Понятие, цели, задачи и методика проведения аудиторской проверки

Размещено на http://www.allbest.ru/

24

1. Развитие аудита в России

В России аудиторская деятельность и профессия аудитора в их современном виде появились сравнительно недавно в связи с экономическими преобразованиями в стране в настоящее время. Между тем, как отмечает известный специалист в области аудита, контроля и ревизии проф. Ю.А. Данилевский, попытки создать в России институт аудита предпринимались в 1889, 1912 и 1928 гг., но все они закончились провалом.

Четвертая попытка, предпринятая в конце 80-х гг., оказалась, как нам представляется, наиболее успешной.

За прошедший период развитие и становление аудита в России прошло несколько этапов.

Первый этап (1987--1993 гг.) характеризовался, с одной стороны, директивным характером создания аудиторских организаций (1987 г. -- создание первой аудиторской организации «Интераудит»), с другой -- стихийным характером зарождения аудиторской деятельности (подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицензий в период 1990--1993 гг.).

Второй этап (декабрь 1993 г. до принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» -- август 2001 г.) -- период становления российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г., Постановление Правительства Российской Федерации «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности» от 6 мая 1996 г. и ряд других документов.

Была начата и проводилась работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, созданы аудиторские общественные объединения и аудиторские фирмы, начата работа по проведению обязательных аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг.

За период 1994--2001 гг. ЦАЛАК МФ РФ было выдано 23 600 лицензий лицензиатам (в том числе аудиторским организациям -- 14 700 и индивидуальным аудиторам -- 8900). Число действующих лицензий составило около 8900, в том числе по общему аудиту -- 7700, аудиту инвестиционных институтов, аудиту страховщиков -- 266.

За тот же период ЦАЛАК МФ РФ утверждено к выдаче почти 36 500 квалификационных аттестатов аудитора. Число действующих квалификационных аттестатов составило 24 900 (Аудиторские ведомости. 2001. № 11. С. 8).

За период 1996--2000 гг. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ было разработано и одобрено 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности и одна методика аудиторской деятельности, составляющие методологическую основу российского аудита.

Третий этап аудиторской деятельности в России начался после принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (от 7 августа 2001 г. в редакции Федерального закона от 14 декабря 2001 г.). Принятие Федерального закона подтвердило окончательное становление аудита в России, позволило принять ряд нормативно-правовых актов по регулированию аудиторской деятельности в России, сделать шаг по пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему.

2. Цели и задачи аудиторской деятельности

2.1 Основные цели и задачи аудиторской деятельности

Основные цели и задачи аудиторской деятельности приведены в ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»

Основная цель аудита -- выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать Правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения

В целом приведенное определение бухгалтерской отчетности соответствует трактовке международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и российских положений по бухгалтерскому учету. Так, в МСФО1 отмечается, что «финансовая отчетность должна давать достоверное представление руководства по тому, как выполнять требование о достоверном представлении, и дополнительные указания для определения исключительно редких обстоятельств, в которых необходимо отступление». Аналогичное определение содержится и в российском ПБУ 4/99, в котором подчеркивается, что «достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету».

В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» отмечено, что аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, т.е. других форм финансового контроля, существующих в РФ на законных основаниях.

Упорядочению вопросов взаимодействия разных видов финансового контроля будет способствовать принятие закона о финансовом контроле в России, работа по которому ведется в настоящее время по заданию Президента РФ.

2.2 Цели и задачи различных видов аудиторской деятельности

Главная цель внешнего аудита -- дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте. Достижению главной цели способствуют особенности (требования) ведения аудиторской деятельности: независимость и объективность при проведении проверок, конфиденциальность, профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора; использование методов статистики и экономического анализа; применение новых информационных технологий; умение принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки; доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам; ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок; содействие росту авторитета аудиторской профессии

Перечисленные выше особенности определяют нормы поведения аудитора (подробнее см. гл. 2).

Независимость аудитора обусловливается тем, что он не является сотрудником государственного учреждения, не подчинен контрольно-ревизионным органам и не работает под их контролем, соблюдает стандарты профессионального аудиторского объединения (ассоциации), не имеет на проверяемых предприятиях никаких имущественных или личных интересов. Объективность обеспечивается высокой профессиональной подготовкой аудитора, большим практическим опытом, знанием новейшей методической литературы.

Конфиденциальность -- важнейшее требование при осуществлении аудиторской деятельности. Аудитор не должен предоставлять никакому органу каких-либо сведений о хозяйственной деятельности проверяемого им объекта. За разглашение коммерческой тайны своих клиентов он должен нести ответственность по закону, а также моральную, а если предусмотрено договором, то и материальную ответственность.

Аудитор должен обладать необходимой профессиональной квалификацией, заботиться о поддержании ее на должном уровне, соблюдать требования нормативных документов. Аудитор не должен оказывать клиенту услуги в тех областях экономики, в которых не имеет достаточных профессиональных знаний.

Применение методов статистики и экономического анализа позволяет организовать анализ проведенных проверок на высоком научном уровне, получить объективные и достоверные данные для принятия решений. Применение новых информационных технологий заключается преимущественно в использовании вычислительной техники для организации аудиторской деятельности. Это касается и проведения проверки, и анализа отчетности, и ведения и восстановления учета.

По результатам проверки аудитор может сделать необходимые рациональные выводы, которые помогут клиенту в организации работы и ведении бухгалтерского учета.

Ответственность аудитора проявляется в том, что он отвечает за свое заключение о финансовых отчетах проверяемого предприятия. Ответственность за содержание отчетов несет руководство проверяемого предприятия.

Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами (Индивидуальные аудиторы могут проводить только инициативный аудит или аудит по специальным аудиторским заданиям) с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта.

Внешний аудит в Российской Федерации с точки зрения направлений аудиторской деятельности и отраслевых особенностей подразделяется на общий аудит, страховой аудит, банковский аудит, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.

Внутренний аудит представляет собой независимую деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей. Цель внутреннего аудита -- помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренний аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной фирме. В небольших организациях может и не быть штатных аудиторов. В этом случае проведение внутреннего аудита можно поручить ревизионной комиссии или аудиторской фирме на договорных началах.

Аудит может быть инициативным (добровольным), когда он проводится по решению руководства предприятия или его учредителей, или обязательным, если его проведение обусловлено прямым указанием в федеральном законе или постановлении Правительства РФ.

Индивидуальные аудиторы могут проводить только инициативный аудит или аудит по специальным аудиторским заданиям

Основная цель инициативного аудита -- выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего субъекта и помочь ему в организации учета и отчетности.

Конкретные цели инициативного аудита могут быть самыми различными: контроль и анализ состояния бухгалтерского учета в целом или отдельных его разделов; выявление состояния финансовой отчетности; организация делопроизводства по бухгалтерскому учету; оценка применяемых средств и методов автоматизации учета; оценка состояния расчетов по налогообложению и др.

Можно назвать несколько причин проведения инициативного аудита. Во-первых, многие предприятия, особенно экс-государственные, ранее подвергавшиеся тщательному внутриведомственному контролю, прошедшие в последние годы процедуру приватизации и акционирования и превратившиеся в акционерные общества, лишились контроля со стороны специальных органов. Во-вторых, текучесть бухгалтерских кадров, которая, в свою очередь, вызывается различными обстоятельствами -- недостаточно высокой оплатой, нежеланием руководства новых экономических структур относиться к главному бухгалтеру как к одному из основных контролеров за законностью хозяйственных операций и др. В-третьих, низкая квалификация бухгалтерских кадров на некоторых предприятиях, особенно на вновь образованных.

Руководители предприятий и организаций, сталкивающиеся с такими проблемами, сами обращаются в аудиторские фирмы с просьбами о помощи.

Инициативный аудит может быть как комплексным, так и тематическим, т.е. в этом случае контролю и анализу подвергаются только отдельные разделы и участки учета. Различной может быть и глубина проверки: полная и сплошная проверка данных учета, начиная с первичных документов, проведение инвентаризации активов и обязательств, выборочная проверка данных первичного учета или только данных, содержащихся в учетных регистрах и отчетности.

Если инициативный аудит носит комплексный характер, то охватывает все приведенные выше цели.

Обязательный аудит в нашей стране проводится в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»

Аудит по специальным аудиторским заданиям проводится по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, например состояния дебиторской и кредиторской задолженности, качественного состояния имущества, например материально-производственных запасов или основных средств, юридической и экономической экспертизы договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отношения, эффективности использования капитала и другим вопросам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта.

К таким специальным заданиям могут относиться заключение о бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами, отличными от российских правил бухгалтерского учета, заключение об отчете, подготовленном за ряд смежных лет, заключение по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов.

Порядок проведения аудита по специальным аудиторским заданиям и его виды определены в российском правиле (стандарте) «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям».

2.3 Цели аудита по стадиям и объектам изучения

В последовательном развитии аудита можно выделить три стадии: подтверждающую, системно-ориентированную и стадию аудита, базирующуюся на риске.

На подтверждающей стадии аудита при проведении проверки аудитор-бухгалтер проверял и подтверждал практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал собственные учетные регистры. В настоящее время такую услугу назвали бы восстановлением или ведением учета.

Поскольку аудит -- деятельность предпринимательская, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на проведение проверки, не снижая качества.

Системно-ориентированный аудит предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции. Развитие аудита на данной стадии привело к тому, что аудиторы стали проводить экспертизу на основе внутреннего контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита.

Аудит, базирующийся на риске, -- такой вид аудита, когда проверка может проводиться выборочно исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях с более высоким риском, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на суждение аудиторов, считают, что это может обеспечить более эффективную в отношении затрат проверку.

По объекту изучения принято выделять три вида аудита: финансовый, аудит на соответствие и операционный.

Финансовый аудит (аудит финансовой отчетности) предусматривает оценку достоверности финансовой информации. В качестве критериев оценки обычно выступают общепринятые принципы организации бухгалтерского учета. Финансовый аудит проводится преимущественно независимыми аудиторами, результатом работы которых является заключение относительно финансовых отчетов. По форме и содержанию финансовый аудит наиболее близок к аудиту, осуществляемому в России.

Аудит на соответствие предназначен для выявления соблюдения предприятием конкретных правил, норм, законов, инструкций, договорных обязательств, которые оказывают воздействие на результаты операции или отчеты. В процессе проверки на соответствие устанавливают, соответствует ли деятельность предприятия его уставу, правильно ли начисляются средства на оплату труда, обоснованно ли производится начисление и уплата налогов и др. Проверки на соответствие требуют установления соответствующих критериев для оценки финансовой отчетности.

Операционный аудит используется для проверки процедур и методов функционирования предприятия, для оценки производительности и эффективности. Его можно эффективно использовать для проверки выполнения бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работы персонала и др. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы предприятия или деятельности администрации.

В зависимости от намеченных целей операционный аудит проводится: на межотраслевом, отраслевом, внутрихозяйственном уровне; внешними или внутренними аудиторами; в интересах внешних либо внутренних пользователей.

По периодичности осуществления аудиторских проверок различают первоначальный и периодический аудит.

Первоначальный аудит -- это аудит, который впервые проводится на данном предприятии (в организации).

Периодический (повторяющийся) аудит проводится на данном предприятии, как правило, ежегодно. Это позволяет установить длительное сотрудничество между аудитором и клиентом, повысить качество проверок, дать более объективную оценку экономического субъекта и его деятельности.

Приведенная классификация не является исчерпывающей, расширение и углубление сферы применения аудиторских услуг позволит определить новые виды и цели аудиторской деятельности.

3. Основные положения методики проведения аудита

Основные положения этой методики могут быть использованы и при обязательном аудите других экономических субъектов. К числу таких аудируемых лиц относятся организации, подлежащие обязательному аудиту преимущественно по принципу осуществляемой ими деятельности.

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и другими федеральными законами к ним относятся кредитные организации, страховые организации и общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, источником образования средств которых являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц, унитарные и муниципальные предприятия.

Основное отличие методик аудиторской проверки перечисленных выше организаций состоит в усилении их нормативно-правовой, а не бухгалтерской составляющей. аудит

Вопросы проверки ведения бухгалтерского учета данных организаций уступают место вопросам проверки соблюдения требований законодательства, предъявляемых к их деятельности.

Проверка достоверности отражения в бухгалтерской отчетности собственного имущества этих организаций отходит на второй план по сравнению с проверкой достоверности отражения в отчетности финансовых результатов от, как правило, лицензируемого вида деятельности. Деятельность данных субъектов и подлежит обязательному аудиту в силу того, что она затрагивает интересы их многочисленных клиентов -- вкладчиков банков, застрахованных лиц страховых компаний, вкладчиков негосударственных пенсионных фондов, игроков на фондовых биржах, плательщиков взносов во внебюджетные и иные фонды.

Такая методика включает следующие положения:

1. Перечень основных законодательных и нормативных документов, регулирующих деятельность субъектов обязательного аудита.

2. Порядок проведения экспертизы учредительных и других документов, регулирующих деятельность субъектов обязательного аудита.

3. Основные элементы учетной политики, подлежащие экспертизе в ходе аудиторской проверки.

4. Порядок проведения аудита основной деятельности, в соответствии с которой субъект подлежит обязательному аудиту.

5. Аудит собственного имущества организаций.

Перечень нормативных документов, регулирующих деятельность субъектов обязательного аудита, должен включать:

- федеральные законы, регулирующие правовые основы деятельности субъектов обязательного аудита, например Федеральный закон «О банках и банковской деятельности», Федеральный закон «Об организации страхового дела в Российской Федерации», Федеральный закон «О негосударственных пенсионных фондах», Федеральный закон «Об инвестиционных фондах» и др.;

- нормативные документы, регулирующие различные вопросы деятельности субъектов обязательного аудита, например Положение о лицензировании деятельности негосударственных пенсионных фондов; Положение о лицензировании деятельности по управлению инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами; Положение о лицензировании деятельности по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг;

- нормативные документы, устанавливающие порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, субъектов обязательного аудита, например, о порядке отражения в бухгалтерском учете профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов новации по государственным облигациям; указания по бухгалтерскому учету и отчетности в инвестиционных фондах; порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности в негосударственных пенсионных фондах;

- нормативные документы, определяющие порядок осуществления внутреннего контроля субъектов обязательного аудита, например, положение об организации внутреннего контроля в банках; нормативные документы вышестоящих организаций, министерств ни ведомств, которым подчиняются субъекты обязательного аудита.

Примерная форма перечня нормативных документов, используемых в рабочей аудиторской документации, может быть представлена «таблицей (табл. 8.1).

Таблица 8.1 Перечень нормативных документов.

Порядок проведения экспертизы учредительных и других документов, регулирующих деятельность субъектов обязательного аудита, представляет собой последовательность исследования документов, регулирующих основную деятельность экономических субъектов. Прежде всего, аудиторы знакомятся с содержанием устава экономического субъекта, выявляя предмет и цель деятельности; сведения о структуре и компетенции органов управления, нормах представительства в органах управления; положения о порядке назначения на должность и освобождения от должности должностных лиц, принятия решений, опубликования отчетов, осуществления контроля за деятельностью экономического субъекта; его реорганизации и ликвидации; распределения доходов от основной деятельности о порядке распределения имущества при ликвидации экономического субъекта.

Аудиторы тщательно изучают правила профессиональной деятельности экономического субъекта: перечень видов договоров с вкладчиками (в банках), видов пенсионных схем (в НПО), видов договоров страхования (в страховых организациях); положения об ответственности банка (фонда, страховой организации) перед вкладчиками (участниками, страхователями) и условиях возникновения и прекращения обязательств; положения о порядке и об условиях внесения вкладов (пенсионных, страховых взносов); положения о направлениях и порядке размещения резервов; положения о порядке ведения счетов (вкладчиков, пенсионных) и информирования об их состоянии вкладчиков и участников; положения о порядке изменения или прекращения банковского (пенсионного) договора (договора страхования); перечень прав и обязанностей вкладчиков, экономического субъекта; положения о порядке формирования резервов (обязательных в банках, пенсионных в НПФ); положения о порядке расчета выкупной суммы (в инвестиционных фондах); положения о порядке предоставления вкладчикам и участникам информации об управляющем и о депозитарии, с которыми фондом заключены договоры на оказание услуг (в НПФ и инвестиционных фондах); методику осуществления актуарных расчетов обязательств (в страховых организациях, НПФ и инвестиционных фондах); нормативы определения размера оплаты услуг фонда, управляющего и депозитария (в НПФ и инвестиционных фондах); положения о порядке и об условиях внесения изменений и дополнений в правила фонда (в НПФ и инвестиционных фондах).

Основные элементы учетной политики, подлежащие экспертизе в процессе аудиторской проверки, изучаются в процессе аудита в двух аспектах -- элементы учетной политики, имеющие непосредственное отношение к основному виду деятельности экономического субъекта, подлежащего обязательному аудиту (банка, страховой организации, «негосударственного пенсионного фонда (НПФ), инвестиционного фонда), а также элементы учетной политики, имеющие отношение к собственному имуществу организации.

При проверке экономических субъектов, подлежащих обязательному аудиту, изучению подлежат общие вопросы организации и ведения бухгалтерского учета, регламентируемые Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Положениями по бухгалтерскому учету. Они представляют собой так называемую общую область аудита, для проведения которой нет необходимости знать специфику вида деятельности, регламентирующей основание для проведения обязательного аудита таких организаций.

Для выполнения аудиторских процедур, относящихся к общей области, аудитору нет необходимости иметь квалификационный аттестат Код аудиторскую деятельность в области банковского аудита; аудита страховых организаций; аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. Поэтому группа проверяющих таких организаций может быть укомплектована частично и специалистами по общему аудиту. В процессе проверки, например, страховой организации на них может быть возложена обязанность проверки правильности учета основных средств, материальных ценностей, расчетов по оплате труда персонала, прочих расчетов с персоналом, в том числе по подотчетным суммам и др.

Часть элементов учетной политики требует от аудиторов при проведении экспертизы специальных знаний -- отражения в учете операций по предоставлению кредитов, начислению процентов к получению и уплате, формирования резервов (в кредитных организациях); операций по страхованию и перестрахованию, формирования резервов(в страховых организациях); отражения в учете вложений в ценные бумаги и другие виды активов (в инвестиционных фондах); отражения в учете пенсионных паев и начисления по ним дохода (в негосударственных пенсионных фондах).

В основу данного элемента методики должны быть положены методические указания или положения по бухгалтерскому учету организаций, являющихся лицензирующими и контролирующими органами по отношению к субъектам обязательного аудита -- Центрального банка Российской Федерации, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг; Инспекции негосударственных пенсионных фондов; Министерства финансов РФ.

Порядок проведения аудита основной деятельности в соответствии с которой экономический субъект подлежит обязательному аудиту, состоит в установлении последовательности проведения аудиторских процедур проверки соответствия:

- видов договоров, заключенных в течение проверяемого периода видам договоров, предусмотренных уставом экономического субъекта;

- сумм обязательств, выплачиваемых экономическим субъектом в погашение своих обязательств перед вкладчиками (участниками, страхователями), а также условий возникновения и прекращения обязательств;

- направлений и порядка размещения резервов установленным уставом направлениям и порядку;

- порядка ведения счетов (вкладчиков, пенсионных) и информирования об их состоянии вкладчиков и участников установленному уставом порядку;

- оснований изменения или прекращения банковского (пенсионного) договора (договора страхования) порядку, предусмотренному уставом;

- размеров и порядка формирования резервов (обязательных в банках, пенсионных в НПФ) уставу;

- выкупных сумм на инвестиционные (пенсионные) паи (в инвестиционных фондах, в НПФ) правилам фондов;

- актуарных расчетов обязательств (в страховых организациях, НПФ и инвестиционных фондах) методике, предусмотренной правилами деятельности экономического субъекта. В соответствии со стандартом «Использование работы эксперта» для проведения проверки правильности актуарных расчетов может быть привлечен эксперт;

- размера оплаты услуг фонда, управляющего и депозитария (в НПФ и инвестиционных фондах) установленным нормативам.

Аудит собственного имущества и обязательств организаций -- субъектов обязательного аудита проводится в соответствии с общей методикой аудита, которая включает в себя:

- перечень статей бухгалтерской отчетности, на которых отражается собственное имущество и обязанности организации. В частности, в балансе (форма № 1) это будут такие, например, статьи, как «Основные средства», «Нематериальные активы», «Запасы», «НДС по приобретенным ценностям», «Уставный капитал», «Задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами» и др.;

- описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен хозяйствующему субъекту, позволит аудитору при необходимости сравнить их с вариантом, применяемым проверяемым экономическим субъектом, выполнить необходимый анализ и дать рекомендации по улучшению ведения учета.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» в перечень документов, которые должны быть утверждены в приказе или распоряжении руководителя экономического субъекта о принятой учетной политике, включается рабочий План счетов бухгалтерского учета. Он содержит синтетические и аналитические счета, необходимыe для ведения учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Состав рабочего Плана счетов зависит от принятой предприятием учетной политики, применяемых учетных решений, глубины аналитического учета, разделения учета на управленческий, финансовый и налоговый и многих других факторов:

- состав первичных документов по счету (группе счетов, статье отчетности). Предприятиями и организациями могут использоваться различные первичные учетные документы. Это и унифицированные первичные документы, и документы, разрабатываемые предприятиями самостоятельно.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» в перечень документов, которые должны быть утверждены в приказе или распоряжении руководителя экономического субъекта о принятой учетной политике, включаются формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Методикой детальной проверки отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам должны быть предусмотрены типовые формы первичных учетных документов. В то же время по мере накапливания опыта работы данный раздел методики должен пополняться формами первичных документов, разработанными предприятиями и организациями самостоятельно, с изложением причин, послуживших основанием для их разработки.

В целях реализации положений Федерального закона «О бухгалтерском учете» разрабатываются и утверждаются альбомы унифицированных форм первичной документации и их электронных версий. Состав унифицированных форм первичной учетной документации определяется Госкомстатом России, Минфином России, Центральным банком России и Минэкономики России.

В настоящее время имеются унифицированные формы первичных документов по учету основных средств, производственных запасов, годовой продукции, расчетов, кассовых операций, безналичных расчетов, оплате труда и другие в виде бланков и машинных форм для ПК;

- регистры аналитического учета по счету (группе счетов). В соответствии с применяемой формой бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.

Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового и налогового учета, применяемой формой учета может использовать различные регистры аналитического учета -- карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги;

- регистры синтетического учета по счету (группе счетов). Состав регистров синтетического учета также зависит от используемой экономическим субъектом формы учета. В данном разделе методики должны быть представлены образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами;

- классификатор потенциальных нарушений и ошибок по счету (группе счетов). Классификатор включает перечень нарушений, которые возможны при ведении учета по данному разделу учета, участку учета и бухгалтерскому счету.

Составлением классификаторов нарушений должны заниматься наиболее квалифицированные специалисты аудиторской организации. Часть нарушений, указанных в классификаторе, может оказаться чисто теоретической (на практике они встречаются редко), другие нарушения являются типовыми и встречаются почти на каждом проверяемом предприятии;

- перечень типовых нарушений по счету (группе счетов). Перечень типовых нарушений по разделу (участку, бухгалтерскому счету) содержит описание типовых нарушений, а также обстоятельств, позволяющих выявить данные нарушения.

Часть элементов учетной политики требует от аудиторов при проведении экспертизы специальных знаний -- отражения в учете операций по предоставлению кредитов, начислению процентов к получению и уплате, формирования резервов (в кредитных организациях); операций по страхованию и перестрахованию, формирования резервов (в страховых организациях); отражения в учете вложений в ценные бумаги и другие виды активов (в инвестиционных фондах); отражения в учете пенсионных паев и начисления по ним дохода (в негосударственных пенсионных фондах).

В основу данного элемента методики должны быть положены методические указания или положения по бухгалтерскому учету организаций, являющихся лицензирующими или контролирующими органами по отношению к субъектам обязательного аудита -- Центрального банка Российской Федерации, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг; Инспекции негосударственных пенсионных фондов; Министерства финансов РФ.

Порядок проведения аудита основной деятельности, в соответствии с которой экономический субъект подлежит обязательному аудиту, состоит в установлении соответствия:

- видов договоров, заключенных в течение проверяемого периода, видам договоров, предусмотренных уставом экономического субъекта;

- сумм обязательств, выплачиваемых экономическим субъектом в погашение своих обязательств перед вкладчиками (участниками, страхователями), а также условий возникновения и прекращения обязательств;

- направлений и порядка размещения резервов установленным уставом направлениям и порядку;

- порядка ведения счетов (вкладчиков, пенсионных) и информирования об их состоянии вкладчиков и участников установленному уставом порядку;

- оснований изменения или прекращения банковского (пенсионного) договора (договора страхования) порядку, предусмотренному уставом;

- размеров и порядка формирования резервов (обязательных в ранках, пенсионных в НПФ) уставу;

- выкупных сумм на инвестиционные (пенсионные) паи (в инвестиционных фондах, в НПФ) правилам фондов;

- перечень вопросов (вопросник) для проведения тестирования персонала на этапе планирования проверки собственного имущества организации -- субъекта обязательного аудита. В перечень включены вопросы, которые должны быть заданы руководству экономического субъекта, главному бухгалтеру и иным сотрудникам на этапе планирования аудиторской проверки. Эти вопросы направлены на выявление «возможных нарушений в организации бухгалтерского учета, оформлении первичных документов, ведении аналитического учета, заполнении регистров синтетического и аналитического учета, составлении отчетности. Анализ ответов работников проверяемого экономического субъекта на поставленные вопросы позволяет выявить «проблемные воны» организации бухгалтерского учета.

Вопросники или соответствующие им таблицы расшифровки ответов на вопросы следует составлять в виде блок-схемы с указанием вариантов ответов на поставленные вопросы и выводов, которые может сделать аудитор при том или ином варианте ответа;

- перечень и последовательность выполнения аудиторских процедур проверки оборотов сальдо по счетам бухгалтерского учета. Состав аудиторских процедур для выявления возможных нарушений или злоупотреблений должен соответствовать классификатору возможных нарушений по разделу (участку, бухгалтерскому учету). Одному возможному нарушению в соответствии с разработанным аудиторской организацией классификатором должно соответствовать не менее одной аудиторской процедуры.

В случае, когда одно и то же нарушение может быть выявлено посредством нескольких процедур, в перечне следует указать все возможные процедуры.

Если одна из процедур не позволяет достигнуть поставленной цели по выявлению нарушения (отсутствие необходимых документов), аудитору следует применить альтернативные аудиторские процедуры. Все аудиторские процедуры разрабатываются по единой схеме, содержащей:

- наименование контрольной процедуры;

- цель проведения контрольной процедуры;

- перечень документов клиента, необходимых для выполнения процедуры (первичные документы, регистры аналитического учета, регистры синтетического учета) и являющихся источниками информации для проверки;

- перечень необходимых нормативных документов;

- нормы, нормативы и другую справочную информацию, которая должна быть использована при выполнении контрольной процедуры;

- описание техники исполнения процедуры;

- описание формы представления результатов проведенной процедуры (форма рабочего документа).

Все аудиторские процедуры, разработанные аудиторской организацией, должны быть снабжены классификационными номерами, позволяющими делать ссылки на них в программе аудита конкретного экономического субъекта, оформлять рабочую документацию аудитора, осуществлять качественное проведение аудита по составу контрольных процедур. Порядок присвоения классификационных номеров аудиторским процедурам представляет собой один из внутренних стандартов и разрабатывается каждой аудиторской организацией самостоятельно.

Особенности проведения аудита в условиях использования проверяемым экономическим субъектом компьютерной обработки данных (см. подробнее п. 8.3). Данный раздел методики должен содержать описание процедур, которые следует выполнить аудитору в условиях использования проверяемым экономическим субъектом компьютерной обработки данных.

В условиях использования компьютерной техники может быть расширена сфера применения одних способов получения аудиторских доказательств.

Размещено на Allbest.ru