Размещено на http://www.allbest.ru/

Очерк первый: "Рождение учета"

Ни одна вещь на свете не появилась сама собой из ничего, а любая из чего-то произошла и обращена назад, к своим далеким первопричинам, к глубинам колодца прошлого Т. Манн

Начало -- это не чистое ничто, а такое ничто, из которого должно произойти нечто. Гегель

Мы никогда не знаем подлинное начало: кто скажет, в какую минуту начался день? Когда возникло то или иное государство? С зачатия или рождения начинается жизнь человека? Все это - вопросы, на которые нельзя дать однозначного очевидного ответа. Точно такие же тонкости связаны и с возникновением бухгалтерского учета, ибо доподлинно никто не знает, когда из “ничто” произошло “нечто”.

И в самом деле - на вопрос “когда родилась бухгалтерия” ответить трудно. Обычно можно услышать три ответа:

- 6000 лет тому назад, в тот момент, когда люди стали целенаправленно регистрировать факты хозяйственной жизни;

- 500 лет тому назад, когда вышла книга Луки Пачоли, и началось осмысление учета, и, наконец

- 100 лет тому назад, когда появились первые теоретические конструкции в области бухгалтерского учета.

Ясно одно: истоки учета, его первые ростки скрыты от нас навсегда. Мы не знаем их и не можем узнать. Они исчезли за несколько тысячелетий до нас.

Как правило, возникновение учета связывается с появлением учетных регистров. Это не верно. Было время, когда регистрация фактов хозяйственной жизни была не нужна, когда все сведения о хозяйстве свободно помещались в голове одного человека, и не потому, что у этого человека была хорошая память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем было не слишком много. В первобытном обществе, где “люди всегда боятся, что весна забудет прийти на смену зиме” (А. Боннар, Греческая цивилизация: Пер. с фр. О.В. Волкова - Т1. - М.: Изд-во иностр. лит., 1958, с. 17), а хозяйство не сложнее нашего домашнего, все, что можно было записать, запоминали и без записи, а результаты труда были ничтожны и потому очевидны.

Понимание бухгалтерского учета как памяти о хозяйственных процессах дожило и до наших дней. Вот как его определяют два видных французских автора Ив Бернар и Жан Клод Колли: “Техника удостоверения и записи единым цифровым способом знаков той или иной деятельности с целью сохранить о ней память, отразить ее развитие и результаты и обеспечить возможность ее контролировать”. (Бернар и Колли. Толковый экономический и финансовый словарь. Пер. с фр. М.: “Международные отношения”, 1997, т. 1, с. 405.). Таким образом, бухгалтерский учет в его современном понимании - это продолжение вне человека его способности запоминать то, что происходит в хозяйстве.

Однако это вовсе не означает, что первобытные хозяйственники не вели бухгалтерии. Просто учет тех лет начинался и заканчивался в головах людей, его ведущих, а единственным учетным регистром для бухгалтера тех лет служил он сам.

Реализация этой потребности запоминать была бы невозможна без развития алфавита и цифр. Неслучайно и язык, и математика получили толчок к развитию именно благодаря хозяйственной деятельности, торговле и бухгалтерии. В этом отношении очень красноречив воображаемый разговор Анатоля Франса с изобретателем первого алфавита -- Кадмом: “Если вы, милостивый государь, -- говорит Кадм, -- по недостатку умственных способностей, необходимых для занятия торговлей, были принуждены стать писцом, вы должны были бы обожествить меня, давшего вам алфавит... Вы, конечно, понимаете, что я создал его просто для своих коммерческих потребностей... Мне нужна была простая система знаков для быстрой записи”. (А. Франс. Собр. соч., т. 3. М.: Госхудиздат, 1958, с. 314-315.)

Буквы и цифры позволяли людям писать и считать, но чтобы появился учет, нужно было еще изобрести то, на чем можно было писать и считать.

Первоначально цифр не было. Счет заменяли зарубки, которые делали на сучках деревьев, на костях животных, на стенах пещер и даже на поверхностях скал. Особенно интересным носителем данных были веревки, на которых завязывали узелки. Большого совершенства такой «узловой» учет достиг у древних перуанцев. Они называли узел -- "кипу", и их довольно изощренная система учета получила то же название.

В дальнейшем носителями информации станут папирус, глиняные обожженные таблицы -- “кирпичи”, пергамент, воск, дерево, бумага.

Изначально учетными данными распоряжался по своему усмотрению вождь племени. Когда племя становилось достаточно большим, вождь “делегировал” часть своих функций своим “уполномоченным”. Тогда племя распадалось на несколько “домов” - семей. И во главе каждого дома-семьи ставился уполномоченный, как правило, самый старый член семьи. При этом не надо думать, что самый старший и самый старый был старым в нашем понимании. Немощных не терпели. Пенсии считались безнравственной расточительностью. “Седина, -- писал Д.Д. Фрезер, -- означала смертный приговор” (Золотая ветвь. М.: Из-во политической литературы, 1983, с. 9). Старшим был самый сильный в своем самом старшем поколении. Занять свою должность (говоря нашим языком, должность бухгалтера) он мог “только одним способом -- убив своего предшественника” (Фрезер, с. 9). Но самое интересное, что таким “бухгалтером” в эпоху матриархата всегда могла быть женщина.

Став бухгалтером, точнее просто учетчиком, глава дома-семьи должен был осуществлять контроль “за мерой труда и потребления”. Вот как это было согласно исследованию быта американских индейцев, проведенному Л.Г. Морганз: “В каждом доме было несколько очагов, обычно один очаг на четыре помещения. Очаги помещались в середине центрального прохода, трубы в доме не было. Во главе каждого хозяйства стояла женщина, которая и руководила всей домашней жизнью. Когда на всех очагах поспевала пища, приглашали домоправительницу, которая должна была распределять из котла еду для всех отдельных семейств в зависимости от их потребностей. Остатки сдавались под охрану кого-нибудь из домочадцев до востребования домоправительницы”. (Дома и домашняя жизнь американских туземцев. Л., 1934, с. 43). И если у домоправительницы начинала сдавать память она начинала завязывать узелки или делать зарубки. Так, если возникали какие-либо расчеты, то на отпущенное число делались зарубки по числу отпущенного, а потом на полученное наносились контрзарубки: Х Х /. Это значило: соседний дом остался должен на одну единицу каких-то ценностей или услуг.

Вождь время от времени должен был контролировать уполномоченных, в том числе и доправительниц. Для этого нужно было соблюсти внезапность. Специальные контролеры собирали землю с могил и обсыпали этой землей помещение, выбранное для проверки. Предполагалось, что хранители “уснут”, потеряют бдительность и склонность к обману. Но может это и был сговор и предупреждение о «внезапной» инвентаризации?

Любопытно, что и бухгалтеры, и контролеры полагали, что чем больше одежды с утра они надевали, тем больше работы их ждет в этот день.

Специалисты обеих групп должны были считать, но со счетом, особенно на ранних стадиях, были проблемы. Первым и самым очевидным счетным прибором были пальцы рук. Когда их не хватало, то использовали пальцы ног, когда и их не хватало, счет продолжался с помощью подручных материалов: палочек, зерен, камешков. (Любопытно, что само слово -- калькуляция -- означает исчисление с помощью камешков). Когда не хватало находившихся под рукой камешков, то “бухгалтеры” хватались за голову и говорили -- "много". Много, в переводе на современную терминологию означает -- бесконечность.

Практически это означало, что досчитав до двадцати, человек должен был начать счет сначала. Расчетные операции казались сверх трудными. Человек, который вел такие расчеты в пределах двадцати, был очень уважаемым, ибо уже тогда люди поняли, что “знание - сила”. Не случайно счетный работник - бухгалтер доисторических времен - это первый представитель нового слоя или прослойки, получивший с легкой руки известного русского писателя П.Д. Боборыкина, название интеллигенция.

Бухгалтером тогда мог стать только тот, кто умел писать, считать и колдовать. Магия - эта дочь заблуждения и мать свободы - стала первоосновой тогдашней учетной политики. Ее редко определял глава племени, ибо умение внушить людям веру в какие-то якобы сверхъестественные силы - это ничто иное, как искусство бухгалтера - колдуна. Колдуны изобретали невероятные вещи, а вожди племени превращали их в реальные доходы, приумножая свою силу и свое богатство.

Считалось, что “бухгалтер”, обладающий соответствующей квалификацией, может влиять даже на природу. Если он уклоняется и плохо исполняет свои обязанности, в результате чего возникают землетрясения, пожары, наводнения, засуха, эпизоотии и эпидемии, то это прямое следствие нерадения, ленности и неквалифицированно выполняемой работы. За этим следовали санкции: битье розгами; сажание на цепь; снятие с работы и высшая мера наказания. Вот характерный пример. У некоторых племен, в частности австралийских, очень ценились определенные виды гальки, называли их чуринг. Предполагалось, что эти камешки помогают успешной охоте. Нередко одно племя, обладавшее чурингами, ссужала их другому племени, идущему на охоту. Возвращая их, охотники оставляли у себя только часть добычи, передавая остальное собственникам чуринг. Из этого мы видим, что вера в “волшебные силы”, этого первого варианта нематериальных активов, позволяла собственникам этих сил без труда и без науки хорошо зарабатывать и хорошо жить (см. Г. Эйльдерман. Первобытный коммунизм и первобытная религия, М.: 1923, с. 130).

Однако у человека того времени, а тем более у человека современного возникал и возникает законный вопрос: что делали арендодатели и арендаторы, когда камешки не помогали, и охота оказывалась неудачной? На этот случай у собственников имелся потрясающе убедительный ответ: пока мужчины охотились, их жены им изменяли, если у них не было жен, то в этот момент их сестры и племянницы теряли невинность (Фрезер, с. 30). Эти простые и убедительные доводы были понятны если не всем, то очень многим.

Фантастические представления людей того времени возникали по множеству причин, но главной была их наивная вера в то, что они видят истину. Достаточно сказать, что увиденное ими во сне и увиденное наяву - они считали одинаково реальным. Их причинно - следственные связи были еще более наивны. В самом деле - прошла удачная охота, и люди ищут причину успеха. Они не верят в счастливый случай, но верят во что-то более важное, солидное, прочное. И находят - камешки. А кто ищет, тот всегда находит.

Очень важно подчеркнуть, что этот самый древний бухгалтер никогда не подвергал ни сомнению, ни анализу свои мыслительные способности. Он искренне верил в то, что знает, и его знание казалось ему истиной.

Следуя примеру своих древних коллег многие финансисты современной практики смотрят в бухгалтерскую отчетность, надеясь увидеть в ней отражение реальной хозяйственной жизни, веря при этом, что учет на их предприятии - это единственно верный и абсолютно истинный вариант бухгалтерии.

Это было самое консервативное общество. Его люди не верили в будущее. Они всегда жили только сегодняшним днем, и все новое вызывало у них ужас.

И тем не менее, в те далекие и очень трудные для людей времена, времена почти сплошного голода, хронических болезней и эпидемий родилось нечто. И это нечто получит к концу XV в. н.э. очень красивое название - бухгалтерия, а к началу XX в. н. э. оно примет словосочетание бухгалтерский учет, заменив женский род на мужской.

Очерк второй: "Учет в тени пирамид (Древний Египет)"

В Египте, который терпеть не мог беспорядка, порядка почти никогда не было. Т. Манн

Авторы искренне полагают, что человек должен жить сегодняшним днем, и поэтому его должно интересовать то, что его интересует, то есть те проблемы, с которыми он сталкивается сегодня, сейчас, те загадки, которые в данный момент задает окружающий его мир, а не то, что волновало его коллег шесть тысяч лет тому назад.

Но дело в том, что и тогда - тысячи лет назад - на свете жили люди. И тогда они что-то понимали, о чем-то думали и мечтали. И есть достаточно оснований предполагать, что они были и добрее (что, конечно, навряд ли), и умнее (что вполне возможно) нас с вами. И их ответы на вопросы, всегда стоящие перед учетом, могут быть интересны и поучительны для современных бухгалтеров.

В этом отношении совершенно уникальный опыт хранит история бухгалтерского учета Древнего Египта.

Появление такого замечательного государства как Египет, достигшего совершенно грандиозных успехов и оставившего потомкам одно из непревзойденных чудес -- потрясающие пирамиды -- стало возможным только благодаря четкой и хорошо налаженной системе бухгалтерского учета, опиравшегося на надежные носители данных.

А все началось с того, что несколько тысяч лет тому назад, в долине Нила, люди научились делать папирус. К этому времени - юности мира - восходят и истоки письменного учета. Регистрация фактов хозяйственной жизни велась тогда на свитках папируса (свободных листах). Длина свитков составляла 4-5 м, высота 18-24 см. Записи делались черной и красной тушью для эстетики. Например, год писали черной, а месяц и день - красной, частные числа - черной, итоги - красной и т. п. На свитках прежде всего составляли инвентари. По столбцам приводили наименования различных ценностей, а по строчкам - дни, по которым отмечалось количественное их движение.

Основным учетным приемом стала инвентаризация.

При I и II династиях (3400-2980 гг. до н.э.) каждые два года проводилась инвентаризация всего движимого и недвижимого имущества страны. Это объяснялось тем, что право собственности на землю и прочее имущество в Египте принадлежало правящему царю -- фараону. От его имени и велся учет.

Так называемое “исчисление имущества”, то есть инвентаризация ценностей фараона считалось в Египте столь важным делом, что годы правления царей датировались именно по времени их проведения. Чем больше проведено инвентаризаций -- тем мудрее правитель Египта, тем счастливее его народ.

Занимались этим важнейшим государственным делом наши древнеегипетские коллеги -- писцы.

Египет был полностью централизованным хозяйством. От имени владыки-фараона им и управляли писцы. Именно они и составляли мощную иерархию власти, власти бюрократической. Не зря говорили, что число писцов в Империи равно числу звезд на небе. Однако среди чиновников писцов особо не уважали. Это были, как сказал Т. Манн, “... вялые души, только и готовые записывать своими тростинками все, что прикажут, они вообще не думали, что могли быть рождены для власти и обобщения, для чего они именно поэтому и не были рождены”. (Иосиф и его братья. М.: ИХЛ, 1968, том 2-ой, стр. 97)

Начальник -- старший чиновник, часто презирал чиновника младшего -- писца.

Вот как Томас Манн описывает “инструктаж”, проводимый одним чиновником другого чиновника-исполнителя.

Он говорит: возьми “... письменные принадлежности -- листы, тростинки и тушь -- и, пользуясь человеческим письмом, составь перечень имеющихся у нас товаров по их разновидностям -- смол, мазей, ножей, ложек, тростей, светильников, а также обуви, светильного масла и цветного стекла. Наименования напишешь черной тушью, а вес и количество -- красной, только без ошибок и клякс...” (том 1-ый, стр. 628).

Однако презрение коллег - бюрократов было обусловлено, прежде всего, завистью к официальному статусу писцов, а их официальное признание было колоссальным. Писец стал настолько значительной фигурой в государстве, что был приравнен к носителю царского опахала -- лицу неприкосновенному. И главные писцы Египта стали наравне с носителями стандартов участвовать в торжественной церемонии выхода фараона.

Такие почести воздавались писцам не случайно. Чтобы вести бухгалтерский учет наш коллега должен был овладеть искусством письма и счета, запомнить огромное число знаков, а затем умело применять их сложные комбинации. В этом нелегком деле древнеегипетским писцам покровительствовал их бог -- бог мудрости, счета и письма - Тот. Его жена Маат была богиней истины и порядка. В те времена покровители учета знали на ком жениться.

Возможности Тота были весьма разнообразны. Но прежде всего это был бог письменности. Любопытно, что древнеегипетские бухгалтеры называли его писцом божьей книги, изрекшим сущее и создавшим то, чего не было. Отсюда следует очень важный вывод, определяющий психологию бухгалтерского учета и со временем ставший основой важнейшего бухгалтерского принципа - принципа обязательного документирования фактов хозяйственной жизни - «записанное в бухгалтерских книгах и есть существующее». Для бухгалтера существует лишь то, что зафиксировано в первичных документах и отражено в учетных регистрах - в то время эти понятия были тождественны. Записанное есть существующее -- эта фраза означает рождение в экономической жизни идеального мира -- мира бухгалтерских данных, бухгалтерской информации, существующего совершенно обособленно от мира реальной хозяйственной жизни.

Бухгалтерские данные с этого момента становятся реальным инструментом деятельности хозяйственника.

“Список, опись ценностей, надо полагать, соответствует действительности, так что он не только живописен, но и полезен. Приятно видеть столь исправный и четкий перечень своих товаров, где так единообразно обозначены разнородные вещи. Товар бывает смолистый и жирный, но купец не касается его руками, а орудует им в его письменном выражении. Вещи находятся там, но в то же время они и здесь, причем здесь они чисты и обозримы. Такой список похож на духовную плоть вещей, имеющуюся у них наряду с осязаемой плотью” (там же, том 1-ый, стр. 629).

Однако эта иллюзия надежности бухгалтерских данных породила возникновение старейшего бухгалтерского парадокса, заключающегося в том, что учетная информация практически никогда не соответствует реальному положению дел в хозяйстве.

Позднее, уже в новое время эта проблема примет чисто методологический характер. Пока она существовала в виде фактов естественно присущих каждому хозяйству -- естественной убыли, результатов воровства и порчи.

Точности учета были призваны способствовать неустанные молитвы писцов богу Тоту.

“Тот, владыка правды, глава книг -- звучала молитва -- да даст искусство в писании, способность в иероглифах. О, Тот, приди и руководи мною -- взывал к своему богу писец -- сделай меня искусным в твоей должности. Прекрасна твоя должность; она лучше всех... да воскликнет толпа людей: “Велико то, что творит Тот!” Они идут с детьми, чтобы приложить к ним печать твоей должности прекрасной, о мощный защитник. Радуется исправляющий ее”.

Из слов молитвы видно, что наши древнеегипетские коллеги очень любили свою работу. Их оптимизм имел материальную основу.

Лишь писцу -- говорили молодому бухгалтеру, вступающему в свои обязанности, -- выпадает великая честь: он не платит налоги. На нее нет обложения. Да знаешь ты об этом.

Значение писцов в Среднем царстве возросло до такой степени, что они с презрением смотрели на всех остальных тружеников, занятых тяжелой физической работой. С величайшим самодовольством писцы заявляли, что они считают работы всего населения Египта, освобождены от побоев и защищены от тяжкого труда, в то время как все другие нагружены как ослы.

Сохранились поучения отцов и учителей молодым людям, вступающим в школу писцов. В них доказывается, что хотя корень учения горек, но плоды его сладки и при этом в самых черных красках описываются трудности и превратности всех профессий, за исключением профессии писца, которая оказывается самой наилучшей на свете. “Нет писца -- говорится в одном из таких поучений, -- лишенного пропитания от достояния царского дома. Должность писца -- великая должность, письменный прибор его и свиток папируса его доставляют ему блага и богатство”. Недаром благодарят бога его отец и мать -- он направлен на путь жизни.

Привилегированное положение писцов стимулировало развитие бухгалтерского учета. Шло время, и люди, занимавшиеся учетом, осознали, что инвентаризация только констатирует факты состояния, в то время как более важную роль в хозяйственной жизни играют факты-действия и факты-события.

Действия -- это обычные факты, которые характеризуют хозяйственные процессы, например, сбор урожая. События -- это незапланированные и неконтролируемые факты, например, падеж скота, воровство. При всех обстоятельствах учет действий и событий был важнее учета состояний, ибо учет изменений -- это всегда причина (динамика), а учет состояний, -- только следствие (статика) хозяйственной жизни.

Цель текущего учета заключалась, прежде всего, в проверке достоверности фактов получений и выдач: серебра, хлеба, пива и т. д. Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами - один отмечал на папирусе число ценностей, намеченных к отпуску, второй проставлял рядом фактический отпуск (сначала отмечал, а потом отпускал) и, наконец, третий сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонениях, проводя продольную черту на проверенных документах.

Ценности со склада могли быть отпущены только при наличии на документе резолюции уполномоченного лица: “подлежит выдаче”. “Заведующий складом” регистрировал отпуск и подкладывал оправдательные документы. Появившееся в Египте правило - сначала зафиксируй отпуск ценностей в первичном документе, а потом выдавай их - дошло, как известно, и до наших дней. Наиболее строго сегодня оно применяется при оформлении кассовых операций. “Кладовщики” по окончании дня должны были составить отчет, в котором отражали движение ценностей по плательщикам и получателям, а внутри этой первичной группировки - по наименованиям ценностей. Отчет подытоживался. Если он состоял из нескольких листов, то подсчитывалась каждая страница отдельно и отчет в целом. Ежедневно составляли сводку данных по складу и по “управлению складами”. Однако все эти сводки хотя и выполнялись ежедневно, содержали уже группировку по наименованию ценностей. Так родился дошедший до нас товарный отчет. Он то и подлежал проверке третьим лицом.

Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков. Это было возможным в связи с относительно небольшими объемами хозяйственной деятельности.

Необходимость привлечения к оформлению факта хозяйственной жизни трех чиновников-исполнителей: 1) распоряжающегося ценностями; 2) заведующего этими ценностями (зав. складом); и 3) контролера, была связана с глубоким недоверием к людям, их наклонностям и интересам. Предполагалось, что в этом случае, чтобы что-то сокрыть и украсть три человека должны вступить в сговор. Однако, как справедливо считали древние египтяне, такой сговор если и возможен, то не на долго. Каждый человек может украсть, ибо он страдает от собственной алчности, но эта же алчность порождает и зависть к успехам других людей. Следовательно, несколько человек всегда могут украсть и расхитить имущество, но никогда не смогут разделить украденное. Рано или поздно, кто-то непременно сочтет себя обиженным и обделенным. Этот-то человек и сделает донос. В результате государственная собственность будет спасена. И, в сущности, не столько тогда, когда будет сделан донос, а в самом начале возникновения факта хозяйственной жизни, из-за боязни возможности доноса. Ибо, полагали наши предки, страх, в частности, страх доноса и страшных наказаний, лучший залог честности и порядочности. Этот очень сомнительный подход с точки зрения абсолютной нравственности, тем не менее обеспечивал достаточную прочность хозяйству страны на протяжении почти 4 000 лет.

Материальный учет предполагал и регистрацию сметных назначений. Действительно, при VI династии мы встречаем в учете смету и видим, что регистрация фактов хозяйственной жизни позволяла контролировать выполнение сметных назначений. Это подтверждается документами, относящимися к 2500-2400 гг. до н.э.

Слияние элементов материального учета и сметы можно наблюдать в таблице норм выдачи продуктов питания на месяц лицам, строившим в скале колодец.

Таблица 1 Нормы выдачи зерна строителям колодца (в харах)

Приведенные данные любопытны не только в бухгалтерском отношении (на 25 человек предусмотрен 1 писец - ставка равна ставке начальника), но и в социальном смысле: раб получал меньше 1/3 заработка вольнонаемного, а стражник, карауливший двух рабов, имел больше, чем эти рабы вместе. Женский труд оплачивался ниже, чем мужской. Интересно отметить, что работало 19 человек, а обслуживало их 6.

О ходе работ начальник представлял ежедневный письменный отчет. Прием работ и контроль за их ходом выполнялся специальными комиссиями. Если отчет признавался неудовлетворительным, писца, в целях повышения квалификации, избивали.

Документы часто составляли в двух или трех экземплярах, а записи разделяли на черновые и беловые.

Рассматривая учет в Египте, вернее то немногое, что мы о нем знаем, необходимо отметить, что именно здесь, в долине Нила, зародилась зеркальная натуралистическая концепция учета - как можно точнее описать движение ценностей в хозяйстве. Удалась ли эта задача нашим древнеегипетским коллегам? На этот счет существуют разные мнения. Одни (А. Шарфф), рассматривая ошибки писцов, полагали, что они - следствие низкого уровня учета, другие (А.М. Галаган, Д.А. Смирнов) видели в этих ошибках акт сознательной фальсификации и, наконец, третьи (Ж. Дюмикин, Ж. Пиренн, Н.С. Помазков) считали, что речь вообще идет о случайных ошибках, да и то эти ошибки не столько ошибки древнеегипетских бухгалтеров, сколько неумение наших специалистов читать иероглифы.

Однако это не дает возможности говорить о полном отсутствии злоупотреблений. Они были. В том числе и со стороны бухгалтеров. Мелкие и незначительные из них почти не скрывались и поэтому их следы, практически в явном виде сохранились до наших дней. Так, расшифрованная немецким ученым Борхардом заключительная таблица “Расчет вещей господина” “счета 26-го дня второго месяца Шат третьего года царствования фараона” содержит свидетельство утайки одного пучка овощей (по графе “овощей пучков” в приходе вместо 201 пучка в итоге показано 200).

История Древнего Египта является отличным уроком того, как не основанное на реальных экономических потребностях развитие производства может привести к гибели государственного хозяйства.

Обычно говорят, что самое главное для процветания страны - это рост производства. Опыт Египта убеждает, что это не так. Огромная страна была многие десятилетия занята преимущественно производством, - строили пирамиды. И, когда строили самую большую пирамиду - Хеопса, то только подведение дороги от каменоломен до места строительства заняло десять лет, а сама стройка заняла двадцать лет. Стройка носила всенародный характер: каждые три месяца работала мобилизованная смена рабочих в сто тысяч человек. Успех был потрясающим: пирамида состоит из 2.300.000 каменных глыб, каждая из которых весит 2,5 тонны. Высота пирамиды - 146,6 м. Геродот, посетивший эту пирамиду, утверждал, что на ней был выбит отчет о том, сколько рабочие во время строительства съели: редьки, лука и чеснока. Во времена “отца истории” уже были деньги, и Геродоту сказали, что общая стоимость питания составила 1500 талантов (40 т) серебра.

Пирамида Хеопса была самой крупной, а сколько еще построило пирамид Египетское общество. Оно производило и производило, но без отдачи. Экономический эффект от инвестиций был равен нулю (только теперь арабы стали получать деньги от туристов). От этой стройки не было никакого экономического эффекта, и общество постиг экономический крах. Ибо успех общества зависит не от производства (строительства) материальных ценностей, а от производства прибыли. Пирамиды проедали материальные и трудовые ресурсы общества и стали одной из причин его гибели.

Заканчивая эту статью следует отметить, что Древний Египет может быть уже назван в определенной степени если не родиной бухгалтерии, то по крайней мере родиной инвентаризации, текущего материального учета и контроля.

Однако очевидно, что цели такого учета превышали средства для их достижения, контроль держался на страхе и когда страх пропадал, воровство усиливалось и общество гибло. И это нужно помнить нам - продолжателям дел писцов Древнего Египта.

Очерк третий: "Бухгалтерский учет в античном мире"

Древняя Греция

Учет древними греками велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом. Иногда применялся папирус, но он был очень дорог. Для черновых записей пользовались глиняными черепками. Греция стала родиной первого счетного прибора - абака - счетного инструмента в виде дощечки или стила, напоминающего современные счеты. Доска разделялась на полосы или столбцы, по которым передвигались или перекладывались счетные марки, обозначавшие определенные денежные единицы, а также единицы меры и веса. Отдельные экземпляры абака из той далекой эпохи сохранились до наших дней.

Любопытно, что наибольшее распространение на практике абак получил уже в период средневековья в Европе и Азии.

Именно в Греции впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление привело к существенному скачку в развитии учета: деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее - как средство в расчетах (все контокоррентные счета велись в деньгах) и, наконец, в функции меры стоимости они стали измерять все учетные объекты. Однако, поскольку в учете фигурировали монеты разной чеканки, сразу встал вопрос о соизмерении в учете самих монет. Тут были три варианта: сначала их складывали по металлу и весу, потом просто по видам монет и, наконец, по их покупательной стоимости.

В части имущества (инвентаря) интересны соображения об учете материальной ответственности работников. Греки рассматривали воровство, кражу только как вред материальный. Они создали такие условия, что государству были выгодны недостачи у материально ответственных лиц: украл человек драхму, а государство 10 драхм получит. Однако важно, чтобы у растратчика было что брать, поэтому на должности с материальной ответственностью назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или представить влиятельных поручителей. Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества материально ответственного лица или его поручителей, причем если недостача квалифицировалась как растрата, то изъятие проводилось в десятикратном размере. Отсюда и иное, отличное от нашего, понимание инвентаризации, которая являлась только средством проверки отчета материально ответственного лица за определенный хозяйственный период. Понятие внезапной инвентаризации было чуждо грекам. Более того, инициатива инвентаризации должна была исходить от материально ответственного лица, он сдал отчет, он и должен позаботиться о доказательствах достоверности.

Передовые достижения греков в области организации работы с материально ответственными лицами долгое время использовались в нашей стране. В дореволюционный период система залогов при расчетах с кладовщиками использовалась практически повсеместно. В советское время такая практика не применялась. Однако сегодня, говоря о материальной ответственности, нельзя не отметить такое “существенно новое явление” как возрождение системы залогов, берущихся организацией с лиц, допускаемых к работе с товарно-материальными ценностями. В случае возникновения недостач внесенный работником залог идет на их покрытие.

Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи, то есть возникавшие хозяйственные факты фиксировались в своей естественной (хронологической) последовательности без какой-либо специальной систематизации. Для составления же отчетности по хронологическому регистру делалась рекапитуляция, которая привела к появлению нового приема - счета. Другим источником возникновения счета была инвентаризационная опись. Например, Ксенофонт настоятельно рекомендовал группировку однородных предметов при “осмотре” ценностей (Ксенофонт. Сократические сочинения. - М. - Л.: 1935 г., с. 284 - 285). Так из двух источников: материального учета - инвентаризации и учета расчетов - контокоррента и возник бухгалтерский счет.

В Афинах были специальные чиновники и контролеры, в обязанности которых входил учет всех государственных доходов и расходов, учет храмового имущества, проведение инвентаризаций движимого и недвижимого имущества. При этом в государственном хозяйстве Древней Греции регистрировались не только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы.

Хранение денег было своеобразным. Так, на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина. И, наконец, любопытная деталь: ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помещения, где хранилась документация, - у другого чиновника, причем запрещалось этими ключами обмениваться.

Документы о налоговых платежах распределялись и хранились по срокам. Чиновники (аподекты), получая деньги, вычеркивали плательщиков и возвращали в «бухгалтерию» их списки, которые теперь практически содержали сведения о просроченных платежах и неплательщиках. Так в Древней Греции зарождается прием линейной (позиционной) записи, до сегодняшнего дня использующийся в практике учета расчетов.

Отчеты представлялись строго периодически, они контролировались, причем вначале требовалось, чтобы государственные чиновники составляли по первичным документам параллельный отчет и сопоставляли его с представленным. В Афинах отчетность носила публичный характер. Отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные или бронзовые доски и выставлялись в народном собрании, в оградах храмов, вдоль дорог.

Из частных предприятий в первую очередь выделились банки. Здесь движение денег оформлялось первичными документами. Они в хронологическом порядке записывались в журнал (эфемерис). В запись включали дату, получателя денег, причину платежа, имя лица, которому банк по распоряжению получателя фактически выдал деньги, сумму платежа. Есть серьезные основания полагать, что систематическая запись в банковском хозяйстве осуществлялась только при необходимости выявить состояние расчетов с каким-нибудь клиентом. И проводилась она в виде выборки записей по этому клиенту из журнала; вели два журнала - один для приходных и другой для расходных операций.

Трудно представить, как именно обобщалось хозяйственное положение, но то, что это имело место, мы можем заключить из речей Демосфена. Так, из речи против Афеба мы узнаем об “активе баланса” мастерской рабовладельца:

Надо отметить, что приведенный “актив баланса” не позволяет провести достаточный анализ хозяйственной деятельности, так как в нем потребительная часть связана с производственной.

Важную роль в хозяйственной жизни Афин играл морской извоз. И тут, как может быть нигде, существовали злоупотребления и мошенничества. В Древней Греции широко распространены займы под залог кораблей и грузов. И здесь творились всевозможные злоупотребления (дважды закладывались одни и те же ценности, полученные кредиты на подставные имена похищались - переводились в другие страны, инсценировались крушения и т.п.) (Debits..., 1974, с.41 - 60).

Существенно, что величайшие философы Греции уделяли должное внимание учету. Из написанного ими отметим, что Аристотель в “Политике” четко разграничил учетные функции от контрольных, причем понимал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и независим от него.

Эллинизм

В этот период мы имеем значительно больше документов, позволяющих делать далеко идущие выводы.

В 1915 году было найдено и теперь только полностью расшифровано свыше 1000 документов (так называемый папирус Зенона), относящихся к имению Аполлонуша. Имение это, где Зенон был управляющим, занималось разнообразной хозяйственной деятельностью; документы относятся к строительству, земледелию и торговле. Они датируются III в. до н. э.

Известно, что Зенон в 256 г. до н.э. реформировал систему учета, сложившуюся в частных поместьях. Цели учета, как они вытекают из папируса, могут быть сформулированы так: 1) выявление общего положения хозяйства, что предполагало организацию систематического учета запасов материальных ценностей, регулярный учет дебиторской и кредиторской задолженности; 2) исчисление хозяйственного эффекта в различных областях деятельности, что предполагало появление первых приемов экономического анализа; 3) сохранение собственности рабовладельца.

Зенон строго специализировал учет в зависимости от отраслей хозяйства. Так, появляется отдельно учет земледелия, животноводства, виноградарства и т. д. Отдельно выделялся складской учет (учет хлебных запасов). По каждому виду деятельности требовалась самостоятельная отчетность специально на то уполномоченных лиц.

Зенон выдвигал далее требование о том, что каждый факт хозяйственной жизни должен быть непременно оформлен и подтвержден документом. В хозяйстве существовал и строго регламентировался документооборот, все виды документов и правила их заполнения предусматривались заранее; был заведен четкий порядок хранения документов в архиве. Учетные регистры велись по принципам систематической записи. В этих регистрах можно выделить счета материальные, личные и финансовые.

Из материальных наибольшее число записей содержали счета: центральный денежный (касса) и “аналитические” материальные счета запасов (хлеб, вино, импортные товары, строительные материалы и т. д.). В основу классификации счетов был положен принцип общности происхождения предмета, например, импортный хлеб учитывался не на счете Хлеб, а на специальном счете импортных товаров.

К личным счетам относились счета должников, которые велись как настоящие контокоррентные счета с указанием долга и его погашения. В связи с распространением наемного труда получили развитие лицевые счета, которые часто велись с учетом натуральной оплаты. В числе лицевых счетов находим счет собственника - Аполлонуша, на котором отражались поступления и выплаты, не связанные с управлением имением. Имеющиеся повреждения папируса по этому счету не позволяют исследователям пока дать более подробную его характеристику.

Среди финансовых встречаем счета налогов на имущество. Однако эти счета велись, как правило, в натуральном измерении.

Записи в счетах выполнялись в хронологическом порядке, причем сальдо выводилось после записи каждого факта хозяйственной жизни. Некоторые данные из документов вносились в счета напрямую, а в ряде случаев они группировались по однородным документам. На основе их данных составлялся сводный документ и по счету делали запись на основе дневного итога сводного документа. Таким образом, принцип накапливания уже был известен в III в. до н.э.

После записи данных из документа в счет, и в документе, и на счете делалась отметка о том, что запись и последующая сверка выполнены. При составлении отчетов также широко применялось открыживание учитываемых сумм. Все ошибки, пропуски, обнаруженные при последующем контроле, отмечались на полях папируса. Отчетность предусматривала сведения о состоянии запасов и о доходах и расходах хозяйства. По периодичности отчетные формы делились на месячные, годовые и трехлетние. Отчетность была обязательной и служила, как полагают, для целей фиска; кроме того, она содержала ценный материал, который мог быть использован для управления хозяйством.

В эллинистическом Египте была сложная система хозяйства. Об этом свидетельствуют некоторые дополнительные документы. Так, до нас дошли сведения о том, как начислялась “заработная плата” в армии. В воинских частях составляли платежные ведомости, которые передавали в финансовое ведомство. Под каждым итогом платежной ведомости финансовый чиновник делал пометку о необходимости выплаты, затем передавал ведомости в банк. Получатель денег, представитель воинской части, должен был предъявить доверенность в виде квитанции - антисимбол, которая сверялась с платежной ведомостью и служила основанием для выплаты денег. Вместе с деньгами получателю вручали квитанцию - симбол, которая и служила для последнего оправдательным документом. В стоимостном выражении антисимбол мог быть больше симбола, так как воинские части, естественно, стремились получить больше, чем считали нужным платить финансовые чиновники.

Интересен учет хлеба, который являлся предметом налогообложения. Налоги собирали, как правило, откупщики. Полученный ими хлеб сдавался на склады. Когда откупщик привозил продукты на склад, приемщик выписывал ему квитанцию, которая содержала следующие реквизиты: дату, фамилию откупщика, что принято и на какую сумму; иногда указывалось местонахождение склада. Любопытно содержание этих квитанций: “Откупщик - налогоплательщику - привет! Доставлено (что и сколько). Дата. Подпись.”

Отпуск хлеба со склада тоже оформлялся квитанциями. В конторе склада велся журнал (эфемерис), где регистрировались квитанции в хронологическом порядке. Иногда вместо одного журнала вели два: один для приходных, а другой для расходных квитанций. Записи в журнале были весьма подробны, причем иногда они даже дословно повторяли содержание квитанций. По мере надобности, а как правило, по окончании месяца, на основе журналов выполнялись две рекапитуляции: по материальным счетам и по личным счетам, причем счетов систематической записи в нашем понимании не было. В отчет вносили просто итоги оборотов. Такой отчет сдавался ежемесячно начальнику (стратегу). Одновременно стратегу представлял отчет и откупщик. Проверка отчетов осуществлялась встречным методом, который называют методом коллации (стыкования) и который в конце XIX в. в США называли методом конкуренции. Сущность проверки заключалась в сопоставлении идентичной, но поступающей от разных материально ответственных лиц информации. Откупщик писал: с кого, что и сколько он собрал; заведующий складом писал: от кого и что он принял и за что, следовательно, несет материальную ответственность. Однако проверка не ограничивалась только документами, инвентаризации практиковались достаточно часто.

Папирус Зенона позволяет оценить систему учета времен эллинизма как вершину, достигнутую в эпоху античности. Но, может быть, этот вывод стал возможен только потому, что до нас не дошли другие более важные документы.

Очерк четвертый: "Учет в Древнем Риме"

Зачатки системы налогообложения

Жители древнего Рима были прежде всего прагматичны и ничего не делали зря.

Необходимость ведения бухгалтерского учета была осознана ими с появлением системы взимания налогов, величина которых зависела от исчисляемой по данным учета величины облагаемой базы.

Дело в том, что первоначально, в ранний (царский) период развития Рима постоянного налогообложения не существовало, также как не было и регулярных государственных расходов. Никакого вознаграждения за военную службу или выполнение каких-либо работ государство своим поданным не выплачивало. Налог взыскивался с граждан только в случае крайней государственной необходимости. Фактически это был принудительный заем, так как взятые суммы возвращались плательщикам по мере наступления более счастливых времен. Помимо этого собирались портовые пошлины, пастбищная пошлина за выгон скота на общинный луг и часть урожая тех, кто пользовался полями. Все это поступало в общественную сокровищницу, ключи от которой находились у самого царя. Однако несмотря на то, что он управлял государственными финансами, государственная собственность не смешивалась с личным имуществом царя.

История бухгалтерского учета общественной собственности берет начало с дней возникновения Рима, символом первоначальной основы которого служила так называемая “священная яма” (мундус), куда каждый из первых поселенцев клал запасы всего, что было нужно для ведения домашнего хозяйства, составлявшие общинный фонд взаимопомощи. Таким образом, уже с первых дней существования Рима в нем возникает идея налоговой системы, существующей до наших дней - система взноса части личного имущества на обеспечение общественных потребностей. Напомним, что в предыдущие эпохи сбор налогов имел единственную цель - счастливую жизнь царя.

До тех пор, пока взимание налогов никак не было связано с учетом хозяйства, учет существовал только как “управленческий”, и по этим причинам велся римлянами из рук вон плохо. Не случайно письменные памятники, касающиеся бухгалтерского учета древнейшей римской общины, до нас не дошли. И еще Цицерон отмечал, что римская община уделяла мало внимания записям и документам.

Реформа Сервия Тулия

Поводом для изменения отношения римских граждан к бухгалтерскому учету послужила реформа шестого римского царя Сервия Тулия (VI в. до н.э.). В основу нового общественного устройства Рима были положены только имущественные различия между гражданами. Таким образом, структурирование Римского общества строилось на исключительно экономической основе: если ты сумел сколотить огромное состояние, если ты имеешь большие наделы земли, если у тебя много рабов, иными словами, если ты владеешь искусством быть богатым - ты достоин стоять на одной из высших ступеней общественной лестницы.

Согласно этой реформе все население Рима подразделялось на пять классов или разрядов. К первому классу принадлежали граждане с имущественным цензом в 100 тысяч медных ассов или (в переводе на земельный ценз) с полным земельным наделом; ко второму - с цензом в 70 тысяч ассов или с тремя четвертями земельного надела; к третьему - с 50 тысячным цензом или с половинным наделом; к четвертому - с 25 тысячным цензом или с одной восьмой частью надела. Все остальные граждане были поставлены вне классового деления.

В зависимости от последующего изменения имущественного положения, граждане могли заноситься в списки более высоких или более низких имущественных разрядов. Это обстоятельство соответствующим образом отражалось на политическом удельном весе этих граждан и на возможности для них занимать государственные должности.

В древнем Риме считали, что справиться с государственными делами под силу только тому, кто справляется с делами личными. Если человек не преуспел в своем собственном хозяйстве, то есть если человек беден, то что может он сделать для государства?

Ведение учетных записей, позволявших определить имущественное положение гражданина, стало, таким образом, служить как интересам государства (от имущественного разряда зависела величина взимаемых налогов), так и граждан, всеми силами стремившихся обнародовать свое состояние, что позволяло занять определенные должности. Так провозглашенный еще в Древней Греции принцип публичности бухгалтерской отчетности в Древнем Риме получает практическую подоплеку и всецелое общественное признание.

Работа по определению имущественного положения граждан возлагалась на специальных государственных чиновников - цензоров. Им и представлялись для просмотра “отцами римской семьи” (pater familias) учетные записи так называемой “домашней книги”, причем pater familias клятвой подтверждал достоверность их содержания. Домашние книги служили цензорам основанием для составления кадастровых списков, передававшихся затем в государственный архив на хранение.

Кредитные отношения

Вторым источником развития учета был стремительный рост кредитных отношений. Древнеримские предприниматели ссужали друг друга как деньгами, так и товарами, и когда кредитные обороты стали достигать объема, сложного для запоминания, приходилось вести их учет. Всякий исправный домохозяин учитывал не только свое имущество, подлежащее податному обложению, но и вел запись сумм, выдаваемых взаймы под проценты. Обычно проценты уплачивались в первое число месяца (календы), отсюда и запись ссуд, выданных под проценты, получила название календаря. В календаре указывались не только выданные суммы, но и причитающиеся к получению с заемщика проценты. Так в древнем Риме возникает принцип начисления, согласно которому в учете фиксируются не только суммы фактически выданных и полученных средств, но и права на получение денег и обязательства их выплаты.

О важнейшем значении кредита в экономике древнего Рима свидетельствует то место, которое было отведено процедуре истребования долга в знаменитых законах ХII таблиц.

Согласно предписаниям закона, должнику, не погасившему в срок своих обязательств, предоставлялось 30 льготных дней, в течение которых он мог уплатить долг. По истечении этого срока, если незадачливый дебитор был должен государству, то его (должника) продавали вместе со всем его имуществом в рабство за границу.

Если же кто-либо не исполнял своих обязательств перед частным лицом и не представлял свидетелей в доказательство уплаты им долга, и при этом никто не желал вступиться за него на правах поручителя, то кредитор по решению суда мог увести с собой должника и держать у себя как раба. При этом статьей 3 таблицы III Закона предписывалось наложить на должника “колодки или оковы весом не менее, а, если пожелает (кредитор - Я.С., М.П.), то и более 15 фунтов. Во время заточения неплательщик должен был питаться за свой счет. В противном случае закон позволял кредитору ограничится выдачей ему одного фунта муки в день. В течение шестидесяти дней с момента заточения должника три раза выводили на рынок и громко спрашивали, не сжалится ли кто над ним. Если все было безуспешно, то кредиторы имели право убить должника и разделить между собой его труп. Это символизировало, что должник заплатил по обязательствам тем, чем смог. “В третий базарный день - гласила ст. 6 таблицы III - пусть разрубят должника на части, и если отсекут больше или меньше, то пусть это не будет вменено им в вину.

Такое варварское, на наш с Вами взгляд отношение к погашению обязательств имело под собой глубокую теоретическую подоплеку. Дело в том, что древнеримское гражданское право не различало должника как пассивного субъекта обязательства и его имущество как объект права требования. Эти понятия смешивались и в теории, и на практике. Объект и субъект долга составляли в представлении древнеримских юристов одно целое. Поэтому в случае неуплаты дележу подлежали как имущество должника, так и он сам. Ну а основанием для того, чтобы с радостью расчленить своего приносящего убытки дебитора служили бухгалтерские записи в календаре. Так, в книге “Об обязательствах” известного учебника римского права “Институции Гая (римский юрист II в. н.э.) говорится, что “обязательство основывается на письменном документе, если, например, оно заносится в приходно-расходную книгу...” (Хрестоматия по истории государства и права зарубежных стран, М.: “Юридическая литература”, 1984г., с.65). Таким образом, бухгалтерский регистр - книга учета расчетов - служил одновременно и первичным носителем данных о фактах хозяйственной жизни. При этом записи в бухгалтерском учете придавали соответствующим фактам юридическую силу.