Отчёт о прибылях и убытках: особенности построения, взаимосвязь с налоговыми расчётами

Полученный убыток показывается по строке 190 в круглых скобках.

Величина чистой прибыли по данным бухгалтерского учета должна совпадать с величиной чистой прибыли, определенной расчетным путем на основании показателей формы N 2.

В Отчете о прибылях и убытках вместо условного расхода (дохода) по налогу на прибыль фигурируют показатели текущего налога на прибыль, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Для целей определения величины чистой прибыли (убытка) (значения строки 190) по данным формы N 2 влияние отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств должно быть исключено. Поскольку текущий налог на прибыль (значение строки 150) вычитается из бухгалтерской прибыли (значение строки 140), то увеличение отложенных налоговых активов и уменьшение отложенных налоговых обязательств должны прибавляться к значению строки 140, а уменьшение отложенных налоговых активов и увеличение отложенных налоговых обязательств - вычитаться из него. Если в результате получена отрицательная величина (чистый убыток), то она показывается по строке 190 в круглых скобках.

Проиллюстрируем сказанное в виде формул:

ТН = УР (-УД) + ПНО - ПНА + УвОНА (-УмОНА) - УвОНО (+УмОНО). (1)

При расчете чистой прибыли по данным бухгалтерского учета по счету 99:

ЧП (ЧУ) = БП (-БУ) - УР (+УД) - ПНО + ПНА <*>. (2)

<*> Формула приведена без учета других показателей, способных оказать влияние на величину чистой прибыли и отражаемых в форме N 2 по свободной строке.

Выразим УР (УД), ПНО и ПНА через ТН, ОНА и ОНО из формулы (1):

УР (-УД) + ПНО - ПНА = ТН - УвОНА (+УмОНА) + УвОНО (-УмОНО). (3)

Подставим полученное значение в формулу (2):

ЧП (ЧУ) = БП (-БУ) - ТН + УвОНА (-УмОНА) - УвОНО (+УмОНО). (4)

При подстановке в формулу (4) значения текущего налога на прибыль и раскрытия скобок наглядно видно, что ОНА и ОНО как одинаковые члены с разными знаками не участвуют в расчете чистой прибыли (убытка):

ЧП (ЧУ) = БП (-БУ) - (УР (-УД) + ПНО - ПНА + УвОНА (-УмОНА) - (5)

УвОНО (+УмОНО)) + УвОНА (-УмОНА) - УвОНО (+УмОНО) = БП (-БУ) -УР (+УД) - ПНО + ПНА,

где: ТН - текущий налог на прибыль;

УР - условный расход по налогу на прибыль;

УД - условный доход по налогу на прибыль;

ПНО - постоянные налоговые обязательства;

ПНА - постоянные налоговые активы;

УвОНА - увеличение отложенных налоговых активов;

УмОНА - уменьшение отложенных налоговых активов;

УвОНО - увеличение отложенных налоговых обязательств;

УмОНО - уменьшение отложенных налоговых обязательств;

ЧП - чистая прибыль;

ЧУ - чистый убыток;

БП - бухгалтерская прибыль;

БУ - бухгалтерский убыток.

Показатель графы 4 строки 190 (за аналогичный отчетный период предыдущего года) переносится из графы 3 строки 190 формы N 2 за этот отчетный период предыдущего года.

Строка 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)»

По данной строке справочно указывается информация о сальдо постоянных налоговых обязательств и активов (п. 24 ПБУ 18/02).

Что учитывается в качестве постоянных налоговых обязательств (активов)

В качестве постоянных налоговых обязательств учитывается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, а под постоянным налоговым активом - сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Причинами возникновения постоянных налоговых обязательств (активов) является несоответствие сумм отдельных видов доходов или расходов, признаваемых в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Суммы постоянных налоговых обязательств (активов) учитываются по дебету (кредиту) счета 99 «Прибыли и убытки» обособленно (Инструкция по применению Плана счетов).

Какие данные бухучета используются при заполнении строки 200 формы N 2

Значение показателя графы 3 строки 200 (за отчетный период) определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по счету 99 (аналитический счет (субсчет) учета постоянных налоговых обязательств (активов)) и представляет собой сальдо постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств, накопленных за отчетный период.

Отрицательная разница означает, что постоянные налоговые обязательства больше постоянных налоговых активов. И поскольку постоянные налоговые обязательства уменьшают чистую прибыль, то такая разница показывается в строке 200 в круглых скобках как отрицательная величина.

Положительная разница означает, что постоянные налоговые активы больше постоянных налоговых обязательств. И поскольку постоянные налоговые активы чистую прибыль увеличивают, то такая разница показывается в строке 200 без круглых скобок как положительная величина.

Внимание!

Поскольку постоянные налоговые обязательства (активы) включены в показатель строки 150 «Текущий налог на прибыль», то при расчете чистой прибыли по форме N 2 показатель строки 200 не учитывается.

Подробнее об этом см. разд. 3.2.1.15.1 «Как определяется текущий налог на прибыль» и разд. 3.2.1.17 «Строка 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода».

Показатель графы 4 строки 200 (за аналогичный отчетный период предыдущего года) переносится из графы 3 строки 200 формы N 2 за этот отчетный период предыдущего года.

Строка «Базовая прибыль (убыток) на акцию»

По данной строке справочно указывается информация о базовой прибыли (убытке) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам - владельцам обыкновенных акций. Эта строка заполняется только акционерными обществами (п. 2, пп. «а» п. 16 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н).

Как определить базовую прибыль (убыток) на акцию

Для определения показателя базовой прибыли (убытка) на акцию сначала необходимо определить:

- базовую прибыль (убыток) отчетного периода;

- средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Расчет базовой прибыли (убытка)

Базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период (п. 4 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

Внимание!

При исчислении базовой прибыли (убытка) отчетного периода не учитываются дивиденды по привилегированным акциям, в том числе по кумулятивным, за предыдущие отчетные периоды, которые были выплачены или объявлены в течение отчетного периода.

Расчет средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, определяется путем суммирования количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на первое число каждого календарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде. Для расчета используются данные реестра акционеров общества на первое число каждого календарного месяца отчетного периода (п. 5 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

Корректировка средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении.

Данные о средневзвешенном количестве обыкновенных акций необходимо скорректировать в двух случаях:

1) размещения акционерным обществом обыкновенных акций без их оплаты, не влияющего на распределение прибыли между акционерами (пп. «а» п. 6 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

При размещении акционерным обществом обыкновенных акций без оплаты путем распределения их среди акционеров общества каждому акционеру - владельцу обыкновенных акций распределяется целое число обыкновенных акций, пропорциональное числу принадлежавших ему обыкновенных акций. К указанному виду размещения относятся дробление и консолидация обыкновенных акций, в том числе выпуск дополнительных акций в пределах сумм дооценки основных средств, направленных на увеличение уставного капитала.

Обыкновенные акции считаются размещенными на начало отчетного периода. Количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до даты размещения, при расчете их средневзвешенного количества увеличивается (уменьшается) в той же пропорции, в какой они были увеличены (уменьшены) в результате этого размещения (п. 7 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию);

2) размещения дополнительных обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости в разрешенных законодательством случаях (пп. «б» п. 6 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

При размещении обыкновенных акций по цене ниже их рыночной стоимости для целей расчета базовой прибыли (убытка) на акцию все обыкновенные акции, находящиеся в обращении до размещения, предполагаются оплаченными по цене ниже рыночной стоимости при соответствующем увеличении их количества.

Количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до размещения, корректируется в зависимости от соотношения рыночной стоимости на дату окончания указанного размещения и средней расчетной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении.

Средняя расчетная стоимость обыкновенных акций, находящихся в обращении, определяется как частное от деления совокупной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении на дату, следующую за датой окончания размещения, на их количество.

При этом совокупная стоимость обыкновенных акций складывается из:

- рыночной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении до размещения;

- средств, полученных от размещения обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости (п. 8 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

Внимание!

В целях обеспечения сравнимости показателей аналогичным образом должно быть скорректировано средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в прошлом году (пп. «б» п. 16, абз. 4 п. 17 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

Расчет базовой прибыли (убытка) на акцию

Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода (п. 3 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

Величина базового убытка на акцию приводится в форме N 2 в круглых скобках.

Внимание!

В случае изменений в учетной политике данные о базовой прибыли за прошлый отчетный год подлежат корректировке (пп. «а» п. 17 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

Строка «Разводненная прибыль (убыток) на акцию»

По данной строке справочно указывается информация о разводненной прибыли (убытке) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном году (в случае конвертации всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества в обыкновенные акции либо при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости). Эта строка заполняется только акционерными обществами (п. п. 2, 9, пп. «б» п. 16 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

Внимание!

Если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости, то в бухгалтерской отчетности отражается только базовая прибыль (убыток) на акцию с обязательным раскрытием соответствующей информации в пояснительной записке (п. 16 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

Как определить разводненную прибыль (убыток) на акцию

Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества, за исключением случаев размещения акций среди акционеров без оплаты (п. 9 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

При определении разводненной прибыли (убытка) на акцию значения базовой прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используемые в отчетном периоде при расчете базовой прибыли на акцию, корректируются на соответствующие суммы возможного прироста в связи с конвертацией в обыкновенные акции всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества и исполнения договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости (п. 10 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

Корректировка осуществляется путем увеличения базовой прибыли и средневзвешенного количества акций, используемых при расчете базовой прибыли на акцию, на суммы возможного прироста соответственно базовой прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении в случае конвертации ценных бумаг и исполнения договоров, указанных выше.

Возможный прирост базовой прибыли и возможный прирост средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении рассчитывается:

- по каждому виду и выпуску конвертируемых ценных бумаг;

- по каждому договору или нескольким договорам, если в них предусмотрены одинаковые условия размещения обыкновенных акций.

Расчет возможного прироста базовой прибыли

При определении возможного прироста базовой прибыли в расчет принимаются все расходы (доходы), относящиеся к конвертируемым ценным бумагам и договорам, которые акционерное общество перестанет осуществлять (получать) в случае конвертации в обыкновенные акции всех конвертируемых ценных бумаг и исполнения договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.

Расходами, относящимися к конвертируемым ценным бумагам, могут быть:

- дивиденды, причитающиеся по привилегированным акциям, которые в соответствии с условиями их выпуска могут быть конвертированы в обыкновенные акции;

- проценты, выплачиваемые по собственным конвертируемым облигациям;

- суммы списания разницы между ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью, если они были размещены по цене ниже номинальной стоимости;

- другие аналогичные расходы.

Доходами, относящимися к конвертируемым ценным бумагам, могут быть:

- суммы списания разницы между ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью, если они были размещены по цене выше номинальной стоимости;

- другие аналогичные доходы.

При расчете возможного прироста прибыли в целях определения разводненной прибыли (убытка) величина расходов уменьшается на суммы доходов (п. 11 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

Расчет возможного прироста средневзвешенного количества акций в обращении

При определении возможного прироста средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении в случаях конвертации ценных бумаг в расчет принимаются все дополнительные обыкновенные акции, которые будут размещены в результате такой конвертации.

В случае исполнения договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости предполагается, что часть обыкновенных акций, размещаемых по таким договорам, будет оплачена по рыночной стоимости, а остальная часть будет размещена без оплаты. При расчете возможного прироста средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, необходимо учитывать только те, которые будут размещены без оплаты.

Формула для расчета возможного прироста приведена в п. 12 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию.

Возможный прирост количества обыкновенных акций принимается в расчет средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении:

- с начала отчетного периода;

- с даты выпуска конвертируемых ценных бумаг или заключения договора о приобретении, если эти события произошли в течение отчетного периода.

Если в течение отчетного периода происходит прекращение действия договоров купли-продажи или аннулирование конвертируемых ценных бумаг, а также их конвертация в обыкновенные акции, возможный прирост средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении рассчитывается за период, в течение которого конвертируемые ценные бумаги (договоры) находились в обращении (имели силу).

В случае исполнения договора купли-продажи обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости в течение отчетного периода расчет возможного прироста средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении производится за период с начала отчетного периода (с даты заключения указанного договора) до даты размещения ценных бумаг, т.е. возникновения прав на обыкновенные акции у их первых владельцев (п. 12 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

Расчет разводненной прибыли (убытка) на акцию

Разводненная прибыль (убыток) на акцию представляет собой отношение базовой прибыли (убытка), скорректированной на величину ее возможного прироста, к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении, скорректированному на величину возможного прироста их количества в результате конвертации ценных бумаг в обыкновенные акции и исполнения договоров купли-продажи обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости (п. 14 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

Для расчета разводненной прибыли (убытка) на акцию необходимо выполнить следующие действия.

1. Определить на основании данных расчетов возможного прироста прибыли и возможного прироста средневзвешенного количества акций в обращении отношение возможного прироста прибыли к возможному приросту средневзвешенного количества для каждого вида и выпуска конвертируемых ценных бумаг и договоров купли-продажи обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости (величину возможного прироста прибыли на дополнительную акцию) (п. 13 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

2. Расположить полученные значения возможного прироста прибыли на дополнительную акцию в порядке возрастания: от наименьшей величины до наибольшей (абз. 2 п. 13 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

3. В соответствии с получившейся последовательностью увеличить базовую прибыль (числитель) на величину возможного прироста прибыли, а средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении (знаменатель), - на величину возможного прироста средневзвешенного количества акций (абз. 3 п. 13 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

Это означает, что сначала необходимо увеличить базовую прибыль на возможный прирост прибыли по тому виду (выпуску) конвертируемых ценных бумаг (заключенному договору), возможный прирост прибыли на дополнительную акцию по которому минимален. Затем к полученному значению следует прибавить возможный прирост прибыли по следующему в соответствии с последовательностью виду (выпуску) конвертируемых ценных бумаг (заключенному договору), и т.д.

Аналогичным образом следует увеличивать средневзвешенное количество акций, находящихся в обращении.

4. Рассчитать на основе полученной последовательности значений числителя и знаменателя последовательность показателей разводненной прибыли (убытка) на акцию.

5. Провести анализ значений, полученных в результате расчетов (абз. 2 п. 14 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

Если какое-либо из этих значений больше предыдущего, т.е. приводит к увеличению прибыли на одну обыкновенную акцию, находящуюся в обращении, соответствующий вид (выпуск) конвертируемых ценных бумаг или договор имеет антиразводняющий эффект и не участвует в расчете разводненной прибыли на акцию. Если полученные значения располагаются в порядке убывания, то это означает, что все имеющиеся у общества конвертируемые ценные бумаги и договоры имеют разводняющий эффект.

6. Увеличить значения числителя и знаменателя в расчете базовой прибыли на акцию на суммы возможного прироста прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении по конвертируемым ценным бумагам и договорам купли-продажи обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости, имеющим разводняющий эффект (п. 15 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

7. Отразить полученный результат в бухгалтерской отчетности акционерного общества. Именно он является показателем максимально возможной степени разводнения прибыли на акцию (п. 15 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

Внимание!

В целях обеспечения сравнимости информации данные о разводненной прибыли на акцию за прошлый отчетный год подлежат корректировке в случаях:

- изменений в учетной политике (пп. «а» п. 17 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию).

Строка «Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании»

По данной строке отражается информация о штрафах, пенях и неустойках, как причитающихся к получению, так и причитающихся к уплате организацией.

Что включается в состав прочих доходов (расходов) в качестве штрафов, пеней и неустоек

В соответствии с гражданским законодательством неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков (п. 1 ст. 330 ГК РФ).

Такие доходы признаются в составе прочих в отчетном периоде, в котором они признаны должником или судом вынесено решение об их взыскании (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99). Штрафы, пени, неустойки, включаемые в состав доходов, учитываются по кредиту счета 91 «Прочие доходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», обособленно в аналитическом учете (Инструкция по применению Плана счетов).

Аналогично штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются в составе расходов на дату признания их организацией либо на дату вынесения судом решения об их взыскании (п. п. 11, 16, 17, 18, 19 ПБУ 10/99). Такие расходы учитываются по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», обособленно в аналитическом учете (Инструкция по применению Плана счетов).

Какие данные бухучета используются при заполнении строки «Штрафы, пени...» формы N 2

Значение показателя графы 3 строки «Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании» определяется как суммарный кредитовый оборот по счету 91, субсчет 91-1 (аналитический счет учета штрафов, пеней и неустоек), за отчетный период.

Значение показателя графы 4 указанной строки определяется как суммарный дебетовый оборот по счету 91, субсчет 91-2 (аналитический счет учета штрафов, пеней и неустоек), за отчетный период. Полученное значение показывается в графе 4 в круглых скобках.

Внимание!

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров в общем случае не сальдируются.

Показатели граф 5 и 6 строки «Штрафы, пени...» (за аналогичный отчетный период предыдущего года) переносятся из граф 3 и 4 названной строки формы N 2 за этот отчетный период предыдущего года.

Строка «Прибыль (убыток) прошлых лет»

По данной строке отражается информация о прибылях или убытках, выявленных в отчетном году, но относящихся к операциям прошлых лет, включаемых в финансовый результат отчетного года (п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Что отражается в составе прибылей (убытков) прошлых лет

Напомним, что в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Доходы и расходы, возникшие в прошлом году, при исправлении ошибки в текущем году признаются в составе прочих доходов либо расходов в качестве прибылей либо убытков прошлых лет (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, п. п. 7, 16 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99, абз. 2 Письма Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328).

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», а убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году, - по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы» (обособленно в аналитическом учете) (Инструкция по применению Плана счетов).

Какие данные бухучета используются при заполнении строки «Прибыль (убыток) прошлых лет» формы N 2

Значение показателя графы 3 строки «Прибыль (убыток) прошлых лет» определяется как суммарный кредитовый оборот по счету 91, субсчет 91-1 (аналитический счет учета прибыли прошлых лет), за отчетный период.

Значение показателя графы 4 указанной строки определяется как суммарный дебетовый оборот по счету 91, субсчет 91-2 (аналитический счет учета убытков прошлых лет), за отчетный период. Полученное значение показывается в графе 4 в круглых скобках.

Внимание!

Прибыль и убыток прошлых лет могут показываться в форме N 2 свернуто только в случае, если возникли по одной и той же хозяйственной операции (одному и тому же виду хозяйственных операций).

Строка «Возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств»

По данной строке отражается информация о возмещениях убытков (ущерба), как причитающихся к получению, так и причитающихся к уплате организацией.

Что отражается в качестве возмещения убытков

В соответствии с гражданским законодательством под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, то лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

Убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства, покрываются в части, не покрытой неустойкой (п. 1 ст. 394 ГК РФ).

Возмещения причиненных организации убытков признаются в составе прочих доходов в отчетном периоде, в котором они признаны должником или судом вынесено решение об их взыскании (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99). Такие доходы учитываются по кредиту счета 91 «Прочие доходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», обособленно в аналитическом учете (Инструкция по применению Плана счетов).

Возмещения причиненных организацией убытков признаются в составе расходов на дату признания их организацией либо на дату вынесения судом решения об их взыскании (п. п. 11, 16, 19 ПБУ 10/99). Такие расходы учитываются по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», обособленно в аналитическом учете (Инструкция по применению Плана счетов).

Какие данные бухучета используются при заполнении строки «Возмещение убытков...» формы N 2

Значение показателя графы 3 строки «Возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств» определяется как суммарный кредитовый оборот по счету 91, субсчет 91-1 (аналитический счет учета возмещения убытков, причиненных организации), за отчетный период.

Значение показателя графы 4 указанной строки определяется как суммарный дебетовый оборот по счету 91, субсчет 91-2 (аналитический счет учета возмещения убытков, причиненных организацией), за отчетный период. Полученное значение показывается в графе 4 в круглых скобках.

Внимание!

Суммы возмещения убытков, причитающиеся к уплате организацией, как правило, не сальдируются с суммами возмещения убытков, причитающимися к получению, за исключением случаев, когда требования о возмещении убытков предъявляются организацией в порядке регресса (см., например, п. 1 ст. 1081, ст. 1082 ГК РФ).

Строка «Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте»

По данной строке отражается информация о курсовых разницах, возникших при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате как в иностранной валюте, так и в рублях (п. 21, абз. 2, 3 п. 22 ПБУ 3/2006).

Что отражается в качестве курсовых разниц

В состав прочих доходов или расходов в качестве курсовой разницы включается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте (в том числе подлежащих оплате в рублях), на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. п. 1, 3, 13 ПБУ 3/2006) <*>.

<*> За исключением курсовой разницы, связанной с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе по вкладам в уставный капитал (п. 14 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница, включаемая в состав прочих доходов, учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» по кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы» (обособленно в аналитическом учете), а курсовая разница, включаемая в состав прочих расходов, - на счете 91 по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» (обособленно в аналитическом учете) (Инструкция по применению Плана счетов).

Какие данные бухучета используются при заполнении строки «Курсовые разницы...» формы N 2

Значение показателя графы 3 строки «Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте» определяется как суммарный кредитовый оборот по счету 91, субсчет 91-1 (аналитический счет учета положительных курсовых разниц), за отчетный период.

Значение показателя графы 4 указанной строки определяется как суммарный дебетовый оборот по счету 91, субсчет 91-2 (аналитический счет учета отрицательных курсовых разниц), за отчетный период. Полученное значение показывается в графе 4 в круглых скобках.

Внимание!

Курсовые разницы, включаемые в состав прочих доходов, могут в форме N 2 показываться свернуто с курсовыми разницами, включаемыми в состав прочих расходов.

Строка «Отчисления в оценочные резервы»

По данной строке отражается информация о прочих расходах, равных величине осуществленных организацией в отчетном периоде отчислений в оценочные резервы, созданные организацией в соответствии с правилами бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 10/99, абз. 9 п. 42 ПБУ 19/02).

Какие оценочные резервы создаются в бухучете

В бухгалтерском учете создаются следующие оценочные резервы:

- резерв под снижение стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов и иных аналогичных ценностей, резерв под снижение стоимости готовой продукции, резерв под снижение стоимости покупных товаров (п. 25 ПБУ 5/01, п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов);

- резерв под снижение стоимости животных на выращивании и откорме (п. п. 17, 61 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме);

- резерв под снижение стоимости незавершенного производства (Инструкция по применению Плана счетов);

- резерв под обесценение финансовых вложений (абз. 3, 4 п. 38, п. 39 ПБУ 19/02);

- резерв по сомнительным долгам по расчетам с другими юридическими и физическими лицами за реализованные продукцию, товары, работы и услуги (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18).

Особенности создания оценочных резервов при признании какого-либо направления деятельности организации прекращаемым установлены п. 9 ПБУ 16/02.

Резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов (сырья, материалов, готовой продукции, товаров и тому подобных ценностей), животных на выращивании и откорме и незавершенного производства учитываются на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», резервы под обесценение финансовых вложений - на счете 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений», резервы по сомнительным долгам - на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». При создании названных резервов производится запись по указанным счетам в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Внимание!

Создание оценочных резервов с 01.01.2009 рассматривается как изменение оценочных значений в соответствии с п. п. 2, 3 ПБУ 21/2008.

Когда суммы созданных оценочных резервов включаются в состав прочих доходов

Существует ряд случаев, когда суммы созданных резервов полностью или частично включаются в состав прочих доходов. В частности:

- по мере отпуска (списания) материальных ценностей, под снижение стоимости которых ранее создан резерв (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, Инструкция по применению Плана счетов);

- при повышении стоимости материальных ценностей, под снижение которой создан резерв (абз. 2 п. 17 ПБУ 16/02, Инструкция по применению Плана счетов);

- при повышении расчетной стоимости финансовых вложений либо в случае, когда финансовые вложения не удовлетворяют более критериям устойчивого существенного снижения стоимости (п. п. 39, 40, 42 ПБУ 19/02);

- при выбытии финансовых вложений, под обесценение которых создавался резерв (п. п. 40, 42 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов);

- при присоединении сумм неиспользованных резервов по сомнительным долгам к финансовым результатам отчетного года (Инструкция по применению Плана счетов, п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности);

- при уточнении величины созданного резерва в последующих отчетных периодах (например, при погашении покупателями (заказчиками) задолженности, по которой создавался резерв) (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности);

- в случае отмены программы прекращения деятельности (по активам, относящимся к прекращаемой деятельности) (п. 20 ПБУ 16/02).

Прочие доходы учитываются на счете 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Заметим, что в графе 3 раздела «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» формы N 2, рекомендованной Минфином России, не предусмотрено отражение прочих доходов, возникающих в связи с созданными организацией резервами. В связи с этим считаем, что отчисления в оценочные резервы отражаются за вычетом произведенных в текущем отчетном периоде корректировок созданных в этом же отчетном периоде резервов в сторону уменьшения, а также сумм списания резервов.

Внимание!

Списание с балансового учета сомнительного долга, нереального для взыскания, производится за счет ранее созданного резерва записью по дебету счета 63 и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», при этом созданный резерв уменьшается без включения суммы уменьшения в состав прочих доходов (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Какие данные бухучета используются при заполнении строки «Отчисления...» формы N 2

Значение показателя графы 4 строки «Отчисления в оценочные резервы» определяется как суммарный дебетовый оборот по счету 91, субсчет 91-2 (аналитический счет учета отчислений в оценочные резервы), за отчетный период за вычетом кредитового оборота по счету 91, субсчету 91-1, в части корректировок (списаний) оценочных резервов, созданных в отчетном периоде.

Строка «Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности»

По данной строке отражается информация о прочих доходах и расходах, возникших в связи со списанием дебиторских и кредиторских задолженностей (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Какая задолженность включается в состав прочих доходов (расходов)

Кредиторская задолженность (включая задолженность перед персоналом по депонированной заработной плате), по которой срок исковой давности истек, включается в состав прочих доходов организации на основании данных проведенной инвентаризации.

Напомним, что кредиторская задолженность включается в состав прочих доходов в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. п. 10.4, 16 ПБУ 9/99). Поэтому, в случае если списываемая кредиторская задолженность образовалась в результате получения аванса (предварительной оплаты), сумму НДС, исчисленную с этого аванса (предварительной оплаты) и учитываемую обособленно на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), организация при списании кредиторской задолженности должна включить в состав прочих расходов (п. п. 11, 16, 18 ПБУ 10/99).

Дебиторская задолженность включается в состав прочих расходов:

- когда по ней истекает срок исковой давности либо наступают другие основания, предусмотренные гражданским законодательством;

- при условии, что по ней не создавался резерв сомнительных долгов (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18, п. п. 16, 18 ПБУ 10/99). Списываемая на основании данных проведенной инвентаризации дебиторская задолженность включается в прочие расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3 ПБУ 10/99).

Какие данные бухучета используются при заполнении строки «Списание...» формы N 2

Значение показателя графы 3 строки «Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности» определяется как суммарный кредитовый оборот по счету 91, субсчет 91-1 (аналитический счет учета списанных кредиторских задолженностей), за отчетный период.

Значение показателя графы 4 указанной строки определяется как суммарный дебетовый оборот по счету 91, субсчет 91-2 (аналитический счет учета списанных дебиторских задолженностей), за отчетный период. Полученное значение показывается в графе 4 в круглых скобках.

Внимание!

Списываемые дебиторские и кредиторские задолженности в форме N 2 сальдированы быть не могут. Но сумма кредиторской задолженности, возникшая в связи с получением аванса, может быть показана за минусом начисленного с нее НДС, включенного в состав прочих расходов.

Свободная строка раздела «Расшифровка отдельных прибылей и убытков»

В данной строке организация может привести информацию об иных видах доходов и расходов, которые она считает существенными, т.е. необходимыми для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, а также влияющими на решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Сумма полученного дохода (расхода) определяющим критерием не является (п. п. 6, 11 ПБУ 4/99, абз. 2, 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).

При необходимости организация может ввести в раздел «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» несколько дополнительных строк, назвав и закодировав их самостоятельно.

Что может отражаться по свободной строке

В частности, по свободной строке могут отражаться:

- прочие расходы и доходы, возникшие в связи с образованием и корректировкой резервов предстоящих расходов и возникновением условных фактов хозяйственной деятельности (п. 22 ПБУ 10/99, п. 20 ПБУ 8/01);

- убыток от обесценения НМА (п. 41 ПБУ 14/2007);

- доходы и расходы, прибыли и убытки, относящиеся к прекращаемой деятельности, включая прочие доходы и расходы, возникающие при продаже предприятия как имущественного комплекса (или его части), а также суммы отчислений в оценочные резервы при снижении стоимости активов при прекращении деятельности (п. 10, абз. 10 п. 11, п. п. 14, 17 ПБУ 16/02);

Внимание!

Создание оценочных резервов с 01.01.2009 рассматривается как изменение оценочных значений в соответствии с п. п. 2, 3 ПБУ 21/2008.

- сумма расходов на НИОКР, включенная в прочие расходы (п. 16 ПБУ 17/02);

- стоимость финансовых вложений, включенных в состав прочих расходов в связи с выбытием по любым основаниям (кроме продажи) (абз. 8 п. 42 ПБУ 19/02);

- прибыли и убытки, относящиеся к совместной деятельности (пп. «д» п. 22 ПБУ 20/03);

- иные, не упомянутые выше, доходы и расходы, которые целесообразно раскрыть в отчетности организации отдельно.

Пример заполненного Отчета о прибылях и убытках (форма N 2)

В приложении 1 приведен Отчет о прибылях и убытках (форма N 2), заполненный на основании примеров 1 - 26. При этом исходим из условия, что прочие доходы и расходы при отражении в отчетности не сальдируются.

6. Автоматизация составления отчета о прибылях и убытках

В последующие годы на сельскохозяйственных предприятиях все большее применение находят формы бухгалтерского учета, основанные на автоматизации учетных работ. В перспективе эти формы учета в сельском хозяйстве станут основными.

Учет отчета о прибылях и убытках на предприятии осуществляется с применением автоматизированной формы бухгалтерского учета с ориентацией на журнально-ордерную систему с использованием компьютерной программы, разработанной в организации с учетом специфики деятельности с соблюдением российских методологических правил бухгалтерского учета на базе программы «1С» Предприятие.

Для всех ручных форм бухгалтерского учета характерна обработка информации от первичного документа до баланса путем последовательной регистрации данных в регистрах, получения итогов разных степеней и соответствующих записей в последующий регистр после получения очередного итога. В результате неизбежно многократное дублирование данных, переписывание полученных итогов из одного регистра в другой. Даже при наиболее прогрессивной из ручных форм учета - журнально-ордерной - допускается дублирование. Чтобы получить итог по какому-либо признаку, необходимо однородные операции сгруппировать в соответствующем регистре; для получения более, общего, итога производят другую группировку по полученным частным итогам и т.д.

Автоматизированные формы учета строятся на иных принципах. Применение соответствующих вычислительных машин обеспечивает получение итогов разных степеней без переписывания данных из одного регистра в другой. Операции по однородным признакам группируются в процессе машинной обработки информации. В результате создания возможность получения итоговой информации непосредственно на основе обработки исходных данных. Это принципиальное отличие автоматизированных форм от ручных форм бухгалтерского учета. Единственный промежуточный этап - это перенос исходной информации из первичных документов на машинные носители. После этого возможно получение отчетных сводок непосредственно на основе машинной обработки информации. Причем группировка по всем необходимым признакам выполняется также в процессе машинной обработки информации.

Автоматизированные формы учета позволяют в результате машинной обработки получать необходимые данные по всем счетам синтетического и аналитического учета вплоть до оборотного и сальдового баланса, т.е. благодаря машинной обработке информации получают все регистры бухгалтерского учета, предусмотренные действующей системой учета.

Программа «1С: Предприятия 7.7»

Программы для автоматизации бухгалтерского учета призваны облегчить рутинную работу по ведению бухгалтерского учета, обеспечить гибкий аналитический учет и получение необходимых различных отчетов в любой момент, а не только в конце отчетного периода.

«1С: Предприятия 7.7» - универсальная программа массового назначения для автоматизации бухгалтерского учета. Она представляет собой компоненту «Бухгалтерский учет» системы программ «1С: Предприятия 7.7» с типовой конфигурацией. Компонента «Бухгалтерский учет» позволяет реализовать любую схему учета и может использоваться как автономно, так и совместно с другими компонентами «1С: Предприятия 7.7». Типовая конфигурация представляет собой готовое решение для автоматизации большинства участков бухгалтерского учета. «1С: Предприятия 7.7» может также использоваться с другими конфигурациями.

Таким образом, руководитель может выбирать оптимальный вариант автоматизации - исходя из потребностей своего предприятия, приоритетов решаемых задач, допустимых сроков и затрат на внедрение. При этом очень важно, что на базе одной и той же системы можно проводить поэтапную автоматизацию, получая реальную отдачу на каждом шаге. Начав с внедрения стандартных и специализированных тиражных решений, можно эффективно решить основные задачи автоматизации, - затратив при этом минимум времени и средств, - а в дальнейшем развивать систему в соответствии с индивидуальными особенностями предприятия, не останавливая при этом ее эксплуатации.

Без автоматизированного учета отчеты о результатах деятельности предприятия предоставляются в лучшем случае один раз в месяц и с большим запозданием. Учет ведется в обобщенном, усредненном виде, что не дает возможности точно и своевременно определить направления расходования и поступления денежных средств, производимых затрат и других финансово - экономических результатов.

Современные бухгалтерские программы для сельскохозяйственных предприятий позволяют организовать учет, а затем представлять отчеты в любой момент времени с той степенью детализации, которые необходимы руководителям. Т.е. соблюдаются основные принципы информационного обеспечения: достоверности, своевременности и ясности используемой информации.

Всем этим требованиям отвечает бухгалтерская программа 1С: Предприятие 7.7. Конфигурация «Сельскохозяйственное предприятие. Бухгалтерский учет».

Программа предназначена для автоматизации ведения бухгалтерского учета в сельскохозяйственных предприятиях и учитывает изменения бухгалтерского и налогового законодательства, а также отраслевую специфику.

В конфигурации предусмотрена возможность отражения натуральных показателей в трех физических единицах изменения для учета массы, количества материальных ценностей, для учета голов животных и птицы, кормоединиц, машинодней услуг автотранспорта, количества действующего вещества и для учета кормодней, зачетного веса.

Периодичность получения отчетов - произвольная, по мере необходимости в контроле, разработка и реализации своевременных корректирующих действий в деятельности предприятия.

Основные отличительные особенности автоматизированных форм учета:

Автоматизация процесса обработки учетной информации;

Перенос данных первичного учета полностью на машинные носители;

Принципиально новый порядок использования условно-постоянной информации и резкое сокращение на этой основе трудоемкости первичного учета и обработки информации;

Принципиально новый порядок формирования промежуточной информации;

Совершенствование системы кодирования информации.

Выдача результатной информации в виде машинных регистров учета - машинограмм, а также и в других формах, определяемых соответствующими программами (видеограммы, информация в диалоговом режиме, отчетные сводки и др.).

В целом строение автоматизированных форм учета можно представить следующим образом. Получаемая исходная информация (зафиксированная в документах либо снимаемая с соответствующих счетчиков) вводится в ЭВМ, где по заданной программе формируются соответствующие массивы информации. После обработки этой информации на ЭВМ в требуемых системой учета разрезах формируется результатная информация и выводится из ЭВМ в виде машинограмм, видеограмм, отчетных форм, в диалоговом режиме.

7. Взаимосвязь показателей отчета о прибылях и убытках с налоговыми декларациями и другими формами отчетности