий також інший варіант: товар користується великим попитом; при цьому консигнант замість встановлення остаточної ціни обумовлює в договорі умови отримання частини доходу від реалізації товару за ціною, що перевищує ціну, встановлену консигнантом. Так, наприклад, у договорі консигнації визначено, що винагороду консигнатору складає різниця між ціною реалізації й ціною консигнанта при умові, що ця різниця не перевищує 50% ціни консигнанта. Якщо ця різниця перевищує 50%, всі кошти, отримані понад вказану суму, діляться між консигнатором і консигнантом порівну. При цьому доля консигнанта перераховується одночасно з оплатою товару.

Слід відзначити, що розміри вказаних процентів, як і розмір посередницької винагороди, в Україні взагалі нормативно не закріплені. Тому сторони договору консигнації мають право встановлювати їх самостійно, виходячи з інтересів фірми, умов та кон'юнктури ринку, а також економічної доцільності.

В договорі консигнації зазначається не тільки розмір винагороди, а й спосіб її виплати. Як правило, застосовуються два способи виплати винагороди консигнатору. При першому консигнатор самостійно здійснює відрахування суми винагороди з платежів від третіх осіб (покупців) за поставлений товар, які надходять на його банківський рахунок. При другому - здійснюється зворотній переказ консигнантом винагороди з отриманих від консигнатора платежів за товар. У цьому випадку консигнант здійснює контроль і регулює виплату винагороди залежно від виконання консигнатором своїх зобов'язань.

У договорах консигнації сторони часто обумовлюють територію, на якій консигнатор має право реалізовувати товар. Якщо консигнатор бажає продати товар покупцеві за межами обумовленої території, він має отримати письмову згоду консигнанта на здійснення такої операції. В деяких випадках консигнатор, укладаючи договори купівлі-продажу консигнаційних товарів з покупцями, включає до них умови про те, що покупці не перепродаватимуть товар за межами обумовленої території без його письмової згоди. Слід відзначити, що сторони консигнаційної угоди можуть вказати в ній, яке саме право реалізації має консигнатор - лише правомочне чи виключне, коли інші суб'єкти господарювання на даній території продавати аналогічний товар консигнанта не мають права. Якщо в договорі про територію нічого не сказано, консигнатор, як правило, реалізує товар у своєму національному колі.

Сторони договору консигнації можуть включити до нього умову про надання консигнанту банківської гарантії на повну вартість товарів, що поставляються на консигнацію. Така гарантія надається для забезпечення виконання консигнатором своїх зобов'язань і досить часто застосовується на практиці, коли ділові відносини між консигнантом і консигнатором не є довготривалими.

Враховуючи, що передані на консигнацію товари до моменту їх реалізації залишаються власністю консигнанта, а відповідальність за загибель або пошкодження до їх реалізації покупцям, як правило, покладається на консигнатора, для обох сторін договору важливим є погодження умов страхування товару, що знаходиться на консигнаційному складі. В цьому зацікавлені обидві сторони. Застрахувати товар може консигнатор за свій рахунок, але на користь консигнанта, якому передається страховий поліс. Сторони можуть дійти згоди й про іншу схему розподілу обов'язків зі страхування товару.

Відповідно до положень ЦК договір комісії (а значить і договір консигнації) має укладатися в письмовій формі. Недотримання цієї вимоги тягне за собою недійсність консигнаційної угоди. І як наслідок недійсності - повернення сторонами всього, що кожен отримав за цим договором. Таким чином, консигнант отримує назад свій товар або його грошову компенсацію, а консигнатор при виконанні ним зобов'язань з реалізації товару третім особам буде вимушений повернути комісійну винагороду консигнанту.

В договорі консигнації крім специфічних умов необхідно зазначити й умови, загальні для будь-яких угод, пов'язаних з поставкою товару. До таких умов належать, зокрема, терміни (графіки) поставки товару на склад, якість товару, його упаковка й маркування, прийняття товару на складі за кількістю та якістю, порядок подання рекламацій і вирішення всіх спорів, пов'язаних з цим договором. Також детально слід описати товар, який поставлятиметься на склад, вказати його номенклатуру й кількість.

Консигнація в зовнішньоекономічній діяльності.

Договір консигнації широко застосовується в зовнішньоекономічній діяльності, зокрема при імпорті товару. Стаття 4 Закону України “Про зовнішньоекономічну діяльність” від 16 квітня 1991 р. № 959-XII консигнаційні послуги визначає як один з видів зовнішньоекономічної діяльності. Але сторонам договору при його укладенні й виконанні необхідно враховувати деякі особливості, зокрема митного та валютного законодавства.

Варто сказати, що реалізація зовнішньоекономічної консигнаційної угоди при імпорті в так би мовити “класичному” варіанті, тобто реалізація консигнатором товару покупцям від свого імені й за рахунок консигнанта (без права переходу права власності до консигнатора), в умовах чинного митного законодавства України є неможливою. Причиною тому є вимога митних органів надати при митному оформленні консигнаційного товару у вільний обіг (при продажу покупцям) зовнішньоекономічний договір купівлі-продажу, де сторонами були б резидент і нерезидент. А якщо посередник-консигнатор є резидентом, і товар реалізується на території України, то й покупці є резидентами. В даній ситуації існують два виходи:

а) зовнішньоекономічний договір купівлі-продажу укладається між консигнантом - власником товару й покупцями напряму. Але тоді втрачає сенс укладання договору консигнації, бо покупці мають прямий вихід на іноземного постачальника. Крім того, покупцю як імпортеру необхідно виконати всі митні формальності на товар. Не кожного покупця таке задовольнить;

б) зовнішньоекономічний договір купівлі-продажу укладається між консигнантом-власником товару й консигнатором-посередником. Таким чином, посередник, знайшовши на території України покупців на певну частину консигнаційного товару, спочатку викуповує його у іноземного постачальника, здійснює як імпортер всі митні формальності щодо товару, й право власності переходить до консигнатора. І лише після цього продає товар покупцям як їх власник.