Аналітичний та синтетичний облік витрат

Фінансовий стан підприємства можна оцінити з погляду його короткострокової та довгострокової перспектив. Показників, що характеризують фінансовий стан підприємства, економічною наукою та господарською практикою розроблено багато. Які з них застосовувати, в які часові періоди та для яких конкретних користувачів залежить від мети фінансового аналізу.

Для оцінки фінансового стану ТзОВ «Липчанблок» за аналізований період я зупинюся на характеристиці найбільш важливих груп показників.

Бажана ефективність господарської діяльності, стійкий фінансовий стан значною мірою залежить не стільки від розмірів отриманих прибутків, скільки від досягнутих умов достатнього, узгодженого та комплексного контролю за рухом власне самого прибутку, оборотного капіталу та грошових коштів. В короткострокові перспективі критерієм оцінки фінансового стану підприємства є його ліквідність і платоспроможність, тобто здатність своєчасно у визначені терміни, і в повному обсязі перетворювати свої активи на грошові кошти для покриття всіх своїх існуючих зобов'язань.

В ринковій економіці, при високому рівні конкуренції, поняття ліквідності тісно пов'язана з поняттями фінансової кризи та можливістю банкрутства.

Аналіз ліквідності підприємства можемо провести шляхом розрахунку та аналізу коефіцієнтів ліквідності.

Аналіз фінансових співвідношень - складна методика проведення аналізу фінансового стану, яка застосовується для оцінки можливостей підприємства як у виконанні своїх короткострокових зобов'язань на конкретну дату, так і у випадках прогнозування надзвичайних ситуацій. Фінансові коефіцієнти - це знаряддя, яке допомагає керівникам, спеціалістам, аналітикам підприємства, іншим користувачам звітності більш детально і широко розкрити негативні симптоми, що проявляються у фінансово-господарській діяльності підприємства, та врахувати фактори, які вплинуть на розвиток підприємства в майбутньому. Фінансові коефіцієнти при проведені аналізу набувають логічного сенсу, якщо вони можуть співставлятися і порівнюватися з якимись іншими відомими показниками.

Як правило, досліджувані коефіцієнти можуть порівнюватися:

- фактичні показники з плановими або нормативними;

- фактичні показники з аналогічними показниками минулих років для визначення динаміки і тенденцій розвитку;

- фактичні показники аналізованого підприємства із аналогічними показниками інших підприємств;

- фактичні показники аналізованого підприємства з середніми показниками по галузі, регіону;

- фактичні показники із встановленими фінансовими стандартами тощо.

Фінансовий зміст коефіцієнтів ліквідності - надання повної і неупередженої інформації про ліквідність підприємства і тому, в силу очевидних причин, будуть цікавити в основному кредиторів, інвесторів, банки, страхові компанії тощо.

Продовжуючи попередні в даному розділі дослідження фінансового стану ми зупинимося на розрахунках та оцінці більш точних показників - коефіцієнтів ліквідності, які будуть доповнювати і розширювати наші знання про фінансову ситуацію на ТзОВ «Липчанблок». Для розрахунків значень цих коефіцієнтів будемо застосовувати формули.

1. Коефіцієнт загальної ліквідності (коефіцієнт покриття). Суть даного коефіцієнта ґрунтується на тому, що всі оборотні активи, які повністю будуть переведені в гроші кошти на протязі одного року, мають покрити всі поточні зобов'язання підприємства.

2. Коефіцієнт швидкої (строкової, термінової) ліквідності. Його змістове значення аналогічне коефіцієнту покриття, тільки він розраховується для вужчого кола поточних активів - з розрахунку виключено найменш ліквідну їх частину - виробничі запаси. Великі залишки товарно-матеріальних цінностей можуть обернутися проблемами для любого підприємства, бо «заморожують» значну частину своїх грошових коштів у товарних запасах. Крім того, частина запасів від довгого зберігання може виявитися зіпсованою, застарілою, не відповідною діючим стандартам і перейти в категорію «неліквідів», які практично неможливо реалізувати.

Коефіцієнт покриття. Він дає загальну оцінку ліквідності активів. Якщо поточні активи перевищують за величиною поточні зобов'язання хоча б в 2 рази, ТзОВ «Липчанблок» могло б розглядатися як таке, що успішно функціонує на ринку. Такий підхід пояснюється практикою, згідно з якою при ліквідації активів на аукціонах їх продажна ціна може становити приблизно половину їх балансової вартості. Але для кредиторів, особливо для короткострокових кредиторів (постачальників сировини і матеріалів), чим більше значення коефіцієнта покриття, тим краще. У випадку, коли ліквідність підприємства погіршується, це дає сигнал кредиторам для прийняття кардинальних мір для отримання коштів від ТзОВ «Липчанблок» для погашення кредиторської заборгованості. Наближення показника відношення поточних активів до короткострокових зобов'язань в межах рівних 1 свідчить про те що підприємство в 2008 році досягло високого (критичного) фінансового ризику, оскільки не в змозі сплачувати свої рахунки, і вже станом на 01.01.2009 року значення коефіцієнта покриття становило менше від 1, що означає про повністю неліквідний баланс.

В нашому випадку різке зменшення коефіцієнта покриття відбулося за рахунок одночасного зменшення поточних активів і значного зростання короткострокових зобов'язань, і перш за все отримання банківського кредиту.

В умовах високого рівня ліквідності (коли коефіцієнт покриття перевищує показник 1,5) важливо для підприємства визначити, на скільки воно може зменшити вартість своїх поточних активів при їх продажу, щоб отриманої суми було достатньо для погашення поточних зобов'язань.

Коефіцієнт швидкої ліквідності. Даний показник теж має тенденцію до зниження, що в поєднанні з показниками коефіцієнту покриття підтверджують значне скорочення наявних оборотних активів підприємства для швидкого погашення кредиторської заборгованості. Якщо на початок досліджуваного періоду 2008 - 2009 років цей показник відповідав нормативному значенню, то з часом він значно знизився. Враховуючи, що підприємство має великі труднощі з придбанням необхідної сировини і матеріалів, скороченням виробничих запасів та із сталою дебіторською заборгованістю, зниження значення коефіцієнта швидкої ліквідності може свідчити про серйозні проблеми з платоспроможністю підприємства.

Коефіцієнт абсолютної ліквідності. Звичайно, високе значення не завжди потрібне, оскільки надлишок грошових коштів свідчить про їх неефективне використання. Низьке значення цього показника може бути до не вподоби окремим кредиторам (наприклад податковим органам), які чекають погашення заборгованості від ТзОВ «Липчанблок» найближчим часом.

Чистий робочий капітал. Визначається для оцінки поточної платоспроможності та фінансової стійкості. Різниця між оборотними активами (ряд. 260 Балансу (ф. № 1)) та поточними зобов'язаннями (ряд. 620 Балансу (ф. № 1)) свідчить про те, що [ Додаток 1, 2]:

а) при позитивному значенні різниці підприємство здатне не тільки сплатити поточні зобов'язання, але і мати в своєму розпорядженні необхідні фінансові ресурси для розширення виробничої діяльності і здійснення інвестицій;

б) при негативному значенні різниці підприємство досягло стадії фінансової кризи. В нашому випадку станом на 01.01.2009 року у підприємства відсутні необхідні джерела коштів для проведення нормального виробничого процесу.

Наступна група показників фінансового стану підприємства, яка ґрунтується на матеріалах фінансової звітності є коефіцієнти фінансової стійкості, що відображають взаємозв'язок між джерелами формування пасиву Балансу. Ця група коефіцієнтів націлена на вимірювання довгострокової спроможності підприємства виконувати свої зобов'язання. В деякій навчальній та методичній літературі вони ще називаються коефіцієнтами фінансової стабільності (довгострокової платоспроможності). Ці коефіцієнти пов'язані з рівнем залежності від кредиторів та інвесторів і характеризуються співвідношенням власних і залучених коштів.

Єдиного загальновизнаного підходу до вирішення завдання кількісного визначення фінансової стійкості та побудови відповідних алгоритмів оцінки немає, тобто показників по оцінці фінансового стану без розроблених і затверджених нормативних значень (на відміну від вже розглянутих показників ліквідності, на які в економічній науці і практиці були встановлені граничні межі числових характеристик).

Розрахуємо основні показники фінансової стійкості ТзОВ «Липчанблок»:

Коефіцієнт фінансової незалежності (автономії). Практикою встановлено, що загальна сума заборгованості не повинна перевищувати суму власних джерел фінансування (тобто суми рядка 380 ф. № 1) [Додаток1, 2 ]. В цьому випадку критичне значення коефіцієнта автономії - не менше 0,5. Значення, нижче від 0,5 свідчитиме про неспроможність отримати банківські кредити та реальні інвестиції.

Таблиця 2.2

Аналіз платоспроможності (фінансової стійкості) підприємства
Показник	Нормативне значення	Станом на
		01.01.2009	31.12.2009
Коефіцієнт автономії	>0.5	0.20	0.16
Коефіцієнт фінансування	<1 зменшення	4.07	5.39
Коефіцієнт забезпеченості ВОК	>0.1	0.00	-0.00
Коефіцієнт маневреності власного капіталу	>0 збільшення	0.01	-0.01

Фінансова стійкість підприємства залежить від розміщення його активів (необоротні та оборотні) та джерел їх формування (власні та залучені), і їх взаємозалежностей.

Власні активи є основою самостійності і незалежності підприємства. З іншої сторони, якщо витрати щодо використання залучених активів невеликі, а підприємство має можливість забезпечити більш високий рівень рентабельності використання залучених активів, ніж плата за них, то відповідно підвищується рентабельність власного капіталу. Тому для оцінки фінансової стійкості підприємства ми проаналізуємо взаємозв'язки між активом і пасивом Балансу, а також співвідношення між власними і залученими коштами. Аналізуючи показники фінансової стійкості ТзОВ «Липчанблок» можна зробити наступні висновки.

Коефіцієнт автономії. Зниження даного показника в часі характеризує погіршення фінансової стійкості та стабільності підприємства. Станом на 01.01.2008 р. коефіцієнт автономії встановився нижче критичного рівня, що на практиці вказує на збільшення залежності формування активів за рахунок поточних зобов'язань.

Коефіцієнт фінансової залежності. Оскільки він обернено пов'язаний з коефіцієнтом автономії, то його зростання показує на поглиблення фінансової залежності від зовнішніх джерел, що означає, що підприємство майже повністю фінансується за рахунок запозичень.

Коефіцієнт концентрації позикового капіталу. Динаміка цього показника в часі характеризує збільшення частки залучених (позикових) коштів у формування активів підприємства, що є додатковим підтвердженням попередніх висновків.

Коефіцієнт маневреності. Даний показник на ТзОВ «Липчанблок» нижчий за нормативне значення і на протязі досліджуваного періоду невпинно зменшувався і станом на 01.01.2010 р. досяг негативного значення. Це означає, що доля (або частина) власного оборотного капіталу, що перебував в обороті зменшувалася, що не давало можливості вільно маневрувати цими коштами.

Коефіцієнт фінансового ризику. Він ніби акумулює в собі найважливіші висновки по аналізу фінансової стійкості або стабільності підприємства. Аналіз цього показника в часі на даному підприємстві підтверджує попередні оцінки про зростання або посилення залежності від зовнішніх кредиторів. Така ситуація означає, що підприємство не може вчасно розраховуватися зі своїми кредиторами і все більше опускається в «боргову» яму. По суті підприємство втрачає можливості додатково залучити позикові кошти із-за кризового фінансового стану, що підтверджується значенням коефіцієнту.

2.3 Аудит витрат діяльності підприємства

Для встановлення переліку нормативних документів, які застосовуються при аудиті витрат і собівартості продукції, необхідно вдатися до визначення показника "собівартість" і його розуміння.

Собівартість - це подана в грошовому виразі величина ресурсів, використаних із відповідною метою. Це визначення має три важливих положення:

Перше. Витрати визначаються використанням ресурсів; елементами витрат при виробництві продукції є кількість спожитих матеріалів, число відпрацьованих людино-годин та кількість інших витрачених ресурсів. Собівартість визначає, скільки і яких ресурсів було використано.

Друге. Величина використаних ресурсів до собівартості входить у грошовому показнику.

Третє. Визначення собівартості завжди співвідноситься з конкретними завданнями. В нашому випадку таким завданням є виробництво продукції, де обов'язково треба встановити величину витрат на виробництво використаних ресурсів у грошовому виразі.

При визначенні достовірності показників обліку спожитих ресурсів у процесі виробництва користуються нормативними документами, які були розглянуті у відповідних попередніх розділах.

На даному етапі розглянемо нормативні документи, які регламентують правильність формування витрат в обліку, метою якого є своєчасне, повне і достовірне визначення фактичних витрат, пов'язаних із виробництвом продукції, обчислення фактичної собівартості окремих видів та всієї продукції.

Основним нормативним документом є Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості та відповідні Методичні рекомендації з інших галузей.

Особливості складу витрат за нормами П(с)БО 16 є те, що такі витрати, як, наприклад, витрати пально-мастильних матеріалів на службовий легковий автотранспорт, витрати на виплату добових понад установлені норми тощо, пов'язані з виробничою діяльністю підприємства, входять до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) [ 13]. У податковому обліку такі витрати, як відомо, до складу валових витрат у повному обсязі не входять.

Відповідно до пункту 6 П (с) БО 16 витратами визнаються ті з них, які або зменшують активи (наприклад, витрати сировини, матеріалів тощо), або збільшують зобов'язання (наприклад, нарахована заробітна плата, вартість послуг з операційної оренди тощо) [ 13]. Ще однією з умов визнання витрат є відображення їх у бухгалтерському обліку одночасно з доходами, для отримання яких здійснені ці витрати (п.7П (с) БО 16) [ 13].

Для визнання витрат необхідна їх достовірна оцінка (п.6 П (с) БО 16).

Такі витрати, як амортизація, визначаються шляхом систематичного розподілу їх суми між відповідними періодами, але при цьому об'єкт амортизації повинен забезпечувати отримання економічних вигод (п.8 П (с) БО 16), він повинен "працювати" [ 13].

Матеріальні витрати, пов'язані з вибуттям запасів (витрачання сировини, матеріалів, палива тощо на виготовлення продукції), згідно з пунктом 16 П (с) БО 9 оцінюються за одним із запропонованих у ньому методів: [12]

· середньозваженої собівартості;

· собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

· нормативних затрат;

· ціни продажу.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходами конкретного періоду (наприклад, утрати від знецінення запасів, борги, визнані безнадійними, визнані економічні санкції тощо у формі № 2 відображаються у тому звітному періоді, у якому вони мали місце п.7 П (с) БО 16 [ 13].

До виробничої собівартості виготовленої продукції (робіт, послуг) згідно з нормами П (с) БО 16 входять витрати на матеріали, оплату праці й інші прямі витрати безпосередньо можна віднести на конкретний вид продукції (робіт, послуг) або вид діяльності [ 13].

Загально-виробничі витрати поділяються на змінні (які залежать від обсягу виробництва) і постійні (сума яких не залежить від обсягу виробництва). Згідно з пунктом 16 П (с) БО 16 перелік і склад змінних і постійних загально-виробничих витрат підприємства визначають самостійно (з відображенням їх в обліковій політиці), розподіл загально-виробничих витрат на змінні й постійні, у тому числі на розподілені й нерозподілені постійні, здійснюється згідно з пунктом 16 П (с) БО 16 і додатком № 1 доП (с) БО 16. [13] [Додаток 7]

Пунктом 9 П (с) БО 16 визначено, що не всі витрати визнаються і відображаються у формі № 2 [Додатки 3, 4 ].

До таких витрат належать, зокрема:

Попередня оплата вартості запасів, робіт, послуг (у податковому обліку зазначені витрати включаються до складу валових витрат);

Платежі за договорами комісії, агентськими угодами на користь комітента, принципала та інші витрати, зазначені у вищезгаданому пункті.

Згідно з нормами П (с) БО 16 і П (с) БО 3 до собівартості продукції (робіт, послуг) загальногосподарські витрати не входять, як не входять витрати, пов'язані зі збутом продукції, та інші операційні витрати. Тобто витрати у формі № 2 тепер чітко

розділені на:

витрати, пов'язані із собівартістю продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд.040 форми № 2);

адміністративні витрати (ряд.070 форми № 2);

витрати на збут (ряд.080 форми № 2);

інші операційні витрати (ряд.090 форми № 2).

Пунктом 11 П (с) БО 16 установлено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з:

виробничої собівартості реалізованої у звітному періоді продукції (робіт, послуг);

нерозподілених постійних загально-виробничих витрат;

наднормативних виробничих витрат.

Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, крім положень про віднесення витрат, за класифікаційними ознаками визначають:

методи обліку витрат і калькулювання виробничої собівартості продукції;

облік у допоміжних (підсобних) виробництвах, цехах, калькулювання продукції (робіт, послуг) допоміжних підприємств і списання цієї продукції (робіт, послуг) на виробництво основної продукції;

облік незавершеного виробництва;

витрати, що не входять до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);

порядок визначення ціни та рентабельності виробництва продукції. Окремо в Рекомендаціях наведені:

номенклатура статей витрат на утримання та експлуатацію устаткування;

номенклатура статей загально-виробничих витрат;

розрахунок розподілу загально-виробничих витрат;

перелік супутньої продукції в окремих галузях промисловості;

зведений кошторис витрат на виробництво продукції (робіт, послуг);

перелік основних калькуляційних одиниць;

калькуляційні одиниці для цехів допоміжних виробництв;

зразки Відомості зведеного обліку витрат на виробництво, калькуляції виробленої продукції (виробничої) та калькуляції відпускної ціни.

Положення, визначені у Рекомендаціях, є обов'язковими для виконання суб'єктами господарювання.

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій визначає, на яких рахунках узагальнюється інформація про витрати.

Для відображення у розділі II Звіту про фінансові результати операційних затрат за елементами підприємства використовують рядки 80-84. Інші витрати, які не обліковані на рахунках 80-84, у цьому розділі Звіту не відображаються і можуть бути відразу списані на рахунки класу 9 (відповідно до Інструкції № 291). [ 17] Підприємства, які використовують для обліку витрат тільки рахунки класу 8, ці витрати відображають по дебету рахунка 85. Малі підприємства і підприємства, які не ведуть комерційної діяльності, для обліку витрат можуть застосовувати тільки рахунки класу 8.

Надалі затрати перегруповуються за видами діяльності.

По дебету рахунка 23 "Виробництво" у кореспонденції з кредитом рахунків 80-84 відображають прямі витрати (матеріальні, на оплату праці й пов'язані з ними відрахування, на амортизацію та ін).

По дебету рахунка 91 "Загально-виробничі витрати" у кореспонденції з кредитом рахунків 80-84 відображаються витрати на управління виробництвом.

Відповідно до проведеного розподілу частина загально-виробничих накладних витрат щомісяця (щоквартально) списується з кредиту рахунка 91 у дебет рахунка 23 "Виробництво" (субрахунок "Витрати основного виробництва"), а частина на витрати періоду, тобто входить до собівартості реалізованої продукції і списується в дебет рахунка 90 "Собівартість реалізації".

Фактична виробнича собівартість готової продукції, обробка якої завершена, яка пройшла випробування, приймання, комплектацію згідно з умовами договорів із замовником і відповідає технічним умовам і стандартам, з кредиту рахунка 23 списується в дебет рахунка 26 "Готова продукція".

Слід зазначити, що рахунки 91, 26 торговельними підприємствами не використовуються. Відповідно до Інструкції № 291 торговельні підприємства на рахунку 23 відображають усі затрати на здійснення діяльності з продажу товарів. Однак рахунка 23 торговельні підприємства можуть і не застосовувати, а фактичну собівартість реалізованих товарів списувати в дебет рахунка 90 з кредиту рахунка 80 "Матеріальні витрати".

Витрати, пов'язані з операційною діяльністю підприємства, які не входять до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), розподіляються по рахунках 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності".

До витрат діяльності відносять витрати, пов'язані з операційною діяльністю, але які не входять до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

До таких витрат за П (с) БО № 16 відносять[Додаток 12 ]:

· адміністративні витрати;

· витрати на збут;

· інші операційні витрати.

До адміністративних витрат належать такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

· загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);

· витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;

· витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

· винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);

· витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);

· амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

· витрати на врегулювання спорів у судових органах;

· податки, збори та інші, передбачені законодавством, обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що входять до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);

· плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

· інші витрати загальногосподарського призначення.

До витрат на збут входять такі витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг):

· витрати пакувальних матеріалів для затаювання готової продукції на складах готової продукції;

· витрати на ремонт тари;

· оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам і працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

· витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

· витрати на передпродажну підготовку товарів;

· витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

· витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

· витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;

· витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

· інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

До інших операційних витрат входять:

· витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи";

· собівартість реалізованої іноземної валюти, яка для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти у національну грошову одиницю, є еквівалентом, виражена у грошовій одиниці України за курсом Національного банку України на дату продажу іноземної валюти,

· собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією;

· сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;

· втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, пов'язаними з операційною діяльністю підприємства);

· втрати від знецінення запасів;

· нестачі й втрати від псування цінностей;

· визнані штрафи, пеня, неустойка;

· витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення;

· інші витрати операційної діяльності.

Метою аудиту витрат є:

· перевірка правильності класифікації витрат, не пов'язаних із виробництвом;

· перевірка повноти відображення витрат у бухгалтерському обліку.

· При перевірці витрат діяльності необхідно виконати такі аудиторські процедури:

· перевірка обґрунтованості внесення витрат до складу адміністративних;

· перевірка складу витрат за статтями згідно із застосовуваною підприємством класифікацією;

· перевірка обґрунтованості віднесення до складу адміністративних витрат податків, зборів та обов'язкових платежів;

· складання переліку видів та сум податків, віднесених на адміністративні витрати;

· перевірка наявності та повноти оформлення документів, які підтверджують витрати;

· перевірка обґрунтованості внесення витрат до складу витрат на збут;

· перевірка складу витрат за центрами виникнення витрат згідно із застосовуваною підприємством класифікацією;

· перевірка наявності та повноти оформлення документів, які підтверджують витрати;

· перевірка правильності визначення собівартості іноземної валюти, що реалізована, та операційних курсових різниць;

· перевірка відповідності застосованого методу оцінки запасів при реалізації облікової політики;

· перевірка обґрунтованості внесення витрат до складу адміністративних;

· перевірка правильності розрахунку резерву сумнівних боргів;

· перевірка обґрунтованості списання на витрати поточної безнадійної заборгованості суми, що перевищує резерв сумнівних боргів;

· перевірка правильності відображення в обліку витрат від знецінення, нестачі та псування запасів;

· перевірка наявності й повноти оформлення документів, які підтверджують витрати;

· перевірка повноти відображення витрат, пов'язаних із нарахуванням та сплатою відсотків за кредит;

· перевірка наявності й правильності відображення витрат, пов'язаних із випуском, утриманням та обігом цінних паперів;

· перевірка наявності й правильності відображення витрат, пов'язаних із фінансовим лізингом;

· перевірка наявності й правильності відображення витрат, пов'язаних із втратами: від інвестицій в асоційовані підприємства; від спільної діяльності; від інвестицій у дочірні підприємства;

· перевірка розрахунку собівартості: реалізованих фінансових інвестицій; реалізованих необоротних активів; реалізованих майнових комплексів;

· перевірка правильності розрахунку від'ємних не операційних курсових різниць;

· складання переліку відсутніх первинних документів;

· складання переліку витрат, не відображених в обліку; 4 узагальнення інформації з аудиту витрат;

· перевірка Головної книги щодо суттєвості нестандартних записів на бухгалтерських рахунках;

· вивчення операцій із пов'язаними сторонами: протоколів, договорів щодо операцій із пов'язаними сторонами, наявність операцій із пов'язаними особами, не відображених в обліку.

При перевiрцi й оцiнцi внутрішнього контролю витрат дiяльностi застосовують тест, де відображено питання, розглянемо деякі з них:

1. Загальні питання:

· Чи санкціонуються витрати вiдповiдною особою?

· Чи контролюється наявність необхідних документів, що підтверджують витрати (акти, накладні)?

· Яка встановлена перiодичнiсть віднесення витрат на формування фінансових результатів: щомісячно, щоквартально, раз на рік?

2. Адміністративні витрати:

Чи ведеться облік адміністративних витрат за відповідними статтями (витрати зв'язку, на відрядження, ремонт)?

3. Витрати на збут:

Чи ведеться аналітичний облік витрат на збут за центрами виникнення витрат (у розрізі магазинів, складів)?

4. Iншi витрати операційної дiяльностi:

· Чи ведуться дослідження та розробки на пiдприємствi?

· Чи ведуться окремо витрати на дослідження та розробки?

5. Фінансові витрати:

Чи здійснює підприємство фінансові витрати?

6. Втрати від участі в капіталі:

Чи понесені підприємством втрати від участі в капіталі?

7. Інші витрати:

Чи здійснювалися операції з реалізації: фінансових, майнових комплексів, інвестиційних і необоротних активів?

Тестування дає змогу встановити, як здійснюється класифікація витрат на підприємстві, чи здійснюється санкціонування таких витрат.

За результатами тестування аудитор переходить до складання програми аудиту витрат діяльності. Кількість аудиторських процедур обернено пропорціональна оцінці системи внутрішнього контролю: чим вища оцінка системи внутрішнього контролю, тим менше аудиторських процедур може планувати аудитор.

За програмою аудиту здійснюється перевірка правильності відображення витрат діяльності в обліку і звітності за обраним методом організації аудиту (суцільний, вибірковий, комбінований).

2.3 Аудит витрат діяльності

Аудит непрямих витрат

До непрямих витрат належать витрати, пов'язані з виробництвом кількох видів продукції (витрати на утримання та експлуатацію устаткування, загальновиробничі, загальногосподарські витрати), що включають до собівартості за допомогою спеціальних методів. Непрямі витрати утворюють комплексні статті калькуляції (тобто складаються з витрат, що включають кілька елементів), які відрізняються за їх функціональною роллю у виробничому процесі.

Підвищення технічного обпадання підприємства новими машинами і механізмами, супроводжується розширенням об'єму робіт, які пов'язані з монтажем і утриманням обладнання в придатному стані, що викликає збільшення витрат на утримання і експлуатацію обладнання і збільшення питомої ваги цих витрат в собівартості продукції.

До таких витрат відноситься: витрати на утримання і поточний ремонт виробничого обладнання; амортизація основних засобів, інструментів і пристосувань, витрати на виробничі відрядження робітників для виконання монтажних і ремонтних робіт; витрати по внутрішньовиробничому переміщенню вантажів, знос МШП, інші витрати.

Аудитор повинен перевірити правильність ведення синтетичного обліку вище згаданих витрат, який ведеться на активному рахунку 24 “Витрати по утриманню і експлуатацію машин і обладнання”. Аналітичний облік ведеться в розрізі структурних підрозділів, статей і витрат.

Аудитор повинен перевірити правильність відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку. По дебету рахунку 91 відображаються затрати у кореспонденції з рахунками 201, 203, 205, 207, 661, 65 і т. п. По кредиту рахунку 91 списуються затрати на рахунку 231 “Основне виробництво”, і 232 “Допоміжне виробництво” і інші розподіляються між окремими видами продукції, замовленнями і видами послуг.

Непрямі витрати займають значну питому вагу у собівартості продукції. Аудит витрат по обслуговуванню виробництва і управлінню доцільно розпочати з перевірки правильності і обґрунтованості складених на підприємстві кошторисів витрат. В процесі аудиту фактичні комплексні витрати в першу чергу порівнюють із затвердженими кошторисами, як по окремих статтях, так і в цілому. При виявленні фактів необґрунтованого завищення кошторисів витрат їх необхідно скоректувати з фактичними сумами витрат. Аудитору необхідно вивчати причини економії і перевитрат по кожній статті витрат. Досліджуючи фактичні витрати по обслуговуванню виробництва і управлінню слід враховувати, що нераціональна економія засобів по окремих статтях, якщо вона пов'язана з невиконанням планів і намічених заходів є негативним показником роботи окремих служб підприємства і в кінцевому підсумку наносять збитки на інших дільницях. Аудитор повинен пам'ятати, що бувають випадки, перекручення звітності шляхом регулювання витрат в розрізі окремих статей кошторису. При цьому необґрунтовано зменшують витрати по тих статтях кошторису де допущено перевитрату і відповідно зменшують витрати по тих статтях кошторису по яких є економія засобів. Такі факти можна виявити порівнянням сум вказаних у звітах з розміром витрат по відповідних регістрах аналітичного обліку. При цьому необхідно також перевірити правильність їх віднесення по первинних документах на окремі статті витрат.

В процесі перевірки загальновиробничих і загальногосподарських витрат виясняють обґрунтованість списання товарно-матеріальних цінностей і грошових засобів по різного роду актах, бухгалтерських довідках і інших документах; правильність віднесення на виробничі витрати вартості недостач, втрат від псування матеріальних цінностей, які слід відшкодувати за рахунок винних осіб.

Загальновиробничими і загальногосподарськими називаються витрати, які пов'язані з управлінням, обслуговуванням і організацією виробництва на підприємстві. В склад загальновиробничих витрат входять витрати а по утриманню цеху, амортизація будівель, споруд і інвентар виробничого призначення, утримання будівель, споруд і інвентарю, поточний ремонт будівель, споруд і інвентарю, випробування, опити і дослідження, витрати по охороні праці, знос МШП, інші витрати.

До загальновиробничих витрат також відносяться невиробничі витрати (втрати від простоїв, втрати від порчі матеріальних цінностей при їх зберіганні в цехах, дільницях, інші невиробничі витрати).

Загальновиробничі витрати обліковуються на рахунку 91 “Загальновиробничі витрати”, рахунок активний, характеризує стан виробничого процесу. На рахунку 91 обліковуються затрати цехів і інших виробничих одиниць.

Аудитор в ході перевірки перевіряє правильність перенесення витрат з рахунку 91 “Загальновиробничі витрати ” за мінусом повернень і залишок залишків на рахунок 231 “Основне виробництво ” або 232 “Допоміжне виробництво ” по належності і включають в собівартість продукції, робіт і послуг. Аудитор також перевіряє правильність ведення аналітичного обліку, який ведеться у відомості 12 “Затрати цеху №”. Також перевіряться правильність розподілення загальновиробничих витрат на виробничі рахунки.

В основному загальновиробничі витрати кожен місяць списуються на виробництво пропорційно заробітній платі виробничих робітників.

Рахунок 91 “Загальновиробничі витрати” щомісячно закривається і сальдо він не має.

На деяких підприємствах, де використовується однорідна сировина для виготовлення виробів однакової трудомісткості, розподіл загальновиробничих витрат проводяться пропорційно вазі або вартості сировини і основних матеріалів.

В склад витрат на управління включають заробітну плату, відрахування на соціальне страхування управлінського персоналу, витрати на службові відрядження, утримання легкового автотранспорту, канцелярські, типографічні, поштово-телеграфні і телефонні переговори, інші витрати загальногосподарського призначення. Всі витрати по обслуговуванню і управлінню виробництвом обліковується на рахунку 26 “Загальногосподарські витрати”.

Особливо детально аудитор перевіряє статті витрат, пов'язані з управлінням виробництвом:

утримання працівників апарату управління підприємства і його структурних підрозділів;

витрати на утримання службового легкового автотранспорту;

витрати на відрядження;

представницькі витрати;

оплату вартості ліцензій;

обов'язкові аудиторські послуги, тощо.

Непродуктивні витрати ревізор перевіряє суцільним методом. Кожну суму вивчають на основі первинних документів, а в необхідних випадках проводять інвентаризацію або виробничі експерименти. Важливим питанням ревізії є перевірка правильності і економічної обґрунтованості розподілу витрат на утримання і експлуатацію устаткування, загальновиробничих і загальногосподарських витрат між виробами, а також між товарною продукцією і незавершеним виробництвом. Аудитор зобов'язаний перевірити:

чи доцільно і економно витрачаються засоби виділені на утримання апарату управління підприємством;

чи немає випадків неекономного витрачання канцтоварів;

чи не допускається невиконання використання коштів на придбання меблів і інвентарю і обладнання для службових приміщень;

чи ведеться контроль зо поштово-телеграфними витратами.

По результатах ревізії розробляють пропозиції направлені на усунення причин, які викликають підвищення собівартості товарної продукції.

Джерелами аудиту є рядки Головної книги по рахунках: 231, 91, 26, відомості та журнали.

Аудит прямих витрат

Одним з найважливіших направлень аудиту є вивчення по елементного складу і структури витрат в динаміці за ряд років, що дозволяє аудиторам намітити головні направлення пошуку резервів зниження собівартості продукції. До цих витрат з обліком їх економічного змісту відносяться матеріальні затрати (за мінусом вартості повернених відходів); витрати на оплату праці; відрахування на соціальні потреби, амортизацію основних фондів; інші заходи.

В елементі “Матеріальні затрати” знаходять відображення вартість придбаних зі сторони сировини і матеріалів, покупні матеріали, комплектуючі вироби, роботи і послуги виробничого характеру, природничої сировини, придбаного зі сторони палива, покупної енергії всіх типів. Аудитор вивчає повноту оприбуткування матеріальних цінностей і отримання норм їх витрачання на виробництво продукції. Встановлюється правильність визначення вартості матеріальних ресурсів. Вона формується виходячи з цін їх придбання (без врахування податку на додану вартість), націнок (надбавок), комісійних винагород постачальницьких організацій, вартості послуг товарної біржі, митних зборів, плату за перевезення, зберігання і доставку.

У вартість матеріальних ресурсів включаються також затрати підприємства на придбання тари і упаковки. Аудитору необхідно звернути увагу на обґрунтованість виключення із затрат на матеріальні ресурси вартості повернених відходів і правильність їх оцінки. Важливим елементом, утворюючим собівартість продукції і належним перевірці, являються “витрати на оплату праці”. В цьому елементі групуються витрати на оплату праці основного виробничого персоналу підприємства, включаючи премії робітникам і службовцям за виробничі результати, стимулюючі і компенсаційні виплати, а також затрати на оплату праці робітників, які зайняті в основній діяльності, але які не перебувають в штаті підприємства. При цьому аудитор приймає до уваги, що виплати заробітної плати за фактично виконану роботу, вирахування виходячи із відрядних розцінок, тарифних ставок і посадових окладів у відповідності з прийнятими на підприємстві формами і системами оплати праці, включаються в собівартість в повній сумі, виявленої по відповідним розрахунковим документам.

За роботи, виконані особою, яка не перебуває в штаті організації і яка не зареєстрована в податковому органі в якості платника податку з доходів, оплата по трудовим договорам, договором підряду і іншим договором громадсько-правового характеру, включається в елементі “затрати на оплату праці ”.

Вивчається компенсаційні виплати (оплата праці у зв'язку з підвищенням цін і індексацією доходів, виплати матерям по догляду за дитиною і т. д.), які повинні включатись у собівартість тільки в межах норми, передбачених законодавством. При перевірці затрат на оплату праці аудитор також враховує, що в них входить: вартість продукції, вартість безкоштовно виданих окремим категоріям робітників предметів форменого одягу, обмундирування); виплати. Які обумовлені районним регулюванням оплати праці (виплати по районним коефіцієнтам і коефіцієнтом за роботу в пустелях, безводних і високогірних місцевостях, надбавки до заробітної плати за неперервний стаж роботи в районах з тяжкими природно-кліматичними умовами). Старанному вивченню належать виплати, які передбачені законодавством про працю, за невідпрацьований на виробництві час. Значну долю цих затрат поряд з оплатою пільгових годин підлітків, переривів в роботі матерів для годування дитини, оплати часу для виконання державних обов'язків і т. п. складають виплати винагороджень за вислугу років, оплата чергових і додаткових відпусток. Якщо підприємство створювало резерв майбутніх витрат на оплату чергових і додаткових відпусток, на виплату винагороджень за вислугу років, то встановлюється обґрунтованість операцій по рахунку 89 “Резерви майбутніх витрат і платежів”.

Слід мати на увазі, що витрати, нараховані в оплату відпусток, повинні включатись у фонд оплати праці звітного місяця тільки в сумі, яка приходиться на дні відпустки, звітного місяця. Якщо частина відпускного періоду переходить на слідучий місяць виплачену персоналу суму за ці дні слід відображати, як виданий аванс по дебету рахунка 70 з фіксуванням його в склад виробничих затрат тільки в наступному місяці. Требі звернути увагу на можливі факти включення в собівартість витрат, які не входять в неї, а саме, премії, які виплачуються за рахунок коштів спеціального призначення і місцевих поступлень; матеріальної допомоги; оплат додатково наданих по колективному договору (з верх передбачених законодавством) відпусток робітників; надбавок до пенсій; компенсаційних виплат у зв'язку з підвищенням цін, які проводяться з верх розмірів індексації; компенсації подорожчання вартості харчування в їдальнях; оплати проїзду до місця роботи транспортом загального користування; цінових різниць по продукції, які надаються робітникам підприємства; оплати путівок на лікування і відпочинок і інших виплат, не пов'язаних на пряму з оплатою праці.

В тісному зв'язку з даною статтею перевіряються “Відрахування на соціальні потреби”. Аудитор встановлює правильність обов'язкових відрахувань від затрат на оплату праці по встановленим законодавством нормам органом державного соціального страхування, пенсійного фонду, державного фонду зайнятості і медичного страхування. Якщо організації заключають договори з комерційними страховими компаніями на добровільне медичне і інші види страхування, то такого роду відрахування роблять за рахунок прибутку, який залишається в розпорядженні організації.

Перевіряючи статтю “Амортизація основних фондів”, аудитор встановлює правильність і законність відображення суми амортизаційних відрахувань на повне відновлення основних виробничих фондів. Вони повинні вираховуватись виходячи з балансової вартості основних фондів і затверджених норм, включаючи і прискорену амортизацію, їх активної частини. Нагадаємо, що невиробничі основні засоби амортизуються за рахунок коштів фонду соціальної сфери або чистого прибутку. Ці ж джерела використовуються для списання зносу МШП невиробничого призначення.

Особливо старанно аудитор вивчає комплексну статтю “Інші витрати”. В неї включають: податки, збори, відрахування в соціальні позабюджетні фонди, платежі за гранично допустимі виброси, забруднюючих речовин, платежі по кредитам в межах ставок, оплата робіт по сертифікації продукції, затрати на відрядження по встановленим нормам, підйомні, плата стороннім організаціям за пожежну і сторожову охорону, за навчання і підготовку, а також перепідготовку кадрів, оплата послуг зв'язку, обчислювальних центрів, плата за оренду і інші затрати.

Керуючись галузевими методичними рекомендаціями по питанням планування, обліку і калькулювання собівартості продукції, аудитор встановлює правильність групування витрат по статтям, розприділення їх по видам продукції, між звітними періодами, а також між готовою продукцією і залишками незавершеного виробництва.

Велике значення має встановлення наявності фактичних залишків незавершеного виробництва і їх реальної оцінки, оскільки від цього залежить достовірність показників собівартості товарної продукції, прибутку, відрахування від неї в бюджет, резервного капіталу, фондів накопичення, споживання і соціальної сфери.

У зв'язку з цим аудитор повинен співставити показники балансової статті “Незавершене виробництво ” з величиною сальдо і Головній книзі по рахункам бухгалтерського обліку і встановити обґрунтування їх оцінки в обліку.

Таблиця 2.3

Виявлені порушення доцільно фіксувати у відомості по наступній формі:

№ п/п	Зміст операції	Документ	Дебет	Кредит	Зауваження
		дата	номер	сума	кореспондуючий рахунок	сума	кореспондуючий рахунок
1	2	3	4	5	6	7	8	9

Узагальнені дані таких відомостей слід в подальшому використовувати про оформленні аудиторського заключення по результатам перевірки фінансово-господарської діяльності організації.

Розділ ІІІ.Узагальнення результатів обліку, аналізу та аудиту на ТзОВ „Липчанблок”

3.1 Загальний стан обліку на підприємстві.

Загальна постановка бухгалтерськгого обліку на відповідає вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Наказом про облікову політику визначено основний напрям та метод обліку витрат, розроблено план рахунків.

Таблиця 3.1

Робочий план рахунків ТзОВ „Липчанблок”

Синтетичні рахунки	Субрахунки
Код	Назва	Код	Назва
1	2	3	4
10	Основні засоби	103 106	Будинки та споруди Інструменти, прилади та інвентар
13	Знос (амортизація) необоротних активів	131	Знос основних засобів
15	Капітальні інвестиції	151	Капітальне будівництво
20	Виробничі запаси	203 207 209	Паливо Запасні частини Інші матеріали
22	Малоцінні та швидкозношувальні предмети
23	Виробництво
28	Товари	281	Товари на складі
30	Каса	301	Каса в національній валюті
31	Рахунки в банках	311	Поточні рахунки в національній валюті
36	Розрахунки з покупцями та замовниками	361	Розрахунки з вітчизняними покупцями
37	Розрахунки з різними дебіторами	371 372 377	Розрахунки за виданими авансами Розрахунки з підзвітними особами Розрахунки з іншими дебіторами
39	Витрати майбутніх періодів
44	Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)	442 443	Непокриті збитки Прибуток, використаний у звітному періоді
48	Цільове фінансування і цільове надходження
63	Розрахунки з постачальниками та підрядниками	631	Розрахунки з вітчизняними постачальниками
64	Розрахунки за податками і платежами	641 643 644	Розрахунки за податками Податкові зобов'язання Податковий кредит
65	Розрахунки за страхування	651 652 653	За пенсійним забезпеченням За соціальним страхуванням За страхуванням на випадок безробіття
66	Розрахунки з оплати праці	661	Розрахунки за заробітною платою
68	Розрахунки за іншими операціями	681 685	Розрахунки за авансами одержаними Розрахунки з іншими кредиторами
70	Доходи від реалізації	702 703	Доходи від реалізації товарів Доходи від реалізації робіт і послуг
73	Інші фінансові доходи	732	Відсотки одержані
79	Фінансові результати	791 792	Результати операційної діяльності Результат фінансових операцій
90	Собівартість реалізації	902 903	Собівартість реалізованих товарів Собівартість реалізованих робіт і послуг
92	Адміністративні витрати
94	Інші витрати операційної діяльності	949	Інші витрати операційної діяльності

Облік витрат від надзвичайної діяльності на ТзОВ „Липчанблок” не ведеться.

Визначено перелік регістрів для обліку витрат діяльності:

Таблиця 3.2

Перелік форм реєстрів аналітичного та синтетичного обліку

ТзОВ „Липчанблок”

Назва реєстру синтетичного обліку	Назва реєстрів аналітичного обліку
1	2
Журнал №1 по дебету рахунків: 31, 311, 37, 377, - по кредиту рахунків: 31, 311, 37, 372, 66, 661	Облік ведеться в „1С: Бухгалтерія”
Журнал №2 по дебету рахунків: 30, 301, 36, 361, 48, 68, 681, 73, 732 - по кредиту рахунків: 63, 631, 64, 641, 65, 651, 652, 653, 656, 92	Облік ведеться в „1С: Бухгалтерія”
Журнал №3 631 рахунок „Розрахунки з постачальниками” по дебету рахунків31, 311, 37, 371, - по кредиту рахунків: 15, 151, 20, 207, 64, 644, 90, 903, 92	Облік ведеться в „1С: Бухгалтерія

3.2 Аналіз та аудит діяльності ТзОВ „Липчанблок”

Формування показників звіту про фінансові результати.

Згідно Порядку подання фінансової звітності від 28 лютого 2000 року всі юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми і форми власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності, зобов'язані вести та подавати фінансову звітність згідно із законодавством.

На основі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов'язані складати фінансову звітність, яку підписують керівник та головний бухгалтер підприємства.

Фінансова звітність - це бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період в установленій формі для прийняття користувачем визначених ділових рішень.

Бухгалтерська звітність - це звітність, яка складається на підставі даних бухгалтерського обліку для задоволення потреб певних споживачів (працівників і керівників підприємства, банків, покупців, постачальників, інвесторів тощо).

Форми фінансової звітності підприємств і порядок їх заповнення встановлюється Міністерством фінансів України за погодженням з Державним комітетом статистики України.

Мета фінансової звітності - надання користувачам інформації для прийняття управлінських рішень про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Склад фінансових звітів:

· Баланс;

· Звіт про фінансові результати;

· Звіт про рух грошових коштів;

· Звіт про власний капітал;

· Примітки.

Звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року у складі балансу та звіту про фінансові результати. Баланс підприємства складається станом на кінець останнього дня кварталу (року).

Підприємства зобов'язані подавати квартальну та річну звітність органам до сфери управління яких вони належать, трудовим колективам на їх вимогу, власникам (засновникам) відповідно до установчих документів.

Датою подання фінансової звітності для підприємства вважається день фактичної її передачі за належністю, а у разі надсилання її поштою - дата одержання адресатом звітності, зазначена на штемпелі підприємства зв'язку, що обслуговує адресата.

Квартальна звітність подається підприємствами органам, не пізніше 25 числа місяця, що настає за звітним кварталом, а річна - не пізніше 20 лютого наступним за звітним роком.

Перед складанням річної фінансової звітності обов'язкове проведення інвентаризації активів та зобов'язань підприємства.

Проведення інвентаризації також обов'язкове у разі: передачі майна державного підприємства в оренду, приватизації майна державного підприємства, перетворення державного підприємства в акціонерне товариство; зміни матеріально відповідальних осіб (на день приймання-передачі справ); встановлення фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей, а також за приписом судово-слідчих органів; пожежі, стихійного лиха або техногенної аварії; ліквідації підприємства, а також в інших випадках, передбачених законодавством.

Порядок проведення інвентаризації та врегулювання розбіжностей щодо фактичної наявності активів та зобов'язань з даними бухгалтерського обліку визначається Міністерством фінансів України.

Кожну форму фінансової звітності підписують керівник підприємства і головний бухгалтер. У річній фінансовій звітності підприємство зобов'язане наводити показники за попередній рік.

При заповненні статей Балансу у звітному році необхідно забезпечити відповідність показників вступного сальдо трансформації, що мала місце на підприємстві. Тут, зокрема, враховують організаційно-структурні зміни підприємства (вибуття, приєднання частин, структурних підрозділів, філій підприємства), що відбулися станом на 1 січня звітного року, виправлення таких виявлених у звітному році помилок за минулі роки, які впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), тобто наводиться скоригована на зазначені зміни величина відповідної статті Балансу станом на 31 грудня попереднього року, а у графі 4 Балансу - показник (сальдо) відповідного рахунка (субрахунка) бухгалтерського обліку станом на кінець звітного року.