Учет и анализ расходов на оплату труда

3.Зарплатоодачи (п.1:п.2)

5,76

4,33

-1,43

Из данной таблицы видно, что в анализируемом 2008 году, произошло увеличение как объема товарной продукции, так и ФЗП по сравнению с плановыми показателями. Объем производства продукции возрос на 14,09% (1441: 10227* 100), а размер средств, направленных на потребление увеличился на 51,72% ((917,6: 1774,1) * 100). Данное соотношение темпов роста говорит об увеличении товарной продукции на каждый рубль заработной платы, что свидетельствует, в свою очередь, о повышении эффективности средств, направляемых на оплату труда. Увеличение абсолютного размера ФЗП рынка повлияло на увеличение объемов продаж на сумму 5285,38 тыс.руб. (917,6 * 5,76). Одновременно понижение зарплатоотдачи привело к спаду объемов продаж на 3849,13 тыс.руб. (-1,43*2691,7). Таким образом совокупное влияние двух названных факторов составило 1436,25 тыс.руб. (5285,38 - 3849,13). Следовательно, этот прирост товарной продукции произошел за счет экстенсивности труда.

Показателем, обратным зарплатоотдачи, является зарплатоемкость. Данный показатель позволяет оценить удельные затраты на заработную плату, приходящиеся на рубль продукции, охарактеризовать изменения по сравнению с предыдущим периодом (табл. 3.4.2.)

Таблица 3.4.2

Анализ зарплатоемкости по МУП «Колхозный рынок»

Показатели	План	Факт	Темп роста,%
1.Объем товарной продукции, тыс.руб.	10227	11668	114,09
2.Фонд заработной платы, тыс.руб.	1774,1	2691,7	151,72
3.Расход ФЗП на 1 руб. товарной продукции ((п.2 : п.1) *100), коп	17,35	23,07	132,97

Из таблицы следует, что на каждый рубль товарной продукции приходится всего 17,35 коп. заработной платы. При этом фактический уровень ФЗП на рубль товарного выпуска был увеличен по сравнению с планом с 17,35коп. до 23,07коп. Анализ соотношения заработной платы и товарного выпуска может свидетельствовать также о том, что оказание услуг является не зарплатоемким (трудоемким) производством.

3.5 Анализ структуры фонда заработной платы

Состав фонда заработной платы любой организации определяется в соответствии с Инструкцией о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 24.11.2000г. №116. согласно данному документу включению в ФЗП подлежат:

· заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам и окладам за отработанное время;

· заработная плата, начисленная за выполненную работу работникам по сдельным расценкам,

· премии и вознаграждения, носящие регулярный или периодический характер, независимо от их источника выплаты;

· оплата ежегодных и дополнительных отпусков;

· денежная компенсация за неиспользованный отпуск;

· другие единовременные поощрения, включая стоимость подарков.

Состав и структура фонда заработной платы изучаемого рынка представлены в таблице 3.5.1.

Из данных таблицы видно, что наибольший удельный вес в ФЗП занимает повременная оплата труда. По своему абсолютному размеру она составляет 57,6%.

Таблица 3.5.1

Анализ структуры ФЗП МУП «Колхозный рынок»

Виды выплат из ФЗП	Абсолютный размер	Удельный вес в ФЗП ,%
Повременная оплата	1552,2	57,6
Сдельная оплата	437,8	16,2
Отпускные	148,7	5,5
Текущие премии	279,6	10,3
Расходы на социальную защиту работников	217,4	8,1
Подготовка кадров	6	0,2
Доплаты и надбавки	50	2,1
Итого ФЗП за 2008 год	2691,7	100

Повременная оплата труда занимает в ФЗП 57,6%. Значительный удельный вес составляют текущие и годовые премии (10,3%) и расходы организации на социальную защиту работников (8,1%). Все остальные виды выплат не имеют существенного влияния на величину ФЗП.

3.6 Анализ производительности труда

Производительность труда - это важнейший качественный показатель, характеризующий эффективность затрат живого труда. Производительность труда вместе с фондоотдачей, материалоемкостью, себестоимостью продукции и рентабельностью производства образуют основу системы показателей эффективности производства.

Производительность труда на предприятии измеряется выработкой продукции одним рабочим в единицу времени, а также трудоемкостью продукции, т.е. затратами рабочего времени на производство единицы продукции.

Для оценки уровня производительности труда применяется система обобщающих, частных и вспомогательных показателей.

К обобщающим показателям относятся среднегодовая, среднедневная и среднечасовая выработка продукции одним рабочим, а также среднегодовая выработка продукции на одного работающего в стоимостном выражении. Частные показатели - это затраты времени на производство единицы продукции определенного вида (трудоемкость продукции) или выпуск продукции определенного вида в натуральном выражении за один человеко-день или человеко-час. Вспомогательные показатели характеризуют затраты времен на выполнение единицы определенного вида работ или объем выполненных работ за единицу времени.

Из нижеследующей таблицы (3.6.1) следует, что показатель производительности труда на одного рабочего перевыполнен в2008 году на 128,97%. Фактически среднегодовая выработка одного рабочего составила в 2008 году 507,3тыс.руб., тогда как по плану было предусмотрено 393,34тыс.руб., т.е. выработка увеличилась на 113,96 тыс.руб.

Таблица 3.6.1

Анализ производительности труда МУП «Колхозный рынок»

Показатели	План	Факт	Изменения
			тыс.руб.	%
Отчетные показатели
1.Объем товарной продукции, тыс.руб.	10227	11668	+1441	114,09
2.Среднесписочная численность рабочих, чел.	26	23	-3	90
3.Общее число дней, отработанных всеми рабочими за год, чел.дней	7508,8	6681,5	-827,3	88,98
4.Общее число часов, отработанных всеми рабочими за год, чел. час	41298,4	40089	-1209,4	97,07
Расчетные показатели
5.Среднегодовая выработка одного рабочего, тыс.руб.(п.1. :п.2)	393,34	507,3	+113,96	128,97
6.Среднее число дней, отработанных одним рабочим за год (п.3 : п.2)	288,8	290,5	+1,7	100,58
7.Среднее число часов, отработанных одним рабочим в день (п.4 : п.3)	5,5	6	0,5	109,09
8.Среднечасовая выработка одного рабочего, руб.(п.1 : п.4)	0,247	0,291	+0,044	117,81

Влияние факторов на производительность труда определим способом цепных подстановок (табл. 3.6.2).

Таблица 3.6.2

Анализ влияния на производительность труда

Показатели	Расчеты	Факторы
1-ая подстановка	288,8 * 5,5 * 0,247= 392,33 тыс.руб. 290,5 * 5,5 * 0,247 = 394,64 тыс.руб.	Влияние изменения числа дней, отработанных одним рабочим (394,64 - 392,33 = +2,31)
2-ая подстановка	288,8 * 6 * 0,247 = 428 тыс.руб. 290,5 * 6 * 0,247 = 430 тыс.руб.	Влияние изменения среднечасовой продолжительности рабочего дня (428 - 430 = -2)
3-ая подстановка	290,5 * 6* 0,291= 507 тыс.руб. 290,5 * 6 *0,247= 430 тыс. руб.	Влияние изменения среднечасовой выработки (507 - 430 = 77)

Отклонение по среднегодовой выработке одного рабочего составило +113,96 тыс.руб., оно сложилось как результат влияния следующих факторов:

- увеличение рабочего времени повлекло за собой повышение производительности труда одного рабочего на 2 тыс.руб.;

- снижение средней продолжительности рабочего дня по сравнению с предыдущим годом (2007) привело к сокращению среднегодовой выработки на одного рабочего на 2 тыс.руб.;

- рост среднечасовой выработки привел к увеличению среднегодовой выработки одного рабочего на 77 тыс.руб.

Баланс факторов выглядит следующим образом:

+2 тыс.руб. - 2 тыс.руб. + 77тыс.руб. = 77 тыс.руб.

Таким образом, все факторы за исключением второго, оказали положительное влияние на рост производительности труда рабочих изучаемого рынка. Данные таблицы дают возможность сделать вывод о том, что темпы роста производительности труда опережают темпы роста среднегодовой заработной платы Это очень важное соотношение, так как с ростом производительности труда создаются реальные предпосылки для повышения уровня его оплаты. Только при таких условиях создаются возможности для наращивания темпов расширенного воспроизводства.

3.7 Сопоставление темпов роста производительности труда и средней заработной платы

Оценка темпов роста производительности труда с ростом средней заработной платы производится в процентах путем их сопоставления. Полученные результаты (отклонения) характеризуют величину опережения или отставания.

При анализе определяют и сопоставляют:

· Планируемые темпы роста производительности и средней зарплаты к предыдущему году.

· Фактические темпы роста производительности и средней заработной платы по отношению к предыдущему году.

· Фактические темпы роста с планом.

Из таблицы 3 видно, что предприятие необоснованно запланировало отставание темпов роста производительности труда над темпами роста средней заработной платы на 0,26% (100,75-101,01).

По сравнению с предыдущим годом и планом отчетного года имеет место опережение темпов роста производительности труда над темпами роста средней зарплаты на 01,07 (103,46-102,39) и на 1,32 (102,69-101,37) соответственно.

Прирост среднего заработка на один процент прироста производительности труда равен:

по отношению к предыдущему году 0,69% (2,39:3,46)

по отношению к плану 0,51% (1,37:2,69).

Соотношение темпов прироста производительности

труда и средней заработной платы.

Таблица 3

ПОКАЗАТЕЛИ	Фактически за преды.год	Отчетный период	План отчетного периода, % к пред. году	Фактически в отчетном периоде, %
		план	фактически		К предыдущему году	К плану
Среднегодовая выработка на одного работающего, руб.	8999	9067	9311	100,75	103,46	102,69
Средняя заработная плата одного работающего, руб.	3879	3918	3972	101,01	102,39	101,37

3.8 Общая оценка использования фонда заработной платы

Основные факторы изменения фонда заработной платы можно представить в следующем виде (рис.2).



Фонд заработной платы

Факторы изменения

- Изменение числен- ности персонала - Изменение самой численности - Изменение струк- туры персонала		-Изменение времени работы персонала -Время нормальной работы -Сверхурочные часы		-Изменение ставок зарплаты -Изменение самих ставок -Изменение усло-вий премирования -Изменение доплат к основным рас-ценкам

Рис.2. Факторы изменения фонда заработной платы

Алгоритмы факторного анализа можно представить следующем образом:

ЗПЛ - общая сумма заработной платы;

Ч - численность персонала;

ЗПЛ - средняя зарплата одного работника;

Те - трудоемкость, нормо-ч;

РАС - расценка за один нормо-ч;

I - индекс изменения объема продукции, работ, услуг по сравнению с планом или базой.

Алгоритм расчета :

1.Абсолютное отклонение фонда зарплаты:

ЗПЛ абс = ЗПЛ ф - ЗПЛ пл(б)

2. Влияние на абсолютное отклонение изменения основных факторов:

численности персонала:

ЗПЛч=(Чф-Чпл)*ЗПЛпл(б)

средней зарплаты персонала:

ЗПЛ=(ЗПЛф-ЗПЛпл(б))*Чф

Относительное отклонение в фонде зарплаты с учетом изменения индекса объема:

анализ расход заработный плата

ЗПЛотн= (ЗПЛф-ЗПЛпл(б)*I+ЗПЛпл остальных категорий

Влияние на изменение сдельной зарплаты:

изменение трудоемкости работ:

ЗПЛте=(Те ф-Те пл(б))*РАСпл(б)

за счет изменения расценок:

ЗПЛрас=(РАСф-РАСпл(б))*Теф

После общей факторной оценки влияние этих факторов можно дифференцировать в разрезе категорий персонала (табл.3).

По результатам такого анализа можно сделать выводы:

По какой категории и по какому фактору произошли изменения.

За счет какой из категорий изменился фонд зарплаты.

Как изменяется фонд зарплаты в связи с изменением объема работ.

Далее следует дифференцировать анализ абсолютного и относительного отклонения, а также в разрезе факторов, но уже по видам выплат в разрезе каждой категории (табл.4).

Такой анализ позволяет установить по какому виду оплаты труда и для какой категории рабочих имело место абсолютное и относительное отклонение в фонде заработной плата.

Особого внимания в Факторном анализе требует изучение причин отклонений численности и отклонений средней зарплаты. Средняя зарплата определяется исходя из фонда зарплаты работников списочного состава, включая совместителей и включая суммы материального поощрения.

Различают среднегодовую, среднемесячную, среднедневную и среднечасовую оплату труда.

Среднегодовая Годовой фонд зарплаты

зарплата Годовая численность персонала

Среднемесячная Среднегодовая зарплата

зарплата Количество месяцев

Среднедневная Годовой фонд зарплаты

зарплата Общее количество отработан-

ных человеко-дней

Среднечасовая Годовой фонд зарплаты

зарплата Общее количество отработанных

за год человеко-часов

Анализируя динамику этих показателей следует иметь в виду, что в среднечасовой оплате отражается фактическое время работы. Она отражает эффективность оплаты интенсивного труда.

Среднедневная зарплата отражает использование внутрисменного времени и в ней отражается размер внутрисменных потерь времени.

В среднемесячной зарплате отражается число дней неявок на работу и целосменных простоев.

Среднемесячная и среднегодовая зарплаты характеризуют эффективность оплаты календарного времени.

Анализ средней зарплаты проводится по предприятиям в целом; по категориям; в разрезе категорий по подразделениям предприятия; для рабочих - по основным и вспомогательным работам, по специальностям и профессиям.

Такая детализация позволяет выяснить причины необоснованных различий в заработках одной и той же категории, но в разных подразделениях предприятия.

Уровень средней зарплаты зависит от трудоемкости и от средней почасовой оплаты

Анализ этих факторов дает возможность установить, какое влияние на среднюю зарплату оказало изменение количества отработанных часов и изменение среднечасовой заработной платы.

4. Анализ использования фонда оплаты труда на предприятии

4.1 Задачи и источники информации анализа расходов на оплату труда. Удельный вес затрат на оплату труда в себестоимости продукции

Анализу хозяйственной деятельности принадлежит важная роль в совершенствовании организации заработной платы, обеспечении ее прямой зависимости от количества и качества труда, производственных результатов. В процессе анализа выявляются резервы для создания необходимых ресурсов роста и совершенствования оплаты труда, введения прогрессивных форм оплаты труда работников, обеспечивается систематический контроль за мерой труда и потребления.

В основные задачи анализа использования труда и заработной платы входят:

В области использования рабочей силы:

- исследование ее численности, состава и структуры, уровня квалификации и путей повышения культурно-технического уровня;

- проверка данных об использовании рабочего времени и разработка необходимых организационно-технических резервов;

- изучение форм, динамики и причин движения рабочей силы, дисциплины труда;

- анализ влияния численности работающих на динамику продукции .

В области производительности труда:

- установление уровня производительности труда по предприятию, цехам, и рабочим местам, сопоставление полученных показателей с показателями предыдущих периодов и достигнутыми на аналогичных предприятиях или в цехах;

- определение интенсивных и экстенсивных факторов роста производительности труда и на этой основе выявления, классификации и расчета влияния факторов;

- исследование качества применяемых норм выработки, их выполнения и влияния на рост производительности труда;

выявление резервов дальнейшего роста производительности и расчет их влияния на динамику продукции.

В области оплаты труда:

- проверка степени обоснованности применяемых форм и систем оплаты труда;

- определение размеров и динамики средней заработной платы отдельных категорий и профессий работников;

- выявление отклонений в численности работников и в средней заработной плате на расход фонда зарплаты;

- изучение эффективности применяемых систем премирования;

- исследование темпов роста заработной платы, их соотношения с темпами производительности труда;

- обеспечение опережающего роста производительности труда по сравнению с повышением его оплаты;

- выявление и мобилизация резервов повышения эффективности использования фонда заработной платы.

Источники информации для анализа:

План экономического и социального развития предприятия, статистическая отчетность по труду ф.N1-Т «Отчет по труду», приложение к ф.N1-Т «Отчет о движении рабочей силы, рабочих мест», данные табельного учета и отдела кадров.

Затраты на оплату труда занимают значительный удельный вес в себестоимости оказанных услуг.

В соответствии с таблицей 1 мы видим, что затраты на оплату труда составляют 26,7%.

Формирование расходов на оплату труда зависит от категорий работников, поскольку оплата труда рабочих в большей степени подвержена влиянию объема оказанных услуг (при сдельной оплате труда), или отработанного времени (при повременной оплате труда). Оплата труда служащих производится по установленным должностным окладам, то есть напрямую связана с объемом производства.

Структура затрат в себестоимости в %

Таблица 1

З А Т Р А Т Ы	%
Материальные затраты	37,2
Затраты на оплату труда	26,7
Отчисления на социальные нужды	10,3
Амортизация основных фондов	14,2
Прочие расходы	11,6

Переменная часть расходов на оплату труда включает оплату по сдельным расценкам, выплаты премий сдельщикам и повременщикам, так как последние осуществляются за достижения лучших показателей по выполнению работ, и часть отпускных, относящихся к переменной части оплаты труда.

Прежде всего указанные виды оплат зависят от объема выполненных работ. Чем он больше, тем больше оплаты начисляется рабочим. Объемный фактор действует совместно со структурным, то есть с изменением удельных весов отдельных видов работ, имеющих большую или меньшую трудоемкость и соответственно оплату за единицу продукции, что приводит к изменению начисленной оплаты труда сдельщика. Третьим фактором, оказывающим влияние на переменную часть оплаты труда является прямая оплата труда за единицу изделия или за единицу объема работ, которая, в свою очередь, зависит от трудоемкости и часовой оплаты труда, изменяющихся под влиянием факторов научно-технического прогресса и улучшения организации труда.

Проведем анализ расходов на оплату труда.

4.2 Основные этапы анализа

Анализ использования фонда зарплаты должен осуществляться по заранее предусмотренной системе. Основными его этапами на предприятии являются следующие:

- Подбор, обработка и систематизация необходимых отчетных данных и материалов оперативного наблюдения.

- Анализ накопленных материалов.

- Использование результатов анализа для разработки и осуществления мер оперативного воздействия на практику работы предприятия и повышения эффективности производства.

- Рациональное использование фонда заработной платы тесно связано с правильной организацией зарплаты на предприятии, зависит от степени выполнения производственной программы и состояния организации производства и труда, поэтому необходимо, чтобы анализ обеспечивал:

- Проверку соответствия размеров использования фонда заработной платы объему выполненной производственной программы.

- Проверку подсчета выполнения плана по объему производства как основы для регулирования расходования фонда зарплаты.

- Определение размера экономии или допущенного перерасхода этого фонда и основных направлений перерасхода.

- Группировку факторов, определяющих фактические соотношения между ростом производительности труда и ростом оплаты труда.

- Разработку конкретных организационно-технических мероприятий, вытекающих из всего материала анализа.

Для целей анализа следует подбирать, обрабатывать и систематизировать лишь такие материалы и данные, которые обеспечивают возможность выявления степени влияния определенных факторов (положительных или отрицательных) на расходование фонда заработной платы.

Для успешного осуществления анализа нужно располагать следующими материалами:

- Отчетными данными (в сравнении с планом) об объеме производства, численности работающих, производительности труда, среднемесячной (квартальной, годовой) зарплате, фонда заработной платы.

- Отчетными данными (в сравнении с планом) об использовании фонда зарплаты по его составным (структурным) элементам.

- Данными о состоянии технического нормирования на предприятии.

- Данными о доплатах за отклонение от нормальных условий работы по причинам.

- Материалами оперативного контроля, характеризующими состояние тарифной дисциплины на предприятии, и правильность тарификации работ и рабочих.

- Материалами, характеризующими законность ряда выплат и доплат, произведенных за отчетный период.

- Материалами оперативного контроля, касающихся правильности учета выработки рабочих и так далее.

- Правильность выводов анализа и его эффективность зависят от сопоставимости анализируемых данных.

Сопоставимость показателей при анализе особенно важна в следующих случаях:

- Когда фактическое выполнение производственно программы отклоняется от плана по ассортименту (по номенклатуре), то есть когда в анализируемом отчетном периоде наблюдаются ассортиментные сдвиги и связанные с этими изменениями трудоемкости.

- При неправильном методе планирования заработной платы на предприятии.

- Когда в отчетном периоде имеет место существенный пересмотр норм, неотраженный в плановых лимитах по труду, или изменились расчетные (тарифные) ставки и т.д.

4.3 Анализ экономии (перерасхода) фонда оплаты труда

Абсолютная экономия или перерасход фонда заработной платы определяется без учета выполнения степени выполнения производственной программы путем сопоставления фактического и планового фондов, как разность между ними. Однако такое сопоставление может правильно характеризовать общее использование фонда зарплаты только в том случае, когда план по выпуску валовой продукции выполнен на 100%. Как известно, численность и фонд заработной платы некоторых категорий работающих (служащих, младшего обслуживающего персонала и другое) непосредственно не связаны с объемом производственной программы. Численность же и фонд зарплаты, например, рабочих зависит от степени выполнения плана по выпуску валовой продукции. Поэтому в тех случаях, когда фактические показатели по выпуску продукции отклоняются от плановых, выявляется относительная экономия или перерасход фонда.

Относительная экономия или перерасход заработной платы определяется с учетом степени выполнения производственной программы путем вычитания из фактического фонда зарплаты планового фонда, приведенного в соответствии с фактическим выполнением плана по выпуску валовой продукции.

Из таблицы 2 видно, что абсолютное отклонение (перерасход) фонда оплаты труда по сравнению с планом составляет 3,0 тыс. руб. (818,0-815,0) или 0,37% (3,0:815,0100)

Анализ использования фонда оплаты труда

Таблица 2

Показатели	План	Фактически	Отклонения от плана (+,-)	Выполнение плана, %
Объем товарной продукции (тыс.руб)	1886	1918	+32	101,7
Фонд оплаты труда (тыс. руб)	815	818	+3	100,4
Среднесписочное число работников (человек)	208	206	-2	99,1
Среднегодовая заработная плата одного работника (руб)	3918	3972	+54	101,37

4.3.1 Анализ влияния факторов на абсолютное отклонение фонда оплаты труда

На величину абсолютного отклонения оказывают влияние два фактора:

- изменение среднесписочного числа работников

- изменение среднегодовой зарплаты на одного среднесписочного работника.

Пользуясь данными таблицы 2 определим влияния этих факторов на сумму абсолютного отклонения (перерасхода) от планового фонда.

Изменение среднесписочного числа работников. Для определения его влияния на фонд оплаты труда выявленное отклонение от плановой численности работников умножается на среднегодовую плановую заработную плату среднесписочного числа работников.

Среднегодовая зарплата одного работника по плану составляет 3918 рублей, а фактическая - 3972 рубля.

Среднесписочное число работников уменьшилась по сравнению с планом на 2 человека, в результате чего фонд оплаты уменьшился на 8,0 тыс. руб. (23918). Или абсолютная экономия составляет 8,0 тыс. руб.

Изменение среднегодовой зарплаты. По действующей методике для определения влияния изменения среднегодовой заработной платы на фонд оплаты труда сумму отклонения от предусмотренной планом среднегодовой зарплаты одного работника умножают на фактическое в отчетном периоде среднесписочное число работников.

На анализируемом предприятии среднегодовая заработная плата одного работника в отчетном периоде увеличилась по сравнению с планом на 54 рубля (3972-3918). В результате этого фонд оплаты увеличился на 11 тыс. руб. (54206) или абсолютная сумма перерасхода составляет 11 тыс. руб.

Таким образом, из рассматриваемых факторов на фонд оплаты труда один (изменение среднесписочного числа работников) оказал отрицательное, а второй (изменение среднегодовой зарплаты) - положительное влияние.

В результате совокупного влияния этих факторов сумма абсолютного отклонения фонда оплаты труда составила 3 тыс. руб. (-8+11) - перерасход.

На следующем этапе анализа необходимо выявить конкретные причины, оказавшие влияние на возникновение перерасхода фонда оплаты.

ГЛАВА 5. АУДИТ РАСЧЕТОВ С ПЕРСОНАЛОМ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА

5.1 Методика проведения аудита

Переход всего народного хозяйства страны к рыночной экономике, ускоренное развитие предпринимательства, возникновение новых организационно-правовых форм организаций и многообразных форм собственности коренным образом повлияли на механизм системы экономического контроля.

Одним из значимых в настоящее время, а также перспективных и эффективных видов экономического контроля в условиях рынка является независимый контроль. Независимый контроль проводится аудиторами, аудиторскими фирмами, осуществляющими свою деятельность на договорной коммерческой основе за счет заказчика (проверяемого субъекта, в отдельных случаях за счет бюджетных средств) - клиента.

Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятий и соответствия ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Аудитор должен планировать свою работу так, чтобы своевременно и качественно провести аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, законности и достоверности хозяйственно-финансовых операций и правильности их отражения на счетах бухгалтерского учета.

Планирование аудита должно обеспечить получение необходимой информации о состоянии бухгалтерского учета, отчетности и эффективности внутреннего контроля; определение содержания, времени проведения и объема контрольных процедур, подлежащих выполнению.

Планирование аудита включает в себя составление плана ожидаемых работ и разработку аудиторской программы.

Для наглядности можно привести примерную рабочую программу аудиторской проверки состояния бухгалтерского учета и достоверности показателей бухгалтерской отчетности, налогооблагаемой базы и объявленной прибыли:

на первом этапе дается аудиторская оценка организации и состояния бухгалтерского учета, внутреннего аудита и качества финансовой отчетности на предприятии;

на втором этапе проводится аудиторская проверка финансово-хозяйственной деятельности;

на третьем этапе даются рекомендации по устранению выявленных недостатков.

Планируя аудиторскую проверку, необходимо установить материальность (существенность) - максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, то есть не вводящая пользователей в заблуждение. В настоящее время по проблеме оценки материальности (существенности) неточностей в отчетности в профессиональных организациях и среди отдельных аудиторов нет единого мнения, но чаще всего считается, что отклонение показателя до 5 процентов будет незначительным, а больше 10 процентов - материальным (существенным).

Важным элементом аудиторской деятельности при планировании аудита является оценка аудиторского риска и определение информационной базы для проведения проверки.

«Аудиторский риск - это оценка риска неэффективности предстоящей проверки аудитором, который в своем заключении сделал вывод о том, что бухгалтерская отчетность у клиента достоверна» [1].

Различают два основных метода оценки аудиторского риска: интуитивный и расчетный.

Интуитивный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания деятельности клиента, определяют риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций и используют эту оценку в планировании аудита. Интуитивная оценка риска проводится также по данным устного опроса (тестирования) администрации, специалистов и бухгалтерского персонала экономического субъекта. Однако интуитивную оценку риска можно использовать по отношению лишь к небольшим организациям, а поэтому данный метод не получил широкого применения в мировой аудиторской практике.

Расчетный метод предполагает оценку аудиторского риска путем составления и решения специальной факторной модели относительных величин (формула 3.1):

ПАР = ВР РК РН (3.1)

где ПАР - приемлемый аудиторский риск;

ВР - внутрихозяйственный риск;

РК - риск контроля;

РН - риск необнаружения.

Приемлемый риск выражает меру готовности аудитора признать приемлемой вероятность содержания в финансовой отчетности материальных (существенных) ошибок после завершения аудита и выдачи клиенту стандартного аудиторского заключения без оговорок.

Внутрихозяйственный (присущий) риск выражает меру ожидания аудитором вероятности содержания в отчетности ошибок, превосходящих допустимую величину до проверки системы внутрихозяйственного контроля.

Риск контроля выражает меру ожидания аудитором вероятности пропуска ошибок, превосходящих допустимую величину, системой внутрихозяйственного контроля.

Риск необнаружения (процедурный риск) выражает меру готовности аудитора признать вероятность невыявления в процессе проведения аудита ошибок, превосходящих допустимую величину.

Для того чтобы подготовить наиболее оптимальный план проведения аудита, необходимо при расчете аудиторского риска системно учитывать не только общие основополагающие аспекты контроля, но и предварительно оценить совокупность влияющих на них факторов. Только системный подход и комплексная оценка всех факторов при расчете аудиторского риска позволяет составить приемлемый план аудита.

В соответствии с российскими проектами стандартов аудитору следует дать оценку состоянию бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля в проверяемой организации. Это необходимо для установления вероятности возникновения ошибок, влияющих на достоверность показателей финансовой отчетности. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур.

Эффективно построенная система учета должна: гарантировать, что хозяйственные операции верно отражены во времени; позволить правильно измерить объем операции; помочь составить бухгалтерскую проводку, адекватную содержанию операции; ограничить возможность появления умышленных нарушений и злоупотреблений.

Ключевыми элементами области контроля являются: эффективность организационной структуры; роль руководства; место внутреннего аудита; обоснованность планов и бюджетов; уместность и надежность информации руководства; существование адекватной политики и процедур для контроля за бизнесом; риск того, что руководство может игнорировать систему внутрихозяйственного контроля или преднамеренно привести ложные цифры в финансовой отчетности; эффективность контроля руководства над компьютерными операциями; надежность контроля над операциями, отличными от компьютерных.

Система внутреннего учетного контроля - это специальные процедуры, введенные руководством для получения гарантии того, что: проводки обработаны досконально и аккуратно; материальные средства сохранены; система является надежной, а сальдо счетов правильным.

Четко отлаженная система внутреннего контроля существенно снижает аудиторский риск при проведении как внешнего, так и внутреннего аудита. Если в результате проверки системы внутреннего контроля внешний аудитор установит ее эффективность, то может в достаточной степени доверять информации и, следовательно, сократить объем собственной работы.

В процессе проверок аудиторы должны составлять рабочие документы, являющиеся основными документами, подтверждающими объем и качество выполняемой ими работы. Рабочие документы составляются по произвольной форме. В них должна, прежде всего, содержаться необходимая справочная информация о клиенте; краткое описание выполненной работы. В частности, необходимо указывать: метод проведения проверки - сплошной или выборочный, либо объем проверенной документации; замечания по результатам проверки; перечень первичных и других документов, не представленных к проверки; иные выявленные несоответствия действующему законодательству; мнение аудитора о способах устранения выявленных недостатков; другие рекомендации по улучшению хозяйственно-финансовой деятельности клиента. Кроме того, в рабочих документах должно найти отражение описание системы внутрихозяйственного контроля у клиента, программа аудита, а также результаты аудита за прошлый год.

На основании записей, произведенных в рабочих документах, составляется аудиторское заключение.

В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации результатом аудиторской проверки является заключение аудитора - документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов [30].

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение о достоверности этой отчетности.

Различают четыре варианта аудиторского заключения: безусловно положительное, условно положительное, отрицательное и отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Заключения аудитора по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации.

Основной задачей проверки расчетов с рабочими и служащими по оплате труда является проверка соблюдения нормативно-правовых актов при начислении оплаты труда, удержаниях из нее и правильности ведения бухгалтерского учета расчетов по оплате труда.

Источниками информации, используемой в процессе контроля, являются аналитические и синтетические данные по счетам 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 88 «Нераспределенная прибыль» (субсчет «Фонд потребления»), 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты с депонентами»), первичные документы по учету выработки и начислению оплаты труда (табеля учета отработанного времени, наряды), листки о временной нетрудоспособности, расчеты на оплату отпусков, нормативные документы, регулирующие эти операции.

Начинать проверку расчетов с рабочими и служащими по оплате труда следует с установления соответствия показателей аналитического учета по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» с записями в главной книге и бухгалтерском балансе на одну и ту же дату. Для этого необходимо сверить сальдо по счету на первое число в главной книге и в балансе предприятия с итоговыми суммами (к выдаче) расчетно-платежных ведомостей.

Далее необходимо проверить соответствие задолженности по оплате труда (по счетам 70 «расчеты с персоналом по оплате труда» и 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами») в сводных ведомостях, главной книге и бухгалтерской отчетности организации. Затем можно провести тестирование и еще раз более подробно исследовать состояние внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета ( таблица 3.1).

Таблица 3.1

№	Содержание вопроса	Ответы	Количественные	Примечание
п/п		Да	Нет	Нет ответа	Показатели

Из данного тестирования можно определить уровень внутреннего контроля расчетов с персоналом по оплате труда, а также отвечает ли система бухгалтерского учета предприятия требованиям сопоставимости, достоверности, оперативности и полноты.

Затем изучаются достоверность первичных документов, правильность их заполнения, их соответствие требованиям нормативных документов по начислению и выплате заработной платы и других видов оплаты труда. При этом особое внимание обращается на проверку табелей учета рабочего времени.

При проверки табелей учета рабочего времени, нарядов и других первичных документов по начислению оплаты труда необходимо обратить внимание на факты начисления оплаты труда на вымышленных (подставных) лиц. Для этого следует исследовать документы и сопоставить фамилии и инициалы работников с данными учета списочного состава.

Необходимо также установить, нет ли повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам (табелям, нарядам, накопительным учетным листам и разовым документам). Следует обратить особое внимание на расчеты по оплате труда с работниками, которые приняты на работу по договорам подряда и трудовым контрактам. Часто такие договора носят фиктивный характер, а поэтому необходимо установить, за что и за какую работу или объем выполненной работы начислена заработная плата, какими документами подтверждается объем выполненной работы, размеры начисленной оплаты труда. Путем пересчетов и прослеживания определить наличие в первичных документах и расчетно-платежных ведомостях арифметических ошибок.

Следует проверить также правильность обобщения и группировки данных по учету труда. Суммы начисленной заработной платы, отраженные в первичных документах, в дальнейшем учетном процессе должны быть накоплены и сгруппированы по двум направлениям:

по каждому работнику хозяйства для расчетов по оплате труда;

по объектам учета затрат для отражения в затратах производства.

При проверке необходимо выяснить правильность удержаний из заработной платы, прежде всего подоходного налога, взносов в Пенсионный фонд, алиментов, а также обоснованность расчетов с депонентами. Проверяются платежные ведомости, дата возникновения и сумма депонентской задолженности, количество депонентов и сверяются суммы по расчетам с депонентами (на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

На следующем этапе проверки выборочно проверяется правильность начисления оплаты труда, а именно: правильность оплаты труда по сдельным расценкам, тарифным ставкам и окладам; обоснованность и правильность начисления премий сдельщикам и повременщикам по действующим на предприятии системам премирования; правильность начисления доплат в связи с отклонениями от нормальных условий работы, за бригадирство, оплаты простоев не по вине рабочих, за работу в тяжелых и вредных условиях, за работу в выходные и праздничные дни, пособий по временной нетрудоспособности, ежегодных отпусков, вознаграждений по итогам работы за год. Начисление премий должно быть подтверждено приказом руководителя, указано в договоре, контракте или в решении учредителей (собственников, Совета директоров) организации.

Особого внимания аудитора требует проверка: своевременности погашения сумм ранее выданных работнику авансов и переплат; правильность удержания из заработной платы задолженности по подотчетным суммам и по возмещению материального ущерба, а также за товары, купленные в кредит, за полученный займ.

Общая сумма всех удержаний из заработной платы работника не должна превышать 50 процентов месячного заработка.

Необходимо также убедиться в правильности организации и ведения аналитического и синтетического учета, заполнение форм бухгалтерской отчетности по фонду оплаты труда.

Аудитор должен поставить в известность руководство предприятия о выявленных фактах обмана или ошибок и дать рекомендации по исправлению недостоверной информации.

По окончании проверки аудитором составляется аудиторское заключение.

Размещено на Allbest.ru