1.1 Определение аудиторской выборки

Аудиторская выборка - (англ. audit sampling) - способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности.

Сплошные проверки проводятся, как правило, лишь в наиболее важных сферах, а контроль за основной массой операций осуществляется выборочно.

Осуществляя выборку, аудитор сталкивается с двумя типами рисков:

- риск того, что появление материальной ошибки в выбранных единицах расценивается как маловероятное, в то время как генеральная совокупность в действительности содержит в себе материальную ошибку. Этот риска непосредственно связан с эффективностью проводимого аудита. Если выбранные для анализа статьи образца не будут отражать свойств всей совокупности, то на основе проведенного анализа материальная ошибка, содержащаяся в выборке, не будет определена, что само по себе увеличит риск появления материальных искажений в финансовой отчетности и приведет к составлению ошибочного аудиторского заключения;

- риск того, что появление материальной ошибки в выбранных единицах расценивается как вероятное, в то время как генеральная совокупность в действительности не содержит в себе материальной ошибки. Здесь вид риска обусловлен продуктивностью проводимого аудита. Ошибочное принятие материальной ошибки может привести к чрезмерному расширению области анализа, на основе которого в конечном итоге все равно будет сделано верное аудиторское заключение, однако на это будет потрачено слишком много времени.

Учитывая эти риски, аудитор должен обратить особенное внимание на точность и уместность определения выборки. Объем выборки зависит от степени достоверности полученных результатов, которую аудитор планирует получить. Чем выше желаемая степень достоверности, тем больше должен быть объем выборки. Однако при планировании требуемой степени достоверности аудитор должен учитывать некоторую вероятность того, что составляемые на основе результатов проведенных процедур заключения могут быть ошибочными.

Объем аудиторской выборки может быть определен двумя путями:

1) оценочно, основываясь на накопленном опыте. При использовании этого подхода аудитор обычно задает объем выборки чисто интуитивно, исходя из своего опыта и специфики операций. Например: проверить каждый десятый документ или операцию, каждый сотый и т.д.;

2) статистическими методами, основанными на вероятностях появления ошибок. Здесь аудитор сначала определяет необходимую точность подтверждения информации, а затем по формуле выборочного распределения Пуассона определяет коэффициент надежности (достоверности) и на его основе производит расчет объема выборки.

Для массовых операций, совершаемых в хозяйствующем субъекте постоянно, аудитор обосновывает рациональную их долю, подлежащую проверке, которая должна быть достаточно представительной, чтобы обеспечить необходимую надежность сделанным выводам, и приемлемой по трудоемкости и срокам аудиторской проверки. Критерии отбора могут быть разными: напр., при проверке уставного капитала - доли в уставном капитале учредителей (проверяются ee учредители, взнос которых превышает 10%); при проверке правильности учета кредитных операций в банке - все ссуды, превышающие определенный размер или выданные на срок свыше определенного (напр., 5 лет и т.п.); при проверке дебиторской задолженности первые 5 наиболее крупных дебиторов и т.д.

Если совокупность проверяемых операций мала, то при проведении целевой аудиторской проверки может быть применен сплошной контроль.

От того, каким образом будет проведена выборка аудиторского образца и насколько точно выбранный образец будет соответствовать целям и задачам, содержащимся в программе аудита, будет зависеть правильность и адекватность применения независимых аудиторских процедур, от которых, в свою очередь, будет зависеть выполнение или невыполнение задач и целей аудита. При любой выборке аудиторская фирма анализирует все ошибки, попавшие в выборку, экстраполирует полученные результаты на всю проверяемую совокупность и оценивает риск А.в. Аудитор классифицирует природу ошибок и рекомендует мероприятия по их устранению, а также изменения в организации бух. учета, которые позволят избежать ошибок в будущем. Аудитор должен также убедиться, что ошибки в проверенной совокупности не превышают допустимой величины. Все этапы обоснования аудиторской выборки должны быть отражены в аудиторской документации.

Для правильного определения выборки, которая соответствовала бы задачам аудита, необходимо рассмотреть следующие характеристики совокупности:

1). какой вид имеют отдельные статьи совокупности - компьютерная программа, ручная запись и т.д. Подобная информация скорее характеризует систему ведения учета, утвержденную на предприятии;

2). каким образом отдельные статьи выборки распределяются внутри всей совокупности. Любая совокупность содержит в себе статьи как большой, так и маленькой стоимости. При этом зачастую всего лишь несколько статей очень большой стоимости составляют наибольшую часть всей совокупности. Это наиболее характерно для основных средств: как правило, количество зданий и сооружений очень мало (буквально несколько единиц), но их стоимость может покрывать больше половины стоимости всех основных средств. Если техника выбора отдельных единиц не учитывает подобных характеристик, то вся выборка может содержать непропорционально большое число единиц малой стоимости, которые могут не отражать основные характеристики всей совокупности;

3). выборка не должна содержать нулевые или отрицательные величины (отрицательные величины возникают, как правило, при наличии исправительных проводок и различного рода корректировок) - в противном случае проводятся специальные процедуры, которые значительно отличаются от основных процедур программы аудита;

4). состоит ли вся совокупность из более мелких подсовокупностей, которые в целях избежания высокого риска необходимо рассмотреть отдельно. Например, при проверке правильности отражения дебиторской задолженности наиболее рациональным было бы рассмотреть отдельно расчеты с дочерними предприятиями и расчеты с прочими дебиторами и кредиторами.

1.2 Методы определения аудиторской выборки

Главное требование к аудиторской выборке - репрезентативность (представительность).

Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов:

а) случайный отбор (может проводиться по таблице случайных чисел);

б) систематический отбор (элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа; интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на стоимостной их оценке);

в) комбинированный отбор (комбинация различных методов случайного и систематического отбора).

Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. непредставительной, выборке только в том случае, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Нерепрезентативная выборка может использоваться, когда аудитор проверяет отдельную группу операций либо класс операций, в которых установлены ошибки.

При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

Определение выборки зависит прежде всего от цели проводимого анализа, а также риска, который необходимо учесть применительно к каждой процедуре.

Существует несколько методов определения выборки:

1) статистический метод;

2) нестатистический метод;

3) проверка без применения выборочного метода.

1. Статистический выборочный метод может применяться для достижения следующих целей:

- обнаружение искажений или отклонений, проявляющихся в совокупности с определенной частотой и в определенном количестве;

- оценка масштабов распространения обнаруженных искажений или отклонений.

Применение статистических выборочных методов является одним из сложнейших элементов аудиторской практики, так как требует знания статистических методов анализа, а также использования математического аппарата, но во многом повышает точность анализа и способствует уменьшению риска проверки.

Для определения образца аудитору требуется не вся находящаяся в его распоряжении информация, а только та ее часть, которая позволит ему получить, а затем и оценить доказательства некоторых характеристик рассматриваемой выборки. С этой целью применение независимых аналитических процедур ограничивается анализом менее чем 100% всей совокупности рассматриваемой выборки. Подобное ограничение объясняется тем, что отдельные статьи образца, которые выбраны для проведения теста, - это репрезентативная (представительная) выборка, т.е. все статьи должны иметь одинаковую вероятность быть выбранными. Этот критерий обусловлен требованием обязывающего аудитора проецировать результаты выборочной проверки на совокупность.

Риск, который в этом случае необходимо учитывать при планировании процедуры проверки, - это риск необнаружения. В этой связи, чтобы уменьшить риск, необходимо выбрать образец таким образом, чтобы быть уверенным в том, что обнаруженные искажения не превышают допустимого уровня. Это означает, что если в результате проведения независимых процедур искажения не были выявлены, то искажения, существующие во всей выборке, не превышают допустимого уровня.

Как правило, результаты выборочной проверки могут проецироваться лишь на совокупность, из которой определялась выборка. Если для какой-либо совокупности нет возможности отбора, то она не может быть представлена в выборке. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты (такие, как счета-фактуры) или показатели в денежном выражении.

2. Нестатистический выборочный метод - это анализ по качественным признакам (в данном случае имеется в виду анализ структуры внутреннего управления (контроля) компании-клиента).

Аудитор определяет объем выборки, применяет независимые аудиторские процедуры к элементам выборки и оценивает результаты выборочной проверки, основываясь на собственных суждениях и осведомленности о делах клиента. Основная задача проверки по качественным признакам - выяснение, сколько раз не сработали процедуры, осуществляемые структурой внутреннего управления. Основываясь на повторяемости этого явления в выборке, аудитор оценивает риск контроля. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение.

3. Проверка без применения выборочного метода осуществляется в тех случаях, когда используются процедуры, к которым выборочный метод не может быть применим. Проверка подобного типа может быть использована в первую очередь в том случае, когда большая часть суммы баланса сконцентрирована в сравнительно небольшом количестве ключевых элементов, поэтому даже полное искажение оставшихся элементов баланса не окажет существенного влияния на финансовый отчет.

К таким процедурам относятся:

- аналитические процедуры;

- запросы и наблюдения, используемые при планировании аудита и для проверок управления;

- 100-процентная проверка статей баланса или определенного класса операций.

Основная цель использования этого метода анализа - проверка отражения определенного класса операций в системе учета предприятия-клиента. Аудитор прослеживает движение одного или нескольких видов операций, проверяя соответствующие документы и записи.

Данный метод не применяется при проверке статей, которые не являются материальными. Результаты проверки такого вида не могут быть спроецированы на баланс в целом. Получаемые результаты лишь подтверждают характеристики статей, подвергающихся проверке.

Аудитор может применить не только эти, но и другие методы, если с их помощью могут быть получены все необходимые ему доказательства. В любом случае аудитор обязан использовать профессиональное суждение при составлении и выборе образца, выполнении аудиторских процедур и оценке результатов.

Выполнив необходимые аналитические процедуры, аудитор должен:

- проанализировать любые ошибки, выявленные в образце;

- привести ошибки, найденные в образце, к совокупности;

- оценить риск выборки.

Выявленные в ходе проверки ошибки делятся на две категории: допустимые ошибки и ожидаемые ошибки.

Допустимая ошибка - это максимальная ошибка в совокупности, которую аудитор может допустить при условии, что она не повлияет на аудиторское заключение о достоверности финансовой информации. Допустимая ошибка рассматривается на стадии планирования и связана с предварительным суждением аудитора о материальности. Чем меньше допустимая ошибка, тем более крупная величина выборки потребуется аудитору.

Ожидаемая ошибка выборки - примерное, субъективно оцениваемое значение ошибки или ошибок в бухгалтерском учете или отчетности экономического субъекта, которое аудитор до начала проведения аудиторской проверки предполагает обнаружить в ходе ее проведения. При определении ожидаемой ошибки аудитор должен учесть уровень ошибки, определенный в предшествующие аудиторские проверки, изменения в процедурах клиента и имеющиеся в распоряжении результаты аналитических процедур обзора, а также результаты оценки систем внутреннего контроля.

В результате проведенных независимых аудиторских процедур оценка ошибок может привести аудитора к заключению о том, что результаты выборки не подтверждают планируемый им уровень надежности внутренней системы контроля. В этом случае он может подтвердить, что имеется другой вид контроля, на который он может полагаться после применения соответствующих аудиторских процедур, или изменить сущность, время проведения и объем своих независимых процедур.

Существует практика отбора элементов для проверки блоками, то есть выбор смежных элементов генеральной совокупности (например, первичных документов какого-либо раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу). Выбор блоком не является основным методом отбора совокупности и обычно не может применяться при отборе элементов для проверки в ходе аудита, поскольку большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы могут предположительно иметь сходные характеристики, которые при этом отличаются от характеристик иных элементов генеральной совокупности.

При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может:

-- отобрать все элементы (сплошная проверка);

-- отобрать специфические (определенные) элементы;

-- отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в частности, аудиторского риска и эффективности аудита.

Например, сплошная проверка может быть целесообразна, если:

1) генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости;

2) неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

3) повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

2. Построение аудиторской выборки