Размещено на http://www.allbest.ru/

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

БАЙКАЛЬСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

ЭКОНОМИКИ И ПРАВА

КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА, АНАЛИЗА И АУДИТА

Курсовая работа по дисциплине: Бухгалтерское дело

На тему: «Порядок внесения исправлений в учётные документы и регистры»

Иркутск - 2010 г

Введение

Тема организации работы с документами в современных условиях имеет сейчас большую актуальность, так как от правильного выбора технологии работы зависит успех любой организации.

В современных условиях для повышения эффективности управления необходимо совершенствование работы с документами, так как всякое управленческое решение всегда базируется на информации, на служебном документе.

Организация работы с документами влияет на качество работы аппарата управления, организацию и культуру труда управленческих работников. От того, насколько профессионально ведется документация, зависит успех управленческой деятельности в целом.

При проверках предприятий налоговыми органами много внимания уделяется правильному оформлению документов. Несвоевременное оформление или не оформление произведенных хозяйственных операций запутывает бухучет, и становятся, как правило, причиной разногласий с налоговой инспекцией. Именно, исходя из проверки имеющихся документов, налоговая служба делает вывод о верности расчетов с бюджетом, и итог этих разногласий практически всегда легко предсказать - финансовые санкции по отношению к предприятию.

Создание носителей первичной учетной информации является ответственным моментом, при этом следует иметь в виду, что в целях налогообложения не только накладные, счета-фактуры, приходные и расходные кассовые ордера являются первичными документами. К таким документам могут относиться договоры, контракты, акты (сдачи-приемки, приемки-передачи, завершения работ и т.д.) и др.

В нашей стране установлена система стандартов, в которых определены назначение и виды документов, их унификация. В соответствии с принятыми едиными формами документов надо подробно рассматривать вопросы, возникающие при их составлении и оформлении, а также требования и правила, которые необходимо соблюдать для обеспечения юридической силы документов.

Цель данной работы состоит в том, чтобы исследовать основные этапы документооборота в бухгалтерии. Для постановки цели определим следующие задачи - рассмотреть, как правильно составляются и оформляются документы; исследовать проверку первичных документов; проанализировать обработку документов; рассмотреть передачу документов в архив; выявить, что утверждает учетная политика предприятия в области документооборота; исследовать применение унифицированных форм документации и внесение изменений в них.

1. Этапы документооборота в бухгалтерии

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и основанием для осуществления предварительного и последующего контроля за совершенными хозяйственными операциями или действиями должностных и материально-ответственных лиц. Первичный учет является начальным этапом учетного процесса. На основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

Создание носителей первичной учетной информации (документов) - это трудоемкий процесс, на который затрачивается более половины рабочего времени. Поток документов, обрабатываемый бухгалтерами, настолько велик, что даже большой штат счетных работников зачастую не в состоянии справиться с ним вручную. Поэтому сокращение трудоемкости учетных работ путем автоматизации учета является одной из важнейших задач, стоящих перед руководителями многих предприятий.

Документооборот - это движение документов на предприятии от их создания или получения от других организаций до принятия к учету, обработки и передачи в архив.

Этапы документооборота:

1. Составление документа на предприятии или получение со стороны;

2. Проверка документа: по форме, арифметически; по существу;

3. Обработка документа: запись проводок, включение документов в регистры;

4. Сдача в архив.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота.

Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. График документооборота утверждается приказом руководителя предприятия.

Документооборот, организованный по графику, позволяет ускорить прохождение каждым первичным документом весь путь - от оформления и проверки до обработки, способствует равномерному распределению учетной работы в течение всего рабочего времени, повышает производительность труда счетных работников, способствует усилению контрольных функций бухгалтерского учета, а также повышению уровня механизации и автоматизации учетных работ.

График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, учреждения, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.

Пример графика документооборота по предприятию

Утверждено приказом № ___ от ___________

Создание документа

Проверка документа

Обработка документа

Передача в архив

Наименование документа

Количество экземпляров

Ответственный за выписку

Ответственный за оформление

Ответственный за исполнение

Срок исполнения

Ответственный за проверку

Кто представляет

Порядок представления

Срок представления

Кто исполняет

Срок исполнения

Кто исполняет

Срок передачи

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

Требование

2

Склад

ОМТС, бухгалтерия

Склад

Ежедневно (до час.)

Бухгалтерия

1 экз. - цех 2 экз. - склад

При отчете при реестре

Ежедневно (до часов)

Бухгалтерия

Ежедневно

Бухгалтерия

По истечении квартала

Работники предприятия, учреждения (начальники цехов, мастера, табельщики, работники планово-экономического, финансового отделов, отделов труда и заработной платы, снабжения, кладовщики, подотчетные лица, работники бухгалтерии и другие) создают и представляют документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота. Для этого каждому исполнителю вручается выписка из графика. В выписке перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и подразделения предприятия, учреждения, в которые представляются указанные документы.

Контроль за соблюдением исполнителями графика документооборота по предприятию, учреждению осуществляет главный бухгалтер.

2. Составление и оформление первичных документов

Для правильной организации бухгалтерского учета и своевременного отражения хозяйственных операций на счетах необходимо строго соблюдать требования по составлению документов.

Основные требования, предъявляемые к учетным документам, приведены в ст.9 Федерального Закона от 21.11.96 № 129-ФЗ (ред. от 23.07.98) "О бухгалтерском учете".

* Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

* Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Если специфика деятельности организации предполагает создание собственных форм первичного учета, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, то они должны содержать следующие обязательные реквизиты:

* наименование документа;

* дату составления документа;

* наименование организации, от имени которой составлен документ;

* содержание хозяйственной операции;

* измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

* наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

* личные подписи указанных лиц и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты. В приказе по учетной политике должны быть утверждены разработанные на предприятии формы первичного учета.

Применение бланков устаревших и произвольных форм не допускается.

* Записи в первичных документах должны производиться чернилами, химическим карандашом, пастой шариковых ручек, при помощи пишущих машин, средств механизации и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве.

Запрещается использовать для записей простой карандаш. Свободные строки в первичных документах подлежат обязательному прочерку.

* Бланки форм первичных документов, отнесенные к бланкам строгой отчетности, должны быть пронумерованы в порядке, установленном министерствами и ведомствами (нумератором, типографским способом).

Ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Количество лиц, имеющих право подписи документов на выдачу особо дефицитных и дорогостоящих материальных ценностей, должно быть ограничено.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

Первичные и сводные учетные документы можно составлять на машинном носителе.

В условиях механизации (автоматизации) бухгалтерского учета реквизиты первичных документов могут быть зафиксированы в виде кодов.

Подписи лиц, ответственных за составление машиночитаемых первичных документов, могут быть заменены паролем или другим способом авторизации, позволяющим однозначно идентифицировать подпись соответствующего лица.

Порядок записи в машиночитаемых первичных документах определен общеотраслевыми руководящими методическими материалами по созданию и внедрению автоматизированного бухгалтерского учета в составе АСУ предприятий, учреждений.

В том случае, когда в правоотношении участвует другой участник хозяйственной операции, а также контролирующий орган, суд или прокуратура, предприятие обязано изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях. В качестве примера можно привести случай, когда налоговый орган, осуществляя контроль за хозяйствующими субъектами, проводит проверку предприятия (например, при ликвидации юридического лица) и требует бумажного документального оформления хозяйственных операций, оформляемых первичными и сводными первичными документами.

В соответствии с Положением о главных бухгалтерах, запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат законодательству и установленному порядку приемки, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей. Такие документы должны быть переданы главному бухгалтеру предприятия для принятия решения.

Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую возможность их повторного использования:

* при ручной обработке - дату записи в учетный регистр;

* при обработке на вычислительной установке - оттиск штампа контролера, ответственного за их обработку.

Все документы, приложенные к приходным и расходным кассовым ордерам, а также документы, послужившие основанием для начисления заработной платы, подлежат обязательному гашению штампом или надписью от руки "Получено" или "Оплачено" с указанием даты (числа, месяца, года).

Дополнительные требования к порядку создания первичных документов, фиксирующих факты совершения кассовых операций, операций с товарно-материальными ценностями, кредитных и расчетных обязательств, определяются положениями о главных бухгалтерах, о централизованных бухгалтериях, о ведении кассовых операций, правилами Государственного банка РФ и другими нормативными актами.

3. Проверка первичных документов

Проверка первичных документов - контроль, проводимый на предмет соответствия документа установленным правилам.

Первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке:

* по форме (полнота и правильность оформления документа, заполнение реквизитов);

* арифметически (подсчет сумм);

* по содержанию (законность документальных операций).

При проверке по форме необходимо проконтролировать заполнение обязательных реквизитов документа - оформленный ненадлежащим образом документ налоговая инспекция может признать недействительным. Все предусмотренные формой документа реквизиты должны быть заполнены с учетом требований по их заполнению, содержать необходимые подписи лиц, ответственных за составление документа, и их расшифровки, а также печать организации, если это предусмотрено бланком формы и действующим законодательством. При этом необходимо учитывать, что в целях налогообложения первичными документами являются не только накладные, счета-фактуры, платежные поручения, но и договоры, акты сдачи-приемки, гарантийные письма и пр.

Приемка и проверка отдельных первичных документов, используемых в бухгалтерском учете, могут быть поручены вычислительной установке. Для этого в составе вычислительной установки приказом руководителя предприятия, учреждения выделяются работники, которые осуществляют приемку и проверку первичных документов, используемых в бухгалтерском учете, под контролем главного бухгалтера.

4. Исправление ошибок в первичных документах

Ошибки, выявленные в результате проверки, можно разделить на несколько групп:

* по причинам возникновения - небрежность, бухгалтерская неграмотность, переутомление, неисправность вычислительной техники и т.п.;

* по месту возникновения - в тексте или цифрах первичных документов, при разноске в регистры;

* по значению - локальные ошибки (например, в дате) и транзитные (вызывающие автоматические ошибки в нескольких местах).

Внесение исправлений в кассовые (приходные и расходные кассовые ордера) и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом:

* зачеркивается одной тонкой чертой неправильный текст или сумма так, чтобы можно было прочитать исправленное;

* надписывается над зачеркнутым исправленный текст или сумма;

* на полях соответствующей строки делается оговорка "Исправлено" за подписью лиц, подписавших ранее документ, либо подтверждается подписью лица, производившего исправление, а также проставляется дата исправления.

В тексте и цифровых данных первичных документов и учетных регистров подчистки и неоговоренные исправления не допускаются.

* если документ составлен в нескольких экземплярах, то исправление делается на каждом экземпляре в отдельности.

Типичные ошибки при работе с первичными документами:

* использование форм первичных документов, созданных на предприятии, но не утвержденных в приказе по учетной политике;

* отсутствие в документах не являющихся унифицированными или специализированными обязательных реквизитов;

* не заполнение обязательных реквизитов первичных документов;

* наличие подчисток и помарок в документах;

* нарушение правила исправления ошибок в документах;

* исправления в кассовых документах;

* записи простым карандашом;

* отсутствие прочерков в свободных строках;

* отсутствие штампа или записи "Оплачено" с указанием даты (числа, месяца, года) в документах, прилагаемых к приходным и расходным кассовым ордерам;

* арифметические ошибки при таксировке документов.

5. Классификация учетных регистров

Хозяйственные операции, оформленные соответствующими документами, для систематизации и накопления информации об имуществе предприятия, хозяйственных процессах и финансовых результатах деятельности подлежат группированию и отображению в учетных регистрах.

Учетными регистрами называются таблицы специальной формы, приспособленные для регистрации первичных документов и обобщения взятой из этих документов информации о наличии и движении имущества предприятия и его обязательств.

Учетные регистры в зависимости от степени автоматизации, могут составляться на бумажных и машинных носителях информации (в электронном виде). По внешнему виду учетные регистры подразделяются на:

* книги;

* карточки;

* свободные листы;

* машинограммы (полученные при использовании вычислительной техники);

* машинные носители.

Книги представляют собой сброшюрованные свободные листы определенного формата и графления. Применение их ограничено, так как работу по их ведению разделить между счетными работниками нельзя, ее должен вести один человек (кассовая книга). Такие книги пронумерованы и прошнурованы, а на последней странице указано количество страниц за подписью руководителя предприятия и главного бухгалтера. В таких книгах исключена возможность замены отдельных листов новыми при злоупотреблениях и хищениях. На предприятиях применяется "Главная книга" - как регистр синтетического учета и "Книга остатков материалов на складах" - как регистр аналитического учета, необходимый для взаимосвязи данных бухгалтерского учета с данными оперативно-складского учета и для контроля за сохранностью различных видов собственности.

Карточки предназначены для аналитического учета основных средств (инвентарные карточки), материальных ценностей по местам их хранения (карточки складского учета материалов). На их основе бухгалтерия создает картотеку основных средств, а материально-ответственные лица - картотеку материалов, запасных частей, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, готовой продукции.

Свободные листы - учетные регистры большого формата и с большим количеством сведений по отношению к карточкам. Они предназначены для синтетического и аналитического учета и выполняют роль комбинированных регистров. К ним относятся: журналы-ордера, ведомости, табуляграммы и машинограммы. Они удобны в использовании, так как позволяют более рационально распределить обязанности между работниками учета. Это самый распространенный вид учетных регистров.

По степени детализации информации, содержащейся в учетных регистрах, они могут быть:

* синтетическими (главная книга счетов);

* аналитическими (карточки);

* комбинированными (журналы-ордера).

Регистры синтетического учета предназначены для обобщения информации в разрезе синтетических счетов и субсчетов. Записи в таких регистрах делаются в обобщенном виде, с указанием только номера, даты, суммы бухгалтерской проводки с очень кратким пояснительным текстом (например Главная книга, журнал-ордер №1).

Регистры аналитического учета предназначены для обобщения информации в разрезе аналитических счетов, детализирующих содержание показателей того синтетического счета, к которому они открыты. Записи в этих регистрах делаются подробнее, чем в регистрах синтетического учета с применением не только денежного, но и натуральных, трудовых измерителей или только натуральных измерителей (например, карточка складского учета, лицевой счет работника).

Комбинированные или комплексные учетные регистры совмещают синтетический и аналитический учет. Их структура позволяет вести учет соответствующих объектов в аналитическом разрезе и одновременно получать обобщенные синтетические показатели.

К комбинированным регистрам относятся, например, журнал-ордер №6, где по строкам приводятся аналитические данные в разрезе отдельных поставщиков по каждой поставке, по графам и итоговым строкам - данные по дебету синтетических счетов07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 20 «Основное производство» с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Аналогичными комбинированными регистрами являются журнал-ордер №7 по расчета с подотчетными лицами (счет 71), журнал-ордер № 8 по расчетам с разными дебиторами и кредиторами (счета 68,75,76).

В комбинированных учетных регистрах хронологическая последовательность записей сочетается с систематизацией в разрезе счетов. Это позволяет значительно сократить объем записей и затраты на обработку информации. Примером комбинированных учетных регистров может служить кассовая книга, в которой ежедневные записи документов в хронологическом порядке сочетаются с группировкой этих документов по дебету и кредиту счета «Касса». Кассовая книга содержит ежедневные записи операций с одновременной систематизацией их по дебету счета 50 «Касса» (приход) и кредиту этого счета (расход).

В журнале-ордере №6 регистрируются не только поступления материальных ценностей и услуг от подрядчиков в хронологической последовательности, но одновременно все эти ценности (услуги) записывают в дебет определенных счетов (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 20 «Основное производство») с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

По форме графления учетные регистры делятся на:

* односторонние

* двухсторонние

* многографные

В односторонних учетных регистрах пояснительная текстовая запись располагается только с одной стороны (как например, в кассовой книги, в журнале регистрации хозяйственных операций).

В двухсторонних учетных регистрах пояснительные текстовые записи располагаются с двух сторон: по дебету счета - на одной странице и по кредиту - на другой (например, при книжно-журнальной форме учета в журнале № 1).

Многографные учетные регистры бывают двух видов: шахматные и линейные. Шахматные представляют собой таблицу с пересекающимися графами и строками. Записи в них делаются на пересечении избранной строки и столбца. В линейных (линейно-позиционных) учетных регистрах записи делаются строго по строкам.

По продолжительности ведения выделяют учетные регистры, открываемые на год (Главная книга), на квартал и на месяц (журналы-ордера).

По степени унификации учетные регистры делятся на:

· типовые

· отраслевые

· специализированные

Типовые учетные регистры обеспечивают наиболее рациональное ведение учетных типовых хозяйственных операций, свойственных для различных предприятий. Они бывают ведомственные и межведомственные.

Отраслевые учетные регистры разрабатываются на базе межотраслевых. Они предназначены для регистрации и обобщения информации, специфической для предприятия той или иной отрасли: строительство, промышленность, торговля итак далее.

Специализированные учетные регистры разрабатываются при отсутствии типовых форм. Они служат для учета отдельных операций, процессов на конкретном предприятии.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

По видам производимых в них записей учетные регистры бывают:

* хронологические (регистрационный журнал);

* систематические (главная книга счетов);

* комбинированные (журналы-ордера).

Состав учетных регистров, их форму, порядок и последовательность заполнения, технику взаимосверки определяет форма бухгалтерского учета.

Записи в учетных регистрах основываются на тщательно проверенных документах, поэтому и сами регистры приобретают доказательную силу при использовании их показателей для анализа хозяйственной деятельности предприятия, при контроле за состоянием средств и при выявлении результатов его работы.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - государственной тайной.

Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую и государственную тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

6. Сущность и способы записей в учетные регистры

Запись в учетные регистры - отражение хозяйственных операций в учетных регистрах. Порядок ведения учетных регистров работниками бухгалтерии и вычислительных установок определяет главный бухгалтер. Он устанавливает служебные обязанности каждого работника и ответственность за их выполнение.

Выбор того или иного способа записей заполнения учетных регистров зависит от целого ряда условий: вида и формы, отраслевой принадлежности предприятия и так далее. Однако любая техника ведения учетных регистров основывается на принципе двойной записи хозяйственной операции на счетах по дебету одного и по кредиту другого счета. Исключением являются записи на забалансовых счетах (бухгалтерская проводка для них делается только по дебету или кредиту забалансового счета).

Записи в учетные регистры могут быть простые и копировальные. Простыми называют записи, которые осуществляются только в одном экземпляре (регистре). Копировальные записи применяют в том случае, когда нужно иметь копию записи. Такие записи делают с помощью копировальной бумаги. Да, при ведении Кассовой книги второй экземпляр используется в качестве отчет кассира. Применение копировальных записей исключает возможность ошибок, которые могли бы быть допущены при повторном переписывании, кроме того способствует экономии времени на ведение учета. Копировальные записи могут вестись и на вычислительных установках.

Порядок отображения хозяйственных операций в учетных регистрах зависит от формы бухгалтерского учета, который применяется на предприятии. При определенных формах бухгалтерского учета (например, мемориально-ордерной) операции сначала отображают в регистрах синтетического учета, а затем - аналитического. Однако в современных условиях распространен другой порядок: текущий учет операций осуществляют преимущественно в комбинированных регистрах хронологического и систематического учета, а на отдельных участках - также синтетического и аналитического учета (например, журналы-ордера по расчетам с поставщиками и подрядчиками, с подотчетными лицами и тому подобное). Об отображении хозяйственных операций в учетные регистры на документах делают соответствующую отметку, которая имеет большое значение для следующей проверки правильности записей.

В конце каждого месяца в учетных регистрах по каждому счету подсчитывают обороты по дебету и кредиту и определяют остатки на 1-ое число следующего за отчетным месяца. Этот завершающий цикл учетных работ нужен для проверки правильности учетных записей, а также для получения информации, необходимой для составления отчетности.

По технике выполнения записи бывают линейные (линейно-позитивные) и шахматные.

Запись осуществляется ручным или машинным способом. В первом случае операции регистрируют вручную чернилами или шариковой ручкой (в тех случаях, когда необходимо иметь несколько экземпляров, путем копирования). Машинную запись производят при использовании вычислительной техники. Записи в учетных регистрах должны быть краткими, аккуратными, четкими, ясными, разборчивыми. После регистрации хозяйственной операции в учетном регистре, на бухгалтерской проводке или на самом первичном документе делают соответствующую отметку для облегчения последующей проверки правильности разноски. По окончании месяца по каждой странице учетных регистров подводятся итоги. Итоговые записи синтетических и аналитических регистров обязательно сверяются путем составления оборотных ведомостей или другим способом. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. После утверждения годового отчета учетные регистры группируют, переплетают и сдают на хранение в текущий архив организации.

7. Способы исправления ошибочных записей в учетных регистрах

В практической деятельности бухгалтеров иногда возникают ситуации, когда в регистры бухгалтерского учета или в отчетность попадают ошибочные данные.

Исправления вносятся в случае признания факта неверного (неправильного, ошибочного) отражения на счетах бухгалтерского учета и (или) в регистрах бухгалтерского или налогового учета записей, влияющих на формирование информации в бухгалтерском и налоговом учете. К таким ошибкам, согласно Инструкции, относятся искажение оценки активов, обязательств, доходов и расходов в бухгалтерском учете и (или) неверное исчисление налогов, сборов (пошлин) в налоговом учете.

Исправления производятся при обнаружении технической ошибки.

Возникновение технических ошибок обусловлено, как правило, невнимательностью лица, производящего операции с данными, содержащимися в обрабатываемых первичных документах и составляемых на их основании учетных регистрах, как ручным способом, так и при автоматизированной обработке информации. Ошибки автоматизированной обработки информации возникают как при вводе информации в компьютерную программу, так и непосредственно при использовании программного обеспечения: при обработке, хранении и передаче данных. К техническим ошибкам относятся:

описки. Могут возникать при переносе данных из одного регистра бухгалтерского учета в другой преимущественно в случае ведения учета ручным способом;

опечатки. Могут возникать при переносе данных из одного регистра бухгалтерского учета в другой преимущественно в случае введения информации по учету в компьютер или при печатании первичных документов;

пропуски. Появляются при отражении в отчетном периоде данных из большого числа однотипных первичных документов. При этом существенно возрастает вероятность пропуска одного из таких документов либо части информации из такого документа;

повторный ввод данных. Возникновение подобных ошибок характерно для ведения учета с использованием специальных бухгалтерских программ. Такие ошибки связаны с отсутствием либо низким качеством внутреннего текущего контроля;

арифметические ошибки. Чаще всего возникают при подведении итогов в рамках одного учетного регистра, а также при обобщении данных из нескольких источников;

неточное округление. Такие ошибки свойственны для составления первичных документов либо отчетности.

Однако одного установления фактов наличия ошибок еще недостаточно, так как неизвестно, где произошла ошибка и в чем она заключается. За выявлением ошибки должно следовать ее нахождение, т. е. отыскание того регистра, в котором произошла ошибка, суммы ошибки и т.п. Необходимо также определить сущность и характер ошибки.

Наиболее распространенным способом отыскания ошибок является сплошная проверка записей в регистре. Суть этого способа состоит в том, что все записи в учетном регистре, содержащем ошибку, последовательно сверяются с документами. При такой проверке ошибочная запись будет найдена.

В основе их лежат разработанные схемы взаимопроверки счетных записей и итоговых показателей учетных регистров.

После того как ошибка найдена, производится ее исправление. Правильное исправление ошибки в счетных записях имеет большое значение для обеспечения достоверности учетных сведений.

Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета, выведенном или составленном на бумажном носителе информации, должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты внесения исправления. Указанное исправление влечет за собой идентичное изменение информации в регистрах бухгалтерского учета, составленных на машинном носителе информации.

В бухгалтерском учете различают два вида ошибок: локальные и транзитные.

Локальные - вызывают искажение информации только в том документе или регистре, где они допущены и не приводят к ошибкам в других документах.

Например, если в счет-фактуре неправильно указана дата, то это не приводит к появлению новых ошибок.

Транзитные ошибки - вызывают автоматическое искажение данных в нескольких регистрах.

Например ошибка в подсчете итогов в журнале-ордере вызывает искажение данных в главной книге, обороной ведомости, балансе.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

После приемки информация с первичного документа переносится в учетные регистры, а на самом документе делается специальная отметка, исключающая возможность ее повторного использования.

Исправление ошибочно сделанных записей в регистрах бухгалтерского учета производится одним из следующих способов:

* корректурным способом: ошибочно сделанная запись аккуратно зачеркивается, делается правильная запись и подписывается бухгалтером с указанием даты. Этот метод применяется, когда ошибка сделана в одном из регистров и обнаружена до подсчета итоговых сумм;

* способом дополнительной проводки: дополнительная проводка составляется, если фактически разнесенная в учетные регистры сумма меньше правильной. При этом оформляется бухгалтерская справка с указанием на то, какая ошибка исправляется и где искать первичный документ, который является основанием. При мемориально-ордерной форме учета для дополнительных проводок составляется мемориальный ордер. Этот способ применяется в том случае, когда ошибка повторяется в нескольких учетных регистрах или выявлена после подсчета итогов;

* способом "красное сторно": в случае, если операция записана в большей сумме, чем следовало, или по счетам разнесена ошибочная бухгалтерская запись, то при подсчете итогов излишне записанная сумма вычитается;

* способом обратной проводки: для исправления проводки (как правило, ошибочно сделанной в прошлом отчетном периоде) делают запись обратной корреспонденцией.

8. Примеры исправления записей в учётных документах.

Если ошибка (например, указание неверной суммы хозяйственной операции) обнаружена в документе, уже подписанном уполномоченными лицами, исправления производятся корректурным способом: неправильный текст (сумма) перечеркивается одной чертой так, чтобы можно было его прочесть, а сверху вносится правильная запись. Рядом пишется «Исправлено», указывается дата исправления и ставятся подписи лиц, ранее подписавших данный документ. Техническая сторона процедуры исправления регламентирована в пунктах 4.2, 4.3 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете.

В первичные учетные документы исправления можно вносить лишь с согласия остальных участников хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений.

Итак, стороны договорились об исправлении. Теперь это нужно практически осуществить. В расчетных документах и кассовых ордерах не допускаются исправления, помарки, подчистки, а также использование корректирующей жидкости. Поэтому, если в одном из таких документов обнаружена ошибка, его придется составить заново.

Если кассир сделал неверную запись в кассовой книге, то неправильный текст или цифра зачеркивается, и делается верная запись. Исправление заверяется подписью кассира и главного бухгалтера предприятия или лица, его заменяющего. Подчистки и иные исправления в кассовой книге также не допускаются.

Хозяйственная операция может быть оформлена с применением бланка строгой отчетности (БСО). Бланки строгой отчетности исправлять нельзя. Испорченный или неправильно заполненный БСО перечеркивается и прилагается к книге учета бланков документов за день, в котором он заполнялся.

Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете прописаны в пункте 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. Порядок внесения исправлений в бухгалтерском учете зависит от периода, в котором обнаружена ошибка.

Так, если ошибка выявлена в текущем периоде до окончания отчетного года, то исправления вносятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором обнаружены искажения.

А как быть, если хозяйственные операции текущего года отражены неправильно, а ошибка выявлена после завершения отчетного года, но до утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности? В таком случае исправления вносятся записями в декабре года, за который подготавливается годовая бухгалтерская отчетность. Отчетность составляется с учетом внесенных исправлений.

При выявлении искажений прошлого года в текущем отчетном периоде после утверждения годовой бухгалтерской отчетности никакие коррективы в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый отчетный год не вносятся. Записи производятся текущим годом, так как действующее законодательство, нормативные документы по бухгалтерскому учету не предусматривают сдачи уточненной бухгалтерской отчетности.

Способ внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета зависит от вида ошибки. Как правило, выявленные ошибки текущего периода исправляются путем внесения дополнительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Причем дополнительные записи производятся тогда, когда корреспондирующие счета хозяйственной операции указаны правильно, но операция проведена на меньшую сумму. Для исправления ошибки в такой ситуации делают дополнительную проводку с той же корреспонденцией счетов на разницу между правильным значением хозяйственной операции и суммой, отраженной в бухгалтерском учете ранее.

Когда сумма дохода (расхода) завышена или применена неправильная проводка, то применяется метод «красного сторно». Его суть заключается в том, что неправильная запись дублируется со знаком «минус» (или выделяется красным цветом), а затем производится правильная бухгалтерская проводка.

Если корректировка касается «прошлогодних» доходов (расходов), то исправительные записи отражаются с применением счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Напомним, что регистры бухгалтерского учета должны быть защищены от несанкционированных исправлений. Поэтому любое исправление в них нужно обосновать и заверить подписью внесшего его лица с указанием даты исправления.

Документом, обосновывающим вносимые изменения, является бухгалтерская справка. В ней бухгалтер указывает причины, по которым возникла ошибка, поясняет смысл вносимых в учет исправлений и изменений, отражает корреспонденцию счетов и суммы. Унифицированной формы справки бухгалтера нет. Организация вправе разработать ее самостоятельно и утвердить в качестве приложения к учетной политике по бухучету. При разработке формы справки бухгалтера необходимо соблюдать общие требования о наличии обязательных реквизитов первичных документов, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Кроме того, статьей 313 НК РФ справка бухгалтера признается первичным документом, подтверждающим данные налогового учета.

Рассмотрим порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете на примерах.

Если ошибка выявлена в текущем году, то исправление производится путем дополнительной записи.

Пример:

В январе 2009 года организация ошибочно отразила в бухгалтерском учете начисление амортизации по дорогостоящему автомобилю с применением понижающего коэффициента 0,5 к основной норме амортизации в сумме 4761,90 руб. (800 000 руб. / 84 мес. х 0,5).

Хозяйственная операция оформлена записью:

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств» - 4761,90 руб. - начисленная амортизация по автомобилю. Ошибка выявлена 17 марта 2009 года. Бухгалтер оформил справку, на основании которой затем были внесены исправительные записи на дату обнаружения ошибки. Поскольку амортизация по легковому автомобилю учтена в расходах в меньшей сумме, а корреспондирующие счета указаны правильно, 17 марта 2009 года в бухгалтерский регистр была внесена дополнительная запись:

Дебет 26 Кредит 02 - 4761,90 руб. - отражена дополнительно начисленная сумма амортизационных отчислений

Исправление ошибки методом «красного сторно».

Если ошибка выявлена после окончания года, но до утверждения и сдачи годовой бухгалтерской отчетности, исправления производятся заключительными записями декабря. Причем исправления оформляются проводками, аналогичными ранее рассмотренному случаю, когда ошибка выявляется в течение года. Разница лишь в том, что записи отражаются не на дату обнаружения ошибки, а на 31 декабря.

Ошибки прошлых лет, выявленные в отчетном году признаются в качестве прибылей, либо убытков прошлых лет и включаются в финансовые результаты организации отчетного года. В бухгалтерском учете «прошлогодние» ошибки исправляются с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы.

Порядок внесения исправлений в выставленные продавцом счета-фактуры установлен пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила). Исправления в счета-фактуры вносятся продавцами товаров (работ, услуг). Исправления в счетах-фактурах заверяются подписью руководителя организации с указанием даты внесения исправления и печатью организации. ФНС России рекомендует неверные показатели в графах или строках исправляемого счета-фактуры зачеркивать, а в свободном поле указывать «Исправлено» со ссылкой на конкретную строку или графу и с пояснением, что и на что исправлено.

В свободном поле счета-фактуры можно сделать следующую запись (рис. 1):

Рис. 1

А может ли покупатель исправить счет-фактуру? По мнению суда, самостоятельное внесение покупателем исправлений в счет-фактуру контрагента не соответствует установленному порядку, а вычет по исправленному таким образом счету-фактуре следует признать неправомерным.

Отметим, что на практике налогоплательщики вместо внесения исправлений в счет-фактуру заменяют его на новый с теми же реквизитами и прежней датой. Минфин считает, что такой порядок противоречит действующему законодательству и является недопустимым, поскольку учет выставленных покупателям счетов-фактур, продавец ведет в хронологическом порядке и дата его выставления должна соответствовать дате фактической выписки. Сложившаяся арбитражная практика противоречива. Некоторые суды поддерживают позицию чиновников. Они считают, что действующий порядок не предусматривает возможности устранять допущенные при оформлении счета-фактуры ошибки путем составления новых счетов-фактур от тех же дат и с теми же номерами. В то же время есть решения и в пользу плательщиков НДС. Арбитражные судьи, поддерживая налогоплательщиков, указывают, что Налоговый кодекс и Правила не запрещают вносить исправления в неправильно оформленный счет-фактуру, в том числе путем его замены на правильно выставленный. При этом переоформленные счета-фактуры должны, по мнению судей, рассматриваться налоговым органом наравне с изначально выставленными счетами-фактурами, так как налогоплательщик действовал добросовестно и принял все меры, направленные на устранение допущенных нарушений.

Из вышесказанного следует, что вопрос внесения изменений в счета-фактуры путем его выписки заново в настоящее время является спорным. Избежать претензий со стороны налогового органа можно только в случае внесения исправлений в порядке, предусмотренном пунктом 29 Правил.

Итак, поставщик после внесения исправлений в выставленный ранее счет-фактуру должен составить дополнительный лист к книге продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него правок. Форма дополнительного листа книги продаж приведена в Приложении № 5 к Правилам.

При оформлении дополнительного листа книги продаж необходимо:

1) в строку «Итого» перенести итоговые данные по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9 из книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован ошибочный счет-фактура;

2) по нижеследующей строке в графах с 1 по 9 произвести запись показателей ошибочного счета-фактуры, который аннулируется;

3) в следующей строке зарегистрировать исправленный счет-фактуру, вписав его показатели в графы с 1 по 9;

4) в строке «Всего» подвести итоги по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9. Для этого из строки «Итого» вычитаются показатели ошибочного счета-фактуры, а к полученному результату прибавляются данные зарегистрированных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями. Показатели по строке «Всего» используются для внесения изменений в налоговую декларацию.

Счета-фактуры, выставленные продавцом с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1, 6 статьи 169 НК РФ, лишают покупателя права на вычет сумм НДС. По мнению Минфина и ФНС России, покупатель может предъявить НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором в счет-фактуру были внесены исправления.

Для внесения соответствующих исправлений в книгу покупок необходимо составить дополнительный лист. Для этого нужно выполнить следующие действия.

1. В строку «Итого» перенести итоговые данные по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 из книги покупок за соответствующий налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

2. Далее по строкам дополнительного листа книги покупок произвести записи по счетам-фактурам, подлежащим аннулированию.

3. В строке «Всего» дополнительного листа книги подвести итоги по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12. Для этого из показателей по строке «Итого» вычитаются данные записей по счетам-фактурам, подлежащим аннулированию. Показатели по строке «Всего» используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений).

Если налогоплательщик обнаружил в поданной им налоговой декларации неотражение или неполноту отражения сведений, ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Таким образом, обязанность по представлению уточненной декларации возникает только в случае выявления ошибок, занижающих сумму налога «к уплате». Если допущенные ошибки в поданной декларации не приводят к доначислению суммы налога в бюджет, то подача налогоплательщиком уточненной декларации является его правом.

Период корректировки налоговой базы

В случае, когда период обнаружения ошибки (искажения) известен и относится к прошлому налоговому (отчетному) периоду, пересчитать налоговую базу и сумму налога нужно за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Однако, если определить период совершения ошибок (искажений) невозможно, то соответствующий перерасчет необходимо выполнить в текущем налоговом (отчетном) периоде их обнаружения.

Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговом (отчетном) периоде совершения ошибки. При этом срок представления уточненной декларации не установлен. То есть налогоплательщик может ее представить в налоговую инспекцию в любое время после обнаружения ошибки.

Чтобы избежать штрафов из-за ошибок, которые привели к занижению налоговых платежей за предыдущие отчетные или налоговые периоды, сроки уплаты налога и подачи налоговой отчетности за которые уже прошли, надо сначала заплатить недоимку и пени по налогу, а затем представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию (расчет). Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Пени начисляются со дня, следующего за датой окончания законодательно установленного срока для перечисления налога (сбора).

Пример:

Организация в декабре 2008 года ошибочно дважды отразила в расходах при исчислении налога на прибыль консультационные услуги, оказанные сторонней организацией, на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Уточненная декларация по налогу на прибыль представлена 10 июля 2009 года.

Следовательно, до момента представления уточненной декларации организации необходимо заплатить в бюджет:

- недоимку в сумме 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%);

- пени в размере 416,21 руб. (12 000 руб. х 13% / 365 дн. х 26 дн.) + (12 000 руб. х 12,5% / 365 дн. х 20 дн.) + (12 000 руб. х 12% / 365 дн. х 22 дн.) + (12 000 руб. х 11,5% / 365 дн. х 36 дн.).

Итак, исправление ошибок, относящихся к хозяйственным операциям прошлых лет, в налоговом учете не фиксируется. Плательщики налога на прибыль должны скорректировать свои обязательства перед бюджетом путем представления уточненной налоговой декларации за тот период, к которому относится выявленная ошибка.

Таким образом, если допущена ошибка - не беда. Главное, своевременно и грамотно эту ошибку исправить. Приведенные рекомендации помогут бухгалтеру сделать это правильно и избежать негативных последствий.

9. Хранение бухгалтерских документов