Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

АУДИТ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Содержание

Введение

1. Налоговый аудит

1.1 Основные этапы и процедуры налогового аудита

1.2 Методы аудиторской проверки: выборочная проверка

1.3 Программа аудиторской проверки расчетов с бюджетом по НДС

2. Методы сбора аудиторских доказательств при проверке полноты определения налоговой базы по НДС и правильности формирования налоговых вычетов по НДС

2.1 Проверка соответствия данных бухгалтерского учета, книги продаж и налоговых деклараций

2.2 Проверка правильности формирования налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)

2.3 Проверка сопоставимости данных бухгалтерского учета и налогового учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)

2.4 Проверка правильности формирования сумм НДС, заявленных к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам)

Заключение

Список литературы

Приложения

Введение

В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором. Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия различных экономических решений. Проведение аудиторской проверки даже в тех случаях, когда она не обязательна, имеет важное значение.

Аудиторская деятельность - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Под бухгалтерской (финансовой) отчетностью понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008г. № 307 - ФЗ «Об аудиторской деятельности», другими федеральными законами, а также принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами.

Важность правильного формирования экономическими субъектами налоговых обязательств перед бюджетом обусловила широкое распространение на рынке аудиторских услуг налогового аудита, представляющего собой выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени их достоверности и соответствия нормам действующего законодательства.

Цель аудита расчетов с бюджетом состоит в подтверждении достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта в части отражения в ней задолженности перед бюджетом по налогам и сборам, а также отражения в пояснительной записке всех существенных обстоятельств, связанных с неурегулированными вопросами в налогообложении.

При проведении аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогам и сборам могут выявиться ошибки, связанные с неправильным использованием норм и принципов бухгалтерского учета, законодательных актов, применением неверных ставок налога, неправильным определением налоговой базы, нарушением установленного порядка применения налоговых вычетов, неправомерным применением льгот и освобождений.

Учитывая то обстоятельство, что некорректное определение налоговых обязательств может привести к значительным санкциям за нарушение налогового законодательства, предусмотренным частью первой Налогового кодекса Российской Федерации, аудиторы особое внимание должны уделять организации и технологии проведения аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам.

Налог на добавленную стоимость (НДС) представляет собой один из самых сложных для расчета налогов. Практика аудиторских проверок показывает, что различные ошибки в его исчислении можно встретить практически в каждой организации. В значительной степени данные ошибки обусловлены часто меняющимися требованиями налогового законодательства, противоречиями некоторых положений нормативных актов. Поэтому в ходе аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитору следует обратить особое внимание аудиту расчетов с бюджетом по налогам и сборам и, в частности, по налогу на добавленную стоимость.

Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй Налогового кодекса Российской Федерации была введена в действие Федеральным законом РФ от 05.08.2000г. № 118 - ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» и действует с 1 января 2001г. С момента введения в действие данной главы она претерпела значительные изменения, касающиеся порядка определения налоговой базы, применения налоговых вычетов, исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость.

Залогом успешного проведения аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость служит разработка эффективных процедур аудита, правильный подбор персонала, разработка внутрифирменных стандартов аудита и оказания сопутствующих услуг, эффективный контроль качества оказываемых услуг.

В данной курсовой работе рассматриваются основные аспекты методики аудиторской проверки расчетов с бюджетом по НДС, рассматриваются основополагающие и конкретные процедуры проверки, формы рабочих документов, которые могут быть использованы в ходе проверки и при оформлении ее результатов. В работе также уделяется внимание анализу особенностей налогообложения НДС отдельных хозяйственных операций и применения налоговых вычетов в контексте действующего законодательства и с учетом требований официальных документов Минфина России.

1. Налоговый аудит

1.1 Основные этапы и процедуры налогового аудита

Аудиторская проверка расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость может проводиться как в рамках аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и в рамках оказания сопутствующих аудиту услуг. В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008г. № 307 - ФЗ аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Перечень сопутствующих аудиту услуг определен в пункте 7 статьи 1 указанного выше закона. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать, в том числе, услуги по налоговому консультированию, постановке, восстановлению и ведению налогового учета, по составлению налоговых расчетов и деклараций.

При проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности проверке подлежат все участки бухгалтерского учета организации. В рамках обязательной либо инициативной проверки осуществляется аудит расчетов с бюджетом по налогам и сборам, в том числе и по налогу на добавленную стоимость.

Аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы имеют право оказывать экономическому субъекту услуги и выполнять специальные задания по контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей. Данные услуги оказываются, как правило, в рамках проведения налогового аудита.

На законодательном уровне понятие «налоговый аудит» не закреплено. В соответствии с Методикой аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000г. (Протокол № 1), под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды. В приложении 1 к вышеуказанной Методике представлен примерный перечень аудиторских заданий по выполнению налогового аудита и сопутствующих услуг по налоговым вопросам, которые могут быть поручены аудиторской организации. Этот перечень представлен в Приложении 1.

Установки Методики аудиторской деятельности носят рекомендательный характер для всех аудиторских организаций при проведении налогового аудита, оказании сопутствующих услуг по налоговым вопросам и подготовке итоговых документов по их результатам.

При проведении налогового аудита, оказании сопутствующих услуг по налоговым вопросам и оформлении их результатов аудиторская организация должна руководствоваться положениями правил (стандартов) аудиторской деятельности «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требований, предъявляемые к ним» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18.003.1999г., Протокол № 2) и «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999г., Протокол № 6).

Основные этапы, которые может включать в себя налоговый аудит, представлены в Приложении 2.

Сведения, содержащиеся в налоговой отчетности, проверяются и анализируются путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности. Аудиторская организация вправе анализировать первичные документы экономического субъекта, получать разъяснения от руководства о показателях и методиках, положенных в основу налогового расчета, а также может наблюдать за процессом проведения инвентаризации и участвовать в осмотре объектов, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или являющихся объектом налогообложения.

В рамках налогового аудита осуществляется проверка:

· Правильности определения объекта налогообложения;

· Правомерности освобождения от налога отдельных операций (видов имущества), применения льгот по налогу;

· Правильности формирования налоговой базы, применения налоговых ставок, определения момента формирования налоговой базы;

· Правомерности отражения налоговых вычетов по налогам;

· Правильности исчисления налога;

· Правильности заполнения и своевременности представления налоговой декларации;

В качестве источников информации при проведении налогового аудита используются:

· Приказ по учетной политике для целей налогообложения и для целей финансового (бухгалтерского) учета;

· Данные о характере и масштабе деятельности аудируемого лица;

· Сведения о юридической и организационной структуре аудируемого лица;

· Выдержки или копии учредительных документов, лицензий, соглашений и протоколов;

· Информация об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

· Результаты анализа финансово - хозяйственной деятельности и остатков по счетам бухгалтерского учета;

· Значения наиболее важных экономических показателей и тенденции их изменения;

· Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского и налогового учета, используемые при расчете налогов и сборов;

· Налоговые декларации;

· Данные бухгалтерской отчетности.

В заключении по результатам проведения налогового аудита следует выразить мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления экономическим субъектом платежей в бюджет и внебюджетные фонды, а также о правильности применения налоговых льгот.

В заключении либо отчете по результатам налогового аудита должны найти отражение все вопросы, которые, по мнению аудиторской организации, влияют на достоверность проверенной отчетности (документации). Итоговые документы должны содержать четкие и полные ответы на вопросы, поставленные в договоре. Выявленные в процессе налогового аудита факты нарушений налогового законодательства аудиторской организации следует отразить в рабочей документации аудитора. К представляемому заключению могут прикладываться приложения, куда подшивается документация, подтверждающая выводы аудиторской организации.

Методику проведения налогового аудита по различным видам налогов целесообразно закрепить во внутрифирменных стандартах аудиторской организации. В рамках внутрифирменных стандартов могут быть раскрыты конкретные методики (например, методика аудита учетной политики для целей налогообложения, методика проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, методика аудита расчетов с бюджетом по налогу на прибыль организации и т.д.).

Необходимо разработать и закрепить в соответствующих внутрифирменных стандартах формы основных рабочих документов, предназначенных для использования в ходе налогового аудита.

В процессе проведения аудита аудитор формирует специальный аудиторский файл, в частности, содержащий следующие рабочие документы:

· План проведения аудита;

· Программа проведения аудита;

· Оценка аудиторского риска;

· Оценка уровня существенности;

· Сведения об исполнителях, характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

· Описание методов проверок, объемов и параметров выборки.

1.2 Методы аудиторской проверки: выборочная проверка

При разработке процедур налогового аудита аудиторская организация должна определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов. Аудитор может отобрать:

· Все элементы (сплошная проверка);

· Специфические (определенные) элементы;

· Отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Выбор метода проверки или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в частности, аудиторского риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы надежны с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.

Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств, установлены Правилом (стандартом) № 16 «Аудиторская выборка», введенным Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004г. № 532. Аудиторская выборка (выборочная проверка) - это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода. Статистический подход к выборочной проверке (статистическая выборка) - это применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:

· Случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

· Применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки;

Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой). Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

Выборочная проверка включает в себя следующие основные процедуры:

· Анализ отбираемой для тестирования совокупности;

· Определение объема выборки;

· Отбор подлежащей проверке совокупности элементов;

· Проведение аудиторских процедур;

· Анализ результатов выборочной проверки, характера и причин выявленных ошибок;

· Экстраполяция (распространение) ошибок, выявленных в отобранной совокупности, с оценкой их полной возможной величины во всей генеральной совокупности;

· Оценка результатов проверки элементов в отобранной совокупности.

По результатам анализа результатов выборочной проверки аудитор может обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению других ошибок, а также произвести необходимые корректировки. Результаты выборочной проверки могут показать необходимость в изменении запланированных аудиторских процедур.

1.3 Программа аудиторской проверки расчетов с бюджетом по НДС

Аудиторская организация должна получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). Аудиторская организация получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры.

Аудиторская организация осуществляет сбор аудиторских доказательств при выполнении специального аудиторского задания по выражению мнения о соответствии порядка исчисления, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налога на добавленную стоимость нормам, установленным Налоговым кодексом РФ, иными нормативными актами.

Общий план аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость должен включать следующие виды работ:

· Подходы к проведению проверки НДС на различных этапах аудита;

· Основополагающие и конкретные процедуры проверки;

· Порядок оформления рабочих документов и результатов аудита.

Главные направления аудита расчетов с бюджетом по НДС:

· Оценка состояния синтетического и аналитического учета расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость;

· Проверка правильности формирования налоговой базы;

· Проверка правильности применения налоговых льгот;

· Проверка правильности применения налоговых вычетов;

· Проверка правильности отражения текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;

· Проверка соблюдения проверяемой организацией действующего налогового законодательства;

· Проверка полноты и своевременности уплаты НДС в бюджет.

В Приложении 3 представлен образец Программы проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

2. Методики сбора аудиторских доказательств при проверке полноты определения налоговой базы по НДС и правильности формирования налоговых вычетов по НДС

2.1 Проверка сопоставимости данных бухгалтерского учета, книги продаж и налоговых деклараций

В соответствии с порядком, установленным статьей 52 части первой Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. При этом налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам, а НДС является федеральным налогом, устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации.

Налоговая база по НДС должна исчисляться по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Необходимо помнить, что в соответствии с п. 7 ст. 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Аудиторскую проверку полноты определения налоговой базы по НДС необходимо начинать с проверки сопоставимости данных налогового и бухгалтерского учета.

В соответствии с приказом Минфина России «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению» от 31.10.2000г. № 94н для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». К данному счету должен быть открыт отдельный субсчет для учета расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется на суммы налога, исчисленные от соответствующих налоговых баз в соответствии с нормами главы 21 НК РФ в корреспонденции с дебетом:

· Субсчета 90 - 3 «Налог на добавленную стоимость» к счету 90 «Продажи» - на суммы НДС, исчисленные с сумм выручки от реализации и причитающиеся к получению от покупателей (заказчиков) товаров, работ, услуг;

· Субсчета 91 - 2 «Прочие расходы» к счету 91 «Прочие доходы и расходы» - на суммы НДС, исчисленные в соответствии с нормами налогового законодательства с сумм прочих доходов и по иным операциям;

· Счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - на суммы НДС, исчисленные с сумм полученной предварительной оплаты (авансов);

· Счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - на суммы НДС, начисленные на стоимость строительно - монтажных работ, выполненных для собственного потребления.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» от 02.12.2000г. № 914 продавцы товаров (работ, услуг) обязаны вести журнал учета выставленных покупателям счетов - фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры. Учет счетов - фактур, выставленных покупателям, должен вестись в хронологическом порядке. Журналы учета выставленных счетов - фактур должны быть прошнурованы, а их страницы пронумерованы.

На первоначальном этапе аудита полноты определения налоговой базы по НДС необходимо сопоставить информацию о суммах НДС, начисленного по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на добавленную стоимость», сданными журнала учета выставленных покупателям счетов - фактур. При наличии отклонений необходимо произвести их анализ, выяснить причины отклонений. Достаточно часто причиной отклонений служат исправления за прошлые налоговые периоды, внесенные в бухгалтерский и налоговый учет за прошлые налоговые периоды, внесенные в бухгалтерский и налоговый учет в текущем налоговом периоде. На данном этапе проверки может быть составлен рабочий документ по форме РД - 2.1.1, образец которого представлен в таблице 1.

Таблица 1

Проверка сопоставимости данных бухгалтерского и налогового учета НДС, исчисленного к уплате в бюджет (форма РД - 2.1.1)

Налоговый период	Оборот по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет НДС	Сумма НДС по данным журнала выставленных счетов-фактур	Отклонение (графа 3 - графа 2)	Примечания
1	2	3	4	5

В соответствии с п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж продавцы товаров (работ, услуг) обязаны вести книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов - фактур (контрольных лент контрольно - кассовой техники, бланков строгой отчетности). В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета - фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, к которым относятся:

· Отгрузка (передача) товаров (выполнение работ, оказание услуг), имущественных прав;

· Получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передача имущественных прав;

· Получение средств, увеличивающих налоговую базу;

· Выполнение строительно - монтажных работ работ для собственного потребления;

· Передача товаров, выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд;

· Возврат принятых на учет товаров;

· Исполнение обязанностей налоговых агентов;

· Осуществление операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

В ходе аудита необходимо проверить, соблюдаются ли проверяемой организацией правила ведения книг продаж, установленные Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000г. № 914. С этой целью может быть использован вопросник (рабочий документ РД- 2.1.2), представленный в Приложении 4.

Общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет согласно книге продаж и определяемая как сумма итоговых показателей за налоговый период по графам 5б, 6б и 8б, должна соответствовать сумме НДС, исчисленной по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» в корреспонденции с дебетом счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и другие. В ходе проверки указанного соответствия может быть составлен рабочий документ по форме РД - 2.1.3, представленный в таблице 2.

Таблица 2

Проверка сопоставимости данных бухгалтерского учета и книги продаж в части НДС, начисленного к уплате (форма РД - 2.1.3)

Налоговый период	НДС начисленный к уплате по данным бухгалтерского учета	НДС к уплате в бюджет по данным книги продаж	Отклонение (графа 8 - графа 7)
	с суммы выручки от реализации	от суммы прочих доходов	с сумм предварительной оплаты (авансов)	на стоимость СМР для собственного потребления	по прочим операциям	итого по данным учета
	Дт 90 Кт 68	Дт 91 Кт 68	Дт 62 Кт 68	Дт 19 Кт 68
1	2	3	4	5	6	7	8	9

В соответствии с приказом Минфина России «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения» от 15.10.2009г. № 104н суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг),передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2 - 4 ст. 164 НК РФ, отражаются в разделе 3 налоговой декларации по строкам 010 - 020.

В графе 6 по строке 210 налоговой декларации отражается общая сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет, с учетом сумм НДС, ранее принятых к вычету и подлежащих восстановлению в предусмотренным Налоговым кодексом РФ порядке. Данную сумму необходимо сверить с суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет согласно данным бухгалтерского учета и книги продаж. По результатам проверки может быть составлен рабочий документ по форме РД - 2.1.4, представленный в таблице 3.

Таблица 3

Проверка соответствия сумм НДС, подлежащих уплате согласно налоговой декларации, данным бухгалтерского и налогового учета (форма РД - 2.1.4)

Налоговый период	НДС, подлежащий уплате в бюджет с учетом восстановленных сумм налога	Контрольное соотношение - 1 (графа 7 - графа 5)	Контрольное соотношение - 2 (графа 7 - графа 6)
	по данным бухгалтерского учета	по книге продаж	согласно налоговой декларации (стр. 210)
	с суммы выручки, прочих доходов и по прочим операциям	с суммы предварительной оплаты (авансов)	ранее принятый к вычету и подлежащий восстановлению	итого по данным учета
1	2	3	4	5	6	7	8	9

2.2 Проверка правильности формирования налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)

Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав, в соответствии с пп.1 п.1 ст. 146 НК РФ признается объектом обложения НДС.

При проведении аудиторской проверки необходимо учитывать, что в соответствии с п.3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг), а следовательно, не признается и объектом обложения НДС ряд операций, перечисленных в пп. 1 п.2 ст. 146 НК РФ, как, например, осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Как следует из норм ст. 146 НК РФ, объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) именно «на территории Российской Федерации». Порядок определения места реализации товаров регулируется ст. 147 НК РФ. Место реализации работ и услуг определяется в соответствии с нормами ст. 148 НК РФ.

При применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

При определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен ст. 154 НК РФ. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Статья 40 НК РФ устанавливает принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, в том числе НДС. Если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктами 2 - 7 ст.154 НК РФ предусмотрены особенности формирования налоговой базы при реализации отдельных видов товаров (работ, услуг). В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со ст.155 - 162 главы 21 НК РФ. В Приложении 5 представлен перечень видов операций по реализации товаров (работ, услуг) и особенности определения налоговой базы по этим операциям.

В ходе аудиторской проверки необходимо проверить правильность формирования налоговой базы по операциям, связанным с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг. С этой целью необходимо:

· Ознакомиться с условиями заключенных с покупателями товаров (работ, услуг) договоров;

· Провести анализ заключенных в проверяемом периоде сделок по реализации товаров (работ, услуг);

· Ознакомиться с накладными на реализованные товары, актами сдачи - приемки выполненных работ (оказанных услуг);

· Проверить правильность применения цен на товары (работы, услуги) для целей формирования налоговой базы по НДС;

· Установить, осуществлялись ли в проверяемом периоде сделки между взаимозависимыми лицами, товарообменные (бартерные) операции, внешнеторговые сделки и проверить правильность формирования налоговой базы по ним;

· Сопоставить обороты по кредиту счетов 90 «Продажи» (субсчет 90-1 «Выручка»), 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы») с суммами НДС, начисленными по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Налог на добавленную стоимость») в корреспонденции с дебетом счетов 90 «Продажи» (субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость») и 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы»);

· Сопоставить данные бухгалтерского учета, отраженные на счетах 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Налог на добавленную стоимость») с данными налоговых регистров и налоговых деклараций по НДС.

В ходе аудиторской проверки составляются рабочие документы, представленные в таблицах 4 и 5.

Таблица 4

Проверка правильности определения налоговой базы при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) (форма РД - 2.2.1)

Налоговый период	Ставка НДС	Облагаемые НДС обороты	Сумма НДС
		Выручка от реализации товаров (работ, услуг),облагаемых НДС, по данным бухгалтерского учета	Налоговая база по операциям реализации товаров (работ, услуг) согласно налоговой декларации	Отклонение	начисленного по реализации товаров (работ, услуг) по данным бухгалтерского учета	согласно налоговой декларации	отклонение	Примечания
1	2	3	4	5	6	7	8	9

Таблица 5

Результаты проверки правильности формирования налоговой базы при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) (форма РД - 2.2.2)

Налоговый период	Первичный документ	Наименование операции	Нарушение	Ссылка на РД	Влияние на налоговые обязательства	Рекомендации
	№	Дата	Сумма
1	2	3	4	5	6	7	8	9

2.3 Проверка сопоставимости данных бухгалтерского учета и налогового учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)

В соответствии с нормами главы 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Перечень подлежащих вычетам сумм налога представлен в Приложении 6. Порядок применения указанных налоговых вычетов регулируются нормами ст.171 и 172 НК РФ.

Аудиторскую проверку правильности формирования налоговых вычетов необходимо начинать с анализа данных бухгалтерского учета и их сопоставления с информацией, представленной в регистрах налогового учета по НДС.

Аудитору необходимо проанализировать обороты по дебету и кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», предназначенного в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам. По дебету счета 19 отражаются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога по приобретенным материально - производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами учета расчетов.

С учетом того, что бухгалтерский учет сумм НДС должен вестись на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в разрезе субсчетов, необходимо вывести общую сумму налога по приобретенным товарам (работам, услугам) за каждый из проверяемых месяцев. Данная сумма должна соответствовать сумме НДС по счетам - фактурам, хранящимся в журналах учета полученных счетов - фактур. В ходе проверки аудитором заполняется рабочий документ по форме РД - 3.1.1, образец которого представлен в таблице 6.

Таблица 6

Проверка сопоставимости данных бухгалтерского и налогового учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) (форма РД - 3.1.1)

Проверяемый период	Оборот по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"	Сумма НДС по данным журнала учета полученных счетов-фактур	Отклонение (графа 3 - графа 2)	Примечания
1	2	3	4	5

В журнале учета полученных счетов - фактур должны учитываться в хронологическом порядке по мере их поступления от продавцов. Журнал должен быть прошнурован, а его страницы пронумерованы.

При проведении аудиторской проверки необходимо учитывать и те суммы НДС, которые были исчислены с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и подлежат вычету в установленном порядке. При отгрузке продукции, выполнении работ (услуг) в счет полученного аванса на сумму ранее учтенного НДС корректируется ранее сделанная запись по начислению НДС - дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» и кредит счета 62 «Расчеты по авансам полученным». Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, утвержденные Постановлением Правительства от 02.12.2000г. № 914, не устанавливают, где следует хранить счета - фактуры, выписанные при получении аванса - в журнале учета полученных или журнале учета выставленных счетов - фактур. Организация может решить этот вопрос самостоятельно. Это может быть и отдельный специально предназначенный для данной цели журнал.

Списание сумм НДС, накопленных на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и подлежащих вычету в предусмотренном главой 21 НК РФ порядке, отражается в учете записями по кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Для целей определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в установленном порядке, служит книга покупок. Счета - фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС по различным ставкам или не подлежат налогообложению, регистрация счета - фактуры в книге покупок должна производиться на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет в соответствии с нормами НК РФ.

В ходе аудита необходимо проверить, соблюдается ли правила ведения книг покупок, установленные Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000г. № 914. С этой целью может быть использован вопросник по форме РД - 3.1.2, представленный в Приложении 7.

Общая сумма НДС, подлежащая вычету согласно книге покупок и определяемая как сумма итоговых показателей за налоговый период по графам 8б и 9б, должна соответствовать сумме НДС, списанной в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» в корреспонденции с кредитом счетов 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (в части НДС с авансов, принимаемого к вычету). В ходе проверки указанного соответствия может быть составлен рабочий документ по форме РД - 3.1.3, представленный в таблице 7.

Таблица 7

Проверка сопоставимости данных бухгалтерского учета и книги покупок при принятии НДС к вычету (форма РД - 3.1.3)

Налоговый период	НДС к вычету по данным бухгалтерского учета	НДС к вычету по данным книги покупок	Отклонение (графа 5 - графа 4)
	по приобретенным товарам (работам, услугам)	по авансам	итого по данным учета
	Дт 68 Кт 19	Дт 68 Кт 62
1	2	3	4	5	6

В соответствии с п.1 ст.169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету в установленном порядке, является счет - фактура. Перечень реквизитов, которые в обязательном порядке должны содержаться в счет - фактуре, приведен в п.5, 5.1 и 6 ст.169 НК РФ. Счета - фактуры, составленные и выставленные с нарушением указанного порядка, не могут являться основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению. В связи с этим при проведении проверки необходимо уделить внимание выборочной проверке правильности оформления счетов - фактур, служащих основанием для принятия НДС к вычету. Результаты проверки могут быть оформлены рабочим документом по форме РД - 3.1.4, представленном в таблице 8.

Таблица 8

Результаты аудиторской проверки правильности оформления счетов - фактур (форма РД - 3.1.4)

Счет - фактура	Наименование продавца	Стоимость товаров (работ, услуг) всего с учетом НДС	В том числе сумма НДС	Замечания
№	дата
1	2	3	4	5	6

В декларации по НДС суммы налога, подлежащие вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ, а также в соответствии с п.8 отражаются в графе 4 по строкам 220 - 330 раздела 3. В графе 4 по строке 340 налоговой декларации отражается общая сумма налога, подлежащая вычету. Данную сумму необходимо сверить с суммой НДС, подлежащей вычету согласно данным бухгалтерского учета и книги покупок. По результатам проверки может быть составлен рабочий документ по форме РД - 3.1.5, представленный в таблице 9.

налоговый аудит проверка

Таблица 9

Проверка соответствия сумм НДС, подлежащих вычету согласно налоговой декларации, данным бухгалтерского и налогового учета (форма РД - 3.1.5)

Налоговый период	НДС, подлежащий вычету	Контрольное соотношение - 1 (графа 4 - графа 2)	Контрольное соотношение - 2 (графа 4 - графа 3)	Примечания
	по данным бухгалтерского учета	по книге покупок	согласно налоговой декларации (стр. 340)
1	2	3	4	5	6	7

2.4 Проверка правильности формирования сумм НДС, заявленных к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам)

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает ряд условий, соблюдение которых позволяет предъявить к вычету суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации:

1) Товары (работы, услуги), а также имущественные права должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, либо для перепродажи;

2) Вычеты производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав;

3) Суммы налога, предъявленные налогоплательщику, подлежат вычету после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

При проведении аудиторской проверки выборочным методом необходимо ознакомиться с перечнем приобретенных в проверяемом периоде товаров, работ и услуг. Целью данного этапа служит получение информации о том, для каких целей предназначены приобретенные товары (работы, услуги), в какой деятельности они используются - облагаемой НДС или нет. Для применения налогового вычета не обязательно, чтобы товары (работы, услуги) приобретались непосредственно для производственной деятельности. Вычет по НДС возможен и в тех случаях, когда приобретенные товары (работы, услуги) имеют опосредованное отношение к производству (например, бытовые приборы, мебель и т.п.). С целью применения налогового вычета не нужно дожидаться, когда товары (работы, услуги)будут фактически использоваться в облагаемой НДС деятельности. В данном случае важна цель их приобретения, что подтверждается сложившейся арбитражной практикой.

Вторым важным условием, позволяющим применить налоговый вычет по НДС, признается наличие счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Как уже отмечалось в предыдущем разделе, счета - фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.5, 5.1 и 6 ст.169 НК РФ, не могут служить основанием для принятием сумм налога к вычету или возмещению. На практике нюансы заполнения реквизитов счетов - фактур порождают многочисленные спорные ситуации. Фактически новая редакция Постановления Правительства РФ от 02.12.2000г. № 914, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009г. № 451, вступившее в силу 09.06.2009г., утвердила порядок заполнения реквизитов счета - фактуры, противоречащий нормам статьи 169 НК РФ. В настоящее время отсутствует единая точка зрения по поводу того, в каком налоговом периоде применять вычет, когда счета - фактуры поступают покупателю товаров (работ, услуг) с опозданием, т.е. в налоговом периоде, следующем за тем, в котором товары (работы, услуги) были приобретены и оприходованы. При проведении проверки необходимо уделить внимание и тому, в каком налоговом периоде предъявляется к вычету НДС по исправленным счетам - фактурам, по данному вопросу также отсутствует единое мнение.

Так как НДС подлежит вычету после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, в ходе аудита необходимо уделить внимание проверке наличия и правильности оформления подтверждающих это первичных учетных документов. В таблице 10 представлены перечни подтверждающих обоснованность налогового вычета документов.

Таблица 10

Первичные учетные документы по принятию на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав

Вид приобретенных товаров (работ, услуг)	Документы, служащие основанием для принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг)
Материалы, товары	* Товарная накладная (форма № ТОРГ - 12)
	* Товарно - транспортная накладная (форма № 1 - Т)
	* Транспортная железнодорожная накладная
	* Накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М - 15)
	* Приходный ордер (форма № М -4)
Основные средства	* Товарная накладная (форма № ТОРГ - 12)
	* Товарно - транспортная накладная (форма № 1 - Т)
	* Транспортная железнодорожная накладная
	* Акт о приеме - передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС - 1)
	* Акт о приеме - передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС - 16)
Работы, услуги	* Акт сдачи - приемки выполненных работ (оказанных услуг)

По итогам аудиторской проверки полноты и своевременности предъявления к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) может быть составлен рабочий документ по форме РД - 3.2.2, представленный в таблице 11

Таблица 11

Проверка полноты и своевременности предъявления к вычету НДС при приобретении товаров (работ, услуг)

Счет - фактура	Наименование продавца	Наименование товаров (работ, услуг)	Дата принятия товаров (работ, услуг) к учету	Сумма НДС	НДС, подлежащий вычету из бюджета	Примечания
№	Дата					по данным проверяемой организации	по данным аудита
						налоговый период	сумма НДС	налоговый период	сумма НДС
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11

Выявленные входе аудита отклонения обобщаются в рабочем документе по форме РД - 3.2.3, представленном в таблице 12.

Таблица 12

Результаты проверки правильности формирования сумм НДС, заявленных к вычету по приобретенным товарам (работа, услугам) (форма РД - 3.2.3)

Налоговый период	Сумма НДС к вычету из бюджета по приобретенным товарам (работам, услугам)	Ссылка на рабочий документ аудитора	Рекомендации
	по данным проверяемой организации	по данным аудита	отклонение
1	2	3	4	5	6

Заключение

Важность правильного формирования экономическими субъектами налоговых обязательств перед бюджетом обусловила широкое распространение на рынке аудиторских услуг налогового аудита. Налоговый аудит - выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательствам Российской Федерации, рассмотрению порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды. Проведение налогового аудита не освобождает экономический субъект от налогового контроля, осуществляемого должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции.

Выполнение работ по налоговому аудиту налога на добавленную стоимость включает, как правило, следующие этапы:

1. Предварительная оценка существующей системы налогообложения НДС экономического субъекта:

· Общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения НДС экономического субъекта;

· Определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели по НДС;

· Проверка методики исчисления налоговых платежей по НДС;

· Правовая и налоговая экспертиза существующей системы хозяйственных взаимоотношений;

· Оценка документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату НДС;

· Предварительный расчет НДС экономического субъекта.

Выполнение данных процедур позволит рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций экономического субъекта и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого экономическим субъектом порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств по НДС и потенциальных налоговых нарушений экономического субъекта.

2. Проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом НДС.

При проведении такой работы осуществляется проверка налоговой отчетности по НДС, проверка сопоставимости данных бухгалтерского учета, налогового учета, книг покупок и книг продаж, правильности формирования налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), правильности формирования сумм НДС, заявленных к вычету. Сведения, содержащиеся в налоговой отчетности по НДС, проверяются и анализируются путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности, данными регистров налогового учета, положениями учетной налоговой политики экономического субъекта.

При подготовке рекомендаций и предложений аудиторская организация должна соблюдать принцип осторожности суждений и выводов, сообщая о налоговых рисках, которые могут возникнуть у экономического субъекта при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве.

Любые рекомендации и расчеты, сделанные аудиторской организацией по аудиту расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, должны содержать ссылки на действующие нормативные документы.

Список литературы

1. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307 - ФЗ «Об аудиторской деятельности» СПС «КонсультатнтПлюс»

2. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129 - ФЗ «О бухгалтерском учете» СПС «КонсультатнтПлюс»

3. Постановление Правительства Российской Федерации от 23.02.2009 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» СПС «КонсультатнтПлюс»