Международные стандарты бухгалтерского учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Международные стандарты в области учета основных средств и нематериальных активов

1.1 Признание и формирование стоимости основных средств

1.2 Понятие и оценка нематериальных активов

1.3 Амортизация объектов основных средств и нематериальных активов

2. Переоценка основных средств и нематериальных активов

2.1 Переоценка основных средств

2.2 Переоценка нематериальных активов

3. Сравнение российского бухгалтерского учета с международными стандартами в разрезе учета ОС и НМА

Заключение

Список использованных источников

Введение

Одной из наиболее актуальных проблем остается приведение системы российского бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями международных стандартов. В последние годы в бухгалтерском учете и отчетности происходят важные преобразования, связанные с глобализацией современной экономики. Рост деловой активности невозможен без унификации бухгалтерского учета, так как различия в учетных системах приводят к дополнительным издержкам, которые связаны с анализом финансовой отчетности и «качества» прибыли.

Эффективным инструментом для представления прозрачной и понятной информации о деятельности компаний во всем мире является механизм раскрытия финансовой отчетности на основе международных стандартов финансовой отчетности. Исходя из того, что каждая организация имеет в своем распоряжении основные средства и нематериальные активы, сталкивается с их переоценкой. Но, данная переоценка в рамках гармонизации с международными стандартами должна производиться по методике международных стандартов. Это и является основной целью проделанной работы. Для достижения данной цели поставлены следующие задачи:

1. характеристика признания основных средств и нематериальных активов в рамках МСФО;

2. определение стоимости принятия к учету объектов основных средств и нематериальных активов;

3. рассмотрение амортизации в соответствии с IAS 16 и IAS 38;

4. принципы переоценки объектов ОС и НМА;

5. отражение обесценения;

6. сравнение российского учета и международных правил.

Для решения поставленных задач будут рассмотрены основные принципы международных стандартов в рамках учета основных средств и нематериальных активов по средствам использования актуальной информации на сегодняшний день, различных публикаций в научной литературе в разрезе данной темы.

1. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ В ОБЛАСТИ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

1.1 Признание и формирование стоимости основных средств

Методика отражения в учете и отчетности основных средств изложена в IAS 16 «Основные средства». Задача настоящего стандарта состоит в том, чтобы определить порядок учета основных средств, а также информировать пользователей финансовой отчетности об инвестициях в основные средства и любых движениях основных средств в течение отчетного периода.

Основными вопросами в сфере учета основных средств являются:

признание основных средств в учете и отчетности;

определение балансовой стоимости основных средств;

амортизационные отчисления;

подлежащие признанию убытки от обесценения основных средств.

IAS 16 применяется ко всем основным средствам, кроме учитываемых по IAS 41, IFRS 5, IFRS 6. Основные средства -- это материальные активы, которые компания применяет для производства товаров и услуг, сдачи в аренду или административных целей и предполагает использовать в течение более чём одного периода.

Все затраты на объекты основных средств, как первоначальные, так и последующие, должны признаваться в качестве актива исходя из единых критериев признания:

вероятность получения экономических выгод;

возможность надежной оценки стоимости объекта основных средств (IAS 16.12-14), то есть стоимость актива для организации может быть достоверно определена.

Первый критерий обеспечивает оценку организацией степени вероятности того, что такие будущие экономические выгоды будут получены при использовании основного средства. Второй критерий выполняется при наличии документации на приобретение основного средства с указанием его цены. В том случае, если основные средства строятся хозяйственным способом, можно достоверно определить их стоимость на основании документации поставщиков и подрядчиков, связанной с приобретением материалов, наймом рабочей силы и другими затратами, понесенными в процессе строительства.

Инвестиции в строительство и приобретение объектов основных средств признаются материальными активами только тогда, когда все выгоды и риски переходят к организации, то есть после принятия объекта в эксплуатацию или его поступления в организацию.

Основные средства целесообразно объединить в соответствующие категории имущества в зависимости от характера и использования в операциях компании. Группировка может быть представлена следующим образом: земля; земля и здания; станки; морской транспорт; воздушный транспорт; автотранспорт; инвентарь и арматура; офисное оборудование.

В процессе учета основные средства отражаются по первоначальной стоимости; в течение срока полезного использования осуществляется систематическое и экономически обоснованное списание их стоимости на расходы; при их выбытии списывается остаточная стоимость и отражается прибыль или убыток (если таковые имеются). В первоначальную стоимость входят все неизбежные затраты, связанные с приобретением актива и его подготовкой к использованию по предназначению. Затраты, не являющиеся неизбежными, следует относить на расходы или включать в состав других активов.

Первоначальная стоимость (фактическая себестоимость) основных средств на момент их приобретения или сооружения включает:

покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возвратов переплаты;

любые затраты, напрямую связанные с доставкой актива на место и приведение его в рабочее состояние для использования по назначению, а именно затраты: на содержание персонала, связанные со строительством или приобретением объекта основных средств; подготовку площадки, первичные затраты на доставку и разгрузку, установку и монтаж, профессиональные услуги и др.;

3)первоначальную оценку стоимости демонтажа, ликвидации актива и восстановления производственной площадки, на которой он располагался.

Все объекты основных средств (кроме земли) со временем утрачивают способность приносить экономическую выгоду, следовательно, имеют ограниченный срок полезной службы. Срок полезной службы не может быть точно измерен при принятии объекта к учету и устанавливается по его приближенной оценке. Срок полезной службы объекта каждая компания определяет самостоятельно исходя из конкретных условий деятельности.

Если объект получен в результате обмена активами (или комбинацию обмена с частичной оплатой деньгами), то признается по справедливой стоимости полученного актива, за исключением некоммерческого обмена или если справедливая стоимость активов не может быть определена. В таком случае актив признается в учете по стоимости переданного актива.

Справедливая стоимость объектов основных средств (fair value) -- это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки, осуществляемой на общих условиях, между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Она, как правило, представляет собой рыночную стоимость, определяемую профессиональным оценщиком. [21]

1.2 Понятие и оценка нематериальных активов

В современном мире все большее значение для успешного развития бизнеса приобретают неосязаемые ценности, или нематериальные активы: научно-технический потенциал; новые процессы, продукты и системы; интеллектуальная собственность; торговые марки; клиентская база и лояльность клиентов; качественный сервис; доля рынка и т.п.

IAS 38 не применяется к нематериальным активам, составляющим предмет другого стандарта: отложенные налоговые активы (IAS 12), аренда (IAS 17), активы, связанные с вознаграждением работникам (IFRS 19), финансовые активы (IAS 39), нематериальные активы для продажи (IFRS 5), приобретенная деловая репутация (IFRS 3), прав на полезные ископаемые и затрат на разведку (IFRS 6).

Нематериальные активы как обобщающая имущественная статья состоят из не денежных объектов имущества, не имеющих материально-вещественного содержания, или это содержания не имеет решающего значения, или не рассматривается из-за юридических ограничений. Как и любой актив, объект нематериальных активов должен быть под контролем организации, приносить экономические выгоды (или должны быть обоснованы ожидания получения выгод в будущем), иметь возможность надежной оценки. К нематериальным активам, в частности, можно отнести патенты и лицензии, авторские права, программные продукты для ЭВМ, права на промышленные образцы, расходы на разработки и опытно-конструкторские работы, торговые марки и товарные знаки, приобретенные на стороне, и т.п.

Нематериальные активы -- это идентифицируемый, не денежный актив, не имеющий физической формы, над которым компания осуществляет контроль.

Актив идентифицируемый означает, что он отличается от деловой репутации, его можно отделить (использовать, продать, обменять или сдать в аренду) и основан на контрактном или юридическом праве. Контроль означает способность компании получать выгоды, приносимые активом, и при этом ограничивать доступ других к этим выгодам. Обычно контроль подтверждается юридическими правами на нематериальный актив или обеспечивается другими средствами.

Объект признается в качестве нематериального актива, если соответствует его определению; существует высокая вероятность, что компания получит связанные с ним экономическую выгоду и себестоимость актива может быть надежно измерена.

Первоначальное признание и оценка нематериальных активов определяются способом их приобретения: отдельная покупка, покупка в рамках объединения бизнеса, обмен активами, приобретение через правительственную субсидию, внутреннее создание актива.

Отдельная покупка признается по фактической себестоимости, которая включает в себя цену покупки (за вычетом скидок), импортные пошлины, невозмещаемые налоги, затраты, необходимые для доведения актива в состояние, пригодное для использования. Прочие затраты относятся на расходы по методу начисления.

Покупка в рамках объединения компаний признается по справедливой стоимости, которую определяют:

текущая цена покупателя на активном рынке;

цена последней сделки;

ценность использования (дисконтированная стоимость);

специальные методики оценки уникальных нематериальных активов.

При создании нематериального актива внутри компании выделяются этапы: исследования (затраты признаются расходами периода) и разработки. На этапе разработки нематериальный актив признается, если может быть продемонстрировано следующее:

*техническая возможность завершения создания нематериального актива;

*возможность использования или продажи нематериального актива;

*способность нематериального актива генерировать будущие экономические выгоды;

*возможность измерения затрат.

Первоначальная стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, включает в себя все затраты, имевшие место с того момента, когда актив начал удовлетворять критериям признаваемости. Затраты на научные исследования никогда не капитализируются. Затраты на конструкторские разработки капитализируются, если удовлетворяются все специальные критерии признания помимо общих критериев. Начальные («пусковые») затраты, затраты на обучение, рекламу и передислокацию (реорганизацию) не капитализируются. Внутренне созданная деловая репутация не признается.

В себестоимость нематериального актива, созданного внутри компании, входят: прямые затраты на материалы и услуги; прямые затраты труда; регистрационные сборы; амортизация активов, вовлеченных в разработку; прочие затраты, непосредственно связанные с созданием актива. Последующие затраты на нематериальный актив капитализируются, т.е. увеличивают стоимость объекта, если:

*высока вероятность того, что объект будет приносить экономическую выгоду сверх первоначально определенных норм;

*затраты могут быть надежно оценены и отнесены на актив.

При несоблюдении хотя бы одного условия затраты списываются на расходы периода по мере возникновения.[22]

1.3 Амортизация основных средств и нематериальных активов

Международный стандарт IAS 16 трактует амортизацию как процесс систематического распределения первоначальной стоимости внеоборотных активов на затраты по периодам эксплуатации, а не как метод измерения их текущей стоимости на дату составления баланса. Соответственно, фактическая рыночная стоимость объекта может существенно отличаться от его остаточной стоимости. Последняя, согласно IAS 16, показывает ту часть стоимости основного средства, которая должна быть списана на затраты в будущем. Следовательно, накопленная амортизация показывает долю первоначальной стоимости актива, которая уже отнесена на затраты и включена в себестоимость продукции. Ремонт и техническое обслуживание не отменяют необходимости амортизации. Амортизация актива прекращается, когда он списывается с баланса или полностью амортизируется.

Амортизируемые активы определяются как объекты, которые будут использованы на протяжении более одного отчетного года, но вместе с тем имеют ограниченный срок полезного применения для производства и реализации товаров и услуг, для сдачи в аренду или административных целей. Если тот или иной актив не может прямо или косвенно использоваться в производстве, торговле или управлении, не является резервным объектом и не будет сдан в аренду, его нужно выставить на продажу либо списать на расходы текущего отчетного периода.

Согласно МСФО амортизация не начисляется лишь на такой вид активов, как земля. Учет этого актива ввиду его особого характера всегда ведется на отдельном бухгалтерском счете. При этом если землевладелец со временем осуществил работы по улучшению ее плодородия, провел коммуникации или озеленение, то для учета этих объектов открываются отдельные счета.

Сумма амортизации за отчетный период признается в качестве прямых либо косвенных накладных расходов в зависимости от того, начисляется ли амортизация на производственное или непроизводственное оборудование (за исключением тех случаев, когда она включается в балансовую стоимость активов, произведенных компанией). Амортизация относится на счет прибылей или убытков и влияет на чистую прибыль (убыток).

Компании вправе использовать различные методы расчета амортизации по разным видам активов. Применяемый метод амортизации отражает подход компании к определению участия актива в формировании будущих экономических выгод от его использования. Выбранный метод применяется постоянно от периода к периоду и должен по возможности максимально отражать график предполагаемого потребления.

Соответственно, методы начисления амортизации целесообразно периодически пересматривать для выявления эффективности их применения. Если в течение отчетного года метод был изменен, необходимо количественно определить последствия такого шага и раскрыть его причину.

Амортизируемая стоимость объекта основных средств списывается систематически на протяжении срока его полезного использования. Метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет выгоду, получаемую от актива. Следовательно, в целях упорядочения процесса начисления амортизации организации разрабатывают амортизационный план по всем амортизируемым основным средствам. Срок полезной службы определяет руководство компании на основании «наилучшей оценки» и при необходимости пересматривает его. Изменение в сроках полезной службы отражается как изменение учетных оценок (IAS 8).

Амортизационные отчисления признаются в качестве расхода (если только не включаются в балансовую стоимость другого актива). Амортизация актива начинается с момента его готовности к эксплуатации и завершается к моменту признания актива как предназначенного для продажи (IFRS 5) или списания. Актив списывается, когда больше нет будущей экономической выгоды от его использования или реализации.

В качестве возможных к применению методов начисления амортизации IAS 16 называет метод равномерного начисления (линейный), метод снижаемого (уменьшающегося) остатка и метод суммы изделий (объема производства). Метод амортизации должен отражать «модель» потребления компанией экономической выгоды от данного класса основных средств. Приведем пример по этому поводу. Амортизируемая сумма актива (фактическая стоимость минус остаточная стоимость реализации) равна 1000 дол. Полезная жизнь -- пять лет. Рассчитать амортизацию, используя метод уменьшаемого остатка по сумме чисел лет срока полезного использования.

Решение: Сумма чисел лет равна 15 (5+ 4 + 3 + 2+1);

100% 1/15 = 7 %;

100% 2/15= 13% и т.д.

Таблица 1 - Расчет амортизации [22]

Год	Амортизируемая стоимость	Процент амортизации	Расход по амортизации	Остаточная стоимость
Первый	1000	7	67	933
Второй	1000	13	133	800
Третий	1000	20	200	600
Четвертый	1000	27	267	333
Пятый	1000	33	333	0

Срок полезного использования объекта должен пересматриваться на каждую отчетную дату. Если он существенно отличается от предыдущих оценок, сумма амортизации периодов корректируется. Международные стандарты требует приведения срока полезного использования, а также метода амортизации в соответствии с условиями, существующими на дату отчетности.

Приведем еще один пример. 2 января 2003 г. актив куплен за 100 000 дол. Срок полезного использования вначале был определен в 5 лет, а при пересмотре 31 декабря 2005 г. -- продлен до 4 лет.

Таблица 2 - Пересмотр срока полезного использования [22]

Год	Амортизируемая стоимость	Процент амортизации	Расход по амортизации	Остаточная стоимость
2003	100 000	20	20 000	80 000
2004	100 000	20	20 000	60 000
2005	100 000	20	20 000	40 000
2006	40 000	25	1 000	3 000
2007	40 000	25	1 000	2 000
2008	40 000	25	1 000	1 000
2009	40 000	25	1 000	-

Что касается амортизации нематериальных активов, то компания начисляет её исходя из срока полезного использования. Нематериальные активы могут иметь неопределенный срок службы, например возобновляемые лицензии, если возобновление высоко вероятно и не требует существенных затрат. Активы с неопределенным сроком службы не амортизируются, но проверяются на предмет обесценения на каждую отчетную дату и при наличии признаков обесценения.

Если срок службы ограничен, компания учитывает следующие факторы: жизненный цикл продукта, стабильность индустрии, спрос, конкуренцию, срок действия юридических прав. Стандарт требует периодического пересмотра сроков службы и норм амортизационных отчислений по группам амортизируемых активов при том, что фактические условия их эксплуатации значительно отличаются от принятых в ранее выполненных расчетах по этим показателям.

Методы амортизации нематериальных активов не отличаются от методов амортизации основных средств, но в обычной практике применяется метод равномерного начисления, так как в большинстве случаев невозможно доказать, что методы снижающегося остатка и суммы изделий дадут более верные результаты. Выбранный организацией метод амортизации необходимо применять последовательно из года в год, независимо от уровня рентабельности и налоговых соображений. В том случае, если в отчетном периоде имело место изменение методики, следует в примечаниях к финансовой отчетности раскрыть характер изменения, его причины и количественные показатели отклонений в сопоставлении с ранее применявшимся методом.

Начисление амортизации прекращается, когда балансовая стоимость актива равна его ликвидационной стоимости. Амортизация прекращается на более раннюю из двух дат либо на дату классификации актива как предназначенного для продажи (или включения его в группу выбытия, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с IFRS 5; либо на дату прекращения признания актива.

Выбор того или иного метода начисления амортизации зависит от ряда факторов:

степени предполагаемой интенсивности эксплуатации оборудования и скорости его износа и предполагаемой продолжительности эксплуатации оборудования;

требования рынка по обновлению выпускаемой изданном оборудовании продукции и длительности жизненного цикла продукции, выпускаемой на амортизируемом оборудовании;

прогнозируемой динамики цен и ожидаемого изменения конъюнктуры на новое аналогичное оборудование.

Так, применение методов ускоренной амортизации целесообразно для отраслей, в которых техника развивается динамично и внедряются новые технологии (производство вычислительной техники, средств связи и коммуникаций).

Таким образом, IAS 16 и IAS 38 определяют принципы начисления и определения амортизации по объектам ОС И НМА исходя из учетной политики компании. [16]

2. ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

2.1 Переоценка основных средств

В соответствии с IAS 16 возможность переоценки основных средств компания определяет и закрепляет в своей учетной политике.

Основные средства могут отражаться в учете двумя способами. Согласно основному подходу они учитываются по первоначальной стоимости, за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Альтернативный подход подразумевает учет по переоцененной стоимости объекта, представляющей собой его справедливую стоимость на дату переоценки, за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценки должны проводиться регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Чем выше нестабильность рынка, тем чаще должны проводиться переоценки. Некоторые объекты основных средств требуют ежегодной переоценки. Частые переоценки не требуются для основных средств с незначительными изменениями справедливой стоимости: такие основные средства могут переоцениваться каждые три -- пять лет.

Справедливая стоимость объектов основных средств -- это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки, осуществляемой на общих условиях, между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Она, как правило, представляет собой рыночную стоимость, определяемую профессиональным оценщиком.

Справедливая стоимость земли и зданий обычно определяется профессиональными оценщиками на основе подтвержденных рыночных цен. Справедливой стоимостью станков и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. В случае отсутствия достоверной рыночной стоимости из-за специфического характера оцениваемых объектов, продаваемых в редких случаях, данные статьи должны оцениваться по чистым затратам на их замену.

Если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке также подлежит вся группа основных средств, относящаяся к этому объекту. Переоценка производится по группам основных средств: земля; земля и здания; оборудование; суда; самолеты; автотранспортные средства; мебель и прочие принадлежности; оборудование административных помещений. Справедливая стоимость объектов основных средств как правило определяется оценщиком на основании рыночных цен на момент оценки. Если из-за специфики группы объектов нет рыночных индикаторов их справедливой стоимости, она может определяться путем расчета остаточной восстановительной стоимости.

Увеличение стоимости основных средств от переоценки относится на резервы (собственные средства) -- резерв по переоценке (аналог российского добавочного капитала). При уменьшении стоимости переоцененного основного средства сумма уменьшения в пределах прошлых дооценок относится на уменьшение ранее созданного резерва, а сверх прошлых переоценок -- на расходы периода (на отчет о прибылях и убытках). Сумма увеличения стоимости основных средств признается доходом в той степени, в какой компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода. Существует два метода учета переоценки:

1) пропорциональной переоценки, при котором переоценивается первоначальная стоимость актива и пропорционально ей величина амортизации.

2) списания накопленной амортизации.

По методу пропорциональной переоценки основные средства и накопленная амортизация увеличиваются (уменьшаются) пропорционально требуемому изменению балансовой стоимости (коэффициент изменений равен новой балансовой стоимости, деленной на балансовую стоимость до переоценки). Данное изменение рассмотрим в таблице 3.

Таблица 3 - Метод пропорциональной переоценки [18]

Увеличение балансовой стоимости	ОСП/ББ	Уменьшение балансовой стоимости	ОСП/ББ
Дебет «Оборудование»	ББ	Кредит « Оборудование»	ББ
Кредит «Накопленная амортизация»	ББ	Дебет « Накопленная амортизация»	ББ
Кредит « Резерв переоценки»	ББ	Дебет « Расходы от переоценки ОС»	ОСП

По методу списания накопленной амортизации накопленная амортизация основного средства списывается, стоимость основного средства увеличивается до требуемой балансовой стоимости (таблица 4).

Таблица 4 - Метод списания накопленной амортизации[18]

Увеличение балансовой стоимости	ОСП/ББ	Уменьшение балансовой стоимости	ОСП/ББ
Дебет «Оборудование»	ББ	Кредит « Оборудование»	ББ
Кредит «Накопленная амортизация»	ББ	Дебет « Накопленная амортизация»	ББ
Кредит « Резерв переоценки»	ББ	Дебет « Расходы от переоценки ОС»	ОСП

На основе выше сказанного рассмотрим пример переоценки основных средств двумя этими методами. Первоначальная стоимость -- 1000 дол., накопленная амортизация (износ) -- 250 дол. Какие проводки необходимо сделать, чтобы произвести переоценку методами пропорционального изменения накопленной амортизации и списания накопленной амортизации, если балансовая стоимость оборудования после переоценки должна равняться 1) 1100 дол.; 2) 900 дол. Ответ:

1)Балансовая стоимость оборудования после переоценки равна 1100 дол.

Метод пропорциональной переоценки. Коэффициент изменений: 1100 дол.: 750 дол. = 1,467. Дебет «Оборудование» -- 467 дол.

Кредит «Накопленная амортизация» -- (117) дол.

Кредит «Резерв переоценки» -- (350) дол.

Новая балансовая стоимость -- 1100 дол.

Метод списания накопленной амортизации. Дебет «Оборудование» -- 100 дол. Дебет «Накопленная амортизация» -- 250 дол.

Кредит «Резерв переоценки» -- (350) дол.

Новая балансовая стоимость -- 1100 дол.

2)Балансовая стоимость оборудования после переоценки равна 900 дол.

Метод пропорциональной переоценки. Коэффициент изменений: 900 дол.: 750 дол. = 1,2. Дебет «Оборудование» -- 200 дол.

Кредит «Накопленная амортизация» -- (50) дол.

Кредит «Резерв переоценки» -- (150) дол.

Новая балансовая стоимость -- 900 дол.

Метод списания накопленной амортизации.

Кредит «Оборудование» -- (100) дол.

Кредит «Резерв переоценки» -- (150) дол.

Дебет «Накопленная амортизация» -- 250 дол.

Новая балансовая стоимость -- 900 дол.

Рассмотрим переоценку основных средств при помощи IAS 36. Согласно ему необходим регулярный анализ состояния следующих активов: основных средств (в том числе арендованных), нематериальных активов. Они должны учитываться не выше их возмещаемой стоимости (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива).

При превышении балансовой стоимости активов их возмещаемой суммы актив рассматривается как обесцененный. В этом случае необходимо признать убыток от обесценения актива. Он равен величине, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость.

На каждую отчетную дату компания проверяет наличие внешних или (и) внутренних признаков, указывающих на возможное обесценение активов.

Внешними могут быть признаны следующие признаки:

рыночная стоимость актива уменьшается быстрее, чем от нормального использования;

происходят существенные негативные изменения в технологическом, экономическом положении компании;

увеличились рыночные процентные ставки;

балансовая стоимость чистых активов больше, чем рыночная капитализация компании.

К внутренним относятся следующие признаки:

есть доказательства устаревания или физического повреждения актива;

компания меняет степень и способ использования актива (например, по плану прекращения или реструктуризации деятельности);

внутренняя отчетность указывает на то, что экономические результаты использования актива хуже, чем ожидалось.

Убыток от обесценения существует, если балансовая стоимость актива выше возмещаемой. Он влечет уменьшение существующего резерва переоценки -(IAS 16 и 38). Учет убытка от обесценения рассмотрим в таблице 5 и его отражение в отчетности компании в таблице 6.

Таблица 5 - Определение убытка от обесценения основных средств [21]

Показатель	Значение показателя, тыс. дол.
	компания 1	компания 2	компания 3
Первоначальная стоимость ОС	330	-	900
Первоначальная стоимость НМА	-	860	-
Накопленная амортизация	100	200	240
Возможная цена реализации	210	680	680
Возможные затраты по реализации	20	60	60
Стоимость использования	222	6000	600
Резерв переоценки	-	40	10
Убыток от обесценения ОС	8	0	30

После признания убытка от обесценения актива будущая амортизация по нему корректируется с учетом новой балансовой стоимости (за вычетом стоимости при выбытии) на систематической основе на протяжении оставшегося срока полезной службы.

Таблица 6 - Отражение в отчетности обесценения [21]

Показатель	ОСП/ББ	Дебет, тыс. дол.	Кредит, тыс. дол.
Расходы от обесценения ОС	ОСП	8	-
Убыток от обесценения ОС	ББ	-	8

Таким образом, в финансовой отчетности для каждой значимой группы основных средств должны быть отражены кроме методов оценки, амортизации, срока полезного использования, балансовой стоимости и курсовых разниц основных средств, дополнительно, по результатам переоценки ОС по их группам раскрываются:

1. дата и способ переоценки;

2. факт привлечения независимого оценщика;

3. характер любых индексов, использованных при определении затрат на замену активов;

4. балансовая стоимость до и после переоценки (с выделением восстановленных сумм);

5. изменение балансовой стоимости от переоценки в отчетном периоде;

6. существующие ограничения на распределение сумм результата переоценки между акционерами.

2.2 Переоценка нематериальных активов

IAS 38 допускает методы переоценки нематериальных активов при условии, что это отражено в учетной политике компании.

После признания нематериальные активы оцениваются либо по первоначальной стоимости, за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения, либо по переоцененной стоимости, за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Переоценка нематериального актива допускается, если по нему существует активный рынок. Могут переоцениваться однородные активы, например, лицензия на вылов рыбы, квота на загрязнение окружающей среды, производственные квоты, лицензия на услуги такси. Не могут переоцениваться уникальные активы (патенты, торговые марки, авторские права). Если в результате переоценки балансовая стоимость нематериального актива увеличивается, переоценка кредитуется на счета капитала (при отсутствии накопленного убытка от обесценения). Если в результате переоценки балансовая стоимость нематериального актива уменьшается, переоценка относится на убыток от обесценения в отчет о прибылях и убытках (при отсутствии резерва переоценки в составе капитала компании).

Для последующей оценки нематериального актива компания определяет срок службы актива, метод амортизации, ликвидационную стоимость объекта.

Нематериальные активы могут иметь неопределенный срок службы, например возобновляемые лицензии, если возобновление высоко вероятно и не требует существенных затрат. Активы с неопределенным сроком службы не амортизируются, но проверяются на предмет обесценения на каждую отчетную дату и при наличии признаков обесценения.

Если срок службы ограничен, компания учитывает следующие факторы: жизненный цикл продукта, стабильность индустрии, спрос, конкуренцию, срок действия юридических прав. В новой редакции МСФО 38 отменено допущение о том, что срок службы нематериальных активов не может превышать 20 лет.

Ликвидационная стоимость нематериального актива принимается равной нулю, кроме случаев, когда:

* существует обязательство третьей стороны выкупить актив в конце срока его полезной службы;

* по активу имеется активный рынок, ожидается, что он будет существовать на протяжении срока службы актива и ликвидационная стоимость может быть определена со ссылкой на этот рынок.

Переоценка нематериальных активов должна производиться по мере изменения их справедливой стоимости. Для многих, в особенности уникальных, нематериальных объектов активного рынка не существует, что порождает значительные затруднения. В этом случае справедливая цена актива может быть вычислена по ценам заключенных договоров на основе обоснованного заключения экспертов и т.п. Если справедливая стоимость нематериального актива не может быть определена или более уже не определяется, то такие объекты учитываются по их первоначальной себестоимости или переоцененной стоимости на последнюю дату переоценки.

Балансовая стоимость актива определяется по переоцененной стоимости за минусом накопленной амортизации (которая пересчитывается пропорционально изменению стоимости актива) после первоначального признания или последней переоценки и за минусом накопленного впоследствии убытка от переоценки. Возможен иной вариант расчета, при котором сумма амортизации исключается вообще, а остаточная стоимость нематериального актива переоценивается до величины его справедливой стоимости.

Обесценение активов в отличие от амортизации, распределяющей погашение стоимости актива в течение всего срока его применения, представляет собой процесс уценки отдельных активов для того, чтобы в отчетном бухгалтерском балансе они учитывались по сумме, не превышающей их реальную возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость -- это сумма, которую компания предполагает возместить в ходе дальнейшего использования актива, включая его ликвидационную стоимость при выбытии. Возмещаемая стоимость оценивается путем расчета чистой продажной цены и ценности использования актива. Возмещаемая сумма признается равной большему значению из этих двух показателей.

Чистая продажная цена определяется суммой денежных средств, которая может быть получена от продажи актива на регулярно действующем рынке или независимым, добросовестным и хорошо осведомленным покупателям, за вычетом любых прямых затрат на выбытие.

Ценность использования актива представляет собой дисконтированную сумму будущих потоков денежных средств, поступление которых по оценкам, ожидается от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока службы. Здесь особенно важен правильный выбор ставки дисконтирования, от которой зависит окончательная сумма, определяющая ценность использования актива. Применяемая ставка должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и специфические риски, присущие конкретному объекту активов.

Убыток от обесценения признается в том отчетном периоде, в котором выявлено превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой величиной. Убыток отражается в учете как расход и, соответственно, показывается в отчете совокупной прибыли. Что касается убытка от обесценения деловой репутации, то он не восстанавливается в последующие периоды. Согласно IAS 36 необходимо регулярно проводить анализ состояния нематериальных активов и деловой репутации. Они должны учитываться не выше их возмещаемой стоимости.

Дополнительно для переоцененных активов указываются в бухгалтерском балансе и примечаниях: действующая дата переоценки; балансовая стоимость каждого класса нематериальных активов, если они учитывались в отчетности по фактической стоимости приобретения; сумма дооценки и подробная сверка ее сальдо, а также любые ограничения на распределение суммы дооценки; убытки от обесценения и суммы возмещения убытков, признанные в отчете о прибылях и убытках и за счет собственного капитала (также по каждому классу активов). Пользователям должны быть предоставлены сведения о событиях и обстоятельствах, повлиявших на признанные убытки от обесценения или восстановления сумм ранее признанных убытков.

3. СРАВНЕНИЕ РОССИЙСКОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ В РАЗРЕЗЕ УЧЕТА ОС И НМА

В настоящее время в России действуют ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. В этих документах реализованы важнейшие положения IAS 16. Определение основных средств, подход к их первоначальной и последующей оценке, определение срока использования и методов амортизации в российском ПБУ в целом идентичны требованиям международным стандартам.

Переоценка основных средств по российским и международным стандартам может существенно отличаться, так как МСФО требуют обязательной уценки основных средств в случае их обесценения, а российские нормативы ее не требуют.

Для определения стоимости, до которой должна производиться уценка основных средств, в МСФО введено понятие, отсутствующее в российских нормативах, -- «возмещаемая стоимость».

По ПБУ 6/01 амортизации подлежит первоначальная или скорректированная в результате переоценки восстановительная стоимость (replacement cost) основных средств. В соответствии с МСФО 16 амортизируется первоначальная или восстановительная стоимость, за вычетом ликвидационной стоимости, представляющей собой чистую сумму, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

Наконец, в отличие от ПБУ метод амортизации, применяемый к основным средствам по МСФО, должен периодически пересматриваться, и в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих объектов метод начисления амортизации должен быть изменен, а амортизационные отчисления скорректированы.

При дооценке объекта в российском бухгалтерском учете составляют следующие бухгалтерские проводки:

1) Дебет 01 «Основные средства» Кредит 83 «Добавочный капитал», субсчет 1 «Прирост стоимости имущества по переоценке» - отражается сумма увеличения стоимости основных средств;

2) Дебет 83 Кредит 02 «Амортизация основных средств» - списывается увеличенная сумма амортизации.

Уценку стоимости основных средств относят на дебет счета 84 и кредит счета 01. Однако при выбытии объекта сумму дооценки направляют на увеличение нераспределенной прибыли.

Следует обратить внимание на то, что в бухгалтерском балансе основные средства приводят к реальной оценке, которой считается остаточная стоимость, т.е. первоначальная за вычетом износа.

Рассмотрим переоценку основных средств путем дооценки стоимости в разрезе международных и национальных стандартов.

Станок первоначальной стоимостью 5 000 000 ед. и накопленной амортизацией 1 200 000 ед. был переоценен 30 декабря 2007 г. Справедливая стоимость составила 6 000 000 ед. Ранее в учете был признан убыток от обесценения активов в размере 1 000 000 ед. Амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость актива равняется его переоцененной стоимости.

Отразим операции в МСФО:

первоначальная стоимость составит 7 894 736 ед. == [5 000 000 ед. 6 000 000 ед.: (5 000 000 ед. - 1 200 000 ед.)];

амортизация составит 1 894 736 ед.== [1 200 000 ед. 6 000 000 ед.: (5 000 000 ед. - 1 200 000 ед.)];

балансовая стоимость 6 000 000 ед. =(7 894 736 ед. - 1 894 736 ед.).

Оформляем в МСФО следующие проводки:

Д "Основные средства" - 2 894 736 ед.

К "Износ основных средств" - 694 736 ед.

К "Восстановление ранее признанного убытка от обесценения" - 1 000 000 ед.

К "Капитал. Резерв переоценки основных средств" - 1 200 000 ед.

Данную переоценку по международным стандартам отражают в балансе компании в разделе долгосрочных активов по строке «Основные средства». В разделе капитала по строке «Резерв переоценки основных средств» отражается сумма дооценки в размере 1 200 000 ед.

Также сумма дооценки основного средства отражается как доход. Поэтому дальше отражается дооценка в отчете о совокупной прибыли как прочий доход по строке «Восстановление ранее признанного убытка от обесценения» в размере 1 000 000 ед.

Рассмотрим данную дооценку по российским стандартам. Оформляем проводки в РСБУ с использованием коэффициента-дефлятора 1,2:

Д 01 "Основные средства" К 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 1 000 000 ед.;

Д 84 К 02 "Амортизация основных средств" - 240 000 ед.

Данную дооценку отражаем в бухгалтерском балансе в разделе Внеоборотных активов и в пассиве по строке капитал.

Данная дооценка отражается в форме №5 в разделе основных средств по строке «Справочно» как «Результат от переоценки объектов основных средств».

Рассмотрим пример уценки основных средств в разрезе международных и российских стандартов. Станок первоначальной стоимостью 6 000 000 ед. и накопленной амортизацией 3 000 000 ед. был переоценен 30 декабря 2007 г.; справедливая стоимость составила 2 000 000 ед. Ранее была произведена переоценка актива в сторону увеличения. На счет "Резерв переоценки" по данному активу было отнесено 2 200 000 ед. При переоценке использовался метод индексирования.

Оформляем операции в МСФО:

первоначальная стоимость станка составила 4 000 000 ед.[6 000 000 ед. x 2 000 000 ед. / (6 000 000 ед. - 3 000 000 ед.)];

амортизация станка составила 2 000 000 ед. [3 000 000 ед. x 2 000 000 ед. / (6 000 000 ед. - 3 000 000 ед.)];

балансовая стоимость станка - 2 000 000 ед. (4 000 000 ед. - 2 000 000 ед.).

Оформляем проводки в МСФО:

К "Основные средства" - 2 000 000 ед.

Д "Износ основных средств" - 1 000 000 ед.

Д "Капитал. Резерв переоценки основных средств" - 1 000 000 ед.

Оформляем операции в РСБУ с использованием коэффициента 0,5:

первоначальная стоимость станка составила 3 000 000 ед. (6 000 000 ед. x 0,5);

амортизация станка составила 1 500 000 ед. (3 000 000 ед. x 0,5);

балансовая стоимость станка составила 1 500 000 ед.=

= (3 000 000 ед. - 1 500 000 ед.).

Оформляем проводки в РСБУ:

Д 83 "Добавочный капитал" К 01 - 3 000 000 ед.;

Д 02 К 83 - 1 500 000 ед.

Таким образом, в соответствии с МСФО сумма уменьшения стоимости объекта основных средств, превышающая сумму ранее созданного в отношении этого объекта резерва переоценки, в части превышения относится к расходам отчетного периода. Такие финансовые потери компании в российском бухгалтерском учете относятся на нераспределенную прибыль. Как видно из приведенного сравнения, существуют значительные различия в учете основных средств в соответствии с МСФО и РСБУ, при этом некоторые концепции, являющиеся ключевыми в МСФО, в российских стандартах отсутствуют. Поэтому стоимость основных средств по МСФО может существенно отличаться от стоимости основных средств по российской отчетности.

В МСФО порядок формирования международной отчетности определяет стандарт IAS 01 "Представление финансовой отчетности", где, в частности, определены основные требования к раскрытию информации об основных средствах организации.

В примечаниях к финансовой отчетности должна быть раскрыта для каждой группы основных средств следующая информация:

- способы оценки балансовой стоимости до вычета амортизации;

- используемые методы амортизации;

- применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

- балансовая стоимость до вычета амортизации и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

- сверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая:

Если организация использует метод оценки основных средств по переоцененной стоимости, дополнительно раскрывается следующая информация:

- способ и дата переоценки активов;

- факт привлечения независимого оценщика;

- методы, использованные при определении восстановительной стоимости (затрат на замену);

- балансовая стоимость по каждой группе основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по первоначальной стоимости за вычетом амортизации;

- результат переоценки, указывающий на изменения за период и ограничения на распределение остатка резерва переоценки между акционерами.

В РСБУ раскрытие информации о внеоборотных активах организации регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4), ПБУ 6/01.

Информация об основных средствах согласно требованиям РСБУ отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- в Приложении к Бухгалтерскому балансу (форма N 5);

- в пояснительной записке.

Согласно п. 32 ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию (с учетом существенности) следующая информация об основных средствах организаций:

- первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации на начало и конец отчетного года;

- движение основных средств в течение отчетного года;

-изменения стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

- принятые организацией сроки полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

- объекты основных средств по договору аренды;

- способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств.

Пояснительная записка к отчету должна раскрывать данные о наличии на начало и конец отчетного периода и о движении в течение отчетного периода основных средств по группам. Эти данные включаются в раздел "Основные средства" Приложения к Бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Отметим, что отдельные показатели, включенные в Приложение к Бухгалтерскому балансу (форма N 5), могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку.

Как видно из вышеприведенного, состав отчетности, сформированный в соответствии с РСБУ, не уступает по полноте и детализации отчетности, составленной согласно принципам МСФО. Преимущества отчетности, составленной по принципам МСФО, заключаются в более объективном с экономической точки зрения отражении стоимости активов, обязательств и хозяйственных операций в целом на этапе формирования показателей, которые затем раскрываются в отчетности.

Сопоставим российские и международные стандарты в отношении учета нематериальных активов. Отражение данного объекта в бухгалтерском учете до сих пор порождает немало дискуссий, причем не только в России, но и за рубежом. В российском учете изданный момент существует специальный стандарт ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», разработанный в соответствии с IAS 38, свидетельствующий о различном подходе к квалификации объектов в качестве нематериальных активов в российском и международном учете.

Российский норматив допускает переоценку нематериальных активов. Однако в целом отечественный подход к оценке нематериальных активов соответствует основному подходу по IAS 38, таким образом, противоречия международным стандартам в данном случае нет. Вместе с тем оценка нематериальных активов по российским и международным стандартам может существенно различаться, так как МСФО требуют обязательной уценки нематериальных активов в случае их обесценения, и для определения стоимости, до которой должна производиться уценка нематериальных активов, в МСФО введено понятие, отсутствующее в наших нормативах, -- «возмещаемая стоимость».

В отличие от российского законодательства МСФО устанавливают более гибкий подход к сроку полезного использования нематериальных активов. В частности, срок полезного использования может не ограничиваться 20 годами, если компания обосновывает использование данного нематериального актива в течение этого срока. Также в отечественном стандарте отсутствует понятие ликвидационной стоимости нематериального актива, и амортизируемая стоимость всегда равна первоначальной стоимости объекта. В МСФО ликвидационная стоимость нематериального актива отличается от нуля в том случае, когда компания предполагает продать данный актив в конце срока полезного использования.

Наконец, по сравнению с IAS 38 в российском стандарте гораздо более ограниченный перечень информации о нематериальных активах, необходимой для раскрытия в отчетности.

Заключение

международный бухгалтерский учет амортизация

Таким образом, в международных стандартах финансовой отчетности признание объектов основных средств регулируется IAS 16 «Основные средства». Стандарт рассматривает основные средства как материальные активы. Эти активы компания использует в процессе производственной деятельности.

Основные средства учитываются и отражаются на основе двух основных подходов в отчетности:

1) по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения;

2) по переоцененной стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения.

Переоцененная стоимость отражает справедливую стоимость ОС на дату переоценки. Способы переоценки ОС должны закрепляться в учетной политике компании. В этом случае переоценка осуществляется по группе активов на регулярной основе.

Что касается нематериальных активов, то признание в учете и отчетности регулируется IAS 38 «Нематериальные активы». В соответствии с ним НМА представляют собой идентифицируемые немонетарные активы, не имеющие физической формы, которые используются в производстве. Способы отражения в учете и отчетности совпадают со способами отражения ОС. IAS 38 допускает переоценку НМА при условии, что это закреплено в учетной политике компании. Однако, стандарт рекомендует применять переоценку в случае, если существует активный рынок такого вида НМА., либо существует договор на последующую перепродажу этого актива и установлена цена выкупа.

Все выше перечисленное лишь частично совпадает с российскими способами учета и отчетности основных средств и нематериальных активов. Переоценка этих объектов отличается существенно, что ведет различиям в отражении финансовой бухгалтерской отчетности.

Список использованных источников

1) Федеральный закон « О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996.

2) Приказ Министерства Финансов Российской Федерации «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»№ 34н от 29.07.1998ю

3) Приказ Министерства Финансов Российской Федерации «Положение по бухгалтерскому учету « Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) № 4 от 06.07.1999.

4) Приказ Министерства Финансов Российской Федерации « Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» № 60н от 28,06.2000.

5) Приказ Министерства Финансов Российской Федерации « Положение по бухгалтерскому учету « Учет основных средств» (ПБУ 6/01)» № 26н от 30.03.2001.

6) Приказ Министерства Финансов Российской Федерации «Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств» № 91н от 13.10.2003.