История становления бухгалтерского учета в России, перспективы его развития

91

Размещено на http://www.allbest.ru/

Тема дипломной работы:

История становления бухгалтерского учета в России, перспективы его развития

Содержание

Введение

Глава I. Экскурс в мировую историю бухгалтерского учета

1.1 Древний мир

1.2 Средневековье

1.3 Ренессанс и развитие двойной бухгалтерии

1.4 Возникновение науки. Вторая половина XIX века

Глава II. Бухгалтерский учет в дореволюционной России и в СССР

2.1 Начало оперативного учета

2.2 Тройная «русская» бухгалтерия

2.3 Усовершенствование двойной бухгалтерии

2.4 Первые два этапа бухгалтерского учета в СССР

2.5 Нэп и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета

2.6 Деформация принципов бухгалтерского учета

2.7 Совершенствование производственного учета

Глава III. Бухгалтерский учет в современной России

3.1 Программа реформирования бухгалтерского учета

3.2 Необходимость, цель и основные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности

3.3 Этапы реализации концепции развития бухгалтерского учета и отчетности

Заключение

Список литературы

Введение

бухгалтерский учет исторический современный международный

История ставит вопросы, а человек пытается найти ответы на них. На протяжение многих веков история ставила и продолжает ставить различные вопросы перед бухгалтерским учетом. Многие из них остались без ответа. Однако жизнь такова, что человек должен дать тот или иной ответ, даже если он заранее знает, что ответ не совсем правилен. В самом деле, очень долго люди, занятые хозяйственной деятельностью, в поисках ответа довольствовались методом проб и ошибок. По прошествии многих столетий, когда хозяйственная жизнь резко изменилась, стала несравненно сложнее, тогда такие приемы перестали себя оправдывать, потребовалась наука.

История бухгалтерского учета - это поиск разумных ответов. Иногда он шел успешно, порой приводил к разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново. История учета - это не путь от победы к победе, а летопись его взлетов и падений.

В настоящее время вопрос об изучении истории науки не вызывает сомнений. Бухгалтер, знающий опыт предшественников, может работать лучше; он не будет тратить время на изобретение того, что было известно раньше. Занимаясь историей, бухгалтер не может ее переделать, но способен переосмыслить.

Так, например, на вопрос, когда возникла бухгалтерия, возможны три ответа: 6000 лет тому назад, в тот момент, когда началась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной жизни; 500 лет тому назад, когда вышла книга Луки Пачоли и началось описательное осмысление учета, и, наконец, 100 лет тому назад, когда появились первые теоретические конструкции. Эти три ответа -- три разных обобщения того, что такое бухгалтерия: 6000 лет тому назад, учет возник как практическая деятельность, как счетоводство, как средство понимания хозяйственного процесса, как его язык; 500 лет -- как предмет литературного обсуждения, как часть литературного языка; 100 лет он существует как самостоятельная наука -- счетоведение, как средство понимания учета, как язык счетоводства.

Ясно одно: истоки учета, его первые ростки скрыты от нас навсегда. Мы не знаем их и не сможем узнать. Они исчезли за несколько тысячелетий до нас.

Не менее трудно определить, когда возникла двойная бухгалтерия и кто первый бухгалтер, кто тот человек, который придумал двойную бухгалтерию. Люди теряют память о своем деле. Это плохо, ибо им приходится все время повторять прошлые ошибки. Только в XX в. бухгалтеры осознали, что половина сложностей в их работе связана с тем, что они, бухгалтеры, не знают своего дела, своей науки, и поэтому обратились к истории, которая позволяет:

- раскрыть динамику протекающих процессов, описать их закономерности;

- представить имеющиеся связи и разрывы в процессе развития;

- рассмотреть эволюцию применяемых методов и формирование категорий;

- проследить смену общих концепций;

- научить специалистов объективно оценивать новое или то, что предлагается под видом последнего понимать;

- оставить будущим поколениям научное наследство и облегчить тем самым им поиск новых идей;

- освоить технику научного предвидения;

- привить себе, коллегам, ученикам любовь и гордость за свою профессию;

- открыть многовековые тайны, ибо бухгалтерские документы вскрывают подлинную историю.

Если рассматривать только научную сторону бухгалтерского учета, то необходимо принять во внимание, что наука имеет внешние и внутренние причины развития.

Внешние причины задаются науке потребностями окружающего нас мира. Например, счетоведение должно найти средство ликвидации растрат, недостач, хищений и т. п.

Внутренние причины обусловлены логикой развития науки, следовательно, излагая историю науки, мы должны проследить две параллельные эволюции, вызванные внешними и внутренними причинами.[13;153].

Последние двадцать лет российский бухгалтерский учет находится в состоянии реформирования с целью сближения с Международными стандартами финансовой отчетности (далее МСФО). В этой системе отчетности центральное место отведено бухгалтерскому балансу. Такое положение баланса обуславливается признанием основными пользователями отчетности инвесторов, которых интересует изменение их имущества, рыночная капитализация инвестиций, находящая отражение в показателях бухгалтерского баланса. В нашей стране долгие годы эта группа пользователей отсутствовала. Бухгалтерский учет и формируемая на его основе отчетность были ориентированы на удовлетворение интересов государства и в его лице администрации предприятия. Развитие рыночных отношений привело к появлению новой группы пользователей и изменению целей бухгалтерского учета и отчетности.

Познание сущности любого явления наиболее полно обеспечивается изучением процесса возникновения, и изменения рассматриваемого объекта во времени, то есть его эволюции. Изучение бухгалтерского учета в историческом контексте позволяет установить причины его возникновения, объясняет современное понимание в целом бухгалтерского учета и его составных частей, раскрывает взаимосвязь целей его формирования.

Все сказанное обусловило выбор темы исследования и позволило сформулировать его основные цели и задачи.

Цель состоит в представлении целостной картины, отражающей историко-эволюционный процесс развития бухгалтерского учета, в определении современного его положения в системе бухгалтерской отчетности и в перспективе его развития.

В соответствии с поставленной целью, в работе решались следующие основные задачи:

1) выявить историческое понимание бухгалтерского учета, динамику теории и практики его построения и структуры;

2) раскрыть роль и место бухгалтерского учета;

3) изучить многообразие существующих теорий бухгалтерского учета;

4)обосновать необходимость изменения применяемого бухгалтерского учета.

Предметом дипломной работы является комплекс теоретических и методологических вопросов, связанных с пониманием, формированием и использованием бухгалтерского учета.

Объектом исследования выступали эволюция учета, понимание учета разными мыслителями, разнообразные методики в процессе развития бухгалтерского учета. Дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы.

Во введении раскрыта актуальность выбранной темы, определены цель и задачи исследования, сформулированы основные результаты, определяющие научную новизну, теоретическую и практическую значимость выполненной работы.

Первая и вторая глава выявляет вопросы, касающиеся истории бухгалтерского учета. В ней определены основные этапы становления и эволюции бухгалтерского учета.

В третьей главе определено место бухгалтерского учета в современной системе отчетности. Проблемы бухгалтерского учета в России в условиях его реформирования и перехода на МСФО.

Каждая глава завершается выводами, а сама работа - заключением.

Глава I. Экскурс в мировую историю бухгалтерского учета

Точно сказать, когда возник учет и отмечать этот день - невозможно. Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Известны эпохи, когда его не было, и мы знаем эпохи, когда он уже существовал. Но разграничить их не только трудно, но и немыслимо.60000 лет до н.э. - люди стали вести хозяйство; бухгалтерский учет возник как практическая деятельность. 500 лет назад вышла книга Л. Пачоли о бухгалтерском учете (трактат). Началось литературное осмысление бухгалтерского учета. 100 лет назад - возникли первые теоретические конструкции бухгалтерского учета (счетоведение).

1.1 Древний мир

В странах Древнего мира происходит зарождение бухгалтерского учета, возникновение и преобладание натуралистической концепции в учете. Письменность и арифметика создали основу для возникновения учета. Хозяйственная деятельность способствовала его распространению. В первобытном обществе все, что можно было записать, запоминали и без записи, а результаты труда были ничтожны и потому очевидны. Единственным учетным регистром для бухгалтера тех лет служил он сам. Первоначально цифр не было. Счет заменяли зарубки, которые делали на сучках деревьев, на костях животных, на стенах пещер и даже на поверхностях скал. Со счетом, особенно на ранних стадиях, были проблемы. Первым и самым очевидным счетным прибором были пальцы рук. Когда их не хватало, то использовали пальцы ног, когда и их не хватало, счет продолжался с помощью подручных материалов: палочек, зерен, камешков.

Первые торговые операции были зарегистрированы в Шумере на камнях около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных табличках. Это предопределяло систематическую регистрацию в учете. Напротив, папирусы древнего Египта (3400-2980гг. до н. э.) способствовали развитию хронологической регистрации, причем за довольно значительный отчетный период.

Египет был полностью централизованным хозяйством. Для бухгалтера существовало лишь то, что было зафиксировано в первичных документах и отражено в учетных регистрах. Бухгалтерские данные с этого момента становятся реальным инструментом деятельности хозяйственника. Первые инвентаризационные описи также появились в Египте, где каждые два года проводилась инвентаризация всего движимого и недвижимого имущества (дискретная инвентаризация) - затем она была заменена текущей инвентаризацией (постоянной). Инвентаризация только констатирует факты состояния, в то время как более важную роль в хозяйственной жизни играют факты-действия и факты-события. Цель текущего учета заключалась, прежде всего, в проверке достоверности фактов получений и выдач. Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков. Материальный учет предполагал регистрацию сметных назначений[32;51].

Учет древними греками велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом. Греция является родиной первого счетного прибора -- абака -- счетного инструмента в виде дощечки, напоминающего современные счеты. Именно там впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление привело к существенному скачку в развитии учета: деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее -- как средство в расчетах и, наконец, в функции меры стоимости они стали измерять все учетные объекты. Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи, то есть возникавшие хозяйственные факты фиксировались в своей естественной (хронологической) последовательности без какой-либо специальной систематизации. Для составления же отчетности по хронологическому регистру делалась рекапитуляция, которая привела к появлению нового приема -- счета. Другим источником возникновения счета была инвентаризационная опись. Так из двух источников: материального учета (инвентаризации) и учета расчетов (контокоррента) и возник бухгалтерский счет.

В период эллинизма было найдено и теперь только полностью расшифровано свыше 1000 документов, относящихся к строительству, земледелию и торговле. Они датируются III в. до н.э. Так, появляется отдельно учет земледелия, животноводства, виноградарства и т.д. По каждому виду деятельности требовалась самостоятельная отчетность специально на то уполномоченных лиц. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть непременно оформлен и подтвержден документом. В хозяйстве существовал и строго регламентировался документооборот, все виды документов и правила их заполнения предусматривались заранее; был заведен четкий порядок хранения документов в архиве. Учетные регистры велись по принципу систематической записи. В этих регистрах можно выделить счета материальные, личные и финансовые.

Уже с первых дней существования Рима в нем возникает идея налоговой системы, существующей до наших дней, -- системы взноса части личного имущества на обеспечение общественных потребностей. До тех пор, пока взимание налогов никак не было связано с учетом хозяйства, учет существовал только как «управленческий», и по этим причинам велся римлянами очень плохо. Поводом для изменения отношения римских граждан к бухгалтерскому учету послужила реформа шестого римского царя Сервия Туллия (VI в. до н.э.). В основу нового общественного устройства Рима были положены только имущественные различия между гражданами. Согласно этой реформе все население Рима подразделялось на пять классов или разрядов. Вторым источником развития учета был стремительный рост кредитных отношений. В качестве носителей бухгалтерских записей римлянами использовались самые разнообразные материалы. Записи выполнялись на лыке, на деревянных, покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе, но чаще всего применялись навощенные дощечки, а потом папирус и пергамент.

В разграничении этапов бухгалтерской процедуры на хронологическую и систематическую запись состоит важнейшее достижение древнеримского учета.

Основной отраслью производства Римской империи было сельское хозяйство. Сохранившиеся данные промышленного учета показывают, что калькуляции в то время не было. С развитием Рима развивалась и система государственного учета, для которой был характерен развитый бюрократизм.

Престиж профессии бухгалтера стремительно возрастал. Счетоводы древнего Рима пользовались предоставленным им еще в эпоху республики правом объединяться в корпорации -- декурии. Так в Риме появляются первые профессиональные объединения бухгалтеров.

В Риме встречаются более развитые формы учетных регистров в виде кодексов - книг. Полагают, что греки использовали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов - Главная), римляне же только заимствовали эту практику. В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaries, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. Исследователи связывали первый кодекс с журналом, второй - с Главной книгой.

Учет древнего мира - это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Со временем появится регистрация косвенная. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать на репрезентативность информации.

1.2 Средневековье

24 августа 1476 г. был низложен последний император Римской империи - Ромул Август. Согласно историческому календарю Античный мир кончился. Начиналось новое время. Можно предположить, что все началось сначала, а можно допустить, что некоторые традиции римской бухгалтерии продолжали теплиться в монастырях. Вплоть до IX в. встречаются лишь хаотические инвентарные описи. И только после IX века отчетливо выделяются 4 группы ценностей:

- здания, сооружения;

- хозяйственный инвентарь;

- продукты;

- скот.

Формирование учета в эпоху Средневековья началось с развития разных видов инвентаризации. Классическим примером инвентаризации можно считать капитулярий Карла Великого, который датируется концом VIII -- началом IX в. В нем содержится инструкция управляющим поместья о том, как вести сельскохозяйственный учет. Среди прочего в капитулярии указано на необходимость раз в год, к Рождеству, представлять отчет о доходах, установлен порядок передачи денег собственнику, предписано вести учет расходов двух видов: затрат собственника и затрат хозяйства. Отношения между плательщиками и покупателями в средние века оформлялись с помощью бирки -- дощечки, на которой делались зарубки, соответствовавшие определенной величине платежа.

Налоговые проблемы того времени были связаны с проблемами правовыми. Для их решения потребовалось вновь вернуться к римскому праву. Вслед за этим стало формироваться торговое (хозяйственное) право средневековья. Развитие хозяйственной деятельности стимулировало и развитие определенных форм контроля учетной информации. Так появились аудиторы. Это произошло в Англии в конце XIII в.

В Северной Италии около 1250-1350 гг. появляется система двойной записи. Суть двойной записи (двойной бухгалтерии) - введение в простую бухгалтерию счета собственных средств. В результате все факты хозяйственной жизни дважды отражаются в учете.

В Средневековье также формируются две основные парадигмы учета: камеральная и простая бухгалтерии. Первая исходила из того, что основным объектом учета выступает касса, ее ожидаемые поступления и также выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы и расходы были заданы. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но, так или иначе, рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков). Господствующей в Европе была простая бухгалтерия. Простая бухгалтерия существовала в учете купцов в виде хронологической записи текущих оборотов в записных книжках. И отсюда следует важный вывод: в те времена учет и частная жизнь не разделялись и составляли единое, часто неразрывное, целое[48;201].

1.3 Ренессанс и развитие двойной бухгалтерии

Переворот произошел сразу же вслед за открытием Америки (1492 г.).

Известный философ Оскар Шпенглер (1880-1936) считал, что современная цивилизация возникла благодаря усилиям трех великих людей - Христофора Колумба (1451-1506), Николая Коперника (1473-1543) и Луки Пачоли (1445-1517). По иронии судьбы все знают Колумба и Коперника, но довольно мало кто слышал о Пачоли - великом математике и отце современного учета, зародившегося в XIII -XV вв. Сейчас очевидно, что без учета хозяйство многих стран не могло бы развиваться, ибо как стало теперь общепризнанным: учет - это язык хозяйственной деятельности, язык бизнеса.

Хотя вот уже пятьсот лет, как этот язык развивается, усложняется и совершенствуется, имя человека, впервые его описавшего, внесшего огромный вклад в становление современного общества, все еще остается в тени.

Надо сказать, что в те далекие времена люди получившие образование зарабатывали не много, и поэтому молодежь в массовом порядке бросала школы, университеты и устремлялась к практической деятельности, что с точки зрения Пачоли было ложным шагом. Он искренне полагал, что учить труднее , чем учиться, потому что учитель все время должен делать выбор из множества дидактических приемов, а ученик получает один, уже выбранный для него прием. Что же касается науки, то тут сложность заключалась в том, что "Все. что можно достичь, достигнуто. все. что мыслимо изобрести, изобретено." И, неустанно работая, Пачоли в 1493 году завершает свой главный труд "Сумма арифметики, геометрии. учения о пропорциях и отношениях". В 1494 году эта книга, над которой Пачоли трудился тридцать лет, вышла из печати в Венеции. Для нас особенно важен в "Сумме" трактат XI "О счетах и записях", ибо это было первое описание двойной бухгалтерии - основы экономической деятельности современного предприятия. Выход книги умножил славу Пачоли как первого математика эпохи.

Лука Пачоли жил в эпоху, которая, по словам Ф.Энгельса, нуждались в титанах и породила титанов. Эта эпоха получила название Ренессанса или по-русски возрождения. Предполагалось. что люди стряхнули с себя пыль средневековья и воскресили добрые светлые времена античного мира. Родилась великая наука, раздвинулся мир, океан. Соединяющий все части познанного Света, стал внутренним морем Земли, а бесстрашные мореходы проложили дороги между континентами. Родилась наука, предвещавшая новую жизнь.

Если говорить о науке той эпохи. То в целом она представляла собой картину весьма мрачную. Процветали богословие и философия. В противоположность великому и неоспоримому авторитету средневековья - Аристотелю люди Возрождения всячески подчеркивали значение Платона.

Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими как прибыль. И только введение всеобщего стоимостного (денежного) измерителя привело к возникновению двойной бухгалтерии. Это было связано с тем, что, во-первых, некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Но когда и товары начали отражать в учете в стоимостном (денежном) измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Однако полностью двойной (диграфической) она стала тогда, когда в номенклатуру счетов простой бухгалтерии ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факты хозяйственной жизни стали отражать дважды.

Обычно значимость трудов Пачоли связывали с описанием двойной бухгалтерии. В своем развитии двойная бухгалтерия прошла несколько этапов:

- отражение двойной записью всех ценностей, находящихся на учете данного предприятия.

- введение счета «Капитал», что превратило статистическую совокупность в четкую единую информационную систему.

- регистрация фактов хозяйственной жизни, что позволило контролировать правильность разноски данных по счетам Главной книги. Автоматическое тождество записей по дебету и кредиту указывало на правильность сделанных записей.

- ведение в учет денег в качестве их использования как меры стоимости разделило учетные объекты на натуральные, только измеряемые в деньгах, и монетарные -- собственно деньги и их эквиваленты.

- отражение изменений капитала не на счете «Капитал», а на специальном счете «Прибыли и убытки».

Возникновение двойной записи первоначально в торговле. Здесь у нее две родины: Флоренция и Венеция. Эти два города дали два варианта двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансовых результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей. Оба варианта оказали огромное влияние на последующее развитие учета как в разных странах, так и во всех отраслях народного хозяйства. Финалом этой эволюции было создание национального счетоводства (середина XX в.), в котором двойная запись была использована для описания всего народного хозяйства страны.

Общие заслуги Пачоли перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим достижениям:

- дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.

- предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.

- описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.

- изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.

- ввел комбинаторное моделирование путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.

- предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.

Анализ двойной записи не будет полным, если не отметить причины возникновения термина «двойная запись». Он возник позже метода учета. В первой книге по двойной бухгалтерии Луки Пачоли (1494 г.) словосочетание «двойная запись» отсутствует. Впервые оно упоминается в трудах Д.А. Тальенте (1525 г.), но всеобщее распространение получает благодаря Пиетро Паоло Скали (1755 г.)[28;92].

Название было связано, возможно, с тем, что в учете используются:

1) два вида записей -- хронологическая и систематическая;

2) два уровня регистрации -- аналитический и синтетический учет;

3) две группы счетов -- материальные (товары, касса, основные средства и т.д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т.п.);

4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;

5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А -- П -- К, где левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая -- наличие собственных средств;

7) две точки у каждого информационного потока -- вход и выход;

8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни -- одно отдает; другое получает;

9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа -- сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы (разноски по счетам);

10) два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая (плановая) величина, второй раз -- как учетная (фактическая).

Несмотря на различные трактовки причин возникновения и названия двойной бухгалтерии, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. Они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву.

История двойной бухгалтерии -- это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде. Идея двойной бухгалтерии -- это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования. Преимущество, которое давал учет по принципу двойной записи, способствовало распространению этого вида регистрации фактов хозяйственной жизни сначала в Европе, а затем и во всем мире. К XVIII в. люди уже понимали значение двойной записи, и ее первые исследователи много сделали для ее дальнейшего развития. Развитие шло по нескольким параллельным и взаимосвязанным направлениям: правила двойной записи; классификация счетов; формы счетоводства. Осмысление двойной записи было направлено на переход от персонификации, из которой исходил Л. Пачоли (очеловечивание счета -- приписывание предмету человеческих свойств), к началу персонализации счетов, когда объектом учета считаются не предметы, а люди, не касса, а кассир, не товары, а кладовщик и т.д.

Двойная запись фактов хозяйственной жизни привела к построению системы счетов. С XVI в. именно счет становится центральной категорией бухгалтерского учета, а попытки классификации счетов -- чуть ли не основным занятием теоретиков. Первые классификации были сделаны итальянскими авторами. Так, Д. Манцони (1540 г.) разделил все счета на «живые» (счета расчетов с физическими и юридическими лицами) и «мертвые» (счета материальных и денежных ценностей). В дальнейшем эта классификация сохранится до XX в. под названием счетов персональных и материальных. Л. Флори (1636 г.) все счета разделил на четыре группы: капитала, номинальные (операционные) счета, торговые счета (материальные) и счета расчетов. П. Скали (1755 г.) разделил счета на три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов).

Все названные авторы дифференцировали счета по содержательному признаку, т.е. указывая, что на них должно учитываться.

Однако уже в XVII в. возникли две новые классификации:

1) по объему фиксируемых данных;

2) по характеру сальдо.

Италия дала имя первой форме счетоводства. Описание регистров, книг учета и правил их ведения стали старой итальянской формой. В Италии ее называли венецианской. Регистрами данной формы были Памятная книга, Журнал и Главная книга. В дальнейшем Франческо Гаратти (1688 г.) усовершенствовал эту форму, разделив счета на синтетические и аналитические. Последние, в сущности, были выведены в особые вспомогательные книги, а форма счетоводства получила название новой итальянской.

В XVII--XVIII вв. в условиях ручного труда при появлении крупных предприятий один Журнал не допускал разделения труда счетных работников. Для его внедрения были предложены две новые формы счетоводства: немецкая, описанная Фридрихом Гельвигом (1774 г.), и французская, пропагандируемая французским автором Матье де ла Портом (1685 г.).

Именно во французской форме, как многие тогда полагали, двойная бухгалтерия достигала совершенства.

В середине XVIII в. двойная бухгалтерия начала применяться в английской промышленности. В это время складывается система учета производственных затрат.

Во Франции Л.Ф. де Казо (1824 г.) (de Cazaux) распространил двойную запись на сельскохозяйственное производство.

Таким образом, именно в эпоху «Нового времени» Пачоли и ближайшие продолжатели его дела дали бухгалтерии ее два крыла (дебет и кредит), благодаря которым были созданы четкие процедурные правила, и появилась возможность выявлять финансовые результаты прямо из учетных данных. Но при всем при том престиж бухгалтера в это замечательное время -- эпоху становления современного учета -- был низким, и желающих посвятить себя этой профессии было мало[48;103].

1.4 Возникновение науки. Вторая половина XIX века

В XIX в. раскрываются объективные предпосылки становления бухгалтерского учета как самостоятельной отрасли экономических знаний.

Бухгалтерская научная мысль зародилась в Европе в середине XIX в. Возникновение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах, с этой минуты объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. И, наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя. Наука о бухгалтерском учете обобщала практику и вместе с тем совершенствовала ее.

С начала XIX в. в итальянском учете наметились две тенденции. Первая выводила учет из отношений, возникающих между лицами, участвующими в хозяйственном процессе, в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление). Вторая была основана на учете самих ценностей (экономическое направление). Начало юридическому направлению положил Никколо д'Анастасио (1803 г.), который сформулировал следующие утверждения:

1) учет -- это регистрация прав и обязательств собственника;

2) в центре учетной системы находится счет «Капитал». Все факты хозяйственной жизни должны затрагивать этот счет.

Начало экономическому направлению было положено Джузеппо Людовико Криппой (1838 г.). Он указывал, что «цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности». Эти изменения и есть предмет учета. Все счета делятся на две группы: первая включает счета капитала и его частей, вторая раскрывает структуру первых. Н. д'Анастасио и Д.Л. Криппа стали предтечами трех школ итальянской научной бухгалтерии: ломбардской (Милан), тосканской (Флоренция) и венецианской (Венеция).

Отцом науки о бухгалтерском учете считают создателя ломбардской школы Франческа Виллу (1801--1884 гг.). Он осуществил синтез юридических и экономических целей учета. Бухгалтерия, согласно Вилле, представляет собой комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг. Ее цель -- контроль организации хозяйства и имущества. Бухгалтерский учет включает три части:

1) область экономико-административных отношений (теория учета);

2) правила ведения регистров и их практическое использование;

3) организацию управления, в том числе и ревизию счетов.

Все счета в учете должны открываться агентам (лицам, работающим внутри предприятия) и корреспондентам (лицам, сторонним по отношению к предприятию). Системы счетоводства Вилла выделял по типам хозяйств. Их частями выступают три группы счетов: депозитные (имущественные);личные (расчетов) и итоговые (счет «Прибыли и убытки», счета вступительного и заключительного баланса).

Юридический аспект (слой) бухгалтерской теории был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был Франческа Марчи (1822--1871 гг.). По Марчи, суть предприятия в людях, в нем или с ним работающих. Поэтому необходимо выделить четыре группы лиц -- агентов (материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты), администратора и собственника. Каждой группе лиц соответствует определенная группа счетов. Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного процесса. Этот подход приводил Марчи к формулированию правила двойной записи. Продолжил дело Марчи Джузеппе Чербони (1827--1917 гг.), который и стал главой тосканской школы. Он рассматривал бухгалтерский учет как часть юриспруденции.

Глава венецианской школы Фабио Беста (1845--1923 гг.) в противовес тосканской школе развивал экономическую трактовку учета. Он считал, что бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями: по руководству, управлению и контролю агентов хозяйства. Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, а их стоимость, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда. Беста составил и первую научную классификацию систем и форм счетоводства. С начала XX в. венецианская школа стала ведущей в Италии.

При всем разнообразии взглядов итальянской бухгалтерии ее можно рассматривать как единое целое. Итальянских бухгалтеров объединяла целеустремленная содержательная трактовка основных категорий науки. Даже различия между юридическим (тосканская школа) и экономическим (венецианская школа) направлениями несущественны. И тосканцы, и венецианцы в духе ломбардской школы рассматривали учет как средство (функцию) управления, только первые трактовали цели учета как управление людьми, а вторые -- как управление ресурсами -- ценностями, участвующими в хозяйственном процессе. В последнем случае учет превращался в науку о контроле хозяйственной деятельности, а контроль включал проверку исполнения действия лиц, в ней занятых.

Развитие теории учета во Франции приняло ярко выраженное экономическое направление. Этому способствовали труды одного из известнейших экономистов XIX в. Пьера Жозефа Прудона (1809--1865 гг.).

Подлинный расцвет французской учетной мысли связан с трудами двух авторов: Эжена Пьера Леоте (1845--1908 гг.) и Адольфа Гильбо (1819--1895 гг.). Они стали истинными создателями и наиболее крупными представителями экономического направления сначала во французской, а затем и в мировой бухгалтерской литературе.

Благодаря общему языку бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли единую школу. Ее особенность можно свести к желанию как можно больше и глубже изучить процедурную сторону учета. Так, для немецкой школы характерно четкое разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговый и производственный. Теория торговой бухгалтерии была развита в балансоведение, а теория производственной бухгалтерии -- в учение о калькуляции.

Таким образом, в XX столетии успешно развивалась практическая доктрина учета (счетоводство), возникла и наука о нем (счетоведение). Именно во второй половине XIX столетия, главным образом благодаря трудам таких ученых, как Вилла, Чербони, Беста, Шер, Леоте и Гильбо, родилась новая наука -- бухгалтерия[50;242].

Глава II. Бухгалтерский учет в дореволюционной России и в СССР

В дореволюционной России бухгалтерский учет изначально развивался в целом по канонам европейской бухгалтерии. Исключение составили три попытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809) - некоторые французские идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета.

Отмена крепостного права и развитие капитализма явились мощным стимулом бухгалтерской мысли в России. В своем развитии она прошла несколько этапов, первый из которых начинается с трудов двух крупных ученых второй половины XIX века П.И. Рейнбота и А.В. Прокофьева. Они представляли традиционное знание и были их выразителями. Вместе с тем именно им пришлось столкнуться с первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской мысли.

2.1 Начало оперативного учета

Павел Иванович Рейнбот (1839 - 1916), строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет П.И. Рейнбот трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и обороты счета товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам. При этом ведение последних отличалось и сложностью и консерватизмом.

Представляют интерес мысли П.И. Рейнбота о промышленном учете. Аналитические счета он открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи, мастерские и т.д.), то, что теперь стало называться центрами ответственности. К прямым затратам он относил: 1) материалы, 2) жалованье, 3) погашение (амортизация). Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в год (в конце) распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. Результаты показывали по счету Товары (готовая продукция), причем в течение года готовая продукция учитывалась только в натуральном (количественном) измерении. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, и таким образом определялась себестоимость, которую заносили в книги складского учета готовой продукции.

Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета. П.И. Рейнбот сформулировал четкое правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление инвентаря. В последствии этот взгляд будет отстаивать Н.С. Лунский и критиковать Е.Е. Сиверс.

С работ П.И. Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.

Александр Васильевич Прокофьев взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой П.И. Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, в которой широко использовался метод накапливания однородных операций и записи в Главной книге выполнялись итогами, А.В. Прокофьев взялся насаждать новую итальянскую форму. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех[26;85].

2.2 Тройная «русская» бухгалтерия

Среди новаторов самой яркой фигурой был Федор Венедиктович Езерский (1836 - 1816). Всю силу своего незаурядного таланта самоучки он направил на критику двойной бухгалтерии. Иногда эта критика носила курьезный характер, но иногда отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих пор: 1) совпадение итогов в регистрах двойной бухгалтерии создает иллюзию безошибочности работы счетоводов, однако самые существенные ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета, а также ошибки в натуральных единицах не раскрываются через механизм двойной записи, 2) выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации и за истекший период времени и др. Расправившись с двойной итальянской системой он спешит прославить свое детище - тройную русскую. Название тройная вызывалась тремя обстоятельствами: 1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток; 2) регистрами выступают три книги: журнал, Главная, по терминологии Ф.В. Езерского книга учетов и отчетная, заменяющая баланс; 3) используются только три счета: касса, ценности, капитал. Оппоненты Ф.В. Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре заметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии.

Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась новой формой последней, а в том, что она, значительно опережая свое время, выдвигала перед учетом ряд новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами. Назовем несколько из них: 1) определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени; 2) органическое объединение аналитического и синтетического учета; 3) использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости; 4) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно, т.е. сегодня проверяется наличие чая и кофе, завтра - спичек и сахара и т.д. ; 5) достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм; в своей форме Ф.В. Езерский насчитал таких сумм 19 и форму охарактеризовал как самопроверочную.

Все идеи были совершенно новыми для современников. Им было трудно оценить их, и тем не менее бухгалтерский конгресс в Шарлеруа (1912г.) в Бельгии рекомендовал наряду с логисмографией Д. Чербони и статмографией Э. Пизани изучение во всем мире русской бухгалтерии.

Одни считали Ф.В. Езерского Колумбом бухгалтерского учета, другие - шарлатаном. Но чем больше говорили о нем, тем больше была его слава, которая не давала спокойно спать многим. Среди многих был и И.П. Шмелев. В 1895г. была издана в Москве его работа «Новая четверная бухгалтерия», а в 1897г. вышло ее второе издание.

Сущность теории И.П. Шмелева составляет четкое разграничение в учете пермутаций (движения ценностей, не меняющие итога баланса) и модификаций (движения ценностей, изменяющие итог баланса). Основной регистр - книга операционно-функциональная. Бухгалтерский баланс - документ, отражающий движение капитала. Под объектом учета понимаются не сами ценности, а их движение, статика - только часть, момент динамики. В связи с этим можно сформулировать постулат Шмелева: Сумма оборотов по кредиту имущественных и личных счетов, а также по кредиту счетов собственных средств равна сумме оборотов по дебету имущественных и личных, а также по дебету счетов собственных средств.

Если Ф.В. Езерский и И.П. Шмелев пытались и верили в то, что им удалось разрушить парадигму двойного учета и заменить ее тройным или четвертным счетоводством, то И.Ф. Валицкий, с одной стороны, С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен - с другой, хотели изнутри старой парадигмы изменить ее - один вширь, два других и вглубь, и вширь[20;359].

2.3 Усовершенствование двойной бухгалтерии

Среди работ И.Ф. Валицкого есть брошюра, написанная им в 1976г., на которую и сейчас можно встретить ссылку в зарубежной печати. Это была попытка создания макроучета. Макроучет он понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных мест) статистического исчисления.

Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим первичным документам. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства.

Если И.Ф. Валицкий раздвигал границы двойной парадигмы, то С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен и расширяли их, и углубляли ее. В центре внимания обоих были принципы промышленного учета.

Еще в 1872г. С.Ф. Иванов писал о необходимости «иметь возможность показать не только количество выработанного материала, но и количество оставшегося в производстве, а главное - стоимость того и другого». Таким образом, была выдвинута задача создания специальных счетов для учета затрат, они получили название счетов производства. Потом их назовут калькуляционными. Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение «приблизительной нормы издержек», и отнесения всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий, т.е. предполагал включение в себестоимость, по нашей терминологии, только прямых расходов.

Много внимания С.Ф. Иванов уделял популяризации истории науки. Он оставил заметный след в области судебно - бухгалтерской экспертизы. Его труд переведен на несколько иностранных языков. Благодаря этой работе к нему пришло международное признание. Он был действительным членом международного библиографического института, членом - корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, членом - корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Бельгии, членом главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.

Эдуард Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как контроль и учет. Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костс и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная отчетность». Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие. Далее в учете регистрируются отклонения от этих норм, причем все отклонения показываются как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц.

Структура себестоимости у Э. Фельдгаузена выглядит так: (материалы + топливо + жалованье - стоимость побочных продуктов + брак и угар) = цеховая цена + % прямых расходов, распределяемых пропорционально цеховым ценам, = техническая цена + % косвенных расходов, распределяемых пропорционально техническим ценам, = коммерческая цена. Здесь амортизация рассматривается как накладные расходы.

Эти предложения не нашли признания со стороны современников, но это было новое слово в учете. Оно углубляло понятие учета затрат, расширяло объект счетоводства, вводя в него ожидаемые (нормируемые) события.

Парадигма двойного учета оказалась достаточно прочной, но для защиты и развития она нуждалась в новых людях. Эти люди нашлись. Они объединились в журнале «Счетоводство» (1888-1904). Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, человек с международной известностью - член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член - корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, с 1894г. член - корреспондент Института нидерландских счетоводов. - Адольф Маркович Вольф (1854-1920).

Из его идей особенно плодотворной оказалось противопоставление науки, получившей в дальнейшем именование счетоведения, практике, получившей название счетоводства.

А.М. Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценностей: 1) ценности вещественные, 2) деньги и 3) ценности условные. В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг (результативные), расчетов (личные). Представляют интерес и идеи А.М. Вольфа в части предмета науки, под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала. Это положение впоследствии стало основным, благодаря популяризации В.Д. Беловым и развитию Е.Е. Сиверсом.

В учении о балансе мы находим весьма «легкое» определение: «Равенство между активом и пассивом, которое должно получаться к каждому времени, называется балансом». А.М. Вольф противопоставил счет балансу, трактовал баланс как следствие ведения счетов. Это утверждение дискутируется до сих пор.

Ближайшим союзником и помощником А.М. Вольфа был Василий Дмитриевич Белов - первый русский чистый теоретик учета. Сущность бухгалтерской работы он видел в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам: материальные, личные, операционные. Признавая бухгалтерский учет дедуктивной наукой, он писал: «Всякая дедукция стремится к выводу, как к конечному результату...», «Вывод этот называется счетом баланса... Этот счет господствует над всеми другими счетами.... Баланс есть последнее слово, а следовательно, и цель всего бухгалтерского труда».

Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац (1850-1913). Он любил говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов. Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено - принято)[36;176].

Специально надо подчеркнуть заслуги С.М. Бараца в введении понятия времени в систему учета, так как ни одна операция не может ни совершаться, ни регистрироваться без определенной привязки к временной координате. Для него эта временная координата имела практический смысл в связи с тем, что некоторые бухгалтеры высказывались за необходимость привязки бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла.

С.М. Барац хотел как можно больше дифференцировать бухгалтерские данные, он видел различия в учетных приемах различных отраслей хозяйства, различных предприятий, и стал первым проводить мысль, что нет единого промышленного учета, а есть учеты, связанные с различными отраслями промышленности. Эта идея имела успех и оказала влияние на развитие учетной мысли.