Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Одним из важнейших условий функционирования экономики, ее элементов в виде хозяйствующих субъектов, инфраструктуры и органов исполнительной власти является наличие определенной информации, удовлетворяющей ряду требований, позволяющей принимать обоснованные решения.

Исторически и теоретически доказано, что такую информацию может давать только бухгалтерский учет в виде бухгалтерской отчетности (или по западной терминологии - финансовая отчетность).

Для удовлетворения общих потребностей заинтересованных пользователей в бухгалтерском учете формируется информация о финансовом положении хозяйствующего субъекта, финансовых результатах его деятельности, изменениях в его финансовом положении или движении денежных средств.

Как известно, информация о финансовом положении формируется главным образом в виде бухгалтерского баланса, информация о финансовых результатах деятельности организации - в виде отчета о прибылях и убытках, а информация об изменениях в финансовом положении организации - отчета о движении денежных средств.

Полноту информации о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении обеспечивает совокупность указанных отчетов и ряда дополнительных показателей и соответствующих пояснений.

Предъявляемые к отчетной информации требования изложены не только в законодательных и нормативных правовых актах, утверждаемых от имени государства (в Федеральном законе "О бухгалтерском учете", положениях по бухгалтерскому учету), но и в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (1997), разработанной и одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Институтом профессиональных бухгалтеров (в настоящее время Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России). [1]

Актуальность данной темы обусловлена формируемой информацией в Отчете об изменениях капитала, которая непосредственно обязана быть правильной, точной и полезной внешним, и внутренним пользователям. Важность исследования продиктована сложностью формирования отчета, который должен содержать данные о величине капитала на начало отчетного периода, об увеличении капитала с выделением увеличения за счет дополнительного выпуска акций, за счет переоценки имущества, за счет прироста имущества, за счет реорганизации юридического лица (присоединение, слияние), за счет доходов, которые относятся на увеличение капитала, а также о величине капитала на конец отчетного периода и его уменьшении. Что в целом достигается правильно организованным и качественно оформленным текущим бухгалтерским учетом.

Целью исследования является рассмотрение вопросов о целевой направленности отчета об изменениях капитала.

Исходя из цели необходимо решить следующие задачи:

- ознакомиться с понятием и сущностью отчета об изменениях капитала;

- изучить структуру отчета об изменении капитала;

- рассмотреть.

Предметом исследования стал бухгалтерская (финансовая) отчетность. Объектом исследования послужил порядок составления отчета об изменениях капитала, его целевая направленность на примере экономической литературы.

Таким образом, в данной работе рассмотрена категория составления и представления отчета об изменении капитала внешним и внутренним пользователям.

1. Экономическая сущность и целевая направленность отчета об изменениях капитала

1.1 Сущность и целевая направленность отчета об изменениях капитала

Представление годовой бухгалтерской отчетности производится в соответствии с требованиями следующих нормативных документов:

Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н) (а также остальных положений по бухгалтерскому учету);

приказа Минфина России от 22.07.03 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";

совместного приказа Госкомстата России и Минфина России от 14.11.03 г. N 475/102н "О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики".

При этом она должна включать:

бухгалтерский баланс (форма N 1);

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

Отчет об изменениях капитала (форма N 3);

Отчет о движении денежных средств (форма N 4);

приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5);

пояснительную записку;

аудиторское заключение. [1]

В Отчете об изменениях капитала раскрывается информация о движении уставного (складочного) капитала, резервного капитала, дополнительного капитала, а также информация об изменениях величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Кроме того, в этой форме указывают суммы резервов, которые были сформированы и (или) использованы организацией.

Все данные в Отчете об изменениях капитала согласно п. 10 ПБУ 4/99 приводятся за два года - отчетный и предыдущий (кроме отчетов, составляемых за первый отчетный период деятельности организации). Если для каких-либо случаев изменения уставного, резервного и дополнительного капитала в форме N 3, рекомендованной Минфином России, строки не предусмотрены, организация должна их добавить. Такими изменениями могут быть получение эмиссионного дохода, направление средств резервного капитала на выплату процентов по облигациям, эмитированным обществом, и т.д. [2]

В разделе I "Изменение капитала" отражаются изменения и причины изменений уставного, добавочного, резервного капитала и показатели нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Структура формы N 3 сформирована таким образом, что данные за отчетный и предыдущий периоды отражаются не в параллельных графах, а последовательно. В первой половине раздела I указываются остатки на 31 декабря года, предшествующего предыдущему году, а также данные прошлого года, а во второй - те же данные за отчетный период. Поэтому каждая строка раздела I в форме N 3 повторяется дважды - для отражения соответствующей информации за два года.

Организация, формируя Отчет об изменениях капитала, не должна включать в него строки, если соответствующие данные отсутствуют в учете.

Иногда складывается ситуация, когда в строках за один отчетный период какой-либо показатель отражен, а в строках за другой год аналогичный показатель отсутствует. В этих случаях в целях соблюдения принципа сопоставимости целесообразно включать в форму N 3 пустые строки и при отсутствии данных ставить прочерк в соответствующих ячейках.

Отчет об изменениях капитала (форма N 3) состоит из двух разделов и справки к Отчету. [3]

Первый раздел "Изменение капитала" отражает изменения капитала организации за отчетный и два предыдущих отчетных периодах. Данный раздел содержит информацию об уставном, добавочном и резервном капитале, а также о сумме нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Показатели Отчета по периодам должны быть сопоставимыми. В случае несущественных изменений учетной политики показатели за предыдущий год (строка 100) совпадут с данными предыдущего Отчета. Если же учетная политика менялась существенным образом, то переносить данные из предыдущего отчета нельзя, т.к. они должны быть скорректированы с учетом произошедших изменений и указанием причин несовпадений показателей, относящихся к прошлому году, в Пояснительной записке. [3]

Второй раздел формы N 3 отражает информацию о сформированных организацией резервах. При этом Отчет должен содержать информацию об их движении, т.е. необходимо указать данные об остатке резервов на начало года, его пополнении и использовании, а также остатке на конец года. Все показатели должны быть отражены в динамике.

В случае уменьшения капитала и резервов в Отчете эти показатели отражают в круглых скобках.

Справка формы N 3 содержит сумму чистых активов и целевого финансирования организации.

Отчет об изменениях капитала должен быть подписан руководителем организации и ее главным бухгалтером.

Заголовочная часть Отчета оформляется аналогично заголовочной части баланса. [3]

Учетная политика предприятия может меняться в связи с изменениями в законодательстве, при существенных изменениях условий деятельности или в целях более достоверного отражения информации. При этом п. 21 ПБУ 1/98 установлено, что отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Это означает, что все необходимые изменения вносятся путем корректировки вступительного сальдо баланса на начало отчетного года, а также отражаются в строке "Изменения в учетной политике" в графе 6 Отчета об изменениях капитала.

1.2 Аналитические возможности отчета об изменениях капитала

В современных условиях бухгалтерская (финансовая) отчетность становится основой построения цивилизованных отношений в бизнесе, источником информации, на основе которого обосновываются и принимаются различные финансовые решения. Значимость отчетности для построения взаимоотношений хозяйствующих субъектов со своими деловыми партнерами обусловливает необходимость приведения ее содержания в соответствие с современными требованиями и повышения аналитических возможностей различных отчетных форм.

Анализ отчетности позволяет получить комплексное представление об уровне финансовой устойчивости организации, ее платежеспособности, рациональности использования активов, собственных и заемных средств, предпринимательского риска. Вместе с тем широко известные методики анализа финансового состояния основываются главным образом на исследовании двух основных форм отчетности - бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Одновременно не уделяется должного внимания аналитическим возможностям форм, представляющих собой пояснения к ним, в том числе отчета об изменениях капитала (форма N 3). Их анализ позволяет дополнить, детализировать полученные результаты исследования баланса и отчета о прибылях и убытках, увидеть движение основных видов активов и пассивов, причины изменений в составе и структуре имущества, капитала, обязательств, доходов, расходов и прибыли. [4]

Как известно, последние изменения в содержание бухгалтерской отчетности были внесены приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Этим документом коренным образом наряду с другими формами был преобразован отчет об изменениях капитала. В прежнем виде в нем сохранился только справочный раздел, где отражаются величины чистых активов, а также средств, полученных из бюджета и внебюджетных фондов на финансирование расходов по обычным видам деятельности и капитальные вложения во внеоборотные активы.

Отчет об изменениях капитала содержит информацию о структуре и движении собственного капитала, а также создаваемых организацией резервах.

При анализе формы N 3 бухгалтерской отчетности сталкиваются с целым рядом проблем, связанных с многозначностью термина "капитал". Основная из них состоит в уточнении понятий, характеризующих капитал и его составляющие [5]. Прежде всего следует выделить совокупный капитал, выступающий в качестве источника формирования активов организации. Фундаментальное уравнение бухгалтерского учета основано именно на таком понимании капитала: Активы = Совокупный капитал.

Нередко в литературе в качестве аналога данного уравнения используется следующий вариант:

Активы = Капитал, т.е. термин "капитал" используется в самом широком смысле - в качестве совокупных источников формирования имущества, включающих собственный и заемный капитал.

В то же время термин "капитал" может принимать другой смысл. Под ним понимается только собственный капитал, а заемный капитал определяется как обязательства. В этом случае фундаментальное уравнение принимает вид:

Активы = Капитал + Обязательства.

Такой подход присутствует в определении капитала в соответствии с МСФО - термин "капитал" означает "чистые активы или собственные средства компании". В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России также отмечается, что "капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за время деятельности организации" (п. 7.4). Именно поэтому форма N 3, отражающая изменение источников собственных средств, названа отчетом об изменениях капитала.

Вместе тем в финансовом анализе преобладает первый подход, основанный на следующих положениях:

1) капитал (совокупный капитал) - общая сумма средств, вложенных в активы организации;

2) в зависимости от того, за счет каких средств он сформирован, собственных или заемных, в составе капитала выделяют, соответственно, собственный и заемный капитал. [6]

В первом разделе отчета об изменениях капитала представлены данные об изменении всех основных элементов собственного капитала за два года (предыдущий и отчетный). Кроме того, в отчете представлены корректировки размера собственного капитала, отраженного в заключительном сальдо на 31 декабря предыдущего года, в результате:

внесения изменений в учетную политику;

переоценки основных средств.

Согласно ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденному приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, учетная политика может быть изменена в следующих случаях, если:

изменяются нормативные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета;

организация внедряет новые способы ведения бухгалтерского учета;

существенно меняются условия деятельности организации (реорганизация компании, смена собственников, изменение видов деятельности и т.п.). [7]

Корректировки заключительного сальдо собственного капитала на 31 декабря предыдущего года позволяют привести размер вступительного сальдо на 1 января отчетного года в соответствие с условиями отчетного года, т.е. обеспечивается условие сопоставимости данных за разные периоды (предыдущий и отчетный год), что важно при проведении горизонтального анализа.

В процессе анализа состава и структуры собственного капитала следует рассчитать удельный вес отдельных его элементов - уставного капитала, добавочного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли. Такой расчет следует проводить по состоянию на 1 января предыдущего года, на 1 января и 31 декабря отчетного года.

Исходя из экономического содержания отдельных составляющих собственного капитала, информация о которых раскрывается в форме N 3, можно в его составе выделить:

а) инвестированный капитал - капитал, вложенный собственниками и включающий:

уставный капитал (для акционерных обществ - суммарная стоимость простых (обыкновенных) и привилегированных акций; для обществ с ограниченной ответственностью - стоимость вкладов его участников);

часть добавочного капитала в виде эмиссионного дохода;

б) накопленный капитал - капитал, сформированный за счет чистой прибыли. К нему относятся:

резервный капитал;

нераспределенная прибыль прошлых лет и отчетного года;

в) результаты переоценки основных средств, приводящие к изменению стоимости активов организации. Они отражаются как составная часть добавочного капитала. [8]

Самыми значимыми элементами собственного капитала являются инвестированный и накопленный капитал. По соотношению и динамике этих двух видов капитала оценивают деловую активность и эффективность деятельности организации. Тенденция к увеличению удельного веса накопленного капитала свидетельствует о способности организации наращивать средства, вложенные в активы, и характеризует реальный рост финансовой устойчивости предприятия.

Проведенный анализ позволит выявить факторы изменения отдельных элементов собственного капитала, направления использования чистой прибыли организации. На основе информации формы N 3 бухгалтерской отчетности внешние пользователи увидят, последовательность пополнения резервного капитала, что способствует снижению рисков кредиторов, образование резервов предстоящих расходов, обеспечивающих сглаживание колебаний в размере расходов организации в рамках отдельных периодов. В то же время учетной политикой если предусмотрено создание оценочных резервов, можно рассмотреть порядок снижения и реальность балансовых данных о стоимости активов.

2. Структура составления отчета об изменении капитала

2.1 Порядок составления справки

В справке к Отчету об изменениях капитала отражается информация о величине чистых активов и суммах целевого финансирования.

Величина чистых активов, отражаемых по строке 200 Справки, представляет собой сумму покрытия обязательств активами организации.

Порядок определения величины чистых активов регламентирован Приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.2003 г. N 10н, 03-6/пз "Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

Размер чистых активов необходимо для определения размера уставного капитала и расчетной цены акции. В соответствии с Федеральным законом N 208-ФЗ от 26.12.1995 г. уставный капитал не может быть меньше величины чистых активов организации. [9]

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов (п. 4 ст. 35 Закона N 208-ФЗ).

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше величины минимального уставного капитала, общество обязано принять решение о своей ликвидации (п. 5 ст. 35 Закона N 208-ФЗ).

Величина чистых активов определяется исходя из суммы активов, принимаемых в расчет при определении чистых активов, и суммы пассивов, принимаемых в расчет при определении чистых активов. Величина чистых активов определяется на начало и конец отчетного периода и оформляется Расчетом величины чистых активов в предусмотренном приказом N 10н, 03-6/пз порядке.

В случае если расчетная величина чистых активов является отрицательной, то она должна быть указана в круглых скобки.

Кроме того, в Справке отражается информация о целевом финансировании из бюджета или внебюджетных фондов. Данная информация отражается на основе данных счета 86 "Целевое финансирование".

В Справке Отчета необходимо отразить информацию по основным направлениям финансирования - на расходы по обычным видам деятельности (строка 210) и на капитальные вложения во внеоборотные активы (строка 220). При этом дынные показатели подлежат расшифровке по направлениям расходования в отдельно вписываемых строках. [10]

Пример. По данным бухгалтерской отчетности ООО "Кипарис", занимающегося производством мебели, уставный капитал на конец 2004 г. составлял 15 000 тыс. руб. и в течение 2005 и 2006 гг. не менялся.

Величина добавочного капитала на конец 2004 г. составляла 60 тыс. руб. В 2005 г. была проведена переоценка основных средств, в результате чего увеличился добавочный капитал на 40 тыс. руб. и на конец 2005 г. составил 100 тыс. руб.

В 2006 г. у его величина не менялась.

В соответствии с учредительными документами "Кипарис" создает резервный капитал. На конец 2004 г. его величина составляла 3450 тыс. руб., на конец 2005 г. 3600 тыс. руб., на конец 2006 г. - 3750 тыс. руб.

Сумма нераспределенной прибыли на конец 2004 г. составляла 1200 тыс. руб., на конец 2005 г. - 1500 тыс. руб., на конец 2006 г. - 1350 тыс. руб.

На начало отчетного года сумма резервов предстоящих расходов составила 100 тыс. руб., на конец 2006 г. - их сумма составила 10 тыс. руб.

На начало предыдущего года сумма резервов предстоящих расходов составила 100 тыс. руб., на конец - также 100 тыс. руб.

На основе этих данных Отчет об изменениях капитала будет выглядеть следующим образом, тыс. руб.: (Приложение А)

2.2 Порядок составления раздела «Резервы»

Раздел "Резервы" Отчета об изменениях капитала отражает изменения капитала, в части созданных резервов.

Данный раздел включает в себя четыре подраздела:

1) "Резервы, образованные в соответствии с законодательством";

2) "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами";

3) "Оценочные резервы";

4) "Резервы предстоящих расходов".[11]

Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с законодательством и учредительными документами" содержит информацию о резервах, созданных организацией в соответствии с законодательством РФ. К таким резервам относится резервный капитал, формирование которого является обязательным для акционерных обществ. Размер резервного капитала акционерного общества должен быть не менее 5% уставного капитала организации. Поэтому данный подраздел заполняется только акционерными обществами. Общества с ограниченной ответственностью не обязаны формировать резервный капитал, поэтому в случае его формирования, его размер отражается в следующем подразделе "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами".

Резервный капитал (фонд) формируется за счет нераспределенной прибыли и в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 82:

Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

Кредит счета 82 "Резервный капитал".

Кредитовое сальдо счета 82 на начало отчетного года отражается в столбце 3 "Остаток".

Движение резервного капитала отражается в столбцах 4 "Поступило" и 5 "Использовано", в которых соответственно отражаются кредитовый и дебетовый обороты по счету 82. Причем данные о движении резервного капитала также отражаются в динамике за отчетный и предыдущий год.

Величина резервного капитала на конец отчетного периода отражается в столбце 6 "Остаток", в котором указывается кредитовое сальдо по счету 82 на конец отчетного года.

Если организация создает оценочные резервы, то их величины и движение должны быть отражены в Отчете об изменениях капитала.

К оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам, под обесценение ценных бумаг, снижение стоимости материальных ценностей и др. Движение оценочных резервов должно быть отражено отдельно по каждому резерву. [12]

Под сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, не погашенная в срок, установленный договором, и не обеспеченная какими-либо гарантиями (залогом, поручительством или банковской гарантией). По таким долгам целесообразно создавать резервы для уточнения оценки дебиторской задолженности организации.

Следует отметить, что в целях налогообложения порядок создания резерва по сомнительным долгам несколько отличается от создания этого резерва в бухгалтерском учете.

В соответствии с налоговым законодательством под сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В целях налогового учета организация имеет право создавать резервы по сомнительным долгам с целью равномерного списания безнадежной задолженности. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. [13]

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии с налоговым законодательством (ст. 249 Налогового кодекса РФ).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. [14]

В случае если организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Таким образом, правила формирования по сомнительным долгам в целях бухгалтерского и налогового учета могут различаться. Исходя из этого, для сближения бухгалтерского и налогового учета резервов и отражению их в отчетности целесообразнее руководствоваться требованиями налогового законодательство.

Порядок формирования резервов должен быть закреплен в учетной политике организации.

В бухгалтерском учете создание резерва отражается по дебету учета расходов:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" - на сумму резерва по сомнительным долгам.

Списание нереальной для взыскания задолженности, по которой ранее был создан резерв, в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам",

Кредит счета 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).

Одновременно с этой записью сумма списанного долга должна быть отнесена на забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются организациями, имеющими на своем балансе ценные бумаги, не котируемые на фондовой бирже.

Сумму созданного резерва включается в состав операционных расходов организации:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" - на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

В целях налогообложения сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. [15]

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей предназначены для уточнения оценки материальных ценностей. В бухгалтерском балансе стоимость материальных ценностей, по которым созданы резервы, отражаются за вычетом сумм созданного резерва. Данный резерв создается в случаях, когда текущая рыночная стоимость материальных ценностей оказывается ниже их фактической себестоимости.

Сумма созданного резерва включается в состав операционных расходов организации:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

В целях налогообложения сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В случае увеличения текущей стоимость материально-производственных запасов, под снижение которых в отчетном периоде был создан резерв, сумма резерва по этим ценностям должна быть списана:

Дебет счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы".

По мере списания в производство или в случае реализации материальных ценностей, по которым ранее был создан резерв, начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов:

Дебет счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы".

Столбцы 3-6 раздела "Резервы" Отчета об изменениях капитала отражаются остатки на начало (ст. 3) и конец (ст. 6) отчетного года, а также поступление (ст. 4) и использование (ст. 5) средств резервов за год. [16]

Отчет об изменениях капитала заполняется на основе данных синтетических и аналитических счетов бухгалтерского учета оценочных резервов: 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Данные о суммах резервов в Отчете отражаются в динамике за два года - отчетный и предшествующий.

Столбец 3 отражает сумму созданных резервов по каждому отдельному виду на начало отчетного года. Эта строка содержит кредитовое сальдо по соответствующему счету 14 (59, 63). Столбец 3 отражает суммы, направленные на создание резерва в течение года, на основе данных оборот по кредиту соответствующих счетов 14 (59, 63). В столбце 5 отражается сумма резерва, израсходованная в отчетном году на покрытие соответствующих расходов, на основе данных дебетового оборота по соответствующим счетам 14 (59, 63). В столбце 6 указывается сумма резерва на конец отчетного периода, соответствующая кредитовому сальдо по соответствующему счету 14 (59, 63) на конец года.

В подразделе "Резервы предстоящих расходов" отражаются резервы, созданные для покрытия расходов, предстоящих в следующих отчетных периодах.

К таким резервам относятся резервы:

1) на предстоящую оплату отпусков работникам организации;

2) на ежегодную выплату вознаграждения за выслугу лет;

3) на подготовительные работы в связи с сезонным характером производства;

4) на ремонт основных средств;

5) на гарантийное обслуживание оборудования и др.

Резервы предстоящих расходов учитываются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". На этом счете содержится информация о состоянии и движении сумм резервов в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. Создание резерва отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу:

Дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу" и др.),

Кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Списание резервов осуществляется по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами учета расходов, на которые был создан резерв, в том числе:

20 - на стоимость гарантийного ремонта;

23 - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации;

70 - на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

В бухгалтерском учете списание резерва отражается следующим образом:

Дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов",

Кредит счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.).

Столбец 3 отражает остаток резерва на 1 января отчетного года, т.е. кредитовое сальдо по счету 96 на начало отчетного года. В столбце 4 отражаются суммы вновь созданных резервов в течение отчетного года - кредитовый оборот по счету 96. Столбец 5 отражает сумму резерва, израсходованную в отчетном году на покрытие тех или иных расходов - дебетовый оборот счета 96. Столбец 6 отражает остаток резерва на конец отчетного периода - кредитовое сальдо счета 96 на конец отчетного года. [17]

отчет капитал инвестиционный накопленный

2.3 Порядок составления раздела «Изменения капитала»

Раздел "Изменение капитала" представляет собой таблицу, в которой слева построчно представлены показатели, а справа приводится их значение с разбивкой по столбцам:

1) столбец 3 "Уставный капитал";

2) столбец 4 "Добавочный капитал";

3) столбец 5 "Резервный капитал";

4) столбец 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

5) столбец 7 "Итого".

Как уже было сказано в этом разделе содержатся данные отчетного и двух предыдущих отчетных периодов.

Так, первая строка раздела "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" отражает данные за предшествующий предыдущему отчетному периоду.

Например, если организация представляет Отчет за 2006 г., то по строке "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" необходимо отразить сумму каждой части капитала на 31 декабря 2004 г.

Строка "Остаток на 1 января предыдущего года" отражает сумму капитала на начало года, который предшествует отчетному. Например, если организация составляет Отчет за 2006 г., то по этой строке отражаются соответствующие данные на 1 января 2005 г.

Столбец 3 "Уставный капитал" отражает изменения уставного капитала за отчетный и предшествующий годы.

В случае изменения уставного капитала (увеличения или уменьшения), то в расшифровках по строкам необходимо отразить источники его увеличения или причины уменьшения. Столбец 3 заполняется на основе данных учетных регистров по счету 80 "Уставный капитал".[18]

После отражения величины уставного капитала, необходимо отразить величину увеличения уставного капитала. Для этого предназначена строка "Увеличение величины капитала за счет". При этом в следующих строках необходимо привести расшифровку увеличения, отразив источники такого увеличения. Для этого предусмотрены отдельные строки, отражающие, за счет чего произошло увеличение уставного капитала:

1) "дополнительного выпуска акций";

2) "увеличения номинальной стоимости акций";

3) "реорганизации юридического лица" и др.

На счетах бухгалтерского учета увеличение уставного капитала отражает по кредиту счета 80, кредитовый оборот за прошлый год которого и отражается в Отчете.

В случае уменьшения уставного капитала сумма уменьшения отражается по строкам "Уменьшение величины капитала за счет". При этом необходимо привести расшифровку уменьшения по отдельным строка:

1) "уменьшение номинала акций";

2) "уменьшение количества акций";

3) "реорганизация юридического лица" и др.

В бухгалтерском учете уменьшение уставного капитала отражается по дебету счета 80, дебетовый оборот за прошлый год которого и отражается в Отчете.

Показатели уменьшения уставного капитала отражаются в Отчете в круглых скобках.

По строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" отражается кредитовое сальдо по счету 80 на конец прошлого года.

По строке 100 "Остаток на 1 января отчетного года" отражается кредитовое сальдо по счету 80 на начало отчетного года. Причем данный показатель должен совпасть с данными, указанными в строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года".

В случае увеличения или уменьшения уставного капитала за отчетный год так же, как и за прошедший, необходимо отразить по отдельным строкам с расшифровок источников увеличения или причин уменьшения уставного капитала.

Для этого предназначены строки для расшифровки источников увеличения, по которым отражаются соответствующие кредитовые обороты по счету 80 за текущий отчетный год:

1) строка 121 "дополнительный выпуск акций";

2) строка 122 "увеличение номинальной стоимости акций";

3) строка 123 "реорганизация юридического лица".

Для отражения причин уменьшения также предназначены отдельные строки, по которым отражаются дебетовые обороты по счету 80 за текущий отчетный год:

1) строка 131 "уменьшение номинала акций";

2) строка 132 "уменьшение количества акций";

3) строка 133 "реорганизация юридического лица".[19]

По строке 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" отражается величина уставного капитала на конец отчетного года. По этой строке отражается кредитовое сальдо счета 80 по состоянию на конец года.

Столбец 4 "Добавочный капитал" отражает движение добавочного капитала организации. Данные этого столбца заполняются на основе учетных регистров по счету 83 "Добавочный капитал", который и отражает движение величины добавочного капитала.

Величина добавочного капитала также отражается в разрезе двух лет, предшествующих отчетному году. Для этого предназначены те же строки, что и для отражения аналогичных величин по уставному капиталу.

Строка "Результат от переоценки объектов основных средств" отражает сумму увеличения или уменьшения добавочного капитала в результате переоценки основных средств. Показатель этой строки заполняется на основе данных бухгалтерского учета по счету 80 (соответствующий кредитовый оборот - в случае увеличения, дебетовый - в случае уменьшения).

В случае увеличения уставного капитала в результате других операций (например, эмиссионного дохода), то такой показатель указывается в дополнительной строке, наименование которой указывается организацией самостоятельно, исходя из причины изменения добавочного капитала.

Величина добавочного капитала с учетом переоценки отражается по строке "Остаток на 1 января предыдущего года".

Курсовые разницы, увеличивающие (положительные) и уменьшающие (отрицательные) добавочный капитал, отражаются по строке "Результат от пересчета иностранных валют". Такие разницы возникаю в случае взноса в уставный капитал учредителями иностранной валюты в предыдущем году.

Сумма добавочного капитала на конец прошлого года отражается по строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года". Данная строка отражает кредитовое сальдо по счету 83 по состоянию на конец предыдущего года.

Затем также необходимо отразить результат переоценки основных средств, повлиявшей на величину добавочного капитала, проведенной на 1 января отчетного года. В случае уменьшения добавочного капитала в результате такой переоценки показатель отражается в круглых скобках.

Строка 100 "Остаток на 1 января отчетного года" данного столбца отражает кредитовое сальдо по счету 83 по состоянию на отчетную дату. Следует отметить, что эта строка должна быть отражена с учетом переоценки основных средств, проведенной в конце прошлого года.

По данным отчетного года необходимо отразить "Результат от пересчета иностранных валют" заполните в случае, если в отчетном году в уставный капитал была внесена иностранная валюта. Эта строка заполняется аналогично разделу за предшествующий год. [11]

По строке 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" отражается величина добавочного капитала на конец отчетного периода, т.е. кредитовое сальдо по счету 83 по состоянию на отчетную дату.

Столбец 5 "Резервный капитал" отражает величину сформированного организацией резервного капитала.

Резервный капитал организации формируется за счет нераспределенной прибыли. Формирование резервного капитала является обязательным для всех акционерных обществ. Величина резервного капитала должна быть не менее 5% величины уставного капитала (п. 1 ст. 35 Закона от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Для обществ с ограниченной ответственностью формирование резервного капитала не обязательно. Однако они могут формировать резервный капитал по своему желанию с закреплением его размера и размера ежегодных отчислений в него в учетной политике.

Для учета сумм формирования и использования резервного капитала предназначен счет 82 "Резервный капитал". На основе учетных регистров по этому счету и заполняется столбец 5 "Резервный капитал". Данные о движении резервного капитала в Отчете также приводятся за два года и заполняются аналогично уставному и добавочному капиталу.

Столбец 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражает информацию о движении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) образуется после уплаты налога на прибыль и отчислений в резервный капитал. Информация о движении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) формируется на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В случае если в течение предыдущего и отчетного года организация меняла учетную политику, то это отразилось и на нераспределенной прибыли. Так, например, если организация перешла с кассового метода учета доходов и расходов на метод начисления, то измениться выручка от реализации и внереализационные доходы и расходы, а, значит, и сумма налога на прибыль. Это, в свою очередь, приведет к изменению величины чистой прибыли.

По строке "Изменение учетной политики" отражается изменение суммы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за соответствующий год. [12]

Уменьшение нераспределенной прибыли за счет уценки основных средств отражается по строке "Результат от переоценки объектов основных средств". Причем этот показатель отражается в круглых скобках.

В результате переоценки основных средств может быть уменьшена стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были дооценены. В этом случае сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает величину добавочного капитала. А превышение суммы уценки над суммой дооценки относится на нераспределенную прибыль (Дебет счета 84).

Величина нераспределенной прибыли с учетом результатов переоценки основных средств отражается по строке "Чистая прибыль".

Нераспределенная прибыль может быть направлена на выплату доходов участникам (собственникам) организации, а также на отчисления в резервный капитал.

Строка "Дивиденды" отражает сумму дивидендов, выплаченных организацией ее участникам (собственникам, учредителям).

Строка "Отчисления в резервный фонд" отражает сумму отчислений в резервный капитал организации.

Показатели расходования нераспределенной прибыли в Отчете отражаются в круглых скобках. Причем эти показатели также отражаются в динамике за два года.

По строке 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" необходимо отразить кредитовое сальдо по счету 84 на конец отчетного периода, которое отражает остаток нераспределенной прибыли на конец отчетного года.

Столбец 7 "Итого" является расчетным и отражает сумму данных по столбцам 3-6 включительно по каждой строке.

Заключение

В данной работе был рассмотрен порядок формирования отчета об изменении капитала и его целевая направленность. В первом разделе охарактеризована экономическая сущность и целевая направленность отчета об изменениях капитала. Во втором структура составления отчета об изменении капитала.

Организации в составе финансовой отчетности представляет отчет об изменениях в капитале, в котором отражается информация о приросте (уменьшении) акционерного капитала компании, и примечания к финансовой отчетности, в которых раскрывается учетная политика компании и иная полезная для понимания финансовых отчетов информация. Примечания к финансовой отчетности имеют важное значение для пользователей, поскольку именно в них содержится вся пояснительная информация, позволяющая пользователям финансовой отчетности не только ознакомиться с данными о финансовом положении и результатах деятельности компании, но и понять, что стоит за каждой конкретной цифрой, понять причины изменений статей за период, получить более детальные сведения о предприятии.

Отчет об изменениях капитала раскрывает дополнительные данные об изменениях в капитале и дает пояснения к статьям бухгалтерского баланса раздела "Капитал и резервы".

В разделе I "Изменения капитала" формы N 3 раскрывается информация об источниках увеличения капитала организации на конец отчетного года, а также о причинах уменьшения капитала.

В разделе II "Резервы" формы N 3 приводятся данные об изменении размера создаваемых резервов на различные цели:

- резервов, образованных в соответствии с законодательством или в соответствии с учредительными документами, - данные по счету 82;

- оценочных резервов - данные по счету 59;

- резервов предстоящих расходов - данные по счету 96.

В качестве справки в Отчете об изменениях капитала отражаются также данные о стоимости чистых активов, о направлениях использования поступлений из бюджета и внебюджетных фондов. В случае получения целевых средств из бюджета или внебюджетных фондов на цели, cвязанные с чрезвычайными обстоятельствами, рекомендуется отразить соответствующие данные в Отчете об изменениях капитала.

В Отчете об изменениях капитала раскрывается информация о движении уставного (складочного) капитала, резервного капитала, дополнительного капитала, а также информация об изменениях величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Кроме того, в этой форме указывают суммы резервов, которые были сформированы и (или) использованы организацией.

Библиографический список

1. Федеральный Закон по бухгалтерскому учету от 21 ноября 1996 года.

2. Положение о бухгалтерском учете и отчетности РФ (Утверждено приказом Министерства РФ № 170 от 26.12.94).

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. №34н.

4. План счетов бухгалтерского учета. М., Инфра. 2001 г.

5. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. М., Инфра. 2004 г.

6. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. П.С. Безруких. - М.: Бухгалтерский учет, 2004.

7. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. Ю.А. Бабаева. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2004.

8. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней. - М.: ЮНИТИ, 2005.

9. Шнейдман Л.З. Бухгалтерский учет и налогообложение. - Бухгалтерский учет, №5, 2004.

10. Готовим годовой отчет: как правильно заполнить формы бухгалтерской отчетности (Н.Н. Шишкоедова, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 2, февраль 2007 г.).

11. Отчет об изменения капитала. Справки (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 1-2, январь 2007 г.).

12. Отчет об изменения капитала. Резервы (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 1-2, январь 2007 г.).

13. Отчет об изменения капитала. Изменения капитала (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 1-2, январь 2007 г.).

14. Отчет об изменения капитала. Общие положения составления Отчета об изменениях капитала (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 1-2, январь 2007 г.).

15. Формирование показателей баланса. Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 1-2, январь 2007 г.).

16. Аналитические возможности отчета об изменениях капитала (Т.А. Пожидаева, "Экономический анализ. Теория и практика", N 21, ноябрь 2006 г.).

17. Учетная политика на 2008 год для целей бухучета (О.А. Курбангалеева, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2008 г.).

18. Комментарий к приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (Г.Ю. Касьянова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, 1, декабрь, январь 2007, 2008 г.).

19. Составляем Отчет об изменениях капитала (В. Вишнякова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 39, сентябрь 2007 г.).

20. Бухгалтерская отчетность. Бухгалтерская отчетность организаций (кроме кредитных, страховых и бюджетных) (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 9-10, май 2007 г.).

21. Отчетность по МСФО: формы и основы их формирования ("Новая бухгалтерия", выпуск 3, март 2007 г.).

22. Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 15, август 2007 г.).

23. Учебно-методические материалы Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБ России). Методы анализа в финансовом менеджменте. Часть I. Бухгалтерская (финансовая) отчетность как основной источник оценки и анализа финансового состояния организации (А.Ф. Ионова, Н.Н. Селезнева, БИНФА, август 2007 г.).

Размещено на Allbest.ru