Все затраты в зависимости от возможности отнесения на конкретные изделия, виды работ и услуг могут быть подразделены на прямые и косвенные.

К прямым расходам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 "Основное производство", и их можно отнести непосредственно на определенное изделие.

Косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станкочасов, часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия. Остановимся подробнее на сущности прямых и косвенных затрат.

Прямые материальные затраты. Каждое производственное изделие состоит из каких-либо материалов. Основные материалы - это материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость можно прямо и экономично, без особых затрат относить на определенное изделие.

В ряде случаев экономически невыгодно учитывать расход материалов, приходящийся на каждый вид продукции. Примерами подобных затрат являются гвозди в мебели, болты в автомобилях, заклепки в самолетах и т.п. Такие материалы считаются вспомогательными, а расходы по ним - косвенными общепроизводственными расходами, которые учитываются в целом за отчетный период, а затем специальными методами распределяются между отдельными видами продукции.

Прямые расходы на оплату труда включают все расходы по оплате рабочей силы, которые можно прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий. Издержки на оплату труда за работу, которые нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий, называют косвенными расходами на оплату труда. Эти расходы включают оплату труда таких рабочих, как механики, контролеры и другой вспомогательный персонал. Подобно расходам на вспомогательные материалы косвенные расходы на оплату труда относятся к косвенным общепроизводственным расходам.

Размер прямых издержек на единицу продукции практически не зависит от объема производства, и снизить его можно путем повышения эффективности производства, производительности труда, введения новых ресурсо- и энергосберегающих технологий.

Косвенные (общепроизводственные) - нельзя отнести на готовый продукт прямо, они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной на предприятии методики (пропорционально основной заработной плате, пропорционально количеству отработанных машино-часов, часов отработанного времени и т.п.) [2, с.48]

На некоторых производствах выпускающих однородную продукцию, например в энергетической, угольной, нефтедобывающей отраслях промышленности, все расходы будут прямыми. На обрабатывающих предприятиях (в машиностроении, легкой, пищевой промышленности и др.) косвенные расходы весьма существенны. Таким образом, деление затрат на прямые и косвенные зависит от технологических особенностей производства.

2.3 Деление затрат по отношению к объему производства

По отношению к объему производства затраты делятся переменные и постоянные.

Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции, т.е. зависят от деловой активности организации). Они характеризуют стоимость собственно продукта (все остальные - стоимость самого предприятия).

Переменные затраты могут носить производственный и непроизводственный характер. Переменные производственные затраты - прямые материальные, трудовые, затраты на вспомогательные материалы, полуфабрикаты. Переменные непроизводственные затраты - расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки потребителю, транспортные расходы, комиссионные вознаграждения посреднику, зависящие от объема производства.

Затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности - постоянные расходы. Это расходы на рекламу, арендная плата, амортизация ОС, нематериальных активов. [3, с.28]

Постоянные затраты на единицу продукции представляют собой переменную величину, существенно влияющую на себестоимость единицы изделия, товаров, услуг. Если постоянные расходы отчетного периода 60000 рублей, а переменные затраты на единицу 20 рублей, то себестоимость одного выпущенного изделия будет равна 60020 рублей. Если выпустить 1000 изделий, себестоимость составит 80 рублей [ (60000 + 20 * 1000): 1000], а при изготовлении 10000 единиц - всего 26 рублей [ (60000 + 20 * 10000): 10000].

В реальной жизни редко можно встретить издержки, которые являются исключительно постоянными или переменными. Следовательно, затраты часто являются условно-переменными (условно-постоянными, смешанными). Например, плата за пользование телефоном, которая состоит из постоянной и переменной частей; ряд налогов (подоходный налог - до определенного предела постоянная ставка, далее - прогрессивная ставка). Аналогично - представительские расходы, расходы на рекламу.

К условно-постоянным затратам относят затраты, величина которых относительно не меняется с изменением объема производства (например, это могут быть амортизация основных средств при линейном способе ее исчисления, оплата труда управленческого персонала, затраты на охрану).

Постоянные затраты принято классифицировать на полезные и бесполезные ("холостые"):

Зпост = Зполезн + Збесполезн. (1)

Бесполезные затраты возникают, если производственный фактор используется не на полную мощность. Появление подобных затрат может быть связано с неделимостью производственного фактора (например, средства труда или рабочей силы).

Деление по принципу полезности особенно актуально при анализе использования дорогостоящего оборудования, поскольку при его неполном использовании все равно начисляется амортизация и уплачиваются проценты на вложенный капитал, которые в данном случае только частично являются полезными. [3, с.30]

Если обозначить оптимальное использование мощности оборудования (выпуск продукции в натуральных единицах) Мопт, а его плановый уровень использования - Мплан, то полезные и "холостые" затраты можно рассчитать следующим образом:

Зполезн = Мплан * Зпост / Мопт (2)

или

Зполезн = Зпост * % использования мощности, где % использования мощности = Мплан/Мопт; (3)

Збесполезн = (Мопт - Мплан) *Зпост /Мопт. (4)

Недоиспользованные мощности означают неиспользованные возможности увеличения производства и снижения себестоимости продукции. В этом легко убедиться на простом примере:

Содержание станка ежегодно обходится предприятию в 40000 рублей. Максимально он может использоваться 6000 часов, фактически загружен только 4000 часов. При полной загрузке оборудования стоимость одного машино-часа работы составляет 40000: 6000=6,67 рублей. При фактическом использовании 40000: 4000 = 10 рублей. недоиспользованные возможности снижения затрат составляют (10-6,67) *4000=13320 рублей.

Любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой:

Y= а + bХ, (5)

где Y - совокупные издержки, руб.;

а - их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.;

b - переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.;

Х - показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а = 0, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования затрат (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

Для целей управления - оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов - необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части.

В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу. В частности, это графический метод, метод наименьших квадратов и метод высшей и низшей точек, который на практике оказывается наиболее простым. [2, с.62]

Рассмотрим метод высшей и низшей точек. По центру ответственности А имеются следующие данные (таблица 1) об объеме выпуска продукции и соответствующих ему расходах на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) в течение года.

Таблица 1

Динамика объемов производства и затрат РСЭО

Из приведенных данных видно, что наибольший выпуск продукции был достигнут в октябре (3000 шт.) и ему соответствовали расходы в сумме 280 тыс. руб. В июле, напротив, выпущено минимальное количество изделий (1800 шт.), на что было израсходовано 170 тыс. руб. Находим отклонения в объемах производства и в затратах в максимальной и минимальной точках:

(6)

(7)

Тогда ставка (Ст) переменных расходов на единицу продукции (или коэффициент реагирования затрат) будет определена по формуле

, (8)

что составит 110000: 1200 = 91,667 рублей.

Величину совокупных переменных расходов в максимальной и минимальной точках вычисляем путем умножения рассчитанной ставки на соответствующий объем производства:

Ст * q _max= 91,667 * 3000 = 275 000 руб. - совокупные переменные расходы в максимальной точке (в октябре). (9)

Ст * q _min = 91,667 * 1800 = 165 000 руб. - совокупные переменные расходы в минимальной точке (в июле). (10)

Из исходных данных (таблица 1) известно, что общая сумма издержек в октябре составила 280 000 руб., следовательно, на долю постоянных затрат в максимальной точке приходится

280 000 - 275 000 = 5000 руб.

Размер постоянных затрат в июле (минимальная точка) составит

170000 - 165 000 = 5000 руб.

затрата классификация графический анализ

Отсюда поведение расходов на содержание и эксплуатацию оборудования в условном примере может быть описано следующей формулой:

Y= 5000+ 91,667X,

где Y - общая сумма расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, руб.;

X-объем производства в натуральном выражении.

Как видно из приведенных расчетов, метод высшей и низшей точек довольно прост в применении. Его цель состоит в том, чтобы спрогнозировать поведение издержек при изменении деловой активности предприятия. Как и в любом прогнозе, здесь существует некоторая вероятность ошибки. Это связано с тем, что значение двух крайних показателей не всегда имеет репрезентативный характер. Поэтому из расчета следует исключать случайные, нехарактерные данные.

Рассмотрим графический метод. Графический метод основан на том, что общую сумму затрат можно представить уравнением первой степени: Y= а + bХ, которому соответствует график. На графике наносятся данные об общих затратах при разных объемах производства. Затем "на глазок" проводится линия, равноудаленная от исчисленных значений издержек при разных объемах производства. Точка ее пересечения с осью Y показывает уровень постоянных расходов. Переменные расходы определяются как разность между валовыми расходами и постоянными расходами, деленную на средний объем производства.

На основе выше приведенных данных (Таблица 1), определим постоянные и переменные затраты графическим методом. (Рисунок 2).

Рисунок 2. График статистической зависимости общей суммы затрат от объема производства

Ставка переменных затрат: (237500 - 5000): 2508,33 = 92,691 рублей.

Отсюда поведение расходов на содержание и эксплуатацию оборудования может быть описано следующей формулой:

Y= 5000+ 92,691 X,

где Y - общая сумма расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, руб.;

X-объем производства в натуральном выражении

На мой взгляд графический метод является наименее точным и объективным.

Дифференциация затрат методом наименьших квадратов дает наиболее точные результаты. Рассмотрим применение метода наименьших квадратом на основе данных, приведенных в таблице 2.

Таблица 2

Динамика валовых расходов и объемов производства (продаж)

Величина переменных затрат на единицу продукции определяется исходя из соотношений:

, (11)

где n - количество периодов, на основе которых исчисляется величина постоянных и переменных издержек.

Общую сумму постоянных расходов рассчитываем по формуле

(12)

Подставляя соответствующие значения в формулы получим:

Отсюда поведение расходов может быть описано следующей формулой:

Y= 14005, 45+ 89, 1 X,

где Y - общая сумма расходов, руб.;

X-объем производства в натуральном выражении

При использовании в расчетах ЭВМ деление издержек на постоянные и переменные с применением способа наименьших квадратов и других экономико-математических методов серьезных трудностей не вызывает.

2.4 Затраты и их деление в связи с принимаемыми управленческими решениями

Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну альтернативу от другой, часто в управленческом учете называют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках.

Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, таким образом готовит свои отчеты, чтобы они содержали лишь релевантную информацию.

Так например, предприятием А, реализующим продукцию на внешнем рынке, впрок были закуплены основные материалы на сумму 500 руб. Впоследствии в связи с изменением технологии выяснилось, что для собственного производства эти материалы малопригодны. Произведенная из них продукция окажется неконкурентоспособной на внешнем рынке. Однако российский партнер готов купить у данного предприятия продукцию, изготовленную из этих материалов, за 800 руб. При этом дополнительные затраты предприятия А по изготовлению продукции составят 600 руб. Целесообразно ли принимать подобный заказ?

В данном случае сравниваются между собой две альтернативы: не принимать или принимать заказ.

Истекшие затраты по приобретению материалов в сумме 500 руб. уже состоялись и не зависят от того, какой вариант будет выбран. Они не влияют на выбор решения, не являются релевантными и потому могут не учитываться при принятии решения. Сравним альтернативы по релевантным показателям (Таблица 3).

Таблица 3

Сравнение альтернатив по релевантным показателям

Видно, что, выбрав альтернативу 2, предприятие А уменьшит свой убыток от покупки ненужных ему материалов на 200 руб., сократив его с 500 до 300 руб.

Безвозвратные затраты - это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Из предыдущего примера видно, что 500 руб. - безвозвратные затраты. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений. [2, с.68]

Однако не всегда не принимаемые в расчет при оценках затраты являются безвозвратными.

Категория вмененные (воображаемые) затраты присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе "вообразить" какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности.

В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называются вмененными. По существу это упущенная выгода предприятия. Это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.

Так например, печь хлебопекарни работает на полную мощность в три смены и за неделю выпускает батонов нарезных на 10тыс. руб. Оптовый покупатель предлагает пекарне новый недельный заказ по выпечке сдобы, что повлечет за собой дополнительные переменные затраты на сумму 3 тыс. руб. Какой должна быть минимальная цена договора?

Приняв заказ, пекарня откажется от дохода в 10 тыс. руб., получаемого ранее от выпечки батонов, т.е. по существу понесет убытки на 10 тыс. руб. Эту сумму предприятию необходимо учесть при обсуждении условий договора. Цена договора не может опуститься ниже 13 тыс. руб. (10 + 3). При этом 10 тыс. руб. - вмененные (воображаемые) затраты, или упущенная выгода предприятия.

Необходимо иметь в виду, что данная категория затрат применима лишь в случае ограниченности ресурсов, в приведенном примере - при полной загрузке производственных мощностей. Если бы хлебопекарная печь была недогружена и работала с простоями, о вмененных затратах речь бы не шла. [3, с.31]

Приростные затраты являются дополнительными и возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю. Торговое предприятие имеет показатели, представленные в таблице 4

Таблица 4

Поскольку управленческие решения обращены на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых доходах и расходах, которая определяется поведением затрат, находящихся под влиянием деловой активности организации и сущности каждого вида отдельных затрат.

Постоянные совокупные расходы не изменяются под влиянием изменения объема производства (Рисунок 3), постоянные на единицу - наоборот.

Рисунок 3. Поведение постоянных затрат

Переменные затраты на единицу - постоянны. Переменные совокупные затраты имеют линейную зависимость от объема производства (показателя деловой активности). (Рисунок 4) [3, с.29]

Рисунок 4. Поведение переменных затрат

Переменные расходы возрастают или уменьшаются в абсолютной сумме в зависимости от изменения объема производства и делятся на пропорциональную (Рисунок 5) и непропорциональную части.

Рисунок 5. Пропорциональные расходы

К пропорциональным расходам относят затраты на сырье, основные материалы, полуфабрикаты, заработную плату основных производственных рабочих при сдельной оплате труда, преобладающую часть затрат топлива и энергии на технологические цели, расходы на тару и упаковку изделий. Они изменяются прямо пропорционально увеличению или уменьшению количества изготовленной (реализованной) продукции.

Непропорциональные затраты, в свою очередь, могут быть прогрессирующими (Рисунок 6), т.е. возрастающими быстрее, чем объем производства, и дегрессирующими (Рисунок 7), если величина прироста их суммы меньше, чем изменение количества продукции.

Абсолютная сумма прогрессирующих расходов в течение избранного периода возрастает более высокими темпами, чем количество продукции. Увеличение объема производства достигается при этом за счет дополнительных против обычных (т.е. пропорциональных) затрат. К прогрессирующим расходам относятся, например, доплаты по прогрессивным сдельным расценкам, за сверхурочную работу, работу в ночные часы и дни праздников, оплата за время вынужденных простоев. Из приведенного перечня видно, что в большинстве случаев подобные расходы вызываются нарушением планомерности и ритмичности производства и нетипичны для нормально работающего предприятия.

Рисунок 6. Прогрессирующие расходы

Дегрессирующие затраты увеличиваются в абсолютной величине медленнее, чем объем производства. К ним, например, относятся расходы на текущий ремонт производственного оборудования, ценных инструментов и транспортных средств, стоимость смазочных, обтирочных материалов, эмульсии для охлаждения и прочих вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием и содержанием его в рабочем состоянии; затраты топлива, электроэнергии, воды, пара, сжатого воздуха и других видов энергии на приведение в движение производственных механизмов; расходы на внутризаводское перемещение грузов; премиальные выплаты за выполнение плана по выпуску продукции. С ростом объема производства эти расходы увеличиваются, но не пропорционально количеству выпущенной продукции, а с некоторым замедлением, отставанием в темпах, а следовательно, и в абсолютной сумме прироста издержек. Объясняется это тем, что дегрессирующие затраты связаны не только с выпуском продукции, но и с обслуживанием производства и по степени зависимости от объема производства занимают промежуточное положение между постоянными и пропорциональными расходами.

Рисунок 7. Дегрессирующие расходы

Поскольку на величину затрат влияют различные факторы, степень дегрессии в соотношении между расходами и объемом производства на практике определить бывает трудно. Существует мнение, что для упрощения сильно дегрессирующие расходы следует считать постоянными, а слабо дегрессирующие - пропорциональными. Однако такое Допущение условно и может привести к большим неточностям в расчетах. Более правильным представляется предложение использовать При планировании и анализе динамики расходов так называемые вариаторы, или относительные показатели, характеризующие степень зависимости издержек от объема производства или использования производственных мощностей. Они устанавливаются для каждой статьи затрат, не находящейся в пропорциональной зависимости от количества продукции. Обычно численные значения вариаторов систематизируют в 10-разрядной шкале. Например, если прямо пропорциональны объему производства 30% затрат, то по данной статье вариатор будет равен 3; при вариаторе 7 - пропорциональны 70% издержек. Это значит, что при возрастании объема производства на 10% соответствующие расходы должны увеличиться на 7%.

В теории управленческого учета обособляют и так называемые регрессивные расходы, которые с ростом объемов занятости, загрузки производственных мощностей и площадей уменьшаются как в абсолютной, так и в относительной величине. К таким затратам относят, например, расходы на отопление кинотеатров, спортивных сооружений и выставочных комплексов в зимнее время, оплату электроэнергии с учетом коэффициента загрузки мощностей потребления. Они сравнительно редки и существенной роли в затратах организаций не играют. [4, с.73]

Для описания поведения затрат можно использовать так называемый коэффициент реагирования затрат, введенный немецким ученым К. Меллеровичем:

(13)

Коэффициент реагирования пропорциональных затрат равен 1, дегрессивных затрат - находится в пределах от 0 до 1 (относительный рост затрат меньше, чем относительное увеличение объема производства или продаж), прогрессивных затрат - больше 1 (относительное увеличение затрат больше, чем увеличение объема производства или реализации). Заметим, что коэффициент реагирования постоянных затрат равен 0 (поскольку они не зависят от объема производства или продаж). [3, с.31]

Заключение