Учет и контроль нематериальных активов и их износа

Для учета и обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов Планом счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 29, предусмотрен счет 12 «Нематериальные активы».

Организация синтетического учета нематериальных активов, которая используется предприятиями Украины, приведена на рисунке 2.3



Размещено на http://www.allbest.ru/

Каждый субсчет сч. 12 «Нематериальные активы» предназначен для учета соответствующей группы нематериальных активов.

На ООО «ТЭС - Авто» вся информация об имеющихся на предприятии нематериальных активах, в соответствии с учетной политикой и рабочим планом счетов завода, обобщается на субсчете 1270 «Нематериальный актив».

По дебету счета 12 «Нематериальные активы» отражаются приобретенные или полученные в результате разработки от других лиц нематериальных активов, а также сумма дооценки таких активов. По кредиту счета 12 отражаются выбытие нематериальных активов в результате продажи, безвозмездной передачи или невозможности получения предприятием в дальнейшем экономических выгод от их использования и суммы уценки таких активов.

Нематериальные активы, которыми предприятие пользуется по договору операционной аренды, учитываются на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы».

К нематериальным активам относится только гудвиллположительный, который учитывается на субсчете 191 «Гудвил». По дебету этого субсчета отражается стоимость гудвилла, возникающего при приобретении другого предприятия, по кредиту - сумма начисленной амортизации гудвила и сумма списанного гудвилла [57, с. 156].

В аналитическом и синтетическом учете нематериальные активы отражаются по первоначальной их стоимости, установленной в результате переоценки на дату баланса.

Начальным и чрезвычайно важным этапом организации аналитического учета нематериальных активов является их классификация, которая должна учитывать особенности как бухгалтерского (финансового), так и налогового учета, а также предусматривать последующие возможные изменения. В связи с этим в зависимости от видов деятельности, для которых приобретены или созданы нематериальные активы, вся их совокупность должна учитываться по таким группам:

1. Нематериальные активы производственного назначения - права на знаки для товаров и услуг, стоимость прав на объекты промышленной собственности и т.п.

2. Нематериальные активы непроизводственного назначения - объекты, используемые обслуживающими (непроизводственными) подразделениями предприятия (например, стоимость прав аренды помещений, которые используются как общежития, для организации оздоровительных и спортивных мероприятий и пр.).

С целью начисления амортизации для целей налогового учета в соответствии с требованиями Закона о налоге на прибыль [4] все нематериальные активы подлежат распределению по таким группам:

1. Нематериальные активы, используемые для осуществления хозяйственной деятельности и подлежащие амортизации.

2. Нематериальные активы производственного назначения, не подлежащие амортизации (например, стоимость гудвилла).

3. Нематериальные активы непроизводственного назначения, по которым амортизация не начисляется. По этим объектам может определяться износ, а начисленные суммы подлежат списанию на текущие затраты соответствующего вида деятельности.

4. Нематериальные активы, по которым не определяется ни амортизация, ни износ.

Аналитический учет нематериальных активов и амортизации на ООО «ТЭС - Авто» ведется по каждому объекту отдельно в инвентарных карточках учета, в которых для облегчения ведения аналитического учета присваиваются соответствующие условные обозначения - инвентарные номера.

Оптимальной величиной инвентарного номера может быть десять знаков (разрядов), каждый из которых содержит определенную информацию:

- первых два разряда - номер счета бухгалтерского учета нематериальных активов (учетная группа активов предприятия);

- третий разряд - номер субсчета бухгалтерского учета нематериальных активов (учетная группа нематериальных активов);

- четвертый и пятый разряды - номер подгруппы (класса) нематериальных активов;

- шестой-десятый разряды - порядковый номер объекта нематериальных активов соответствующего класса.

С учетом такого подхода в таблице 2.4 приведены примеры присвоения регистрационных номеров нематериальным активам разных групп и классов.



Таблица 2.4 - Схема присвоения инвентарных номеров нематериальным

активам на ООО «ТЭС - Авто»

№ п/п	Название классификационной подгруппы (класса) и отдельных объектов нематериальных активов	Учетная группа активов предприя-тия	Учетная группа немате-риаль-ных активов	Подгруппа (класс) нематери-альных активов	Порядковый номер нематери-альных активов соответству-ющего класса	Инвентарный номер объекта нематери-альных активов
1	2	3	4	5	6	7
1	Стоимость системы автоматического проектирования	12	7	01	56906	1270156906
2	Стоимость свидетельства Украины № 1857 на знак для товаров и услуг	12	7	05	00002	1270500002

1) Для обеспечения однозначности присвоения учетным объектам нематериальных активов инвентарных номеров по каждой классификационной подгруппе (классу) ведутся специальные книги.

2) Инвентарные карточки выписывает бухгалтерия на основании актов приемки нематериальных активов и других документов (свидетельств, лицензий и т.п.)

Вся совокупность инвентарных карточек хранится в бухгалтерии в специальных коробках согласно классификации нематериальных активов, по отдельным группам и подгруппам (классам), в соответствии с подразделениями и лицами, ответственными за их использование.

Каждая инвентарная карточка имеет индивидуальный номер, который присваивается бухгалтерией. Лучше всего нумерацию инвентарных карточек осуществлять по порядковой системе. Для обеспечения однозначности присвоения карточкам регистрационных номеров на ООО «ТЭС - Авто» ведется журнал регистрации карточек учета нематериальных активов [42, с. 452].

Учет нематериальных активов предполагает контроль их движения относительно поступления, эксплуатации (важнейший ее элемент - амортизация), выбытия и отражение информации в регистрах синтетического и аналитического учета, а также в отчетности.

1 Поступление нематериальных активов.

Нематериальные активы поступают на предприятие в результате:

- получения их в качестве взноса в уставный капитал;

- приобретения за денежные средства либо в обмен на подобные или неподобные активы;

- создания собственными силами;

- получения бесплатно (безвозмездно) от юридических и физических лиц.

На ООО «ТЭС - Авто» нематериальные активы поступают в основном путем приобретения за денежные средства.

Затраты на приобретение или создание нематериальных активов (до момента их использования или ввода в эксплуатацию) накапливаются на субсчете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» счета 15 «Капитальные инвестиции».Первоначальная стоимость полученных (созданных) нематериальных активов определяется в зависимости от способа получения.

В таблице 2.5 отражен перечень затрат при формировании первоначальной стоимости объектов нематериальных активов.



Таблица 2.5 - Определение первоначальной стоимости объектов

нематериальных активов

Первоначальная стоимость нематериального актива
1) создан-ного на предприя-тии	2) поступившего на предприятие
	а) как взнос в уставный капитал	б) путем приобретения	в) бесплат-но (безвоз-мездно)
		за денежные средства	в обмен на подобный актив	в обмен на неподобный актив
1	2	3	4	5	6
Прямые затраты на оплату труда + Прямые материальные затраты + Прочие затраты, связанные с созданием актива (п. 17 П(С)БУ 8)	Справедливая стоимость, согласованная с учредителями (участниками) с учетом расходов, связанных с приобретением и доведением до состояния, пригодного для использования (п. 14 П(С)БУ 8)	Цена приобретения - Скидки + Непрямые налоги, не подлежащие возмещению + Прочие затраты, связанные с приобретением и доведением до состояния, пригодного для использования (п. 11 П(С)БУ 8)	Остаточная стоимость (ОС) переданного нематериаль-ного актива (если ОС = СС) или справедливая стоимость (СС) переданного актива (если СС < ОС) (п. 12 П(С)БУ 8)	Справедливая стоимость переданного актива + (-) Полученная (переданная) сумма денежных средств (п. 12 П(С)БУ 8)	Справед-ливая стоимость с учетом расходов, предусмот-ренных (п. 11 П(С)БУ 8)
Примечание. В стоимость нематериального актива не включаются: 1) проценты за кредит, использованный предприятием для приобретения или создания нематериального актива; 2) курсовые разницы, если оплата предусмотрена в иностранной валюте.

В момент ввода (передачи) нематериальных активов в эксплуатацию затраты на их приобретение (создание) списываются со счета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» в дебет одного из субсчетов счета 12 «Нематериальные активы».

1 Оценка нематериальных активов.

Нематериальный актив признается активом и отражается в балансе предприятия, если:

- существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод от его использования;

- стоимость актива может быть достоверно определена.

В период использования нематериального актива его приходится неоднократно оценивать.

Различают три основные момента оценки нематериального актива в зависимости от даты проведения оценки представлена в таблице 2.6

Таблица 2.6 - Оценка нематериальных активов

Дата, на которую осуществляется оценка
Дата зачисления на баланс (первичное признание)	Любая дата на протяжении отчетного года	Дата баланса
В учете	В финансовой отчетности (балансе)
Первоначальная стоимость Примечание. Порядок формирования такой стоимости см. выше	Первоначальная стоимость + Затраты, которые капитализируются (увеличивают первоначально ожидаемые будущие экономические выгоды)	Остаточная стоимость (ОС). Примечание. ОС = Первоначальная (переоцененная) стоимость - Накопленная амортизация

1. Амортизация.

В бухгалтерском учете начисление амортизации нематериальных активов осуществляется в течение срока их полезного использования, который устанавливается предприятием самостоятельно в случае признания этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не более 20 лет.

При определении срока полезного использования объекта нематериальных активов следует учитывать:

- сроки полезного использования подобных активов;

- моральный предполагаемый износ;

- правовые или другие подобные ограничения относительно сроков его использования и прочие факторы.

Метод амортизации нематериального актива предприятие выбирает самостоятельно, исходя из условий получения будущих экономических выгод. Если такие условия определить невозможно, то амортизация начисляется с использованием прямолинейного метода. Данный метод амортизации нематериальных активов применяется на ООО «ТЭС - Авто». Расчет амортизации при применении соответствующих методов начисления осуществляется в соответствии с п. 26 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства». 27 П(С)БУ 8) [18]

Срок полезного использования нематериального актива и метод его амортизации пересматриваются в конце отчетного года, если в следующем периоде ожидаются изменения срока полезного использования актива или изменения условий получения будущих экономических выгод.

Амортизация нематериального актива начисляется из расчета амортизации и срока использования, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив стал пригодным для использования (п. 29 П(С)БУ 8) [18], и прекращается в месяце, следующем за месяцем выбытия нематериального актива (п. 30 П(С)БУ 8) [18].

Для накопления информации о сумме начисленной амортизации в связи с их дооценкой и при восстановлении полезности объектов, которые раньше переоценивались Планом счетов предусмотрен субсчет 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» счета 13 «Износ (амортизация) необоротных активов».

В зависимости от места использования нематериального актива расходы на амортизацию на ОАО «Завод «Фиолент» относятся к определенной статье и списываются в дебет счетов:

12 «Нематериальные активы» - на сумму:

* увеличения амортизации объектов нематериальных активов в связи сихдооценкой;

* увеличения амортизации, связанного с восстановлением полезности объектов нематериальных активов, ранее переоцененных.

23 «Производство» - если нематериальные активы используются непосредственно для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

91 «Общепроизводственные расходы»; 92 «Административные расходы»; 93 «Расходы на сбыт»; 94 «Прочие расходы операционной деятельности»; 97 «Прочие расходы»; 99 «Чрезвычайные расходы» - на сумму начисленной амортизации объектов нематериальных активов, так как ООО «Тэс - Авто» для учета расходов применяет счета класса 9. Или счет 83 «Амортизация» (субсчет 833 «Амортизация нематериальных активов»). Если предприятие для учета расходов применяет счета класса 8:

975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» - на сумму потерь от уменьшения полезности объектов нематериальных активов, которые раньше не переоценивались, с одновременным увеличением амортизации нематериальных активов.

15 «Капитальные инвестиции» - если предприятие использует нематериальный актив при осуществлении капитальных инвестиций;

39 «Расходы будущих периодов» - если предприятие использует нематериальный актив в освоении новых производств.

Субсчет 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» дебетуется по кредиту счета:

12 Нематериальные активы» - на сумму:

- амортизации реализованных нематериальных активов;

- амортизации ликвидационных нематериальных активов;

- амортизации нематериальных активов, безвозмездно переданных другим предприятиям, организациям и физическим лицам;

- амортизации нематериальных активов, переданных другим предприятиям как взнос в уставный капитал;

- амортизации списанных при выявлении недостач или порчи объектов нематериальных активов;

- уменьшения амортизации, связанного с уценкой объектов Амортизации нематериальных активов;

- уменьшения амортизации объектов Амортизации нематериальных активов, связанного с уменьшением полезности объектов, ранее переоцененных;746 «Прочие доходы от обычной деятельности» - на признание дохода предприятия в сумме восстановленной полезности объекта нематериальных активов, который раньше не переоценивался, но не более суммы предыдущего уменьшения его полезности и по кредиту других счетов.

На сумму начисленной амортизации нематериальных активов увеличивается остаток по счету 09 «Накопленная амортизация».

С учетом того, что для начисления амортизации ООО «ТЭС - Авто» использует прямолинейный метод, годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на ожидаемый период времени использования объекта нематериального актива [44, с. 216]. Накопленная амортизация увеличивается равномерно, и также равномерно уменьшается остаточная стоимость нематериальных активов. Для расчета амортизации по прямолинейному методу используется формула:

(2.1)

где - ежегодный размер амортизационных отчислений;

- первоначальная стоимость нематериальных активов;

- ликвидационная стоимость нематериальных активов;

- оценочный срок полезной службы нематериальных активов.

В налоговом учете нематериальные активы подлежат амортизации в соответствии с нормой подпункта 8.3.9. Закона о прибыли [4]:линейным методом в течении срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из срока полезного использования, но не более 10 лет непрерывной эксплуатации. На сумму квартальной амортизации нематериальных активов уменьшается валовый доход предприятия при определении налогооблагаемой прибыли предприятия.

4 Переоценка нематериальных активов.

В соответствии с пунктом 19 П(С)БУ 8 [18] переоценка (уценка или дооценка) может проводиться по решению предприятия в случае, если остаточная стоимость объекта нематериального актива существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса, только в отношении тех нематериальных активов, относительно которых существует активный рынок. В случае переоценки отдельного объекта нематериального актива следует переоценивать все другие активы группы, к которой относится этот нематериальный актив. Кроме того, проведение переоценки объектов группы нематериальных активов один раз влечет необходимость дальнейшей систематической (ежегодной) переоценки. В современных условиях развития экономики Украины наличие активного рынка является основной проблемой, связанной с переоценкой нематериальных активов.Переоцененная первоначальная стоимость и износ объекта нематериального актива определяется как произведение соответственно первоначальной стоимость или износа и индекса переоценки по следующим формулам:

1) (2.2)

где - индекс переоценки объекта нематериальных активов;

- справедливая стоимость объекта нематериальных активов;

- износ объекта нематериальных активов.

2) , (2.3)



где - переоцененная первоначальная стоимость объекта нематериальных активов;

- первоначальная стоимость объекта нематериальных активов;

3

) (2.4)

где - переоцененная сумма износа объекта нематериальных активов;

- сумма износа объекта нематериальных активов.

Сумма дооценки остаточной стоимости объекта нематериальных активов отражается в составе дополнительного капитала (субсчет 423 «Дооценка активов» счета 42 «Дополнительный капитал»), а сумма уценки - в составе расходов отчетного периода (субсчет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» счета 97 «Прочие расходы»), кроме случаев, приведенных пунктом 23 П(С)БУ 8 [18].

Превышен6ие суммы предыдущих уценок над суммой предыдущих дооценок остаточной стоимости объекта нематериального актива при очередной дооценке стоимости этого объекта нематериальных активов включается в состав доходов отчетного периода с отображением разницы между суммой очередной (последней) дооценки остаточной стоимости объекта нематериальных активов и указанным превышением в составе другого дополнительного капитала.

Превышение суммы предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости объектов при очередной уценке остаточной стоимости этого актива направляется на уменьшение иного дополнительного капитала с включением разницы между суммой очередной (последней) уценки остаточной стоимости объекта нематериальных активов и указанным превышением в расходы отчетного периода.

При выбытии ранее переоцененных объектов нематериальных активов превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта нематериальных активов включается в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала.

В настоящее время ООО «ТЭС - Авто», а такие другие предприятие Украины практически не проводят переоценку нематериальных активов, так как законодательная база недостаточно четко освещает этот вопрос (это прежде всего касается активного рынка, для некоторых видов нематериальных активов говорить об активном рынке достаточно тяжело).

5 Выбытие нематериальных активов.

Согласнопункту 34 П(С)БУ 8[18] нематериальный актив списывается с баланса в случае его выбытия по причине продажи, безводной передачи или невозможности получения предприятием в дальнейшем экономических выгод от его использования.

При продаже нематериальных активов предприятие пользуется нормой подпунктом 8.4.3. Закона о прибыли [4], то есть отражает операции продажи нематериальных активов по правилам продажи основных фондов группы 1.

В бухгалтерском учете при любом выбытии нематериальных активов, прежде всего, списывается сумма накопленной амортизации. Если стоимость нематериального актива полностью амортизирована, то сумма накопленной амортизации будет равна его первоначальной стоимости, а значит, с баланса объект спишется одной единственной бухгалтерской проводкой:

Дт 133 - Кт 12 (соответствующий субсчет).

Если списание нематериального актива производится при наличии остаточной стоимости, то в этом случае с баланса следует списать остаточную стоимость нематериального актива.

При отражении операций выбытия на ООО «ТЭС - Авто» используют субсчета счета 97 «Прочие расходы»:

972 «Себестоимость реализованных необоротных активов» - при продаже;

976 «Списание необоротных активов» - при бесплатной передаче или ликвидации.

На указанные субсчета, в соответствии с нормами Инструкции 291 [22], кроме остаточной стоимости, списываются и все расходы, понесенные при осуществлении операций выбытия.

Следовательно, списание нематериального актива с баланса осуществляется в следствие:

- реализации нематериальных активов (с переходом права собственности на них);

- реализации права на использование или распоряжения нематериальными активами (без перехода права собственности);

- осуществления финансовых вложений нематериальными активами в уставный капитал других предприятий;

- бесплатной передачи объекта нематериальных активов;

- ликвидация объекта нематериальных активов по инициативе собственника;

- недостачи нематериальных активов, выявленной при инвентаризации.

Операции по списанию нематериального актива, в связи с невозможностью его дальнейшего использования не являются объектом налогообложения НДС.

Финансовый результат от выбытия нематериального актива определяется как разница между доходом от выбытия за вычетом непрямых налогов и расходов, связанных с выбытием и их остаточной стоимостью (пункт 35 П(С)БУ 8 [18]).

Пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете ООО «ТЭС - Авто» наиболее распространенных операций с нематериальными активами приведен в таблице 2.7

Учет некоторых операций с конкретными видами нематериальных активов может иметь свои особенности, которые требуют отдельного рассмотрения.

Рассмотрев синтетический и аналитический учет нематериальных активов, перейдем непосредственно к порядку отражения в регистрах бухгалтерского учета проводимых с ними операций.

Таблица 2.7 - Бухгалтерский учет операций с нематериальными активами на ООО «ТЭС - Авто»

№ п/п	Содержание записи	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
		Дебет	Кре-дит	Сум-ма, грн.	Вало-вой доход	Вало-вые расхо-ды	Рас-ходыпод-лежащие амортизац
	1	2	3	4	5	6	7
Приобретение нематериального актива за денежные средства
1	Внесена плата за государственного регистрацию и другие расходы, связанные с приобретением объекта нематериального актива (при их наличии)	3770	3110	400	-	-	-
2	Отражена сумма платы за государственную регистрацию и другие расходы, связанные с приобретением объекта нематериального актива	1540	3770	400	-	-	-
3	Получен нематериальный актив	1540	6310	2000	-	-	-
4	Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости нематериального актива	6410	6310	400	-	-	-
5	Оплачена стоимость немате-риального актива	6310	3110	2400	-	-	-
6	Отражены другие расходы, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуата-ции (при их налчии)	1540	6610, 6510, 6850	300	-	-	-
7	Передан в эксплуатацию нема-териальный актив	1270	1540	2700	-	-	2700
Бесплатное получение нематериального актива
1	Получен и передан в эксплуатацию нематериальный актив (по cправедливой стоимости)	1270	4240	1000	1000	-	-
2	Начислена ежемесячная сумма амортизационных отчислений	2310, 9100, 9200, 9300	1330	40	-	-	-
3	Отражен доход в сумме аморти-зационных отчислений	424	745	40	-	-	-
	1	2	3	4	5	6	7
Создание нематериального актива на предприятии
1	Начислена заработная плата работников, занятых созданием нематериального актива	1540	6610	2300	-	-	-
2	Отражена сумма обязательных начислений на заработную плату этих работников (сумма условная)	1540	6510	850	-	-	-
3	Отражены услуги сторонних организации, связанные с созданием данного немате-риального актива	1540	6850	200	-	-	-
4	Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости услуг	6410	6850	40	-	-	-
5	Оплачены услуги сторонних организаций	6850	3110	240	-	-	-
6	Передан в эксплуатацию немате-риальный актив	1270	1540	3350	-	-	3350
Начисление амортизации нематериальных активов
1	Начислена сумма ежемесячных амортизационных отчислений	2310, 9100, 9200, 9300	1330	50	-	-	-
2	Увеличен остаток на счет 09	-	09	50	-	-	-
Расходы, связанные с улучшением нематериальных активов
1	Отражены расходы, связанные с усовершенствованием нематериальных активов	1540	6610, 6510, 6850	1000	-	-	-
2	Увеличина стоимость немате-риальных активов на сумму проведенных улучшений	1270	1540	1000	-	-	1000
Ликвидация нематериального актива
1	Списан нематериальный актив по истечении срока его эксплуатации (износ - 100%, первоначальная стоимость - 2700 грн.)	1330	1270	2700	-	-	-
2	Списан износ ликвидируемого нематериального актива, первоначальная стоимость которого 3350 грн.	1330	1270	2000	-	-	-
3	Списана остаточная стоимость ликвидируемого нематериального актива	9760	1270	1350	-	-	-1350

6 Учетные регистры синтетического и аналитического учета.

Для накопления и обобщения информации о движении нематериальных активов, содержащейся в принятых в учет первичных документах, предназначен Журнал 4 (составляется ежемесячно):

- раздел I - по кредиту счета 12 «Нематериальные активы» и субсчета 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов»;

- раздел II - по кредиту счета 15 «Капитальные инвестиции» субсчет 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». В этом разделе можно найти информацию о формировании первоначальной стоимости нематериальных активов.

Для аналитического учета нематериальных активов к Журналу 4 предусмотрена Ведомость 4.3., которая используется на протяжении отчетного периода приобретение (создание) нематериальных активов, для отображения информации об их переоценке, уменьшение и возобновление полезности, выбытия нематериальных активов.

Для ведения аналитического учета начисления амортизации (износа), регистрации поступления, выбытия, изменение стоимости и других операций предприятием используется: «Ведомость учета нематериальных активов, начисленной амортизации (износа) за год» форма № ВНА-1 (приказ МФУ от 11.02.98 г. № 30), в которой указывается инвентарный номер, наименование нематериального актива, место нахождения, срок службы, первоначальная стоимость, дата ввода, норма месячной амортизации и остаточная стоимость нематериального актива [59, с. 504].

После занесения информации в учетные регистры, цифровые данные переносятся в Главную книгу, на основании которой составляется отчетность Порядок отражения информации о нематериальных активах в отчетности, рассмотрен в следующем пункте.

2.4 Отражение информации о нематериальных активах в отчетности предприятия

Эффективное управление экономикой предприятий и государства в целом в значительной мере зависит от полноты, обоснованности, уместности и достоверности информации об осуществляемых хозяйственных процессах.

Основным источником такого информационного обеспечения являются данные бухгалтерского учета, которые систематизируются в отчетность (финансовая, налоговая, статистическая и специальная), отчетность является важным инструментом управления. Основываясь на данных бухгалтерского учета, она отражает и дает возможность оценить результаты деятельности, причины отклонений от производственных и финансовых планов, выявить внутренние резервы для повышения эффективности работы предприятия и др. Составлением бухгалтерской отчетности завершается учетный цикл бухгалтерской обработки данных. Единая бухгалтерская служба предприятия формирует информацию одновременно в системах бухгалтерского, финансового, налогового, управленческого (внутрихозяйственного), статистического учета и др. В связи с тем, что в настоящее время в значительной степени учитываются ограничения финансирования хозяйственной деятельности предприятия, то значение достоверной и объективной отчетности резко возрастает, ибо анализ ее показателей позволяет определить истинное имущественное и финансовое положение предприятия. Информация о наличии на предприятии нематериальных активов находит свое отражение только в финансовой и налоговой отчетности. В статистической и специальной отчетности подобная информация - не отражается. Раскрытие информации о нематериальных активах происходит в следующих формах финансовой отчетности:

- «Баланс» (ф.1);

- «Отчет о финансовых результатах» (ф.2);

- «Отчет о движении денежных средств» (ф.3);

- «Отчет о собстве5нном капитале» (ф.4);

- «Примечания к финансовой отчетности» (ф.5).

В «Балансе» (Приложение 2, 3, 4), статья «Нематериальные активы» (рядки 010, 011, 012),- отображается стоимость объектов, которые отнесены в состав нематериальных активов [54, с. 194].

В этой статье приводятся следующие отдельные данные:

- в строке 011 - первоначальную (переоцененную) стоимость нематериальных объектов (с учетом подпунктов 6-9 и 11-18 П(С)БУ 8 [18]). Затем на дату Баланса предприятие вправе провести справедливую переоценку первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации тех нематериальных активов, для которых существует активный рынок (подпункты 19-21 П(С)БУ 8 [18]);

- в сроке 012 - в скобках информацию о сумме накопленной амортизации (с начала его полезного использования);

- в строке 010 - остаточную стоимость (строка 011 - строка 012).

В «Отчете о финансовых результатах» (Приложение 5, 6, 7) статья «Амортизация» (строка 260), - нематериальные активы отображаются как составная часть этой статьи (оборот по Кт счет 13).

В «Отчете о движении денежных средств» (Приложение 8, 9, 10), статья «Амортизация необоротных активов» (строка 020), - отражается остаток на счете 133 как часть амортизации всех необоротных активов (данные берутся из баланса строка 012).

Прибыль от продажи нематериальных активов находит свое отображение в форме № 3 в графе «Расход», а убыток - графа «Поступление» статьи «Убыток (прибыль) от неоперационной деятельности» (строка 050). Статья «Реализация необоротных активов» (строка 190) отражает поступление денежных средств от реализации нематериальных активов. Выплаты денежных средств на приобретение нематериальных активов показываются в статье «Приобретение необоротных активов» (строка 250).

В «Отчете о собственном капитале» (Приложение 11, 12, 13) отражается информация об изменениях собственного капитала в результате переоценки нематериальных активов.

Данные о проведении первой переоценки (дооценки) будут отображены в графе «Дополнительный капитал» - статьи «Дооценка нематериальных активов» (строка 100). При очередной уценке, в случае повышения сумм предыдущих дооценок над суммами предыдущих уценок, эта разница направляется на уменьшение «Прочего дополнительного капитала» и отображается в графе «Прочий дополнительный капитал» статья «Уценка нематериальных активов» (строка 110).

В «Примечаниях к финансовой отчетности» (Ф. № 5) (Приложение 14, 15, 16) нематериальные активы отображаются по каждой группе (строка 010 - 070) нематериальных ценностей с выделением информации о создании предприятием нематериальных активов. В этой форме приводится следующая информация:

1. Стоимость (первоначальная или переоцененная), по которой нематериальные активы отображены в Балансе;

2. Методы амортизации и диапазон сроков полезного использования нематериальных активов;

3. Информация о таких показателях: раздел I «Нематериальные активы»:

- первоначальная (переоцененная) стоимость нематериальных активов и сумма износа на начало отчетного периода (графы 3, 4: строки 010-070;

- первоначальная стоимость нематериальных, которые признаны активом, с выделением стоимости нематериальных активов, полученных в результате объединения предприятий (графа 5: строки 010 - 070);

- сумма изменения первоначальной (переоцененной) стоимости и износа нематериальных активов в результате переоценки (графы 6, 7: строки 010 - 070);

- первоначальная (переоцененная) стоимость и сумма износа нематериальных активов, которые выбыли (графы 8, 9:строки 010 - 070);

- сумма начисленной амортизации за год (графа 10: строки 010 - 070);

- сумма потерь от уменьшения полезности, отображается в форме № 5 в отчетном периоде (графа 11: строки 010 - 070);.

- другие изменения первоначальной (переоцененной) стоимости и сумма износа нематериальных активов (графы 12, 13; строки 010 - 070);

- первоначальная (переоцененная) стоимость и сумма износов нематериальных активов на конец отчетного периода (графы 14, 15; строки 010 - 070);

4. Сумма соглашений на приобретение в будущем нематериальных активов.

5. Общая сумма затрат на исследование и разработки, включенная в состав отчетного периода.

6. Первоначальная стоимость, остаточная стоимость и метод оценки нематериальных активов, полученных за счет целевого финансирования.

Кроме того, в «Примечаниях к финансовой отчетности» приводится информация по следующим строкам: раздела I:

Строка 081 - формируется на основании договоров и бухгалтерских данных (из строки 080 графы 14: стоимость нематериальных активов, по которым существует ограниченные права собственности);

Строка 082 - в эту строку переносят сведения с забалансового счета 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные» (из строки 080 графы 14: стоимость оформленных в залог нематериальных активов);

Стока 083 - заполняется из данных аналитического учета с учетом корреспонденции счетов Дт 154 Кт 13, 20, 22, 63, 65, 66 и затем Дт 12, Кт 154 (из строки 080 графы 14: стоимость созданных предприятием нематериальных активов);

Строка 084 - в этой строке информация фиксируется с учетом годовых оборотов Дт 12 Кт 154 или при получении финансирования непосредственно нематериальных активовДт 12 Кт 48. При этом одновременно на сумму целевого финансирования (стоимость нематериальных активов) делают запись Дт 48 Кт 69. А затем по мере начисления амортизации на такую же сумму уменьшают счет 69проводкойДт 69 Кт 745(из строки 080 графы 5: стоимость нематериальных активов, полученных за счет целевых ассигнований);

Стока 085 - формируется на основании договоров и бухгалтерских данных аналогично показателю строки 081(из строки 080 графы 15: накопленная амортизация нематериальных активов, по которым существует ограничение права собственности).

Правильность отражения информации в разделе I:

«Нематериальные активы» можно проверить по формуле: графа 14 - графа 15 = (графа 3 - графа 4) + графа 5 + (графа 6 - графа 7) - (графа 8 - графа 9) -графа 10 - графа 11 + (графа 12 - графа 13).

В налоговой отчетности информация о нематериальных активах находит свое отражение в Приложении К

- 1 к «Декларации по налогу на прибыль предприятия».

В Приложении К - 1 отражается расчет амортизационных отчислений по нематериальным активам (на основе балансовой стоимости на начало отчетного периода и размера амортизационных отчислений расчетного периода (квартала) и отчетного периода нарастающим итогом)

(Приложение К - 1, таблица 2 код рядка В).

Следовательно, отчетность играет большую роль, поскольку ее используют не только для экономического анализа деятельности отдельного предприятия с целью получения информации, необходимой для управления, но и для обобщения результатов в масштабе отраслей и видов деятельности, а также всего народного хозяйства.

В этом контексте рыночная экономика предъявляет серьезные требования к эффективности использования показателей отчетности предприятий и глубины их статистического анализа [34, с. 481].

Предложенные нами пути совершенствования методологии и организации учета нематериальных активов рассмотрены в пункте 2.3.

2.5 Основные направления внутреннего контроля и внешнего аудита нематериальных активов и использование его данных для принятия управленческих решений

На современном этапе развития экономических отношений усиливается потребность в создании эффективной системы внутреннего контроля субъектов хозяйствования. Причиной этого являются стремительные процессы корпоратизации отечественной экономики, а также дальнейшее развитие независимого аудита в направлении от подтверждающего к системно ориентированному.

Деятельность предприятий в рыночных условиях, связанная с некоторой законодательной неопределенностью относительно будущего и перспектив их развития, сопровождается разнообразными рисками. Перед руководителями предприятий возникают задачи прогнозирования, оценки рисков и создания эффективной системы управления ими. В этих условиях возрастает роль системы внутреннего контроля.

На ООО «ТЭС - Авто» функции внутреннего контроля выполняет постоянно действующая инвентаризационная комиссия, которая осуществляет контроль за деятельностью структурных подразделений с целью оценки специалистами фактически осуществленных хозяйственных операций, их отображения в бухгалтерском учете и поиска резервов для повышения эффективности хозяйственной деятельности подразделения.

Преимуществом внутреннего контроля нематериальных активов является то, что он осуществляется в зависимости от времени проведения как предшествующий, текущий (оперативный) и последующий; в зависимости от источников информации может быть документальным, фактическим и комбинированным; в зависимости от цели, целевого направления и метода организации может проводиться в виде инвентаризации.

Предшествующий контроль осуществляется до принятия управленческих решений и осуществления хозяйственных операций. Управленческий персонал и главный бухгалтер осуществляют предшествующий контроль нематериальных активов путем визирования договоров и соглашений на приобретение (создание) нематериальных ресурсов. Цель предшествующего контроля - предупредить противозаконные действия должностных лиц, противозаконные и экономически нецелесообразные хозяйственные операции; обеспечить экономичное и эффективное использование хозяйственных ресурсов; не допустить непроизводственных расходов.

Текущий (оперативный) осуществляется с целью выявления в процессе хозяйственных операций негативные отклонения в хозяйственной деятельности, которые в процессе предшествующего или последующего контроля могут быть не выявлены, найти внутрихозяйственные резервы дальнейшего роста эффективности производства.

При текущем контроле нематериальных активов на ООО «ТЭС - Авто» анализируются показатели оперативной отчетности специалистами, а также ревизорами общества.

Последующий контроль осуществляется после хозяйственных операций на основании данных, зафиксированных в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Цель такого контроля - проверка целесообразности и законности хозяйственных операций за определенный период, выявление недостатков в работе, нарушений и злоупотреблений, если они были допущены [49, с. 364].

Документальный контроль нематериальных активов заключается в установлении достоверности и законности хозяйственных операций по данным первичной документации, учетных регистров и отчетности, в которых они нашли отражение.

Фактическим называется контроль, при котором количественное и качественное состояние объектов нематериальных активов, которые проверяются, устанавливается путем обследования, осмотра, пересчета и других способов проверки фактического их состояния.

Совмещение документального и фактического контроля называют комбинированным контролем.

Инвентаризацию нематериальных активов на ООО «ТЭС - Авто» проводит постоянно действующая инвентаризационная комиссия, состав которой утвержден Приказом руководителя предприятия.

Согласно ч. 1 ст. 10 Закона о бухучете [1] основными задачами инвентаризации нематериальных активов являются:

- выявление фактического наличия нематериальных активов в натуре - для установления излишков или недостач нематериальных активов и их правильного отражения в учете;

- выявление нематериальных активов, которые не используются и в дальнейшем не могут приносить экономических выгод, - для их списания;

- проверки реальной стоимости отражаемых в учете нематериальных активов - для проведения их переоценки;

- проверка наличия документов, подтверждающих права на использование нематериальных активов, - для принятия решений о дальнейшей эксплуатации нематериальных активов или отказе от нее.

Результаты проведенной инвентаризации нематериальных активов оформляются Инвентаризационной описью объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (форма № НА-4).

Для отражения результатов инвентаризации при выявлении отклонения от учетных данных за образец можно взять Сличительную ведомость результатов инвентаризации основных средств (по форме № инв-18).

Кроме внутреннего контроля на предприятии проводится внешний аудит, который осуществляется на договорной основе с аудиторской фирмой и направлен на подтверждение законности хозяйственных операций, правильности их отражения в учете и достоверности финансовой отчетности ООО «ТЭС - Авто». На основе проведенного аудита аудитор формирует мнение о финансовом состоянии предприятия. Результаты внешнего обязательного аудита оформляются аудиторским заключением.

Для того чтобы сформулировать объективное мнение о вероятности и законности операций, осуществленных на предприятии с нематериальными активами, необходимо провести аудит учета нематериальных активов.

Под аудиторской проверкой нематериальных активов понимают исследование прав предприятия на пользование природными ресурсами, имуществом, землей, авторское право в сфере науки, литературы, искусства, объектами промышленной собственности и т.д. [51, с. 168].

Целью аудита нематериальных активов является установление соблюдения предприятием методики учета требованиям П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» [18]. Исследуются вопросы документального оформления наличия объектов нематериальных активов, правильности отображения их первоначальной балансовой стоимости, организации аналитического и синтетического учета нематериальных активов, начисления их амортизации, а для этого следует использовать счет 12 «Нематериальные активы».

Осуществляя аудит нематериальных активов аудитор должен решить следующий ряд задач:

- изучить состав и структуру нематериальных активов по данным первичных документов и учетных регистров, порядок их эксплуатации;

- подтвердить право собственности на объекты нематериальных активов;

- установить отображение в учете операций с нематериальными активами;

- подтвердить вероятность начисления и отображения в учете амортизации с нематериальными активами;

- оценить качество инвентаризации нематериальных активов.

Источниками информации по операциям с нематериальными активами являются: договора покупки-продажи (создания) объектов нематериальных активов; авторские договора; акты приема, передачи объектов нематериальных активов; первичные формы учета нематериальных активов; свидетельства на право пользования; лицензии; протоколы о внесении нематериальных активов в уставный капитал (совместную деятельность) и согласования их стоимости; карточки учета нематериальных активов; описи инвентарных карточек; описи инвентаризации; инвентарные книги; протоколы сборов учредителей; учетные регистры; Главная книга и формы финансовой и налоговой отчетности [53, с. 745].

При аудите надлежащее внимание уделяется правильности списания объектов нематериальных активов с баланса, соответствие показателей синтетического и аналитического учета и их амортизации остаткам, записанных в Главной книге и балансе.

Для проведения экспертизы нематериальных активов и юридического анализа первичных бухгалтерских документов, которые подтверждают право на их собственность, привлекают соответствующих специалистов.

В начале аудита необходимо проверить факт наличия нематериальных активов по документам, где описан сам объект, или документы, в которых подтверждается создание объекта.

Правильность определения стоимостной интеллектуальной собственности имеет также большое значение для аудитора, в соответствии с их классификацией.

В ходе аудита необходимо установить: правильно ли полученный или созданный нематериальный актив отображается в балансе, соответствует ли установленным критериям способ зачисления нематериальных активов на баланс (активы должны зачисляться по первоначальной стоимости), увеличивалась ли на предприятии первоначальная стоимость, какие расходы на приобретение (создание) имело предприятие, на каком счете эти расходы накапливаются в случае приобретения нематериальных активов в обмен на корпоративные права, каким способом определяется остаточная справедливая стоимость.

Предметом аудита является также правильность расчетов начисления амортизации и определения финансового результата от выбытия нематериальных активов. Необходимо проверить и правильность ведения аналитического учета нематериальных активов по видам и отдельным объектам, и на основании каких первичных документов осуществляется поступление нематериального актива и его выбытие.

Поскольку в украинской практике операции с нематериальными активами на многих предприятиях бывают незначительными, аудиторские процедуры должны быть направлены на сплошное изучение системы их учета. Для получения предшествующей информации о состоянии системы учета и контроля за операциями с нематериальными активами рекомендуется их тестирование.

По результатам тестирования определяется: как администрация относится к организации учета и обеспечению сохранности и эффективности эксплуатации нематериальных активов на предприятии.

При планировании аудитор определяет контрольные процедуры, последовательность этапов проведения проверки, конкретные источники получения данных, уточняет аудиторский риск [45, с. 368].

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудитора.

К наиболее типичным можно отнести следующие ошибки:

- отсутствие первичных приходных документов или оформление их с нарушениями установленных требований;

- неправильное отнесение отдельных видов расходов к нематериальным активам;

- неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов;

- неправильное формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов;

- необоснованное определение срока полезного использования нематериальных активов.

К сожалению, на ООО «ТЭС - Авто» подобного рода аудит не проводится.

Поэтому в целях усовершенствования контроля мы рекомендуем проведение внешнего аудита учета нематериальных активов относительно защищенности интересов предприятия. Кроме того такой аудит помогает выявить юридические риски, связанные с нематериальными активами, разрабатывает систему рекомендаций по устранению или минимизации рисков, а также по дальнейшему использованию объектов нематериальных активов.

Проведение аудита нематериальных активов может положительно отразиться на финансовой деятельности завода и в дальнейшем позволит ему:

- оптимизировать налогообложение;

- увеличить капитализацию предприятия и скорректировать размер его чистых активов;

- использовать права на объекты интеллектуальной собственности в качестве предметов залога для кредитования;

- повысить инвестиционную привлекательность предприятия;

- получить преимущества от монополии на передовые технологии;

- получить дополнительные доходы от передачи прав на объекты интеллектуальной собственности другим лицам.

Остается лишь пожелать, чтобы оказание подобных услуг стало более распространенным и доступным явлением для предприятий Украины.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В современных условиях перехода Украины к рыночным отношениям увеличение капитализации предприятия - одна из важнейших стратегических задач, стоящих перед менеджментом любой компании, поскольку приводит к повышению стоимости самого бизнеса. Решение ее обычно требует значительных ресурсов (как финансовых, так и трудовых). Но увеличение капитализации за счет вовлечения в оборот нематериальных активов позволяет эти ресурсы сэкономить и использовать их для развития бизнеса. Для того чтобы эта работа была проведена максимально эффективно, она должна укладываться в бизнес-стратегию предприятия и выполняться с привлечением не только внешних консультантов, но и топ-менеджеров компании.

В результате моего исследования темы курсовой работы «Учет и контроль нематериальных активов» нами сделаны следующие выводы:

- основополагающим нормативным документом, который определяет принципы формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах, раскрытие информации о нематериальных активах в финансовой отчетности, признание и оценку нематериальных активов, их переоценку, амортизацию, уменьшение полезности и раскрытие информации о них в примечаниях является П(С)БУ 8 «Нематериальные активы», которое закрепляет следующее определение этого термина: Нематериальные активы - это немонетарные активы, которые не имеют материальной формы, могут быть идентифицированы (обособлены от предприятия) и содержатся предприятием с целью использования более одного года (или одного операционного цикла, если он не превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или предоставления в аренду другим лицам;

- основными видами деятельности ООО «ТЭС - Авто» является техническое обслуживание и ремонт автомобилей по заказу населения и предприятий, деятельность автомобильного грузового транспорта, оптовая и посредническая торговля автотоварами с целью удовлетворения спроса населения и получения прибыли от их реализации. Проанализировав финансовые показатели деятельности ООО «ТЭС - Авто» можно сделать вывод, что предприятие имеет стойкое финансовое состояние, которое означает, что ООО «ТЭС - Авто» достаточно обеспечено собственными оборотными средствами, эффективно их использует, имеет стойкую платежную готовность, четкую организацию расчетов и стойкую финансовую базу;

- учет нематериальных активов ведется в соответствии с нормативно-законо-дательной базой, где нами предложены следующие рекомендации по усовершенствованию действующей нормативной базы, в первую очередь это приведение к единой информационной базе налогового и бухгалтерского учета, так как они имеют существенные разногласия по вопросам признания и срока полезного использования нематериальных активов. Кроме того, мы рекомендуем разработать национальный стандарт оценки нематериальных активов и стандарт, который бы рекомендовал методологию расходов на научно-исследовательские и исследовательско-конструкторские работы;

- ООО «ТЭС - Авто» в своей деятельности использует журнально-ордерную и автоматизированную форму ведения учета. Автоматизация учета обеспечивается автоматизированным рабочим местом бухгалтера (АРМ) в диалоговом режиме;

- бухгалтерский учет на заводе ведется соответственно Закону Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и выбранной учетной политике, которая зафиксирована в приказе об учетной политике предприятия. Именно учетная политика обеспечивает правильность организации учета и контроля за наличием и движением нематериальных активов на предприятии;

- документальное оформление операций с нематериальными активами осуществляется актами приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств по форме № 03-1 и типовыми формами первичного учета для объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов;

- синтетический учет нематериальных активов ведется по каждому объекту по соответствующим группам классификации, определенных п. 5 П(С)БУ 8;