Формирование финансовых резервов в системе бухгалтерского дела

Размещено на http://www.allbest.ru/

Формирование финансовых резервов в системе бухгалтерского дела

1. Понятие резервов

Слово «резерв» происходит от французского «reserve», что в переводе на русский язык означает «запас», или от латинского «reservo» - «сберегаю, сохраняю». Следует отметить, что термин «резервы» применяется в экономической специальной литературе и практике в разных смыслах: резервами считаются запасы ресурсов, которые необходимы для бесперебойной работы организации и создаются целенаправленно на случай дополнительной потребности в них; резервами считаются неиспользованные возможности повышения эффективности производства. Эти резервы относятся к экономическим резервам.

Необходимо особо подчеркнуть, что характеристику резервов дают и многие экономисты-бухгалтеры, касаясь разных аспектов этой проблемы и вкладывая в понятие «резерв» иной смысл, а именно - особый объект учета. Поэтому по видам ресурсов резервы подразделяются на экономические (материально-технические, трудовые, научно-технические) и финансовые. Иными словами, можно говорить о резервах как об экономической категории и финансовых резервах как об объекте бухгалтерского учета и контроля за их формированием и расходованием. Рассмотрим последние более подробно.

2. Финансовые резервы как способ защиты от рисков

Наиболее рискованной сферой является предпринимательская деятельность юридических и физических лиц, т.е. деятельность, осуществляемая ими самостоятельно за свой счет и на свой риск, которая активно развивается в России с переходом на рыночные условия хозяйствования. В связи с усложнением коммерческой и производственной деятельности возрастает риск как опасность возникновения непредусмотренных материальных и финансовых потерь, убытков в ходе проведения предпринимательской деятельности и различного рода сделок.

Одним из способов защиты от рисков является система резервов, обеспечивающая экономическим субъектам более устойчивое развитие и сопротивляемость внешним отрицательным факторам. Создаваемые и используемые в соответствии с законодательными, нормативными и учредительными документами резервы предназначены прежде всего для страхования риска собственников и кредиторов; обеспечения устойчивости финансового состояния хозяйствующих субъектов; равномерного включения резервированных средств в затраты на производство и расходы на продажи; реальной оценки статей актива баланса. При этом резервы могут иметь совершенно разный экономический смысл. Основная цель их образования - возможность обезопасить деятельность организации от всякого рода отрицательных явлений, повысить ее финансовую устойчивость, нивелировать и страховать риски.

Согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн, операционными расходами являются отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности. Следовательно, финансовые резервы организаций как объект бухгалтерского учета представляют собой, на наш взгляд, расходы организации, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов - уставных, предстоящих расходов, оценочных резервов.

3. Классификация резервов организации

Существует ряд признаков классификации резервов, по которым они объединяются в определенные группы. Проведенное исследование типологии резервов, их предназначения и использования в процессе непрерывной деятельности хозяйствующих субъектов позволило нам разработать классификацию резервов организации по ряду признаков, представленных в табл. 8.1. В предложенной классификации резервов особое место занимают финансовые резервы как объект бухгалтерского учета, которые рекомендуется подразделять на следующие группы:

- уставные резервы, предусмотренные законодательством Российской Федерации и соответствующими учредительными документами, в частности уставом юридического лица;

- резервы предстоящих расходов, формирующиеся для равномерного включения резервированных средств в затраты на производство и расходы на продажи;

- оценочные резервы, создаваемые для уточнения и реальной оценки балансовых активов организации.

Таблица 1 Классификация резервов

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, для учета резервов предназначены пять счетов:

- для учета уставных резервов - счет 82 «Резервный капитал» (раздел VII«Капитал»);

- для учета резервов предстоящих расходов - счет 96 «Резервы предстоящих расходов» (раздел VIII«Финансовые результаты»);

- для учета оценочных резервов - счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (раздел II«Производственные запасы»), счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (раздел V«Денежные средства»), счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» (раздел VI«Расчеты»).

4. Уставные резервы.

Уставные резервы (резервный капитал или фонд) фактически создаются как гарантия на вложенный в производство капитал и представляют собой зарезервированную на определенные цели часть нераспределенной прибыли (собственного капитала) для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств. Величина резервного капитала зависит в основном от полученного организацией финансового результата, а также решения учредителей о его распределении и может изменяться из года в год. Резервный капитал по своей природе является страховым, он гарантирует благосостояние участников (акционеров) и обеспечивает страховой барьер для кредиторов в случае, если на эти цели не хватает прибыли. Его средства выступают гарантией бесперебойной работы организации и соблюдения интересов третьих лиц. Следует отметить, что устаревший вариант термина «резервный капитал» - «резервный фонд» - в настоящее время сохраняется в ряде действующих нормативных актов, и поэтому его использование также правомерно.

Образование резервного капитала может носить обязательный (в соответствии с законодательством Российской Федерации) и добровольный (в соответствии с порядком, установленным учредительными документами или учетной политикой) характер. Это закреплено в п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н.

Акционерные общества (открытого и закрытого типа) создают необходимый для своей деятельности резервный фонд согласно Федеральному закону от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». При этом для них законодательно установлен его минимальный размер. Согласно Федеральному закону от 7 августа 2001 г. № 120-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акционерных обществах» начиная с 1 января 2002 г. резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала. Таким образом, предельный размер резервного капитала (фонда) находится в прямом соответствии с размером уставного капитала.

Резервный капитал формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного Уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается обществом и не может быть меньше 5% чистой прибыли. Резервный капитал предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован на другие цели.

Другие хозяйствующие субъекты могут формировать резервные фонды, если их создание за счет прибыли предусмотрено учредительными документами и учетной политикой. Так, например, общества с ограниченной ответственностью согласно ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» могут создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом. Для них создание резервного фонда является правом, а не обязанностью. При этом направления расходования резервного капитала законодательно не регламентируются.

В акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью резервный капитал выполняет функцию ограничения распределения прибыли. Это достигается посредством контроля за соотношением величины чистых активов и суммы уставного и резервного капиталов. Общество не вправе принимать решение о распределении прибыли между участниками или о выплате (объявлении) дивидендов по акциям, если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда либо превышение над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций станет меньше их размера в результате принятия такого решения (ст. 29 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», ст. 43 Федерального закона «Об акционерных обществах»).

Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала, начисляемого в соответствии с уставными документами или по решению акционеров (участников) за счет уменьшения нераспределенной прибыли, предназначен счет 82 «Резервный капитал». Отчисления в него средств из прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В акционерных обществах решение вопросов использования резервного фонда относится к исключительной компетенции Совета директоров (наблюдательного совета) (ст. 65 Федерального закона «Об акционерных обществах»), поэтому покрытие убытков общества за счет средств резервного фонда осуществляется на основании соответствующего решения. Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год. В последующие годы списанный резервный капитал должен быть восстановлен за счет соответствующих отчислений.

Использование средств резервного капитала в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества, учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» и по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Погашение облигаций отражается в учете проводкой по дебету счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту счетов 51 «Расчетный счет», 55 «Специальные счета в банках». Эта запись фактически означает, что на сумму погашенных облигаций уменьшается резервный капитал и увеличивается нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). В то же время официального подтверждения такого способа отражения в учете использования средств резервного капитала пока нет.

5. Резервы предстоящих расходов

В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы предстоящих расходов на:

- предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

Непосредственно перечень, порядок создания, предельный размер отчислений в резервы, а также способы учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, должны быть предусмотрены в учетной политике организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика, организации» (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н. Резервирование должно происходить на основании специально составленных расчетов или смет.

6. Критерии создания и использования резервов предстоящих

расходов

Отметим общие, на наш взгляд, для всех резервов предстоящих расходов критерии их создания и использования.

1. Формирование резервов хозяйствующими субъектами осуществляется на добровольной основе, т.е. не является обязательным. Если организация исходя из принятой ею учетной политики не создает резервы, то она может сразу отнести на себестоимость расходы, связанные с созданием резервов предстоящих платежей.

2. Начисление резервов предусматривается и обосновывается в учетной политике организации. Наряду с отражением самого факта создания тех или иных резервов в учетной политике должны быть зафиксированы методы расчета оценочных значений для образования резервов предстоящих платежей.

3. Отнесение предстоящих расходов равномерно на издержки производства отчетного периода. Для обеспечения в будущем стабильных финансовых результатов хозяйственной деятельности необходимо равномерное ежемесячное отнесение предстоящих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), что должно быть подтверждено соответствующими первичными документами.

4. Создание резервов сроком не более чем на один отчетный год. Резервы предстоящих расходов не имеют остатков на конец отчетного года за исключением некоторых резервов, по которым допускаются остатки, переходящие на следующий год. К их числу относятся резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год, на создание ремонтного фонда (резерва) и некоторые другие.

Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то в соответствии с п. 58 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н, переходящие остатки резервов по состоянию на 1 января следующего за отчетным года присоединяются к финансовому результату организации с отражением в учете за январь.

5. Инвентаризация резервов предстоящих расходов. Резервирование осуществляется, как правило, на основании специальных расчетов или смет. Обоснованность, правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется. При инвентаризации резервов, не имеющих переходящих остатков в конце отчетного года, излишне зарезервированные суммы сторнируются, а недостаток резерва компенсируется дополнительной записью по включению дополнительных отчислений в затраты на производство и расходы на продажу. При инвентаризации резервов, имеющих переходящие остатки, для уточнения последних производится аналогичная корректировка себестоимости продукции (работ, услуг). Если инвентаризация не проводится, то остатков резервов на конец года быть не должно, они в полной сумме присоединяются к прибыли текущего года и «участвуют в налогообложении».

6. Списание затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) при наличии источников их финансирования (резервов предстоящих расходов) не принимается для целей налогообложения. Например, создан резерв на покрытие предстоящих расходов на оплату отпусков. При наличии неиспользованных сумм данного резерва расходы на оплату отпусков организация относит их на себестоимость продукции (работ, услуг), однако в целях налогообложения они не принимаются.

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резерв предстоящих расходов» и дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»). Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резерв предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет, 23 «Вспомогательные производства» - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации. Периодически (а на конец года - обязательно) по тому или иному резерву проверяется правильность образования и использования сумм по данным смет, расчетов, а при необходимости - корректируется.

7. Оценочные резервы

Образование оценочных резервов является по существу одним из приемов бухгалтерского учета, позволяющим уточнять балансовую оценку отдельных" статей активов. Их формируют в соответствии с правилами бухгалтерского учета вне зависимости от финансового результата деятельности организации в целях обеспечения одного из основных требований бухгалтерского учета - требования осмотрительности в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н, т.е. большую готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская при этом создания скрытых резервов.

Оценочные резервы существенно повышают финансовую устойчивость организации, а значит, достоверность и качество финансовой отчетности, и поэтому широко используются в международной, а теперь и в российской практике. Это позволяет пользователям видеть не затратную, а реальную оценку активов организации. В настоящее время нормативные документы регламентируют образование следующих оценочных резервов: сомнительных долгов, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей.

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Резервы сомнительных долгов создаются организацией при соблюдении определенных условий:

- резервы могут быть созданы по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации);

- резерв создается организацией, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (п. 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств);

- резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Инвентаризационная комиссия устанавливает правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, включая суммы задолженности, по которым истекли сроки исковой давности. Сомнительным долгом считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств). Величина резерва определяется организацией отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и вероятности погашения долга полностью или частично (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации);

- создание резерва (с указанием его общего размера, суммы по каждому сомнительному долгу и вероятности погашения долга) должно быть закреплено в учетной политике организации (ПБУ 1/98);

- резерв сомнительных долгов начиная с 1 января 1999 г. может образовываться не только на конец отчетного года, но и при составлении квартальной бухгалтерской отчетности;

- неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов присоединяется при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам организации, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, этот резерв в какой-либо части не будет использован (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Сомнительным долгом признается просроченная дебиторская задолженность, обязательство по оплате которой не обеспечено залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и удержанием имущества должника, а также иными способами. Сомнительными долгами могут быть долги, если:

- должник признан банкротом без возможности удовлетворения претензий кредиторов;

- произведена ликвидация организации-должника в установленном порядке, а кредитор не предъявил претензий в установленный срок;

- вынесено постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела в связи с невозможностью обнаружения лиц, виновных в хищении имущества организации-дебитора.

Сомнительная дебиторская задолженность несет риск полного или частичного неполучения причитающейся оплаты. Документальным подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией могут служить выписки из Единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации организации-должника, уведомление ликвидационной комиссии или решение суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника, акт судебного исполнителя о невозможности взыскания задолженности с должника и др.

Расходы (потери) в связи с неполучением оплаты сомнительной дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации на отчетную дату, должны признаваться в этом отчетном периоде; эти расходы признаются посредством начисления резервов сомнительных долгов, суммы которых относятся в уменьшение прибыли (увеличение убытков) отчетного года. На суммы образованных резервов уменьшается соответствующая дебиторская задолженность на отчетную дату, т.е. резервы являются регулирующей величиной к указанным статьям бухгалтерского баланса. Сумма резерва сомнительного долга представляет собой выявленную путем оценки величину неполучения оплаты задолженности в течение 12 месяцев после отчетной даты и используется в качестве источника, за счет которого списываются с баланса невостребованные долги, признанные сомнительными.

Резервы сомнительных долгов формируются организацией согласно положениям приказа руководителя об учетной политике по истечении срока исковой давности по этому долгу и реализации всех имеющихся возможностей для погашения задолженности организацией-дебитором. Согласно ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности по этой задолженности определен в три года. Величина резерва исчисляется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности получения долга полностью или частично.

Для учета создания и использования сумм резерва сомнительных долгов предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Он является контрактивным к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредитовое сальдо по нему на начало и конец отчетного года относится в уменьшение дебетового сальдо по счету учета расчетов за проданные продукцию, товары, работы, услуги при отражении в бухгалтерском балансе. Сумма резервов, начисленная на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам», уменьшает балансовую дебиторскую задолженность на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На отчетную дату организация производит тестирование дебиторской задолженности и выявляет долги, сомнительные к получению (задержка оплаты на длительное время, отсутствие надежных гарантий платежа). На сумму сомнительных долгов (по каждому должнику) начисляется резерв и в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В соответствии с п. 15 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н, в случае создания организацией в установленном порядке резервов сомнительных долгов с отнесением сумм резервов на ее финансовые результаты числящаяся в бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в бухгалтерском балансе показывается за вычетом образованного резерва. При этом сумма образованного и отраженного в бухгалтерском учете резерва в пассиве баланса отдельно не показывается.

При составлении бухгалтерского баланса за отчетный год дебиторская задолженность, по которой в этом году были созданы резервы, уменьшается на их величину без записей на счетах синтетического учета. В пассиве баланса сумма нераспределенной прибыли отчетного года уменьшается на величину созданного резерва в связи с его отражением по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, по которым начислены резервы, производятся записи по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Во всех случаях эти операции отражаются в учете при наличии должным образом оформленных документов по инвентаризации расчетов в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49: акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ИНВ-17); справки к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение к форме ИНВ-17).

Следует иметь в виду, что за счет резерва сомнительных долгов списывается дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности или не реальная для взыскания (п. 98 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации). Списание невостребованной дебиторской задолженности по объективным причинам не считается ее аннулированием. Она должна учитываться в течение 5 лет с момента списания. Это необходимо для контроля возникновения возможности ее взыскания с должника. Для забалансового учета этой задолженности в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Списание за счет резерва по сомнительным долгам дебиторской задолженности неплатежеспособных должников отражается по дебету счета 007. Аналитический учет по этому счету ведется по каждому должнику в сумме его долга. Поступление сумм погашения ранее списанной за счет резерва задолженности в системе счетов бухгалтерского учета отражается по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно на суммы, полученные от дебиторов, кредитуется счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Возможность создания резерва под обесценение финансовых вложений предусмотрена п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н и вступившим в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.

Так, в соответствии с п. 45 резервы под обесценение вложений в ценные бумаги начисляются только по вложениям в акции, котирующиеся¹ на фондовой бирже или специальных аукционах, котировки которых регулярно публикуются. Если акция отвечает этим двум условиям, то ее оценка в годовом бухгалтерском балансе подлежит уточнению, т.е. может быть уменьшена до рыночной стоимости. Такая регламентация основана на правиле, согласно которому имущество отражается в балансе по наименьшей из двух возможных оценок:

- по цене приобретения (принятия объекта к бухгалтерскому учету), если она меньше предполагаемой цены реализации;

- по рыночной стоимости, если продажная стоимость имущества меньше его учетной цены.

Формирование резервов под обесценение вложений в иные ценные бумаги, например облигации, не предусмотрено.

Рыночная стоимость, по которой следует отразить акции в учете, определяется распоряжением ФКЦБ РФ от 5 октября 1998 г. № 1087-р «Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены».

При определении стоимости акций на отчетную дату организация вправе сама выбрать, по какой котировке акции будут показаны в балансе. Обычно выбирается такая рыночная цена, по которой организация сможет реализовать имеющиеся у нее акции.

Резервы рассчитываются в конце отчетного года (непрофессиональные участники рынка ценных бумаг - согласно п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) или в конце отчетного квартала (профессиональные участники - в соответствии с п. 5.1 постановления ФКЦБ РФ от 27 ноября 1997 г. № 40 «Правила отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами») по данным инвентаризации имеющихся в портфеле организации ценных бумаг. После инвентаризации учетную стоимость ценных бумаг сопоставляют с рыночной оценкой на дату их последней котировки на фондовой бирже в отчетном году.

Согласно п. 37 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. При этом расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения. Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов): Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», Кредит сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Пунктом 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов).

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов): Дебет сч. 59, Кредит сч. 91.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло их выбытие.

Согласно п. 42 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию с учетом требования существенности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

- вида финансовых вложений;

- величины резерва, созданного в отчетном году;

- величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода;

- сумм резерва, использованных в отчетном году.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, этот резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы должны присоединяться к финансовым результатам организации соответствующего года. Таким образом, в бухгалтерском учете восстанавливается сумма прибыли, ранее направленная в резерв под обесценение финансовых вложений.

По факту уменьшения на дату составления годовой отчетности рыночной стоимости указанных акций корреспонденция по счету 58 и счету 59 не производится, т.е. в текущем учете следует показывать развернутое сальдо по счету 58 «Финансовые вложения», которое включает сумму рыночной стоимости ценных бумаг и резервов по видам. Аналитический учет резервов под обесценение финансовых вложений необходимо вести по каждой ценной бумаге и, следовательно, по каждому созданному резерву по видам ценных бумаг.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей служат для того, чтобы запасы ценностей, числящиеся у организации по состоянию на отчетную дату, в случае падения их текущей (рыночной) стоимости ниже фактической себестоимости их приобретения (на момент принятия к бухгалтерскому учету) были отражены в балансе по их текущей (рыночной) стоимости.

С 1 января 2002 г. в соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н, материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Этот резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Под текущей рыночной стоимостью или стоимостью возможной продажи материалов понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При ее определении следует использовать наиболее надежную информацию. Во внимание принимаются колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты и подтверждающие условия, существовавшие на конец отчетного периода.

В Плане счетов установлен порядок отражения на счетах сумм снижения стоимости материалов. Для этого предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», который применяется для обобщения информации о резервах под отклонения фактической себестоимости сырья, материалов и т.п. ценностей от текущей рыночной стоимости. Другими словами, счет 14 используется для учета резервов:

1) под отклонение стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. от их рыночной стоимости;

2) под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и др.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности организация должна обязательно провести резервирование снижения стоимости материальных ценностей в соответствии с правилами, установленными учетной политикой. Резервы под снижение стоимости создаются по состоянию на конец отчетного года на основании данных о величине и состоянии запасов материальных ценностей. В учетной политике организации должно быть указано следующее: способ создания резервов (отдельно по каждому наименованию или группам однородных либо связанных наименований запасов), как устанавливается текущая (рыночная) стоимость запасов материальных ценностей и рассчитывается их чистая продажная стоимость, как оформляется расчет резервов. Кроме того, разрабатывается методика отражения операций по созданию и списанию резервов в соответствии с применяемым организацией рабочим планом счетов, а также раскрытия информации о резервах под снижение стоимости материальных ценностей в годовой бухгалтерской отчетности.

Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» выступает контрактивным счетом к счетам 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме». Начисленные на счете 14 суммы резервов регулируют оценку материально-производственных запасов, позволяют отразить их стоимость по ценам возможной реализации без непосредственной переоценки самих материальных ценностей, что технически упрощает учет по видам материально-производственных запасов.

Сопоставление фактической себестоимости материалов с текущей рыночной стоимостью должно проводиться по каждому номенклатурному номеру либо по группам однородных материалов. Признание стоимости возможной реализации в качестве балансовой оценки материальных ценностей не будет менять их стоимости в бухгалтерском учете. На суммы снижения стоимости материалов образуются резервы за счет прибыли отчетного года. Операции с переходящими остатками материальных ценностей в следующем периоде будут записываться без учета снижения их стоимости в балансе.

В конце каждого отчетного года организация обязана проверить соответствие балансовой стоимости отдельных наименований материально-производственных запасов их текущим рыночным ценам. Выявленная по отдельным наименованиям материальных ценностей разница, образовавшаяся из-за того, что их рыночная стоимость меньше учетной, отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». В таком же порядке могут начисляться резервы под снижение стоимости незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

В начале следующего отчетного периода зарезервированная сумма восстанавливается, и остаток по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», переходящий с предыдущего периода, закрывается путем обратной записи: дебет счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». Таким образом, остаток на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» представляет собой разницу между их фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся к материалам на конец отчетного периода. При закрытии счета исходят из предположения, что все переходящие остатки материальных ценностей в течение следующего отчетного периода будут израсходованы полностью.

Материальные ценности, оценка которых подлежит уточнению, будут показываться в годовом бухгалтерском балансе (форма № 1) в оценке «нетто», т.е. за вычетом резервов под снижение стоимости материальных ценностей, числящихся на счете 14. В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва под снижение стоимости материальных ценностей отдельно не отражается. При составлении годового бухгалтерского баланса значения строк, характеризующих состояние материальных ценностей, оценка которых подлежит уточнению, определяются расчетным путем как разница сальдо счетов 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» и счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В заключительном бухгалтерском балансе стоимость производственных запасов каждого вида на конец отчетного года показывается за минусом итоговой суммы начисленных резервов под снижение стоимости материальных ценностей. В начале следующего года закрывают все резервы под снижение стоимости материальных ценностей, начисленные на конец предыдущего года, для чего производятся записи (оборотами следующего за отчетным года) по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Убытки следующего года из-за снижения стоимости материальных ценностей в предыдущем (отчетном) году, под которое были созданы резервы, будут уменьшены на суммы указанных резервов. Если организация в начале отчетного периода не списала сумму созданных резервов, то при выбытии материальных ценностей (использовании в организации, продаже, дарении, передаче по договору мены и др.) резервы уменьшаются записью: дебет счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по созданию и использованию резервов хозяйствующих субъектов представлено в табл. 8.2.

Таблица 2 Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по резервированию средств хозяйствующих субъектов

В коммерческих организациях создание и использование как отдельных видов резервов, так и системы резервов в целом до настоящего времени широкого распространения еще не получило. Это связано с тем, что порядок их образования и использования в нормативных актах по бухгалтерскому учету регламентирован лишь в общих чертах. Кроме того, хозяйствующий субъект должен самостоятельно разрабатывать методики расчета оценочных резервов. Поэтому рассматриваемые вопросы требуют дальнейшего исследования и разработки с учетом нововведений в нормативной базе Российской Федерации и требований международных стандартов финансовой отчетности.

8. Признание резервов и условных обязательств в МСФО 37