Аудит в компьютерной среде

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Аудит в компьютерной среде

К середине 80-х лет большие аудиторские фирмы самостоятельно нарабатывали и использовали методики аудиту с помощью больших универсальных ЭВМ, сфера использования которых была довольно ограниченной. С развитием микрокомпьютерной техники возникли новые концепции организации и проводка аудиту, и именно поэтому аудиторские организации разных стран начали печатать указания относительно аудиту в среде ЕОД и техники применения собственных компьютеров во время проверок.

Сферу использования компьютерной техники в аудите многие научные работники оценивают по-разному. Некоторые авторы считают, что применять ЭВМ необходимо лишь в случаях осуществления сложных экономико-математических расчетов, хранение аудиторского архива, составление и оформление документов. В самом деле, указанные направления использования ЭВМ являются перспективными и необходимыми для аудита.

Современное развитие компьютерной техники и программного обеспечения разрешает значительно расширить сферу применения ЭВМ в процессе аудиту, привлечь компьютер к выполнению любых логических, аналитических, расчетных или других процедур.

Содержание использования компьютерной техники особенно проявляется на исследовательской стадии аудиторского процесса, когда аудитор собирает львиную долю доказательств относительно объектов контроля.

Отдельные отечественные аудиторы понимают и учитывают важность применения возможностей ЭВМ в исследовательском процессе, но часто уменьшают информационную ценность компьютерных процедур. Так, нельзя считать точным определение проф. М.Т. Билухи, который считает, что "исследовательский этап - это выполнение аудиторских процедур по проверке производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия с помощью простейших средств вычислительной техники, а также способом диалогового общения с ЭВМ" [3, с. 66]. Простейшие средства вычислительной техники - это, практически, лишь арифметические расчеты, а роль диалогового общения аудитора с ЭВМ М.Т. Білуха понимает в выполнении "процедур относительно изучения конъюнктуры рынка, исследовании научно обоснованных нормативов расходования сырья на производство продукции, создание безотходного производства, ритма конвейера, оплаты труда, рентабельности продукции и т.п." [3, с. 71]. Таким образом, роль компьютерной техники в аудите сознательно ограничивается выполнением исчислений, которые можно осуществлять с помощью калькулятора и определенных вспомогательных процедур, который касается, в первую очередь, операционного (управленческого) аудиту, а не финансового.

Роль компьютерной техники в современных условиях может одинаково оказываться на разных стадиях аудиторского процесса. На начальной стадии, во время ознакомления с бизнесом клиента и планирование работы, аудиторы могут использовать компьютер не только для печатания писем и организационных документов, а и для выполнения расчетов, оценки эффективности внутреннего контроля и осуществление аналитических процедур.

Компьютерную технику клиента аудитор обязательно применяет в случаях, когда учет ведут с помощью специальных программ, а информацию сохраняют в файлах данных. В этом случае "при наличии ЭВМ некоторые процедуры контроля осуществляют с использованием компьютерных программ. Такие процедуры контроля получили название "программированных", например, сравнения на ЭВМ счетов-фактур на закупку с файлами записей относительно полученных товаров". Подобные запрограммированные процедуры внутреннего контроля аудитор должен проверять очень тщательно, поскольку персонал часто весьма полагается на них и не осуществляет эффективного управления процессом автоматизированной обработки данных. Американские аудиторы Ф.Л. Дефліз, Г.Р. Дженик, В.М. О'рейли, М.Б. Хирш указывают, что "проводка проверок средств контроля вызывает необходимость проверки большого количества процедур, например, если соответствующие общие процедуры контроля в системе на базе ЭВМ не обеспечивают эффективности программированных процедур контроля" [4, с. 202].

Проведение аналитических процедур также тесно связаны с компьютерной техникой. Американские аудиторы Э.А. Аренс и Дж.К. Лоб-Бек указывают, что "программу компьютерного аудиту можно использовать при выполнении широких аналитических процедур как дополнительный способ аудиторского тестирования" [9, с. 217]. Методика использования компьютерной техники заключалась в следующем: в аудиторские файлы вводили информацию из Главной книги клиента, которая сохраняется и нагромождается из года в год. На основе данных Главной книги выполняли аналитические расчеты, которое не нуждалось в больших затратах времени. Кроме того, как справедливо указывают Э.А. Аренс и Дж.К. Лоббек, повышается информативность аналитических процедур - легко формировать таблицы и строить графики. Это помогает аудитору правильно интерпретировать данные. Если же в финансовую отчетность клиента вносят изменения, то с помощью компьютерных программ можно получить расчет новых коэффициентов почти без всяких затрат.

Отечественные аудиторы также широко используют компьютерную технику и специальные программные средства (например, электронные таблицы Ехсеl) для выполнения аналитических процедур, но, в отличие от зарубежных коллег, расчеты проводят преимущественно на завершающей стадии аудиту. В Украине аналитические процедуры очень часто трактуют как дополнительный вид аудиторских услуг, прямо не связанный с процессом проверки, которая есть неправильным. Очень важно ряд аналитических процедур осуществлять на начальной стадии аудиту, поскольку это помогает внедрить дедуктивный метод оценки показателей Главной книги и финансовой отчетности, правильно спланировать разные аспекты будущей работы, проявить факторы риска и т.п..

Систему основных финансовых показателей можно рассматривать как основу для принятия решения по результатам аналитического исследования в процессе аудиту. Перспективными путями усовершенствования методики анализа с помощью компьютеров можно назвать расширение базы исследования во времени и просторные (увеличение количества объектов анализа), использование математического обеспечения для решения экономических задач, разработку перспективных методов обобщения и оценки результатов с целью прогнозирования и др.

Организация и методика выполнения аналитических процедур считается, в основном, одинаковой для внешнего и внутреннего аудиту, хотя и имеет некоторые отличия. Основное внимание при внешнем аудите сосредоточивают на детальном анализе финансовой сферы, а внутреннего - на исследовании важнейших аспектов хозяйственной и финансовой деятельности предприятий в комплексе. Это не означает, что предметом внешнего (независимого) аудиту не может быть хозяйственная деятельность субъекта проверки. Есть случаи, когда система внутреннего контроля и анализа предприятия-заказчика не обеспечивает нужд управления в надежной информации о финансовом состоянии и перспективах предприятия. Соответственно, владельцы (акционеры, основатели, инвесторы и т.п.) также не имеют возможности ознакомиться с этой информацией. В таких случаях, согласно соглашению между аудиторской фирмой и клиентом, дополнительные аналитические процедуры могут выполнять независимые аудиторы.

Расхождения в организации и технике проведения аудита с использованием компьютеров в Украине и за границей является довольно значительными. Например, отечественные специалисты до сих пор не выработали единого подхода относительно терминологии компьютерного аудиту. Во многих отечественных источниках фигурируют англосаксонские сроки и аббревиатуры, которые без значительных усилий можно перевести и определить на украинском языке.

Согласно МНА № 15 "Аудит в среде электронной обработки данных", общая цель и объем аудиторских работ не должны изменяться лишь потому, что аудит проводят в среде ЕОД. Использование компьютеров влияет на организацию финансового и управленческого учета, а также на методику и технику внутрихозяйственного контроля. Соответственно, ЕОД может существенно влиять на процедуры, которые используют аудиторы при изучении и оценке системы учета и внутреннего контроля, а также на содержание, время проводки и объем аудиторских процедур.

В зарубежной специальной литературе с аудиту отмеченные особенности проводки аудиту в среде ЕОД, описанные специфические процедуры и приемы, которые осуществляют с помощью вычислительной техники. В частности, Дж.К. Робертсон описывает процедуры изучения компьютерной учетной системы и среды контроля, указывает на направления и процедуры тестирования автоматизированных систем с целью оценки риска неэффективности контроля.

Нужно заметить, что МНА отличают понятие аудиту в среде ЕОД от методики проводки аудиту с помощью компьютерной техники. Известный британский аудитор Р. Додж пишет, что "учетные системы, которые используют компьютеры, предоставляют аудитору возможность работать с компьютерной сетью клиента (или других лиц). Этот прием известный как методика аудиту с использованием компьютеров и включает две составляющие - программное обеспечение аудиту и контрольные данные. Сферу применения Саатх рассматривают довольно широко, хотя она не распространяется на значительную часть аудиторских процедур. Не следует забывать, что норму аудиту "Аудит в компьютерной среде", на которую ссылается Р. Додж, выдал АРС ( Комитет по практике аудиту) еще в июне 1984 г. Конечно, почти 15 лет тому сфера применения компьютерной техники и, собственно, ее возможности были совсем другими, чем теперь.

АПУ утвердила ряд Национальных нормативов аудиту. Среди 32-ох нормативов есть 2, которые касаются аудита в компьютерной среде.

В частности ННА №13 "Аудит в условиях электронной обработки данных" говорит о том, что аудитор самостоятельно оценивает влияние ЕОД на процесс аудиту. Ему необходимо знать системы ЕОД, чтобы платить, проанализировать, проконтролировать, сделать выводы, при использовании им автоматизированной системы учета и управление.

Согласно требованиям ННА №6, аудитор должен оценить присущий риск и риск несоответствия внутренней системы контроля и управление.

В соответствии с ННА №31 "Влияние системы ЕОД на оценку системы учета и внутреннего контроля" аудитор должен учитывать влияние риска системы ЕОД, чтобы оптимально выполнить процедуры контроля и максимально снизить вероятность возникновения неправильных выводов и рекомендаций.

ННА №30 "Использование компьютеров в аудите" описывает о разнообразных вариантах использования компьютера, которые известные как "Методы Аудиту при содействии компьютера" или "МАСК". Этот норматив описывает 2 найзагальніших методы - программы обеспечения контроля (ПЗК) и данные теста, которые используются аудитором как часть процедур, проверок для обеспечения задач контроля.

Таким образом, методика (техника) аудиту с использованием компьютеров (Саатз) является совокупностью аудиторских компьютерных средств, с помощью которых проводят изучение и оценку объектов исследования.

Аудиторские компьютерные средства (АКЗ) -- это специальное техническое, математическое, программное и информационное обеспечения, предназначенное для осуществления процедур внешнего контроля в среде ЕОД.

АКЗ выступают как универсальный инструментарий аудитора, который он использует в зависимости от состояния и характеристик, конкретных объектов аудиту.

К основному и важнейшему элементу АКЗ, такого как программное обеспечение (рис. ), могут принадлежать:

- пакеты прикладных программ (ППП) общего назначения, которые используют для обработки данных, считывание и вибірки информации из файлов, расчетов финансово-экономических показателей, формирование и печатание отчетов специальные (целевые) программы, которые составляют для решения конкретных аудиторских задач. Их могут подготовить аудитор, предприятие или посторонний эксперт-программист, привлеченный к проверке.

В некоторых случаях программы клиента, которые содержат мощные средства контроля, аудитор может использовать в стандартном или модифицированном виде, поскольку этот способ может быть ефективнішим и более дешевым, чем создание специальных независимых программ планирования процедур с использованием аудиторского программного обеспечения и компьютерной техники изучения целесообразности использования опыта персонала предприятия-клиента, которое применяет ЕОД.

Процедура изучения существующего порядка организации системы ЕОД, объема концентрации и принципов распределения компьютерной обработки данных на предприятии состоит в изучении ряда вопросов: какие технические средства используют, как осуществляется связь между отдаленными терминалами, который принцип построения компьютерной сети, где обрабатывают данные и в каких местах их сохраняют и т.п.. Поскольку наиболее существенными отличиями автоматизированного учета от традиционного е использование принципиально альтернативных носителей информации и распределение функций обработки данных между человеком и компьютером, изучению подлежат также принципы распределения обязанностей между персоналом в условиях ЕОД.

Процедуру изучения направлений и оценки эффективности использования имеющегося технического и программного обеспечения выполняют, преимущественно, с помощью привлеченных специалистов из компьютерной техники. Аудитор должен правильно поставить задача и оценить следствия экспертизы.

Выполнение процедуры исследования способов обработки и передачи информации имеет важное значение в сложных компьютерных системах. Задачам аудитора являются получения подтверждения, которое обработку данных осуществляют соответственно, к действующим требованиям, а также выявление возможных фактов потери информации.

Изучение методов и носителей информации, которые используют для хранения данных, разрешает спланировать процедуры доступа к бухгалтерским записям в файлах данных и предварительно оценить целостность и полноту внутримашинной информационной базы.

Процедура ознакомления с мероприятиями, запланированными для внедрения новых систем ЕОД или модернизации существующих, разрешает получить информацию о всех возможных модификациях программного обеспечения, изменение технических устройств, усовершенствование структуры базы данных и т.п.. Особенно важной есть информация об изменениях в системе ЕОД что состоялись на момент аудиторской проверки сравнительно с исследуемым периодом.

Важно также определить степень доверия к контрольным свойствам ЕОД с целью оценки эффективности внутреннего контроля. Поскольку в условиях ЕОД внутренний контроль делится на ручной и программированный, необходимо выучить перечень способов программированного контроля и выяснить, все ли контрольные моменты находятся в поле зрения работников бухгалтерской службы.

Планирование процедур с использованием аудиторского программного обеспечения и компьютерной техники является основным этапом перед исследовательского процесса. Аудитор выясняет, возможно ли провести проверку, используя только компьютеры клиента и ручные приемы исследования. Если достаточные доказательства не могут быть получены без применения специального аудиторского программного обеспечения, целесообразно подготовить имеющиеся программы или разработать оригинальные. Планирование процедур с использованием аудиторских программ состоит в определении их состава, последовательности и времени выполнения, а также содержания.

Если аудитор не имеет достаточных профессиональных знаний в области компьютерной обработки данных, он решает вопрос о целесообразности использования опыта персонала предприятия-клиента.

После завершения планирования необходимых процедур и выбора специалистов из компьютерной обработки данных аудитор может начать изучение системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Изучение автоматизированной системы учета и внутреннего контроля клиента есть одним из важнейших этапов аудиту в среде ЕОД. Аудитор должен получить достаточные знания о методике и технологии учета, выяснить, какие процедуры внутреннего контроля предприятия-заказчика можно использовать для проверки финансово-хозяйственных операций, а также решить, отвечают ли возможности внутреннего контроля ЕОД требованиям относительно надежности учетных систем соответствующего типа.

Если аудитор считает целесообразным полагаться на внутренний контроль при проводке аудиту, то он должен выучить все виды ручного и компьютерного контроля, которые влияют на функционирование ЕОД, и убедиться, что уровень надежности внутреннего контроля был стабильным на протяжении периода, за который осуществляют проверку.

Все указанные выше действия аудитор выполняет в тесном сотрудничестве с другими специалистами, совершенствуя свои знания в области информационных технологий. В современной экономической научной литературе, на наш взгляд, очень имело внимания уделено взаимному влиянию, которое возникает в системах "человек - компьютер". Ошибочной выдается мысль, которая компьютерные учетные и аудиторские системы способны принять на себя большинство интеллектуального - нагрузка, которая приходится на каждого специалиста, который принимает решение. Компьютерные системы полностью не освобождают пользователей от ручных операций. Например, работники бухгалтерских служб, которые работают в среде ЕОД, выполняют такие функции: обеспечение процесса собирания и введение необходимых данных в память компьютера, содержание в адекватном состоянии нормативно-справочной части информационной базы, управление процессом обработки данных, усовершенствование алгоритмов и отладку сменных параметров программных средств, выполнение функции текущего (оперативного) контроля и анализа информации, исправление ошибок во внутренне машинной информационной базе.

2. Аудит операционной аренды

В настоящее время в Украине распространены оперативный и финансовый лизинг, которые по большому счету отличаются только тем, что при оперативном лизинге оборудование находится на балансе лизинговой компании, а при финансовом - передается на баланс Клиента, при этом амортизация начисляется на полную стоимость техники.

Предметом аудита операционной аренды являются хозяйственные процессы и операции, связанные с наличием, движением и использованием основных средств, других необоротных материальных активов, а также отношений, которые возникают при этом внутри предприятия и за его пределами. Источниками информации для аудита средств предприятия является: договора аренды, учетная политика предприятия; план экономического и социального развития; план технического развития; “Баланс предприятия”; “Отчет о наличии и движении основных средств, амортизацию (износ)”. Кроме названных источников информации, для анализа используются также данные проведенных на предприятии инвентаризаций, инвентарные карточки учета основных средств и т.п..

Объекты операционной аренды предприятие удерживает с целью использования их в процессе производства или снабжения товаров и услуг, ожидаемый срок полезного использования которых больше одного года (или операционный цикл, если он длиннее чем один год). При этом аудитор руководствуется Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 "Основные средства". Учет основных средств ведется на счете 10 "Основные средства". Сначала аудитору нужно убедить в правильности организации аналитического учета и определить, все ли объекты операционной аренды закреплены за материально ответственными лицами. Источниками аудиту операций по аренде являются первичные документы на их поступление, убытие и внутреннее перемещение (акты приемки объектов, акты на передачу, инвентарная карточка, карточка учета движения основных средств, инвентарный список), данные аналитического и синтетического учета. Аудитор проверяет правильность ведения инвентарных карточек индивидуального и группового учета арендованных средств, своевременное заполнение всех реквизитов в них. Если карточек на отдельные объекты нет, аудитор предлагает руководству предприятия восстановить аналитический пообъектный учет материальных средств. Аудитор также проверяет полноту и своевременность проведения Инвентаризации арендованного имущества, правильность отображения ее результатов в бухгалтерском учете. Этим самым он выясняет, можно ли доверять результатам проведенной инвентаризации, чтобы уменьшить аудиторский риск.

Основными методами, которыми пользуются при аудите аренды основных средств на предварительном этапе являются опрос, документальная проверка, выборочное исследование. Опрос руководства предприятия может побуждать аудитора к осуществлению дополнительных аудиторских процедур к применению иных методов, так как могут возникнуть необходимость получить данные о прогнозируемых соглашениях, планах продажи основных средств, наличии залогов или претензий, судебных исков. Для обеспечения полноты получения информации аудитору необходимо отдельным письмом сообщить руководству предприятия перечень вопросов и документов, которые ему нужно получить для объективной проверки аренды основных средств за отчетный период. При документальной проверки аудитору важно выяснить учетную политику относительно основных средств. Следует также получить данные об основных средствах, переданных и полученных в аренду, изучить условия арендных соглашений, выяснить вопрос, отвечает ли учет арендованных объектов этим соглашениям (оперативная или финансовая аренда), проконтролировать правильность определения арендной платы за основные средства и соответствующее ее отнесение на доходы или расходы у арендатора или арендодателя.

На этапе физической проверки аудитор должен оценить достоверность предоставленных данных проведенной инвентаризации основных средств. С этой целью аудитор или его ассистент должны наблюдать за ходом проведения инвентаризации, оценить правильность ее методики, документальное оформление. Кроме того, аудитору следует сделать выборочную проверку записей в инвентаризационных ведомостей путем самостоятельного пересчета отдельных видов основных средств. При выявлении отклонений от предоставленных данных аудитор направляет письмо соответствующего содержания руководителю предприятия с рекомендациями по устранению выявленных недостатков. При проведении инвентаризации основных средств должны руководствоваться Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-ХІV и Инструкцией по инвентаризации основных средств и нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов, расчетов, утвержденные приказом Министерства Финансов Украины от 11.08.94 №69 ( с изменениями, внесенными приказом Министерства финансов Украины от 05.12.97 № 268)

Проверка наличия и состояния зданий и сооружений , незавершенного строительства, инвентаря, земельных участков проводится отдельно по собственным и арендованным объектам.

Каждому объекту дают полную характеристику со ссылкой на его инвентарный номер. Если при поступлении основных средств не было технических паспортов, то заводят паспорта с детальной характеристикой объекта. В бухгалтерии предприятия следует сберегать техническую и проектную документацию зданий. Во время проведения инвентаризации пользуются и подтверждающими документами, которые послужили основанием для их оприходования. Если такой документации нет, то необходимо обратиться к первичным приходным документам. В отдельных случаях ознакамливаются с предыдущими инвентаризационными описями, иногда опрашивают людей для подтверждения, что определенный предмет используется более длительное время. Для инвентаризации технически сложных инвентарных объектов привлекают специалистов-экспертов для определения технического состояния. При инвентаризации основных средств устанавливается, когда за чьим распоряжением возведены неучтенные объекты, выявленные при инвентаризации, за счет каких источников списаны затраты на их возведение, с отображением этих сведений в протоколе инвентаризационной комиссии.

На арендованные основные средства составляют отдельную опись со ссылкой на документы, которые подтверждают принятие соответствующих объектов в аренду, и указывают срок аренды. Один экземпляр описи до составления годового отчета пересылается арендодателю. В том же порядке проводится инвентаризация земельных участков, которые являются собственностью предприятия.

Выявленные, но не учтенные объекты, или по которым указаны неправильные данные, комиссия заносит в опись с указанием правильных данных и технических показателей на эти объекты.

Ежегодно, но не ранее 1 октября, перед составлением годовой отчетности проводится инвентаризация всех статей баланса. Инвентаризацию зданий, сооружений и прочих объектов недвижимости можно проводить один раз в три года, библиотечных фондов - не менее одного раза в пять лет. Необходимо обращать внимание на качество оформления инвентаризационных описей, так как происходят случаи формального проведения инвентаризации, когда данные об объектах, их наличие и техническое состояние переносятся в опись из инвентарных карточек или прошлогодних инвентарных описей.

Полноту инвентаризации определяют сопоставлением данных инвентаризационных описей с показателями аналитического учета.

На основании изучения всех материалов инвентаризации, в частности результатов инвентаризации основных средств и их отображения на счетах бухгалтерского учета, проверяющий делает вывод о качестве инвентаризации и вносит предложения по усовершенствованию ее методики.

После составления годовой финансовой отчетности предприятием и передачи ее для проверки осуществляется основной этап аудита, суть которого состоит в контроле оценки основных средств, установления их принадлежности, проверке достоверности учетных записей по основным средствам и остатков по ним в балансе, проверке правильности начисления износа основных средств и определении расходов на их ремонт.

Для аудитора важное значение имеет установление собственника основных средств, поскольку от этого зависит, отражаются они в балансе или на забалансовых счетах. Аудитор может применить выборочное исследование на основном этапе проведения аудиторской проверки, что объясняется обработкой большого объема информации.

Для решения задач аудита на основном этапе аудитор осуществляет

- проверку баланса с арендованными и переданными в аренлу основными средствами;

- установление эффективности использования основных средств;

- установление источников финансирования приобретения основных средств.

Все результаты осуществленных аудиторских процедур должны найти отражение в рабочих документах аудитора.

Аудитор осуществляет проверку условий хранения и эксплуатации объектов основных средств, обеспечение их сохранности предполагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого необходим осмотр производственных и складских помещений, опрос сотрудников предприятия.

Аудитор должен оценить и систему бухгалтерского учета на предмет соответствия его ведения действующему законодательству. Итак, необходимо установить правильность применения соответствующих счетов бухгалтерского учета, предназначенных для учета основных средств, надлежащие и своевременное ведение учетных записей в соответствующих журналах и ведомостях; постоянность ведения учетной политики по основным средствам; уровень квалификации учетного персонала.

Риск выявления означает , что существенные ошибки, содержащиеся в финансовых отчетах, могут остаться без внимания аудитора в следствии осуществления выборочного исследования, неправильного применения тестового контроля, ненадлежащего толкования результатов аналитического обзора, применение неэффективных методов и приемов, ограниченности в получении информации по основным средствам. Чем выше уровень оцененного аудитором риска внутреннего контроля и риска системы бухгалтерского учета, тем ниже уровень риска выявления нужно запланировать для обеспечения надлежащего качества аудиторской проверки. От оцененного уровня риска проверки основных средств зависит количество и виды аудиторских процедур, которые будут выполнены.

Осуществляя проверку соответствия записи в первичных документах с реестром бухгалтерского учёта аудитору необходимо ознакомится с содержанием договоров аренды и учётом операций по оперативной аренде.

Учёт арендованных операций регламентируется Инструкцией по бухгалтерскому учёту арендных операций, утверждённой приказом МФУ от 25.07.95№128 (с изменениями и дополнениями, внесенными приказом МФУ от 06.03.98№50).

Арендная операция предусматривает передачу права пользования отдельными инвентарными объектами основных средств другому субъекту (арендатору) на платной основе и на определённый срок. Различают две формы аренды - оперативную и финансовую.

Оперативная аренда - это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая передачу арендатору права пользования основными фондами на срок, не превышающий срок их полной амортизации, с обязательным возвратом этих средств их собственнику после окончания срока аренды.

Финансовая аренда - это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая приобретение арендодателем по заказу арендодателем по заказу арендатора основных фондов с последующей их передачей в пользование арендатора на срок, не превышающий срока полной амортизации таких основных средств, с обязательным предоставлением права собственности на эти основные средства арендатору после окончания срока аренды с уплатой (выкупом) его остаточной стоимости.

Передача и возврат объекта аренды оформляется актом приемки-передачи. Арендодатель сданный в аренду объект основных средств продолжает учитывать на счёте 10 «Основных средства», только перемещает его инвентарную карточку в отдельный его инвентарный номер в отдельный раздел картотеки.

Арендатор принятые в аренду основных средств зачисляет на забалансовый счёт 01 «арендованные необоротные активы» по балансовой стоимости арендодателя, указанной в договоре аренды, с сохранением инвентарных номеров арендодателя. Регистром аналитического учёта служит копия инвентарной карточки арендодателя (или выписка из инвентарной книги), прилагаемая к акту приемки-передачи. При возврате арендодателя ранее принятых в аренду объектов арендатор списывает их с кредита забалансового счёта 01 «Арендованные необоротные активы», а инвентарные карточки изымает из картотеки и хранит вместе с актом приемки-передачи.

Операции по передаче в оперативную аренду основных средств являются операциями, выражающими вспомогательную деятельность предприятия, поэтому затраты на ведение такой деятельности арендодатель учитывает на счёте 23 «Производство».

По переданным в аренду основным средствам арендодатель на протяжении срока аренды ежемесячно начисляет по установленным нормам амортизацию с отражением по дебету счета 23 «Производство» в корреспонденции с кредитом счёта 131 «Износ основных средств».

В конце месяца расходы, учтенные на дебете счета 23 «Производство», арендодатель списывает с кредита этого счета на дебет счета 903 «Себестоимость реализованных услуг».

Размер арендной платы определятся по Методике расчета и порядку использования платы за аренду государственного имущества, утвержденной постановлением КМУ от 14.10.95 №786. Плата за предоставленные в аренду нежилые помещения устанавливается местными органами власти. Арендная плата обычно включает: амортизационные отчисления на полное восстановление арендуемого имущества, часть прибыли, получаемой арендодателем от использования арендуемого имущества, и сумму налога на добавленную стоимость.

На сумму арендной платы, причитающейся к получению с арендатора (при оперативной аренде), в бухгалтерском учёте арендодателя делается запись по дебету счета 377 «Расчеты с разными дебиторами» и кредиту счета 731 «Доход от операционной аренды». Сумма налогового обязательства по НДС отражается записью по дебету счета 713 «Доходы от операционной аренды» в корреспонденции с кредитом счета 641 "Расчеты по налогам". Поступление арендной платы от арендатора отражается записью по дебету счета 31 "Счета в банках" и кредиту счета 377 "Расчеты с разными дебиторами".

При этом на счете 23 "Производство", кроме амортизационных отчислений, могут быть учтены и другие расходы (страхование объекта аренды, коммунальные услуги, охрана и др.), если они по договоренности сторон выполняются арендодателем. Если же сопутствующие эксплуатации объекта аренды услуги выполняются не арендодателем, а сторонней организацией, с которой арендатор сам ведет расчеты, то причитающаяся к возмещению арендатором часть стоимости таких услуг на счете 23 "Производство" арендодателем не отражается, а относится на дебет счета 377 "Расчеты с разными дебиторами" (по расчетам с арендатором) в корреспонденции с кредитом счета 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Арендатор ежемесячно на сумму причитающейся арендной платы (включая и стоимость услуг, расчеты за которые осуществляет арендодатель) делает запись по кредиту счета 685 "Расчеты с разными кредиторами" в корреспонденции с дебетом счетов:

23 "Производство", 91 "Общепроизводственные расходы" (при использовании объектов аренды в производственных целях);

92 "Административные расходы" (при использовании объектов аренды для общехозяйственных потребностей);

93 "Расходы на сбыт" (при использовании объектов аренды ля обеспечения сбытовой деятельности);

949 "Прочие расходы операционной деятельности" (при использовании объектов аренды в обслуживающих производствах и хозяйствах);

15 "Капитальные инвестиции" (при использовании объектов аренды на капитальных работах, выполняемых хозяйственным способом).

Сумма налогового кредита по НДС, на которую арендатор *имеет право уменьшить налоговое обязательство, отражается записью по дебету счета 641 "Расчеты по налогам" в корреспонденции с кредитом счета 685 "Расчеты с разными кредиторами".

Перечисление арендодателю причитающейся суммы арендной платы (включая стоимость услуг, расчеты за которые осуществлял арендодатель) отражается по дебету счета 685 "Расчеты с разными кредиторами" и кредиту счета 31 "Счета в банках".

аудит компьютерный операционный лизинговый бухгалтерский

3. Программа аудита операционной аренды

Аудит лизинговых операций становится все более востребованным, что во многом обусловлено спецификой юридического оформления, сложностью ведения бухгалтерского и налогового учета.

Нередко у организаций возникает необходимость в закупке дорогостоящего оборудования, однако далеко не всегда на это есть свободные средства. В таком случае оборудование можно взять в лизинг и сразу же начать на нем работать.

По правовой конструкции и механизму реализации лизинговая сделка намного сложнее обычной аренды. Кроме того, она объединяет в себе несколько самостоятельных, но взаимосвязанных юридических и фактических действий. Поэтому специальные нормы законодательства, регулирующие лизинг, существенно отличаются от общих норм, регулирующих аренду. По отражению в бухгалтерском учете варианты договоров лизинга и условий, предусмотренных в них, имеют немало особенностей.

В программе аудита лизинговых операций необходимо учесть все специфические моменты бухгалтерского и налогового учета, для которых характерна высокая степень вероятности искажений. Аудит лизинговых операций основывается на следующих основных процедурах:

-юридическая экспертиза договоров лизинга с определением влияния их положений на ведение учета;

-проверка полноты, оценки стоимости и документального оформления принятия к учету объектов лизинга;

-проверка учета лизинговых платежей;

-проверка обоснованности включения лизинговых платежей в состав расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли;

-изучение регистров налогового учета.

-проверка данных учета лизинговых операций и соответствие их данным счетов Главной книги;

- детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;

- аналитические процедуры;

- проверка (тест) средств внутреннего контроля.

Своевременно проведенный аудит лизинговых операций предотвратит разногласия с фискальными органами, приведет в порядок бухгалтерские записи, обеспечит достоверность финансовой отчетности.

Аудиторский риск уменьшается, если доказательства получены из различных источников и они отличаются друг от друга по форме представления. Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество аудиторских доказательств.

Способы получения аудиторских доказательств зависят от проводимых аудиторских процедур.

При организации и планировании аудиторской проверки аудитор должен знать законодательную базу, учитывающую специфику лизинговых операций, а также порядок отражения их в бухгалтерском учете.

Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта. От оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на экономическом субъекте будут зависеть все его последующие действия: проводить аудиторские процедуры выборочно или проводить сплошную проверку. Разумеется, сплошная проверка очень трудоемка, но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо полностью убедиться в достоверности (или недостоверности) финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней.

Предприятие (организация) ООО «Долина ЮБК»

Период аудита: с 12 мая 2009 г. по 23 мая 2009 г.

Количество человеко - часов на проверку: 56 ч/часов

Руководитель аудиторской проверки: аудитор - Петрова Марья Ивановна

Цель аудиторской проверки: достоверность учета лизинговых операций

Рабочими документами аудитора при проведении проверки выступают: приказы, распоряжения, инвентаризационные документы, акты, формы отчетности, приказ по учетной политике, договора о материальной ответственности, первичные документы, учетные регистры бухгалтерского учета, протоколы, справки, расчеты, баланс, данные о движении денежных средстви др.

Использованная литература

1. Закон України “Про аудиторську діяльність” від 22.04.93 № 3125-ХІІ.

2. Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 № 996--XIV.

3. Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій: Затв. наказом МФУ від 30.11.99 № 291.

4. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій: Затв. наказом МФУ від 30.11.99 № 291.

5. Бухгалтерський облік та звітність в Україні: Зб. нормативно-правових актів / Уклад. М.І. Камлик. -- К.: Атіка; Літера ЛТД, 2001. -- 752 с.

6. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України. -- К.: Основа, 1999. -- 274 с.

7. Аудит: Практ. пособие / Под ред. А.Н. Кузьминского. - К.: Учетинформ, 1996. -- 283 с.

8. Аудит: Учеб. для студ. вузов / Под ред В. И. Подольского - 2-е изд., перераб. и доп. -- М.: ЮНИТИ, 2000. -- 655 с.

9. Белуха Н.Т. Аудит: Учебник. -- К.: Знання, КОО, 2000. -- 769 с.

10. Дорош Н.І. Аудит: методологія і організація. -- К.: Знання, КОО, 2001. - 402 с.

11. Завгородний В.П. Автоматизация бухгалтерского учета, контроля, анализа и аудита. -- К.: А.С.К., 1998. -- 768 с.

12. Кулаковська Л.П., Піча Ю.В. Основи аудиту: Навч. посібник. -- К.: Каравелла; Львів: Новий світ 2000, 2002. -- 504 с.

13. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учеб. пособие. -- М.: Приор, 2000. -- 272 с.

14. Лабинцев Н.Т., Ковалева О.В. Аудит: теория и практика: Учеб. пособие. -- М.: Приор, 2000. -- 208 с.

15. Полисюк Г.Б., Кузьмина Ю.Д., Сухачова Г.И. Аудит предприятия. Организация аудиторских проверок и комплексный анализ финансовых результатов деятельности предприятия: Учеб. пособие. -- М.: Экзамен, 2001. -- 352 с.

16. Савченко В.Я. Аудит: Навч. посібник. -- К.: КНЕУ, 2002. -- 322 с.

17. Сопко В.В., Завгородній В.П. Організація бухгалтерського обліку, економічного контролю та аналізу: Підручник. -- К.: КНЕУ, 2000. -- 200 с.

18. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. -- 2-е изд., доп. и перераб. -- М.: ИНФРА-М, 2001. -- 352 с.

Размещено на Allbest.ru