Учет и анализ выпуска и реализации готовой продукции в ОАО "Гомельдрев"

Объем производства и реализации промышленной продукции может выражаться в натуральных, условно-натуральных, трудовых и стоимостных измерителях.

Так как ОАО «Гомельдрев» имеет широкую номенклатуру выпускаемых изделий, поэтому применение натуральных измерителей затрудняет анализ и дальнейший анализ будет производится с использованием стоимостной оценки.

При этом возникает необходимость обеспечения сопоставимости исходных данных. В условиях инфляции одним из важнейших условий сопоставимости является нейтрализация изменения цен или «стоимостного» фактора. В международном учётном стандарте IASC №15 «Информация, характеризующая влияние изменения цен» нашли отражение две основные концепции определения влияния инфляции на отчётность предприятия: концепция финансовой природы капитала и концепция предметно-вещественной природы капитала.

Первой концепции соответствует «Методика оценки объектов бухгалтерского учёта в денежных единицах одинаковой покупательной способности». Сторонники данной концепции абстрагируются от предметно-вещественной природы активов предприятия. Они учитывают в основном покупательную способность денежной единицы и рассматривают пассив предприятия как основу оценки актива. Данная методика ориентирована на общий индекс инфляции национальной валюты.

Вторая концепция лежит в основе «Методики переоценки объектов бухгалтерского учёта в текущую стоимость». В соответствии с данной методикой, делающей упор на текущую стоимость статей актива баланса, каждый актив подлежит индивидуальному приведению к текущей цене. Методика ориентирована на применение индивидуальных индексов цен на товар или товарную группу.

Статистическими органами Республики Беларусь регулярно публикуются индексы цен. В данном анализе формирования и выполнения производственной программы показатели объёма выпуска продукции будут приведены в сопоставимый вид при помощи индекса роста цен на продукцию промышленно-производственного назначения к базисному году (2003 г.). Анализируемый период 2003-2006 гг.

Таблица 3.2.1 - Шкала индексов роста цен на продукцию промышленно-производственного назначения

Наименование показателя	2004 год	2005 год	2006 год
индекс роста цен на продукцию промышленно-производственного назначения	1,188	1,10	1,09

Сопоставимый с базисным фактический объём выпуска продукции находится с помощью указанной формулы:

ВП1ц=ВП1/Iц (3)

где ВП1ц - это сопоставимый с базисным фактический объём выпуска продукции;

ВП1 - фактический выпуск продукции в отчётном периоде;

Iц - индекс роста цен на продукцию промышленно-производственного назначения.

Анализ объёма производства начинается с изучения динамики выпуска и реализации продукции, расчёта базисных и цепных темпов роста и прироста, которые представлены в таблице 3.2.2.

Таблица 3.2.2 - Динамика производства и реализации продукции, млн. руб.

Год	Объём производства продукции в сопоставимых ценах	Темпы роста %	Объём реализации продукции в сопоставимых ценах	Темпы роста %
		базисные	цепные		базисные	цепные
2003	11 280	100	100	5 629	100	100
2004	16 476,4	146,1	146,1	6 673,4	118,6	118,6
2005	12 098,3	107,3	73,4	7 398,99	131,4	110,9
2006	8 435,8	51,2	69,7	4 650,3	69,7	62,9

По полученным данным в результате проведенного анализа можно говорить о том, что объём производства продукции за 2004 год по сравнению с 2003 годом увеличился на 46,1%, что не могло не отразиться и на реализации продукции, которая по сравнению с 2003 годом в 2004 году увеличилась на 18,6%. Однако в 2005 году объём производства стал снижаться довольно быстрыми темпами. Так например за 2005 год он снизился на 26,6%, а за 2006 год 30,3% по сравнению с базисным 2003 годом. Такое резкое падение объёма производства отразилось и на объёме реализации. В 2005 году объём реализации снизился на 8,3% по сравнению с 2004 годом, однако по сравнению с базисным 2003 годом объём реализации увеличился на 10,9%. Зато уже в 2006 году наблюдается резкий спад объёма реализации продукции по сравнению с базисным 2003 годом на 37,1%.

Для наглядного представления о динамике объёма производства продукции в ОАО «Гомельдрев» на рисунке 3.2.1 изображена динамика этого показателя за последние четыре года.



Рисунок 3.2.1 - Динамика объёма производства продукции в ОАО «Гомельдрев»

Таким образом из таблицы 3.2.1 и рисунка 3.2.1 видно, что за четыре года объём производства снизился на 48,8% - это значит, что предприятие за последние четыре года сработало неэффективно на этот результат оказали влияние ряд показателей таких как: невыполнение в полном объеме организационно-технических мероприятий по экономии материальных затрат и как следствие превышение фактической себестоимости над плановой, снижение объёмов производства и невыполнение плана по реализации продукции.

Для того, чтобы наглядно представить динамику объёма реализации продукции в ОАО «Гомельдрев» изобразим её на рисунке 3.2.2.

Рисунок 3.2.2 - Динамика объёма реализации продукции в ОАО «Гомельдрев»

Как видно из рисунка 3.2.2 объём реализации продукции в ОАО «Гомельдрев» имел положительную тенденцию к росту до 2005 года, однако в 2006 году объём реализации продукции резко снизился - на это снижение повлиял спад объёма производства продукции и т.д.

Для наглядного сравнения показателей объём производства продукции и объём реализации продукции представим их на рисунке 3.2.3.

Рисунок 3.2.3 - Сравнение показателей объём производства продукции и объём реализации продукции в ОАО «Гомельдрев»

На объём производства и реализации продукции в ОАО «Гомельдрев» оказывает влияние недостаток денежных средств. На предприятии велика дебиторская и кредиторская задолженность, которая не позволяет предприятию эффективно работать и тем самым сказывается на снижении роста объема выпуска продукции, потому что у предприятия нет в наличии свободных денежных средств для бесперебойного процесса производства продукции.

Далее определим среднегодовой темп роста (прироста) выпуска и реализации продукции, который можно рассчитать по среднегеометрической или среднеарифметической взвешенной.

Среднегодовой темп роста выпуска и реализации продукции определяется следующим образом:

(4)

где Твп - среднегодовой темп роста выпуска продукции;

Тпр - среднегодовой темп прироста продукции;

Трп - среднегодовой темп роста реализации продукции.

Тпр=92,9-100=-7,1%

Тпр=102,8-100=2,8%

Отсюда видно, что в ОАО «Гомельдрев» по выпуску продукции среднегодовой темп прироста не наблюдается, а произошло снижение выпуска продукции на 7,1%, а реализация продукции имеет среднегодовой прирост в размере 2,8%. Это говорит о том, что выпуск продукции значительно снижается, что приводит предприятие к отрицательным результатам.

Для анализа формирования и выполнения производственной программы целесообразно провести анализ по ассортименту производимой продукции, так как большое влияние на результаты хозяйственной деятельности оказывают именно ассортимент (номенклатура) и структура производства и реализации продукции.

Ассортимент - это перечень наименований изделий с указанием количества по каждому из них. Различают полный (всех видов и разновидностей), групповой (по родственным группам), внутригрупповой ассортимент.

Анализ выполнения плана по ассортименту продукции ОАО «Гомельдрев» проведём по методу наименьшего процента. При этом изделия, выпущенные сверх плана или не предусмотренные планом, в расчёт выполнения плана по ассортименту не принимаются. План по ассортименту считается выполненным только в том случае, если выполнено задание по всем видам изделий.

Необходимые показатели для анализа выполнения плана по ассортименту продукции ОАО «Гомельдрев» сведены в таблицу 3.2.3.

Таблица 3.2.3 - Анализ ассортимента продукции ОАО «Гомельдрев»

Ассортимент	Единица измерения	По плану	По факту	Выпол-нение плана, %	Засчитывается в выполнение плана по ассортименту, млн.руб.
		количество	Сумма млн. руб.	количество	Сумма млн.руб.
Лесопиление
п/м тов.	т.м3	2	214	4,1	442,0	206,5	214
шпон строг. тов.	т.м2	588	652	620	654	100,3	652
Деревообработка
рамки, багет	шт.	14212	336	11012	231	68,8	231
карнизы	шт.	2674	56	770	20	35,7	20
багет	п.м	499494,1	1758	605462,4	2192	124,7	1758
дверные блоки	м2	3133	365	3930	411	112,6	365
репродукции	шт.	240	4	328	5	125	4
прочая деревообработка			327		281	85,9	281
Итого деревообработка			2846		3140,0	110,3	2846
Металлообработка
каркас КС1400, КС1000,КСЗ1400	шт.	7565	741,0	7681	754	101,8	741
нестандартн. оборудование	тонн	2,4	36,0	40,5	247	686,1	36
проч. металообработка			282,0		270	95,7	270
Итого металлообработка			1059,0		1271	120	1059
Теплоэнергия			5414,0		5258	97,1	5258
Сушка			232,0		232	100	232
Мебельное производство
наборы мебели- всего	к-т	12458	12933	9034	9102	70,4	9102
в т.ч. для спальни	к-т	5940	8179	5301	7188	87,9	7188
- корпусная мебель	к-т	1765	2421	297	360	14,9	360
-д/прихожей	к-т	4753	2333	3421	1532	65,7	1532
- офисная мебель	к-т		1537		722	46,9	722
- шкафы	шт.	25828	4482	26488	7427	165,7	4482
- комоды	шт.	400	85	4277	1025	1205,9	85
- тумбы	шт.	10148	2056	11719	2323	112,9	2056
- столы	шт.	51511	7205	47299	7418	102,9	7205
- кровати	шт.	13056	1266	14984	1962	154,9	1266
- стул	шт.	20843	1123	38466	1918	170,8	1123
прочая мебель			425		568	133,6	425
Всего мебель			31112		32465,0	104,3	31112
Всего тов. прод.			41529		43473,0	104,7	41373

Процент выполнения плана по ассортименту составляет 95,2% (41373/43473) (по способу наименьшего процента) и 99,6% (41373/41529) (по среднему проценту). В любом случае план по ассортименту не может быть выполнен более чем на 100%.

Из приведённой таблицы видно, что наибольшиё удельный вес по всей продукции ОАО «Гомельдрев» занимает мебельное производство и составляет 74,9%. Остальные виды деятельности занимаю в общем объёме производства небольшой удельный вес: деревообработка 6,8%, металлообработка 2,6%, теплоэнергия 13%, сушка 0,6% и лесопиление 0,5%.Для наглядного представления о деятельности ОАО «Гомельдрев», представим её производственную структуру на рисунке 3.2.3.



Рисунок 3.2.3 - Структура основных видов деятельности ОАО «Гомельдрев»

По сравнению с 2005 годом объём производства продукции изменился: на лесопиление в 2006 году приходится 0,5% всей произведенной продукции - это в два раза превышает предыдущий год. Деревообработка занимает 6,8%, что на 0,4% больше, чем в 2005 году. Металлообработка увеличилась на 0,3% за счёт увеличения производства нестандартного оборудования. Производство же теплоэнергии наоборот снизилось на 0,9%, а сушка осталась на прежнем уровне как и в 2005 году 0,6%. Мебельное производство сократилось на 0,2% - это сокращение произошло за счёт сокращения производства наборов мебели на 1,2%, в том числе спален на 3,2%, корпусной мебели на 5%, мебели для прихожей на 2,1%, офисной мебели 2%, столов на 0,2%. Зато по другим наименованиям мебели произошло увеличение производства: шкафы на 6,3%, комоды на 2,2%, тумбы на 0,3%, кровати на 1,4%, стулья на 1,7%.

В целом сниженные показателей по некоторым видам продукции незначительны и ассортимент продукции ОАО «Гомельдрев» остался на прежнем уровне.

В ОАО «Гомельдрев» производство и выпуск продукции не основан на выполнении договорных обязательств по поставкам, так как продукция выпускается на основании ассортимента. Ассортимент выпуска продукции корректируется на основании плана заявок, а далее разрабатывается план производства продукции. В связи с этим выпускаемая продукция рискует быть не реализованной, так как не на весь ассортимент продукции могут поступить заявки. Нереализованная продукция вынуждена будет простаивать на складе (в остатках готовой продукции на складе), а предприятие не будет иметь достаточное количество оборотных средств, чтобы обеспечить производство сырьём и материалами, из-за этого кредиторская задолженность предприятия будет только расти. Для того, чтобы предприятие имело гарантии реализации своей произведенной продукции выпуск продукции необходимо составлять на основании договорных обязательств. Тогда ОАО «Гомельдрев» сможет гарантировать продажу продукции, а в других случаях увидеть по каким видам продукции резко возрастает доля нереализованной продукции, замедляется скорость её сбыта. Чтобы избежать последствий невостребованности продукции, необходимо изучить факторы её возникновения с целью поиска путей её недопущения или минимизации потерь. Для этого необходимо начать с внутренних и внешних причин, которые могли бы повлиять на спад реализации в ОАО «Гомельдрев».

Таким образом, при формировании ассортимента и структуры выпуска продукции ОАО «Гомельдрев» должно учитывать, с одной стороны, спрос на данные виды продукции, а с другой - наиболее эффективное использование трудовых, сырьевых, технических, технологических, финансовых и других ресурсов, имеющихся в его распоряжении. Для того, чтобы предприятие эффективно функционировало ему необходимо изучить систему формирования ассортимента, которая включает следующие основные моменты:

· Определение текущих и перспективных потребностей покупателей, необходимо более тщательно изучать спрос на продукцию в разрезе наименований изделий и выпускать ту продукцию, которая востребована на рынке сбыта именно в этот период;

· Оценку уровня конкурентоспособности выпускаемой или планируемой к выпуску продукции, сравнивать продукцию собственного производства с продукцией конкурентов, повышать качество выпускаемой продукции;

· Изучение жизненного цикла изделий и принятие своевременных мер по внедрению новых, более совершенных видов продукции и изъятие из производственной программы морально устаревших и экономически неэффективных изделий;

· Оценку экономической эффективности и степени риска изменений в ассортименте продукции, изучать и осваивать новые рынки сбыта для того, чтобы недостаточные объёмы реализации на одном рынке сбыта могли бы быть компенсированы на другом рынке сбыта продукции.

3.3 Анализ ритмичности выпуска и реализации продукции ОАО «Гомельдрев»

Большое значение при изучении деятельности организации имеет анализ ритмичности производства и отгрузки продукции.

Ритмичность - равномерные выпуск и отгрузка продукции в соответствии с графиком в объёме и ассортименте, предусмотренных планом.

Ритмичная работа является основным условием своевременного выпуска и реализации продукции. Неритмичная работа ухудшает все экономические показатели:

- снижается качество продукции;

- увеличивается объём незавершённого производства и сверхплановые остатки готовой продукции на складах, вследствие чего замедляется оборачиваемость капитала;

- не выполняются поставки по договорам и предприятие платит штрафы за несвоевременную отгрузку продукции;

- несвоевременно поступает выручка, в результате чего не балансируются денежные потоки;

- перерасходуется фонд заработной платы в связи с тем, что в начале месяца рабочим платят за простои, а в конце - за сверхурочные работы.

Всё это приводит к повышению себестоимости продукции, уменьшению суммы прибыли, ухудшению финансового состояния предприятия.

Для оценки выполнения плана по ритмичности используются прямые и косвенные показатели. Прямые показатели - коэффициент ритмичности, коэффициент вариации, коэффициент аритмичности, удельный вес производства продукции за i-й период в общем выпуске.

Косвенные показатели ритмичности - наличие доплат за сверхурочные работы, плата простоев по вине предприятия, потери от брака, уплата штрафов за недопоставку и несвоевременную отгрузку продукции и т.д.

Для определения ритмичного выпуска продукции в ОАО «Гомельдрев» показатели по выпуску продукции за 2006 год сводятся в таблицу 3.3.1.

Таблица - 3.3.1 - Ритмичность выпуска продукции по кварталам за 2006 год (приложение Ц)

Квартал	Выпуск продукции, тыс. руб	Удельный вес продукции, %	Сумма, засчитываемая в выполнение плана по ритмичности
	По плану	По факту	По плану	По факту	тыс. руб.	%
I	20758,4	16287,7	28,12	30,4	16287,7	28,12
II	17648,4	10272,3	23,91	19,2	10272,3	19,2
III	13673,3	13519,2	18,52	25,2	13673,3	18,52
IV	21741,1	13519,2	29,45	25,2	13519,2	25,2
Всего за год	73821,2	53598,4	100	100	53752,5	91,04

Один из наиболее распространённых показателей - коэффициент ритмичности - определяется суммированием фактического удельного веса выпуска продукции за каждый период, но не более запланированного уровня:

Критм=28,12+19,2+18,52+25,2=91,04%

Коэффициент ритмичности не достаточный, чтобы говорить о ритмичной работе предприятия в течение отчётного периода, так как не в одном квартале 2006 года предприятие не достигло запланированного объёма выпуска продукции.

Коэффициент вариации (Кв) определяется как отношение среднеквадратического отклонения от планового задания за сутки (декаду, месяц, квартал) к среднесуточному (среднедекадному, среднемесячному, среднеквартальному) плановому выпуску продукции:

Кв=v?(х-х)І/n/хпл (5)

где (х-х)І - квадратическое отклонение от среднеквартального задания;

n - число суммируемых плановых заданий;

хпл - среднеквартальное задание по графику.

Коэффициент вариации составляет 0,297. Это значит, что выпуск продукции по кварталам отклонятся от графика в среднем на 29,7%.

Для любого предприятия и ОАО «Гомельдрев» в частности этот показатель достаточно велик, что не позволяет предприятию эффективно работать, производить и выпускать продукцию. ОАО «Гомельдрев» необходимо тщательно составлять и следить за соблюдением планов-графиков выпуска продукции на квартал, декаду, неделю, сутки, смену, час.

Основной причиной невыполнения плана производства является недостаток оборотных средств для закупки сырья и материалов в первом полугодии 2006 года. Со второго полугодия, после оказания господдержки предприятия, производство обеспечено материальными ресурсами в полном объеме. Однако, высокий износ оборудования (80-90%), недостаток мощностей в мебельном производстве, а также необеспеченность квалифицированными рабочими кадрами в полном объеме, не позволили выполнить доведенный показатель по росту товарной продукции в целом по 2006 году.

Далее целесообразно проанализировать ритмичность реализации продукции в ОАО «Гомельдрев», для этого показатели по объёму реализации за 2006 год сведём в таблицу 3.3.2.

Таблица - 3.3.2 - Ритмичность реализации продукции по кварталам за 2006 год (приложение Ц)

Квартал	Объём реализации продукции, тыс. руб	Удельный вес реализованной продукции, %	Сумма засчитываемая в выполнение плана по ритмичности
	По плану	По факту	По плану	По факту	тыс.руб.	%
I	26779,1	25441,7	24,1	26,5	25441,7	24,1
II	28254,7	21411,7	25,4	22,3	21411,7	22,3
III	21239,2	18597,4	19,1	19,4	18597,4	19,1
IV	35080,9	30479	31,5	31,8	30479	31,5
Всего за год	111353,9	95929,8	100	100	95929,8	97

Коэффициент ритмичности реализации продукции ОАО «Гомельдрев» равен 97% (24,1+22,3+19,1+31,5).

Данные таблицы 3.3.2 показывают, что реализация продукции за анализируемый период велась неритмично, допускались незначительные отклонения от запланированного уровня реализации во всех кварталах 2006 года. На неритмичность реализации продукции оказал влияние такой показатель как объём производства, который за последний период снизился.

Коэффициент вариации рассчитывается по формуле 5:

Полученный коэффициент вариации составляет 0,212, следовательно реализация продукции по кварталам отклоняется от графика в среднем на 21,2%. Это говорит о том, что реализация продукции снижается и снижается финансово-хозяйственная деятельность предприятия.

Для того, чтобы предприятие эффективно работало необходимо принять следующие меры:

- выпуск продукции вести на основании заказов, чтобы были гарантии о том, что изготовленная продукция будет реализована;

- чётко и строго отслеживать договора на реализацию продукции, чтобы они были вовремя оплачены, а в случае неоплаты взымались штрафы, пени, неустойки;

- вести строгий контроль за выпуском продукции.

3.4 Парный корреляционно-регрессионный анализ выпуска и реализации продукции в ОАО «Гомельдрев»

Наиболее широкое применение в экономических исследованиях нашли приёмы корреляционного анализа, которые позволяют количественно выразить взаимосвязь между показателями.

Взаимосвязь между исследуемыми факторами и результативным показателем проявится, если взять для исследования большое количество наблюдений (объектов) и сравнить их значения. Тогда в соответствии с законом о больших числах влияние других факторов на результативный показатель сглаживается, нейтрализуется. Это даёт возможность установить связь, соотношения между изучаемыми явлениями.

Корреляционная (стохастическая) связь - это неполная вероятностная зависимость между показателями, которая проявляется только в массе наблюдений. Парная корреляция - связь между двумя показателями, один из которых является факторным, а другой результативный.

Решение задачи корреляционного анализа достигается путем подбора соответствующего типа математического уравнения, которое наилучшим образом отражает характер изучаемой связи. От правильного выбора уравнения регрессии зависит дальнейший ход решения задачи и результаты расчетов. Схема проведения корреляционного анализа представлена на рисунке 3.4.1.

Рисунок 3.4.1 - Этапы проведения корреляционно-регрессионного анализа в ОАО «Гомельдрев»

Для корреляционно-регрессионного анализа выпуска и реализации продукции в ОАО «Гомельдрев» возьмем два фактора: объём произведённой продукции (работ, услуг) в текущих ценах за вычетом начисленных налогов и сборов из выручки (приложение Б) - это будет являться факторным показателем (x) и выручку от реализации товаров, продукции, работ, услуг (приложение В) - это будет являться результативным показателем (y).

Применение корреляционно-регрессионного анализа выпуска и реализации продукции в ОАО «Гомельдрев» позволит решить следующие задачи:

· Определить изменение выручки от реализации продукции, работ, услуг под воздействием одного или нескольких факторов, т.е. установить, на сколько единиц изменяется величина выручки от реализации продукции, при изменении объёма произведённой продукции на единицу;

· Установить относительную степень зависимости выручки от реализации продукции, работ, услуг от объёма произведённой продукции.

Количество наблюдений необходимое для корреляционно-регрессионного анализа выпуска и реализации продукции сведены в таблицу 3.4.1

Таблица 3.4.1 - Значение переменных х и у

Период наблюдений	Объём произведенной продукции (работ, услуг) в текущих ценах за вычетом начисленных налогов и сборов из выручки, млн. руб.	Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг, млн. руб.
I квартал 2005 года	12436,9	23,30875
II квартал 2005 года	8883,5	18,647
III квартал 2005 года	14213,6	30,76755
IV квартал 2005 года	11751	20,5117
I квартал 2006 года	9604,35	25,72525
II квартал 2006 года	6860,25	20,5802
III квартал 2006 года	10976,4	33,95733
IV квартал 2006 года	7079	22,63822

По данным, представленным в таблице 3.4.1 и при помощи Microsoft Excel составим следующие зависимости:

1) При линейной линии тренда



2) При логарифмической линии тренда

3) При степенной линии тренда

4) При полиномиальной линии тренда со степенью четыре



5) При полиномиальной линии тренда с шестой степенью

По представленным выше зависимостям можно судить о зависимости объёма произведённой продукции и выручки от реализации продукции, для удобства сведём полученные коэффициенты корреляции в таблицу 3.4.2.

Таблица 3.4.2 - Сводная таблица линий тренда и соответствующий ему коэффициент корреляции

Наименование линии тренда	Коэффициент корреляции
1 Линейная	RІ=0,2595
2 Логарифмическая	RІ=0,2527
3 Степенная	RІ=0,2553
4 Полиномиальная со степенью четыре	RІ=0,6243
5 Полиномиальная со степенью шесть	RІ=0,8952

По приведенным данным в таблице 3.4.2 видно, что самый наименьший коэффициент корреляции был получен при помощи логарифмической линии тренда, а самый большой при помощи полиномиальной линии тренда (шестой степени). В целом по произведенному анализу зависимость между объёмом произведенной продукции (работ, услуг) и выручкой от реализации продукции (работ, услуг) очень мала. Это говорит о том, что объём произведённой продукции (работ, услуг) не согласован с реализацией продукции, а следовательно и с результативным показателем - выручкой от реализации продукции (работ, услуг).

Данные произведенного корреляционно-регрессионного анализа свидетельствуют о том, что между показателями объём произведенной продукции (работ, услуг) в текущих ценах за вычетом начисленных налогов и сборов из выручки и выручкой от реализации товаров, продукции, работ, услуг, взятыми за 2005-2006 гг. поквартально существует полиномиальная зависимость, при которой достигается наиболее высокое значение коэффициента корреляции - 0,8952.

Утверждать о наличии прямой тесной связи между показателями объём произведенной продукции (работ, услуг) и выручкой от реализации продукции (работ, услуг) мы не можем, поскольку зависимость описывается полиномом шестой степени. Это говорит о низкой взаимоувязки производства и реализации продукции.

Подобранное уравнение y=-9E-20x6+5E-15x5-1E-10x4+2E-06xі-0,0138xІ+53,955x-86551 использовать для моделирования объёма произведенной продукции (работ, услуг) нельзя, так как данное уравнение с полиномом шестой степени не может дать точного результата искомого показателя. Данную модель для прогнозирования суммы выручки использовать нельзя.

Таким образом, из произведенного анализа и рассчитанных коэффициентов корреляции можно говорить о том, что зависимость объёма произведенной продукции (работ, услуг) и выручкой от реализации продукции (работ, услуг) слабая, что негативно сказывается как на самом производстве продукции, так и на выручке от реализации. Необходимо взаимоувязывать эти показатели, т.е. моделировать объём произведенной продукции, чтобы она не простаивала на складах и в остатках отгруженной продукции.

3.5 Анализ влияния факторов на выпуск и реализацию продукции в ОАО «Гомельдрев» и поиск резервов по их увеличению

Реализация продукции является завершающей стадией кругооборота средств предприятия. От её величины зависят результаты финансово-хозяйственной деятельности, показатели оборачиваемости и рентабельности.

На изменение объёма реализации продукции влияют факторы, которые представлены на рисунке 3.5.1.

Рисунок 3.5.1 - Структурно-логическая модель факторного анализа объёма реализации продукции

Так как в ОАО «Гомельдрев» выручка определяется после оплаты отгруженной продукции, то товарный баланс можно записать так:

РП=ГПн+ТОн+ТП-ГПк-ТОК, (6)

РП=ОП+ТОн-ТОк, (7)

где ГПн - остатки готовой продукции на складах на начало периода;

ГПк - остатки готовой продукции на складах на конец периода;

ТП - стоимость выпуска товарной продукции;

РП - объём реализации продукции за отчётный период;

ТОн - остатки отгруженной продукции на начало периода;

ТОк - остатки отгруженной продукции на конец периода.

Расчёт влияния данных факторов на объём реализации продукции производится сравнением фактических уровней факторных показателей с плановыми и вычислением абсолютных и относительных приростов каждого из них. Для изучения влияния этих факторов анализируется баланс товарной продукции.

Баланс товарной продукции составляется в отпускных ценах (плановых или действующих) без налогов и отчислений от выручки или по себестоимости (плановой или фактической). Данные для анализа берутся из ведомости №16 «Движение готовых изделий, их отгрузка и реализация» и бухгалтерского баланса (приложение А) за 2006 год и сводятся в таблицу 3.5.1.

Таблица 3.5.1 - Баланс товарной продукции, руб.

Наименование показателя	В действующих отпускных ценах	По себестоимости
1 Остатки готовой продукции на складах и в товарах, отгруженных на начало отчётного года	5698829673	7311598470
2 Стоимость выпуска товарной продукции	25353778714	30603979221
3 Разные поступления (списания), кроме реализации (излишки, недостачи и образцы)	-	-
4 Объём реализации продукции (стр.1+стр.2-стр.5)	24395817023	29587931695
5 Остатки готовой продукции на складах и в товарах, отгруженных на конец отчётного года	6656791364	8327645996
6 Итого расход с остатком (стр. 4+стр.5)	31052608387	37915577691

Как видно из таблицы 3.5.1 себестоимость продукции ОАО «Гомельдрев» за 2006 год превышает её цену на 6 862 969 304 руб. по всем показателям, приведённым в таблице. Это говорит о том, что расходы настолько велики, что даже цена не в состоянии их покрыть. Расходы предприятия вызваны низким объёмом производства, а следовательно и выпуска продукции, который не в состоянии покрыть затраты на один рубль товарной продукции. Также на увеличение себестоимости оказывает влияние изношенность основных фондов в среднем на 80%, возобновить этот износ не представляется возможным из-за недостатка денежных средств и отсутствия финансирования. Рост дебиторской и кредиторской задолженности увеличивает себестоимость и снижает выпуск и реализацию продукции. Также растёт задолженность перед государством по налогам и сборам, а следовательно на счёт предприятия по ступают штрафы, пени, неустойки, которые тоже увеличивает себестоимость продукции, так как предприятие не имеет прибыли, которая могла бы покрывать расходы такого рода.

Далее определим факторы изменения объёма реализации, которые рассчитываются приёмом сравнения. При этом следует помнить, что факторы изменения остатков готовой продукции на конец года и товаров, отгруженных на конец года, оказывают, обратное знаку изменения самих этих показателей (таблица 3.5.2). Данные для таблицы 3.5.2 приведены в отпускных ценах за 2006 год.

Таблица 3.5.2 - Анализ факторов изменения объёма реализации, руб.

Наименование показателей	По плану	По отчёту	Влияние факторов на объём реализации (+,-)
1 Остаток готовой продукции на начало года	11 280 000 000	19 574 000 000	+8 294 000 000
2 Выпуск товарной продукции	32 458 327 135	25 353 778 714	-7 104 548 421
3 Остаток готовой продукции на конец года	10 690 000 000	15 810 000 000	+5 120 000 000
Отгрузка продукции (стр.1+стр.2-стр.3)	33 048 327 135	29 117 778 714	-3 930 548 421
5 Остаток товаров отгруженных: а) на начало года б) на конец года	5 629 000 000 7 240 000 000	7 928 000 000 9 669 000 000	+2 299 000 000 +2 429 000 000
6 Разные поступления (списания), кроме реализации	-	-	-
7 Реализация продукции за год (стр.4+стр.5а-стр.5б±стр.6)	31 437 327 135	27 376 778 714	-4 060 548 421

Для более углубленного анализа причин снижения реализации продукции рассчитаем влияние каждого фактора. В качестве факторной модели выступает выражение из графы 7 таблицы 3.5.2, данные для этой модели взяты из той же таблицы 3.4.2.

РПп=33 048 327 135+5 629 000 000-7 240 000 000=31 437 327 135 руб.

РП'оп=29 117 778 714+5 629 000 000-7 240 000 000=27 506 778 714 руб.

?рпоп=27 506 778 714-31 437 327 135=-3 930 548 421 руб.

РП'то=29 117 778 714+7 928 000 000-7 240 000 000=29 805 778 714 руб.

?рпто=29 805 778 714-27 506 778 714=2 299 000 000 руб.

РПф=29 117 778 714+7 928 000 000-9 669 000 000=27 376 778 714 руб.

?ф=27 376 778 714-29 805 778 714=-2 429 000 000 руб.

Данные таблицы 3.5.2 показывают, что план реализации продукции в ОАО «Гомельдрев» не выполнен на 4 060 548 421 руб. На невыполнение плана реализации продукции повлияло не выполнение плана по выпуску товарной продукции. Также невыполнение плана реализации продукции произошло за счёт сверхплановых остатков готовой продукции и товаров на начало года, которые составили 8 294 000 000 руб. и 2 299 000 000 руб. соответственно и увеличение остатков готовой продукции и товаров отгруженных на конец года, которые составили 5 120 000 000 руб. и 2 429 000 000 руб. соответственно. Данные показатели негативно сказываются на дальнейшей деятельности предприятия - на её финансовом результате. При невыполнении плана по выпуску и реализации продукции предприятие не получает прибыли и становится менее рентабельным. На невыполнение плана по реализации продукции повлияли все факторы, приведённые в таблице 3.5.2, а следовательно предприятие не имеет резервов по этим показателям.

ОАО «Гомельдрев», чтобы выйти на необходимый уровень, на котором будет достигаться определённый экономический эффект необходимо увеличивать выпуск продукции и её реализацию. Для этого необходимо изыскать имеющееся резервы на предприятии и предпринять ряд организационно-технических мероприятий.

Резервы роста выпуска и реализации продукции - количественно измеримые возможности их увеличения за счёт улучшения использования ресурсов предприятия.

Поиск резервов облегчается при наличии их классификации, которая приведена на рисунке 3.5.2. В её основе лежит группировка резервов по одному из признаков - по простым моментам процесса труда.

Рисунок 3.5.2 - Классификация внутрипроизводственных резервов роста объёма выпуска и реализации продукции

По данным произведенного анализа выпуска и реализации продукции, а также по показателям годовой финансовой отчётности, можно говорить о том, что изыскать остающиеся резервы в ОАО «Гомельдрев» не представляется возможным, так как все имеющееся резервы уже задействованы. В ОАО «Гомельдрев» в связи с убыточной деятельностью в ходе организационно-технических мероприятий была сокращена численность производственного персонала, что не смогло тем самым увеличить производительность труда. Основные производственные фонды не смогли быть возобновлены из-за недостатка денежных средств на предприятии. Из-за отсутствия у предприятия резервов к увеличению выпуска и реализации продукции можно внести ряд предложений, чтобы вывести предприятие на необходимый уровень.

ОАО «Гомельдрев» необходимо провести ряд мероприятий, которые будут направлены на улучшение показателей выпуска и реализации продукции, а также изысканием резервов:

1) Необходимо составление прогноза спроса на продукцию служащими ОАО «Гомельдрев», так как изучение желаний потребителя - залог востребованности продукции;

2) Необходимо вести правильную ценовую политику на рынках сбыта, так как покупатели, потребители на разных рынках сбыта не одинаковы;

3) Разрабатывать и осваивать производство новых изделий мебели и деревообработки, дизайнерские и конструктивные изменения, для того, чтобы продукция была конкурентоспособна и могла соперничать с аналогичной продукцией других производителей на любах рынках сбыта;

4) Организовать эффективную работу процесса сбыта и рекламы продукции в целях привлечения дополнительных покупателей (заказчиков), активно продвигать и предлагать продукцию покупателям как на внутреннем рынке, так и на внешнем;

5) Организовать производство продукции только тогда, когда есть платёжеспособный спрос на неё, подкреплённый заявками или договорами на её поставку;

6) Внедрение мероприятий научно-технического прогресса, которые способны интенсифицировать производственные процесс и тем самым увеличить выпуск продукции, который необходим для покрытия затрат предприятия;

7) Повышение производительности труда за счёт его интенсификации (совмещение профессий, научная организация труда, повышение квалификации, распространение передового опыта);

8) Улучшение использования рабочего времени: сокращение целодневных и внутрисменных потерь, непроизводительных затрат;

9) Обновить имеющееся на предприятия основные средства, так как на изношенном оборудовании не возможно производить продукцию в запланированном объёме, неиспользуемые основные средства закрыть на консервацию, чтобы от этого получить определённый экономический эффект;

10) Сокращать расходы топлива и электроэнергии по средствам изучения экономической целесообразности и возможности перевода предприятия на использование тарифа платы за электроэнергию по зонам суток.

Таким образом, из проведенного анализа были определены факторы снижающие выпуск и реализацию продукции и не дающие ОАО «Гомельдрев» иметь необходимые ему резервы. Эффективность деятельности предприятия напрямую зависит от увеличения негативных факторов (остаток готовой продукции на складах и в товарах отгруженных) и уменьшения положительных факторов (выпуск продукции, отгрузка продукции, реализация продукции). Чтобы уменьшить влияние этих факторов ОАО «Гомельдрев» необходимо предпринять ряд мероприятий описанных ранее.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Таким образом, по итогам написания дипломной работы на тему «Учет и анализ выпуска и реализации готовой продукции в ОАО «Гомельдрев» были получены следующие результаты и сделан ряд конкретных предложений:

1. В первой главе данной дипломной работы было проведено исследование понятия сущности «готовой продукции». Для этого анализировались труды таких авторов, как Румянцева Е.Е., Бабына В.Ф., Стражева И.С., Стражев А.В., Левкович О.А., Ладутько Н.И., в которых они давали различные трактовки этого понятия. На основе этого было составлено единое мнение о понятии «готовая продукция». Также в первой главе исследовалась экономическая сущность реализации продукции на микроуровне.

Проведенное исследование позволило обобщить мнение различных авторов и дать наиболее общее на наш взгляд понятие готовая продукция - это такая продукция, которая полностью прошла все стадии обработки и укомплектовки, соответствует ГОСТам (техническим условиям), сдана на склад готовой продукции и снабжена сертификатом качества. Под экономической сущностью продукции понимается способность выступать объектом обмена между людьми, а также, что её путь от производства к потреблению обязательно пролегает через рынок посредством реализации - процесса продажи продукции, товара или выполненных работ и услуг. Из этого следует, что в настоящих условиях хозяйствования основное значение придаётся реализации продукции (работ, услуг) - важнейшему экономическому показателю работы, определяющему эффективность, целесообразность хозяйственной деятельности организации. От объёма реализации при прочих равных условиях зависит и величина прибыли организации - одного из показателей её деятельности.

Кроме того, были поставлены цели и обозначены задачи бухгалтерского учёта и анализа по вопросам выпуска и реализации готовой продукции.

Также в первой главе были представлены и исследованы основные нормативно-правовые акты и инструктивные материалы, регулирующие вопросы выпуска и реализации готовой продукции, была дана краткая правовая и экономическая характеристика исследуемого объекта - ОАО «Гомельдрев».

2. Во второй главе дипломной работы в ходе решения поставленных задач был детально изучен действующий порядок документального оформления операций по учету выпуска и реализации готовой продукции в условиях хозяйствования ОАО «Гомельдрев». Из чего можно заключить, что выпуск и реализация готовой продукции оформляется всеми необходимыми документами в установленном законодательством Республики Беларусь порядке.

В ОАО «Гомельдрев» выпуск и реализация готовой продукции оформляется следующим пакетом документов:

1) приёмо-сдаточная накладная - регистр готовых изделий необходимый для сдачи их на склад;

2) карточки складского учёта - регистр складского учёта готовых изделий;

3) ведомость №16 «Движение готовых изделий, их отгрузка и реализация» - регистр аналитического учёта готовых изделий;

4) договор - документ, содержащий наименование изделий, их цену, условия поставки и др. предназначенный для реализации продукции на сторону;

5) счёт-фактура - платёжный документ, оформляется в случаях предоплаты;

6) платёжное требование - платежная инструкция, содержащая требование получателя денежных средств к плательщику об оплате определенной суммы через банк;

7) товарно-транспортные накладные - платёжный документ, необходимый для отпуска готовых изделий на сторону;

8) платёжное поручение - это платежная инструкция, согласно которой банк отправитель по поручению плательщиками осуществляет перевод денежных средств в банк получатель.

В ходе рассмотрения этого вопроса было установлено, что синтетический учет ведется с использованием следующих счетов:

Счёт 43 «Готовая продукция» в ОАО «Гомельдрев» предназначен для учёта продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд.

Для обобщения информации о расходах ОАО «Гомельдрев», связанных с реализацией продукции, используется активный счёт 44 «Расходы на реализацию».

На счёте 45 «Товары отгруженные» в ОАО «Гомельдрев» учитывается продукция, отгруженная покупателю по фактической себестоимости.

Счёт 90 «Реализация» обладает следующими информационными вопросами, а именно: содержит информацию о доходах и расходах, связанными с видами деятельности ОАО «Гомельдрев», предусмотренными в уставе, а также для определения финансового результата по ним.

В ходе освещения этого вопроса было установлено, что порядок ведения учёта в ОАО «Гомельдрев» по выше перечисленным счетам отвечает требованиям Типового плана счетов и инструкции по его применению.

Кроме того, во второй главе дипломной работы была исследована международная практика учёта реализации продукции (товаров), были изучены принципы, которые позволяют зарубежным компаниям заранее предсказывать и учитывать свои расходы и доходы (выручку). Были сделаны следующие выводы, что применение зарубежного опыта в признании выручки за реализованные товары на данный момент затруднено, так как в начале отечественным предприятиям необходимо сформировать круг своих покупателей, главным критерием для их подбора должна являться их платёжеспособность, которую необходимо проверять до заключения сделки (договора). Также предприятиям необходимо иметь собственные резервы (резервные фонды), которые в случае образования непредвиденных расходов могли бы поддержать предприятие. Когда будут налажены эти требования, тогда и будет целесообразно перенять международный опыт, который несомненно ускорит и облегчит учёт выручки и работу с покупателями.

В третьей аналитической главе дипломной работы был поставлен ряд необходимых задач. Для их решения была разработана программа проведения анализа выпуска и реализации готовой продукции.

На первом этапе осуществлялся анализ формирования и выполнения производственной программы по следующим направлениям:

1) Изучение динамики выпуска и реализации продукции, расчёт базисных и цепных темпов роста и прироста, результаты чего показали, что за четыре года (2003-2006 гг.) объём производства снизился на 48,8% - это значит, что предприятие за последние четыре года сработало неэффективно на этот результат оказали влияние ряд показателей таких как: невыполнение в полном объеме организационно-технических мероприятий по экономии материальных затрат и как следствие превышение фактической себестоимости над плановой, снижение объёмов производства и невыполнение плана по реализации продукции.

На объём производства и реализации продукции в ОАО «Гомельдрев» оказывает влияние недостаток денежных средств. На предприятии велика дебиторская и кредиторская задолженность, которая не позволяет предприятию эффективно работать и тем самым сказывается на снижении роста объема выпуска продукции, потому что у предприятия нет в наличии свободных денежных средств для бесперебойного процесса производства продукции.

2) При проведении анализа по ассортименту выпускаемой продукции можно сказать, что в целом снижение показателей по некоторым видам продукции незначительны и ассортимент продукции ОАО «Гомельдрев» остался на прежнем уровне.

На втором этапе осуществлялся анализ ритмичности выпуска и реализации продукции на котором были получены недостаточные показатели коэффициентов ритмичности и вариации, что позволяет сделать выводы о том, что основной причиной невыполнения плана производства является недостаток оборотных средств для закупки сырья и материалов в первом полугодии 2006 года. Со второго полугодия, после оказания господдержки предприятия, производство обеспечено материальными ресурсами в полном объеме. Однако, высокий износ оборудования (80-90%), недостаток мощностей в мебельном производстве, а также необеспеченность квалифицированными рабочими кадрами в полном объеме, не позволили выполнить доведенный показатель по росту товарной продукции в целом по 2006 году.

На третьем этапе осуществлялся парный корреляционно-регрессионный анализ выпуска и реализации продукции данные которого свидетельствуют о том, что между показателями объём произведенной продукции (работ, услуг) в текущих ценах за вычетом начисленных налогов и сборов из выручки и выручкой от реализации товаров, продукции, работ, услуг, взятыми за 2005-2006 гг. поквартально существует полиномиальная зависимость, при которой достигается наиболее высокое значение коэффициента корреляции - 0,8952.

Утверждать о наличии прямой тесной связи между показателями объём произведенной продукции (работ, услуг) и выручкой от реализации продукции (работ, услуг) мы не можем, поскольку зависимость описывается полиномом шестой степени. Это говорит о низкой взаимоувязки производства и реализации продукции.

Таким образом, из произведенного анализа и рассчитанных коэффициентов корреляции можно говорить о том, что зависимость объёма произведенной продукции (работ, услуг) и выручкой от реализации продукции (работ, услуг) слабая, что негативно сказывается как на самом производстве продукции, так и на выручке от реализации. Необходимо взаимоувязывать эти показатели, т.е. моделировать объём произведенной продукции, чтобы она не простаивала на складах и в остатках отгруженной продукции.

На четвёртом этапе анализа влияния факторов на выпуск и реализацию продукции было получено, что план реализации продукции в ОАО «Гомельдрев» не выполнен на 4 060 548 421 руб. На невыполнение плана реализации продукции повлияло не выполнение плана по выпуску товарной продукции. Также невыполнение плана реализации продукции произошло за счёт сверхплановых остатков готовой продукции и товаров на начало года, которые составили 8 294 000 000 руб. и 2 299 000 000 руб. соответственно и увеличение остатков готовой продукции и товаров отгруженных на конец года, которые составили 5 120 000 000 руб. и 2 429 000 000 руб. соответственно. Данные показатели негативно сказываются на дальнейшей деятельности предприятия - на её финансовом результате. При невыполнении плана по выпуску и реализации продукции предприятие не получает прибыли и становится менее рентабельным.

ОАО «Гомельдрев», чтобы выйти на необходимый уровень, на котором будет достигаться определённый экономический эффект необходимо согласовывать выпуск продукции и объём её реализации с одновременным наращиванием темпов роста. Для этого необходимо изыскать имеющееся резервы на предприятии и предпринять ряд организационно-технических мероприятий.

По данным произведенного анализа выпуска и реализации продукции, а также по показателям годовой финансовой отчётности, можно говорить о том, что изыскать остающиеся резервы в ОАО «Гомельдрев» не представляется возможным, так как все имеющееся резервы уже задействованы. В ОАО «Гомельдрев» в связи с убыточной деятельностью в ходе организационно-технических мероприятий была сокращена численность производственного персонала, что не смогло тем самым увеличить производительность труда. Основные производственные фонды не смогли быть возобновлены из-за недостатка денежных средств на предприятии.

В заключение анализа из-за отсутствия у предприятия резервов к увеличению выпуска и реализации продукции был внесен ряд предложений, чтобы вывести предприятие на необходимый уровень:

1) Необходимо составление прогноза спроса на продукцию служащими ОАО «Гомельдрев», так как изучение желаний потребителя - залог востребованности продукции;

2) Необходимо вести правильную ценовую политику на рынках сбыта, так как покупатели, потребители на разных рынках сбыта не одинаковы;

3) Разрабатывать и осваивать производство новых изделий мебели и деревообработки, дизайнерские и конструктивные изменения, для того, чтобы продукция была конкурентоспособна и могла соперничать с аналогичной продукцией других производителей на любах рынках сбыта;

4) Организовать эффективную работу процесса сбыта и рекламы продукции в целях привлечения дополнительных покупателей (заказчиков), активно продвигать и предлагать продукцию покупателям как на внутреннем рынке, так и на внешнем;

5) Организовать производство продукции только тогда, когда есть платёжеспособный спрос на неё, подкреплённый заявками или договорами на её поставку;

6) Внедрение мероприятий научно-технического прогресса, которые способны интенсифицировать производственные процесс и тем самым увеличить выпуск продукции, который необходим для покрытия затрат предприятия;

7) Повышение производительности труда за счёт его интенсификации (совмещение профессий, научная организация труда, повышение квалификации, распространение передового опыта);

8) Улучшение использования рабочего времени: сокращение целодневных и внутрисменных потерь, непроизводительных затрат;

9) Обновить имеющееся на предприятия основные средства, так как на изношенном оборудовании не возможно производить продукцию в запланированном объёме, неиспользуемые основные средства закрыть на консервацию, чтобы от этого получить определённый экономический эффект;

10) Сокращать расходы топлива и электроэнергии по средствам изучения экономической целесообразности и возможности перевода предприятия на использование тарифа платы за электроэнергию по зонам суток.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1 О совершенствовании порядка проведения и контроля внешнеторговых операций: Указ Президента Республики Беларусь от 04.01.2000 г. №7 (с учётом последних изменений и дополнений)

2 О мерах по упорядочению торгово-экономических отношений и взаиморасчётов с государствами, ранее входившими в СССР: Постановление Совета Министров Республики Беларусь и Национального банка Республики Беларусь от 11.08.1993 г. №536 (в редакции Постановления Совета Министров Республики Беларусь от 06.11.2003 г. №1479/25)

3 О некоторых мерах по увеличению поступления валютных средств, полученных от экспорта товаров: Постановление Совета Министров Республики Беларусь от 25.04.2002 г. №529

4 О бухгалтерском учёте и отчётности. Закон Республики Беларусь №42 - З от 25 июня 2001 года, принятый Палатой представителей 16 мая 2001года и одобренный Советом Республики 8 июня 2001 года, с изменениями и дополнениями

5 Положение о порядке отражения в бухгалтерском учёте и налогообложении товарообменных операций. Утверждено приказом Министерства финансов Республики Беларусь и Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 06.04.1999 г. №77/63 (в редакции Постановления Министерства финансов Республики Беларусь и Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 06.07.2000 г. №75/66)

6 Положение о порядке формирования и применения цен и тарифов. Утверждено Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 22.04.1999 г. №43 (с учётом последних изменений и дополнений)

7 Инструкция по дооценке готовой продукции и реализации товаров. Утверждена Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь и Министерством промышленности Республики Беларусь от 01.07.2007 г. №94/6

8 Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учёта, утверждённая Постановлением Министерства финансов от 01.01.2004г. №89

9 Инструкция о порядке бухгалтерского учёта материалов, незавершённого производства, готовой и отгруженной продукции организациями промышленности. Утверждено Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь и Министерством экономики Республики Беларусь от 31.12.2003 г. №191/263