Организация учета операционных и внереализационных доходов и расходов на материалах ОАО "Барановичский комбинат пищевых продуктов"

Размещено на http://www.allbest.ru/

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ РАСХОДОВ И ДОХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ

1.1 Экономическая сущность расходов организации и их классификация

1.2 Понятие и состав доходов организации

1.3 Нормативная правовая база, регулирующая учет операционных и внереализационных доходов и расходов

ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИОННЫХ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

2.1 Характеристика операционных доходов организации и их налогообложение

2.2 Характеристика операционных расходов организации

2.3 Аналитический и синтетический учет операционных доходов и расходов

ГЛАВА 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

3.1 Характеристика внереализационных доходов организации и их налогообложение

3.2 Характеристика внереализационных расходов организации

3.3 Аналитический и синтетический учет внереализационных доходов и расходов

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

ПРИЛОЖЕНИЯ

Введение

Доход как экономическая категория характеризует поступление на организация денежных средств за проданную продукцию, выполненную работу, оказанные услуги, а также за имущество, переданное третьим лицам в качестве долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений. Основная часть дохода - это выручка от реализации продукции, работ и услуг, т.е. текущая стоимость.

Систематизация доходов организации может быть различной в зависимости от целей использования информации. Для планирования эффективной работы организации и управленческого учета результатов выполнения планов необходимо группировать доходы в зависимости от экономического смысла. Для целей налогового учета нужна информация о доходах по видам налогообложения. Бухгалтерский учет должен давать информацию для управленческого, финансового, налогового учета, а также для всевозможных групп экономических показателей.

Составление бухгалтерских балансов организациями всегда ориентировано на исчисление финансового результата деятельности - прибыли. Исчисление и формирование финансового результата, отражаемого в балансе, происходит в системе бухгалтерского учета, главной целью которого является - предоставление информации внешним и внутренним пользователям [14, с. 73].

Цель данного исследования дать критическую оценку состояния учета операционных и внереализационных доходов и расходов в ОАО «БКПП», выявить положительные и отрицательные моменты в постановке учета.

В процессе написания работы поставлены и решены следующие задачи:

изучена экономическая сущность расходов организации и их классификация рассмотрено понятие и состав доходов организации;

изучена нормативная правовая база, регулирующая учет операционных и внереализационных доходов и расходов;

приведена характеристика операционных доходов организации и их налогообложение;

рассмотрена характеристика операционных расходов организации;

исследован аналитический и синтетический учет операционных доходов и расходов;

приведена характеристика внереализационных доходов организации и их налогообложение;

рассмотрена характеристика внереализационных расходов организации;

исследован аналитический и синтетический учет внереализационных доходов и расходов.

Объектом исследования работы является деятельность ОАО «Барановичский комбинат пищевых продуктов», предметом -- организация бухгалтерского учета операционных и внереализационных доходов и расходов.

Вопросы организации, методические основы учета и анализа, классификация и оценка расходов и доходов нашли отражение в научных исследованиях В. И. Стражева [21], который описал порядок и методику синтетического учета доходов организации, Е. Г. Кобзика, который описывает сущность и значение, основные задачи ведения бухгалтерского учета операционных и внереализационных доходов и расходов, А. С. Бакаева, который приводит экономическую сущность доходов организации, П. С. Безруких, К.М. Гарифуллина, которые рассматривают роль доходов и расходов организации в определении финансового положения организации, М. А. Снитко [18], в своем учебнике по теории бухгалтерского учета приводит основные методические положения аналитического учета доходов организации. В процессе написания работы были изучены также нормативно-правовые акты по организации и ведению учета операционных и внереализационных доходов и расходов организации.

Многие положения, выдвинутые перечисленными авторами, рассмотрены в данной работе и послужили основанием для проведенного исследования.

Объектом исследования в данной работе является деятельность ОАО «Барановичский комбинат пищевых продуктов».

Барановичский комбинат пищевых продуктов был создан в соответствии с решением Брестского областного совета народных депутатов № 513 от 20.10.1986 на базе трех пищевых предприятий города - винодельческого комбината, консервного и пивоваренного заводов. Численность работающих составляла 523 человека. Ассортиментный перечень выпускаемой продукции насчитывал более 130 наименований.

ОАО «Барановичский комбинат пищевых продуктов» входит в состав Брестского областного государственного объединения КУП «Брестплодоовощпром» системы концерна «Белгоспищепром».

В структуре комбината функционируют основные производственные подразделения:

- участок по производству вина;

- участок по производству консервов;

- участок по производству концентрированных соков;

- цех по производству растворимых кофейных напитков,

а также вспомогательные участки: транспортный, тарно-складской, ремонтно-строительный и ведомственная охрана.

Оформление первичных документов, ведение регистров бухгалтерского учета и составление отчетности в ОАО «БКПП» производится с использованием КСА «Ветразь».

Основной задачей комбината в 2009 году является выполнение прогнозных показателей по объемам производства товарной продукции на уровне 113,0 %, потребительским товарам -113,0%, получение чистой прибыли в размере 146 млн. рублей.

ГЛАВА 1. Экономическая сущность расходов и доходов организации

1.1 Экономическая сущность расходов организации и их классификация

Организации в процессе своей деятельности, осуществляемой на основе коммерческого расчета и самофинансирования, совершают материальные и денежные затраты на производство и продажу продукции, на расширенное воспроизводство основных фондов и оборотных средств, на социальное развитие своих коллективов и операционные расходы. Совокупность этих затрат образует валовые расходы организации.

Расходы производства и обращения (валовые расходы) -- это совокупность каких-либо затрат организации в денежной, материальной и нематериальной формах, осуществляемых в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) такими организациями для их последующего использования в собственной хозяйственной деятельности. В состав валовых расходов включаются суммы любых расходов, произведенных организациями в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда [24, c. 267].

Наибольший удельный вес в расходах организации занимают затраты на производство продукции (работ, услуг). Они складываются из денежного выражения затрат, связанных с использованием основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, труда и т. д.

Кроме расходов на производство продукции (работ, услуг) организации совершают затраты на ее продажу, т. е. осуществляют внепроизводственные расходы. К ним относятся: стоимость тары и упаковки изделий на складах готовой продукции, расходы на транспортировку, комиссионные сборы, отчисления сбытовым организациям, расходы на рекламу и прочие расходы по сбыту.

Таким образом, расходы можно классифицировать на производственные и внепроизводственные расходы.

Совокупность производственных затрат показывает, во что обходится организации изготовление выпускаемой продукции, то есть производственная себестоимость продукции. Производственная себестоимость и внепроизводственные расходы составляют полную себестоимость продукции.

По скорости окупаемости затраты подразделяются на два основных вида - текущие и долговременные [4, c. 75].

Текущие затраты организации связаны с решаемыми им в процессе хозяйственной деятельности тактическими задачами -- закупкой сырья, материалов, топлива и т. д., транспортированием, хранением и продажей продукции, обслуживанием материально-технической базы, содержанием персонала и т. п. Долговременные затраты (инвестиции) связаны с решаемыми организациями стратегическими задачами -- строительством, реконструкцией или приобретением зданий, сооружений, покупкой новых видов машин, механизмов и оборудования, приобретением различных нематериальных активов, формированием долгосрочного портфеля ценных бумаг и т. п.

Текущие затраты организации представлены в основном его валовыми расходами на производство и обращение.

С точки зрения планирования и контроля наиболее важным признаком для классификации затрат является то, как изменяется их динамика в зависимости от изменений в объеме производства или иных показателях хозяйственной деятельности. По динамике изменений затраты можно подразделить на три основные категории: переменные, постоянные, смешанные.

Переменные затраты -- это затраты, которые изменяются в целом и прямо пропорционально функциональным изменениям в деятельности организации. Примерами переменных затрат являются сырье, материалы, топливо и т. д.

Постоянные затраты -- это затраты, которые остаются в целом неизменными, несмотря на функциональные изменения в деятельности организации. Примерами таких затрат служат расходы на аренду, страхование и выплату налогов.

Смешанные (полупеременные или полупостоянные) затраты -- это затраты, величина которых изменяется с изменением в объеме производства, но в отличие от переменных затрат -- не в прямой пропорции. Другими словами, эти затраты содержат как постоянный, так и переменный компоненты. Примерами смешанных затрат является плата за аренду грузового транспорта, где твердая составляющая арендной платы суммируется с переменным тарифом в зависимости от пройденного расстояния, и плата за телефон, включающая фиксированную сумму, уплачиваемую ежемесячно, плюс начисления в зависимости от количества сделанных звонков и т. д.

По степени целесообразности понесенных затрат выделяют полезные и бесполезные затраты:

а) полезными затратами являются такие виды затрат, которые способствуют результативному осуществлению производственного и хозяйственного процесса организации;

б) бесполезными затратами являются такие виды затрат, которые связаны с обслуживанием неиспользуемой части трудовых, материальных и финансовых ресурсов организации (например, выплата заработной платы работникам, выполняющим общественные обязанности, потери от брака и т. п.) [25].

Исходя из возможности отнесения затрат на конкретные результаты производственно-хозяйственной деятельности организации, выделяют прямые и непрямые расходы организации:

а) прямыми являются такие виды затрат, которые в полном объеме могут быть отнесены к тому или иному конкретному результату деятельности организации (например, на изготовление того или иного вида продукции);

б) непрямыми являются такие виды затрат, которые в связи с комплексностью их осуществления не могут быть в полном объеме отнесены к тому или иному результату деятельности и требуют предварительного распределения (например, расходы на перевозку партии товаров, состоящей из нескольких товарных групп, при их распределении по группам реализуемых товаров, расходы на оплату труда руководящих работников организации и т. д.).

Следует отметить, что деление затрат на прямые и непрямые зависит от конкретных целей их распределения в процессе управления ими и в соответствии с этими целями может изменяться.

По экономическому содержанию затрачиваемых ресурсов выделяют следующие группы расходов по данному признаку:

а) материальные затраты. К ним относят стоимость сырья, материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или организациями, не относящимися к основному виду деятельности, стоимость топлива, энергии, затраты организации на приобретение тары и упаковки;

б) расходы на оплату труда. К ним относят все виды выплат основной и дополнительной заработной платы штатных и внештатных работников организации;

в) отчисления на социальное страхование. К ним относят все виды обязательных отчислений организации в различные внебюджетные фонды, обеспечивающие реализацию государственных социальных программ (фонд государственного социального страхования, государственный Пенсионный фонд);

г) другие расходы. К ним относят все прочие виды затрат [24, с. 127].

1.2 Понятие и состав доходов организации

В рыночной экономике, представленной движением товарно-денежных потоков, доход всегда выступает в виде определенной суммы денег. Доход есть денежная оценка результатов деятельности организации (или отдельного физического лица) в форме денежной суммы, поступающей в ее непосредственное распоряжение, т.е. это выручка от реализованной продукции (услуги) в течение какого-либо периода, как правило, за год. Он отражает экономическую результативность хозяйственной деятельности организации. Это значит, что условием получения денежного дохода является эффективное участие организации в экономической жизни общества. Сам факт получения дохода есть объективное свидетельство такого участия, а его размер есть показатель масштаба этого участия.

Доход - итог хозяйственной деятельности, основа социально-экономического благосостояния хозяйствующего субъекта. Доход - есть денежный эквивалент произведенной и реализованной продукции, первичная форма реализации собственности, экономической ответственности предпринимателя перед «экономической средой». Доход отражает экономическую результативность предпринимательства, выражает отношения хозяйственного риска, материальную и экономическую ответственность предпринимателя за рациональное использование всех факторов производства.

Валовой доход -- общая сумма дохода организации от всех видов деятельности в денежной, материальной или нематериальной формах.

Валовой доход включает:

- общие доходы от продажи товаров (работ, услуг), в том числе вспомогательных и обслуживающих производств;

- доходы от продажи ценных бумаг;

- доходы от осуществления банковских, страховых и других операций по оказанию финансовых услуг;

- доходы от торговли валютными ценностями, ценными бумагами, долговыми обязательствами и требованиями;

- доходы от совместной деятельности и в виде дивидендов, полученных от нерезидентов, процентов, роялти, владения долговыми требованиями, а также доходов от осуществления операций лизинга (аренды);

- доходы, не учтенные в исчислении валового дохода периодов, предшествующих отчетному, и выявленные в отчетном периоде; доходы из других источников и от внереализационных операций, в том числе в виде:

- сумм безвозвратной финансовой помощи, полученной организациями, стоимости товаров (работ, услуг), безвозмездно предоставленных организации;

- сумм неиспользованной части денежных средств, которые возвращаются из страховых резервов;

- сумм средств страхового резерва, использованных не по назначению;

- стоимости материальных ценностей, переданных организации согласно договорам хранения и использованных им в собственном производственном или хозяйственном обороте;

- сумм штрафов, неустойки или пени, полученных по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда, арбитражного или третейского суда;

- сумм государственной пошлины, предварительно уплаченной истцом, которая возвращается в его пользу по решению суда [4, с.89].

Важным является распределение дохода в соответствии с долей участия каждого ресурса при производстве и реализации услуг. В связи с этим образуются так называемые факторные доходы. Часть дохода организациия использует на издержки в виде выплаты заработной платы работникам, покрытия материальных затрат, амортизацию изношенного оборудования, выплат по налогам, процентов за кредит и другие цели. Разница между общей суммой валового дохода и издержками на производство и реализацию товаров и услуг носит название прибыли.

Прибыль, полученную за приложение капитала в производстве товаров и услуг, называют предпринимательским доходом. Предпринимательский доход - это часть дохода промышленника за минусом процента за взятый в ссуду капитал. Он включает, во-первых, нормальную прибыль - вознаграждение предпринимателю за удержание его в данной сфере деятельности (нормальная прибыль входит во внутренние издержки организации). Во-вторых, предпринимательский доход включает и доход сверх нормальной прибыли, то есть экономическую (чистую) прибыль.

Заработная плата есть форма дохода за приложение ресурса труда. Если труд и капитал применяются в производстве с использованием земли, доход принимает форму земельной ренты. Капитал, используемый в качестве ссудного фонда, приносит его владельцу доход в форме ссудного процента [25].

Доход организации состоит из 2-х частей:

1) из выручки от реализации продукции (товаров или услуг). Она представляет собой определенную сумму денежных средств от основной и неосновной деятельности организации, конечным результатом которой является произведенная и реализованная продукция или оказанные услуги (выполненные работы), оплаченные покупателем или заказчиком;

2) из внереализационных доходов, являющимися побочными финансовыми поступлениями организации. Они непосредственно не связаны с основной производственной деятельностью. Их источниками служат: дивиденды на вложенные паи или приобретенные акции и другие ценные бумаги; штрафы, полученные от контрагентов; пени, неустойки, проценты за хранение денежных средств в банке и другие доходы.

Стремление к максимизации своего дохода диктует экономическую логику поведения любому рыночному субъекту. Оно выступает в качестве конечной цели и мощного стимула повседневного предпринимательства. Получение организацией дохода свидетельствует о реализации продукции, целесообразности произведенных затрат, об общественном признании потребительских свойств продукта [24, с. 213].

1.3 Нормативная правовая база, регулирующая учет операционных и внереализационных доходов и расходов

За последние годы в бухгалтерском учете и отчетности произошли существенные изменения, адекватно отражающие процессы становления в экономике страны рыночных отношений. В целях единообразия в ведении и соблюдении принципов бухгалтерского учета, соответствия организации бухгалтерского учета в Республике Беларусь международным стандартом бухгалтерского учета и отчетности осуществляется система государственного нормативного регулирования бухгалтерского учета. В настоящее время в Республике Беларусь сформирована четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета, которая представлена на рисунке 1.

Рисунок 1 -- Четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета

Примечание - Источник: собственная разработка

Первый уровень - Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности»: Принят Палатой представителей 16 мая 2001г. Одобрен Советом Республики 8 июня 2001г. с изменениями и дополнениями Законом Республики Беларусь № 302-З от 26.12.2007 г. [13]. Данный Закон является комплексным головным законодательным актом прямого действия. Закон формирует определяет правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, устанавливает требования, предъявляемые к составлению и представлению бухгалтерской отчетности, регулирует вопросы бухгалтерского учета и отчетности в Республике Беларусь.

Кодекс Республики Беларусь от 19.12.2002 № 166-З «Налоговый кодекс Республики Беларусь (общая часть)» с изменениями и дополнениями в редакции Закона Республики Беларусь от 13.11.2008 № 449-З устанавливает систему налогов, сборов (пошлин), взимаемых в бюджет Республики Беларусь, основные принципы налогообложения в Республике Беларусь, регулирует властные отношения по установлению, введению, изменению, прекращению действия налогов, сборов (пошлин) и отношения, возникающие в процессе исполнения налогового обязательства, осуществления налогового контроля, обжалования решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц [12].

Кодекс Республики Беларусь от 07.12.1998 № 218-З «Гражданский кодекс Республики Беларусь» в редакции Закона Республики Беларусь от 20.06.2008 № 347-З определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, прав на результаты интеллектуальной деятельности, регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения [3].

Трудовой кодекс Республики Беларусь с обзором изменений, внесенных Законом Республики Беларусь от 20.07.2007 г. № 272-З регулирует трудовые отношения, основанные на трудовом договоре и другие нормативные акты законодательной и исполнительной власти республики, устанавливающие единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета [23].

Нормативные документы второго уровня (положения, инструкции) устанавливают принципы, базовые правила ведения бухгалтерского учета отдельных объектов и на отдельных его участках, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности, порядок составления и представления бухгалтерской отчетности.

Ко второму уровню относятся следующие нормативные документы, регулирующие учет доходов и расходов организаций:

1. Инструкция по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь № 181 от 26 декабря 2003г. в редакции Постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 31.03.2008 г. № 49, которая определяет правила организации и ведения бухгалтерского учета доходов для коммерческих и некоммерческих организаций (кроме банков и иных небанковских кредитно-финансовых организаций) и индивидуальных предпринимателей [7].

2. Инструкция по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь № 182 от 26 декабря 2003г. в редакции Постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 31.03.2008 г. № 49, которая определяет правила организации и ведения бухгалтерского учета расходов для коммерческих и некоммерческих организаций (кроме банков и иных небанковских кредитно-финансовых организаций) и индивидуальных предпринимателей [8].

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденное постановлением Министерства финансов Республики Беларусь № 62 от 17 апреля 2002г. с изменениями Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.05.2008 г. №85[15]. Данное Положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организации, а также требования, касающиеся изменению учетной политики организации.

4. Инструкция по анализу финансового состояния и контролю за платежеспособностью субъектов предпринимательской деятельности с изменениями и дополнения, внесенными Постановлением Министерства финансов, Министерства экономики и Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 20.05.2008 г. №79/99/50, в которой приводится порядок и методика определения основных показателей финансового состояния организации [6].

5. Типовой план счетов и инструкция по его применению, утвержденный Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 г. №89 с изменениями и дополнения, внесенными Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.03.2009 г. №33 [22].

Третий уровень: методические указания и рекомендации, разрабатываемые Министерством финансов Республики Беларусь и другими органами в соответствии с действующим законодательством и содержащие более детальные рекомендации по организации учета соответствующих объектов.

Четвертый уровень включает рабочие инструкции и указания по учету операционных и внереализационных доходов и расходов непосредственно в организации, в которых на основе общеустановленных правил и принципов формируется учетная политика организации, свои подходы к раскрытию бухгалтерской информации в отчетах, представляемых заинтересованным пользователям.

Нормативная правовая база, регулирующая учет доходов и расходов на ОАО «БКПП» на третьем уровне, включает следующие основные нормативные документы:

1. Учетная политика ОАО «БКПП», принятая в целях организации эффективного управления, повышения финансовой устойчивости организации на основе действующей системы бухгалтерского учета (Приложение А).

2. Рабочий план счетов с разбивкой по субсчетам и аналитическим счетам, разработанный на основании типового плана счетов с учетом особенностей финансово-хозяйственной деятельности ОАО «БКПП» (Приложение Б).

3. График документооборота ОАО «БКПП» (Приложение В).

4. Другие распорядительные документы и приказы, издаваемые руководителем ОАО «БКПП».

Нормативная правовая база, регулирующая учет операционных и внереализационных расходов и доходов в ОАО «БКПП» соответствует законодательству Республики Беларусь.

ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИОННЫХ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

2.1 Характеристика операционных доходов организации и их налогообложение

Первая группа доходов и расходов, не связанных с доходами и расходами по видам деятельности ОАО «БКПП», - операционные доходы и расходы. Следует отметить, что нельзя сформировать конечный финансовый результат без учета операционных доходов за вычетом операционных расходов.

Состав операционных доходов для целей бухгалтерского учета в ОАО «БКПП» приведен в пояснении к сч. 91 «Операционные доходы и расходы» рабочему плану счетов. К ним относятся:

- доходы, связанные с продажей и прочим выбытием принадлежащих организации основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, валютных ценностей, ценных бумаг и иных активов;

- доходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации в соответствии с законодательством (когда это не является предметом деятельности организации);

- доходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации);

- доходы (проценты), связанные с участием в уставных фондах других организаций, а также доходы (проценты) по ценным бумагам (когда это не является предметом деятельности организации);

- доходы, связанные с участием организации в совместной деятельности по договору простого товарищества;

- доходы по операциям с тарой;

- доходы (проценты), полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в данном банке;

- прочие доходы, признаваемые операционными [17, с. 302].

Операционными являются доходы от отдельных операций, не относящихся к видам деятельности ОАО «БКПП», за вычетом денежных средств и иного имущества. Состав операционных доходов, по которым обобщается информация на счете 91 «Операционные доходы и расходы», приведен в рабочем плане счетов ОАО «БКПП» (Приложение Б).

В бухгалтерском учете в ОАО «БКПП» на сегодняшний день сохранился прежний подход в отношении квалификации данных доходов и, следовательно, расходов по сдаче имущества в аренду (лизинг). Как известно, этот подход заключается в том, что такие доходы могут учитываться в составе доходов от видов деятельности либо в составе операционных доходов в зависимости от того, являются данные операции предметом деятельности организации либо не являются [1, с. 415].

Очевидно, что для целей признания объекта налогообложения взаимосвязь между предметом деятельности ОАО «БКПП» и наличием доходов, полученных от сдачи имущества в аренду (лизинг), не является определяющей, поскольку объект налогообложения независимо от отражения тех или иных операций в бухгалтерском учете устанавливается в специальных актах налогового законодательства.

В частности, что касается доходов от сдачи имущества в аренду (лизинг), то в результате внесения изменений в Закон «О налоге на доходы и прибыль» с 2004 года для целей исчисления налога на прибыль доходы, полученные от таких операций, включаются в состав доходов от внереализационных операций.

В этой связи, учитывая имеющиеся вопросы, следует еще раз подчеркнуть, что данная квалификация доходов от сдачи имущества в аренду (лизинг) касается исключительно налога на прибыль. Поэтому обложение этих доходов налогом на добавленную стоимость, сборами в республиканский и местные целевые бюджетные фонды и налогом с пользователей автомобильных дорог производится в порядке, установленном Законом от 19 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную стоимость» в редакции от 16 ноября 1999 г. и ст.ст. 11 и 24 Закона от 13 ноября 2008 г. «О государственном бюджете Республики Беларусь на 2009 год» №450-З.

В связи с внесением изменений в Закон постановлением Министерства по налогам и сборам от 31 января 2004 г. № 9 утверждена Инструкция о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль [5], в пунктах 12 и 13 которой реализовано вышеуказанное требование Закона об отнесении в состав доходов от внереализационных операций доходов, полученных от сдачи имущества в аренду (лизинг).

Так, в соответствии с Инструкцией в состав операционных доходов доходы от сдачи имущества в аренду (лизинг) включаются в зависимости от того, как это определено в учетной политике организации (например, отражение данного вида доходов может производиться в том периоде, к которому относятся такие доходы, независимо от поступления денежных средств либо в периоде поступления денежных средств от аренды (лизинга) имущества).

2.2 Характеристика операционных расходов организации

Некоторые расходы ОАО «БКПП» признаются относящимся или к обычным видам деятельности или к прочим поступлениям (расходам). К ним относятся:

- предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

- предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности [11, с. 226].

Участие в уставных капиталах других организаций.

Для целей бухгалтерского учета ОАО «БКПП» классифицирует расходы, связанные с этими видами деятельности на два вида: операционные и внереализационные, исходя из характера своей деятельности, вида доходов, условий из получения и т.п.

Во многих случаях деление расходов на два вида не представляет труда.

Если какие-то расходы признаны прочими поступлениями и операционными расходами, то их учет ведется в ОАО «БКПП» на счете 91 «Операционные доходы и расходы»: доходы - на кредите, а расходы - на дебете. Финансовый результат от этих операций также выявляется на данном счете.

В пояснениях к счету 91 «Операционные доходы и расходы» сказано, что он предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов или, короче говоря, данный счет используется для учета операционных доходов и расходов ОАО «БКПП».

Операционные расходы - издержки, связанные с заключением сделок и их осуществлением, включающие затраты на поиск и выбор партнеров, оформление, подписание соглашений, контроль за их исполнением. В операционные издержки включают также расходы на повышение квалификации отдельных работников, а также затраты, обусловленные возникновением непредвиденных ситуаций [9, с. 406].

Состав операционных расходов приведен в Рабочем плане счетов ОАО «БКПП» (Приложение Б).

Операционные расходы в ОАО «БКПП» представляют собой:

- затраты ОАО «БКПП», соответствующие операционным доходам, полученным организацией в отчетном периоде;

- затраты, не приводящие к появлению в будущем экономических выгод и признаваемые расходами в периоде их осуществления.

Операционные расходы ОАО «БКПП» в бухгалтерском учете отражаются по дебету счету 91-2 «Операционные расходы».

Состав операционных расходов для целей бухгалтерского учета ОАО «БКПП» приведен в пояснении к счету 91 «Операционные доходы и расходы» в Рабочем плане счетов (Приложение Б). К ним относятся:

- расходы, связанные с продажей и прочим выбытием (ликвидацией, списанием, передачей безвозмездно и др.) принадлежащих ОАО «БКПП» основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, валютных ценностей, ценных бумаг и иных активов;

- расходы (включая амортизационные отчисления), связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов ОАО «БКПП» в соответствии с законодательством (когда это не является предметом деятельности организации);

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности ОАО «БКПП» (когда это не является предметом деятельности организации);

- расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций, а также расходы по ценным бумагам ОАО «БКПП» (когда это не является предметом деятельности организации);

- расходы ОАО «БКПП» по операциям с тарой;

- расходы (проценты), начисленные ОАО «БКПП» после принятия к бухгалтерскому учету приобретенных за счет краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов товарно-материальных ценностей, а также проценты по иным краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам (кроме кредитов и займов, полученных на приобретение основных средств и нематериальных активов, проценты по которым в конце года относятся на стоимость соответствующих активов);

- расходы ОАО «БКПП» по содержанию производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, в соответствии с законодательством;

- расходы ОАО «БКПП» по содержанию мобилизационных мощностей и объектов гражданской обороны;

- расходы ОАО «БКПП», связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции;

- отчисления в резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями, а также отдельными лицами, подлежащих резервированию в соответствии с законодательством;

- прочие расходы, признаваемые операционными.

2.3 Аналитический и синтетический учет операционных доходов и расходов

Для обобщения информации об операционных доходах и расходах отчетного периода в ОАО «БКПП» предназначен счет 91 «Операционные доходы и расходы».

В ОАО «Барановичский комбинат пищевых продуктов» к счету 91 «Операционные доходы и расходы» открыты следующие субсчета:

91-1 «Операционные доходы» - отражается поступление активов, признаваемых операционными доходами;

91-2 «Операционные расходы» - учитываются расходы организации, связанные с операционными доходами;

91-3 «Налог на добавленную стоимость» - отражаются начисленные суммы НДС, уплачиваемые от реализации основных средств, нематериальных и прочих активов в соответствии с законодательством;

91-4 «Прочие налоги и сборы из операционных доходов» - учитываются начисленные суммы прочих налогов и сборов, уплачиваемых из операционных доходов в соответствии с законодательством.

91-9 «Сальдо операционных доходов и расходов» - в конце месяца выявляется сальдо операционных доходов и расходов, которое списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Записи по субсчетам 91-1, 91-2,91-3 и 91-4 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением кредитового оборота по субсчету 91-1 и дебетового оборота по субсчету 91-2, 91-3, 91-4 определяется сальдо операционных доходов и расходов, в корреспонденции с субсчетом 91-9 «Сальдо операционных доходов и расходов».

Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Операционные доходы и расходы» сальдо не имеет.

Рассмотрим корреспонденцию субсчетов открытых к счету 91 «Операционные доходы и расходы» в ОАО «Барановичский комбинат пищевых продуктов» в таблице 2.1.

Таблица 2.1 - Корреспонденция счетов по учету операционных доходов и расходов ОАО «Барановичский комбинат пищевых продуктов» за май 2009 года

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов	Сумма, рублей	Источник информации
	Дебет	Кредит
Оприходованы запасные части, связанные с выбытием и продажей основных средств	10-5	91-1	1247000	Главная книга
Оприходованы прочие материалы, связанные с выбытием и продажей основных средств	10-6	91-1	953262	Главная книга
Оприходована в кассе выручка от реализации производственных запасов	50	91-1	303480	Главная книга
Оприходованы по кассе поступления, связанные с продажей валютных ценностей ТК «Баракафф»	50-11	91-1	19716259	Главная книга
Отражена сумма дебиторской задолженности за ТМЦ	62-2	91-1	45447437	Главная книга
Удержана задолженность по заработной плате перед работниками за реализацию основных средств	70	91-1	219220	Главная книга
Итого по кредиту счета 91:			67886658
Списана остаточная стоимость комплектующих изделий	91-2	10-2	263657	Главная книга
Расходы за услуги сторонним организациям	91-2	60-3	361533	Главная книга
Отражена сумма процентов по краткосрочным займам	91-2	66-2	2331	Главная книга
Отражена сумма процентов, уплаченного кредитной организации по долгосрочным кредитам	91-2	67-1	44386394	Главная книга
Отражена сумма процентов, по долгосрочным займам	91-2	67-2	274602	Главная книга
Начислены налоги на доходы от аренды основных средств	91-2	68-2	2281806	Главная книга
Списана стоимость материалов	91-2	10-1	7180000	Главная книга
Начислена сумма НДС	91-3;	68-2	4850672	Главная книга
Итого по дебету счета 91:			99074396
Отражен убыток полученный от операционной деятельности	99	91-9	31187738	Главная книга

Примечание - Источник: собственная разработка

доход расход синтетический учет

Синтетический учет операционных доходов в ОАО «БКПП» ведется в журнале-ордере №13 и расходов -- журналах-ордерах №02, 8, 6, 10/1. Эти ордера служат основанием для заполнения Главной книги, где отражены обороты по дебету и по кредиту счета 91 «Операционные доходы и расходы» за май 2009 года ОАО «Барановичский комбинат пищевых продуктов» (Приложение Г).

Аналитический учет в ОАО «Барановичский комбинат пищевых продуктов» по счету 91«Операционные доходы и расходы» ведется по каждому виду операционных доходов и расходов, причем учет обеспечивает возможность выявления финансового результата по каждой операции (Приложение Д).

Глава 3. Бухгалтерский учет внереализационных доходов и расходов

3.1 Характеристика внереализационных доходов организации и их налогообложение

Вторая группа доходов и расходов, не связанных с доходами и расходами по видам деятельности ОАО «БКПП», - внереализационные доходы и расходы. Следует отметить, что нельзя сформировать конечный финансовый результат без учета доходов и расходов от внереализационных операций [20, с. 106].

В ОАО «БКПП» к внереализационным доходам относят результаты от операций, непосредственно не связанных с производственной деятельностью организации, а именно:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные, присужденные судом или признанные организацией-должником, начисленные в момент их признания или получения;

- стоимость безвозмездно полученных активов: основных средств и других амортизируемых активов, в том числе полученных в качестве целевого финансирования, - по мере начисления амортизации в сумме начисленной амортизации, иных безвозмездно полученных активов - по мере их списания на счета учета затрат на производство продукции, работ, услуг, расходы на реализацию или на операционные расходы;

- средства целевого финансирования, первоначально учтенные в качестве доходов будущих периодов, - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены;

- принятие к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленные в отчетном году;

- суммы дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания (включая ранее списанные как безнадежные), которые включаются во внереализационные доходы и расходы организации в размере ранее отраженной задолженности в бухгалтерском учете организации;

- положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств;

- разницы между числящейся стоимостью акций (доли), выкупленных у акционеров, и их номинальной или продажной стоимостью при аннулировании или продаже указанных акций;

- сумма дооценки активов;

- доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация, конфискация и т.п.);

- перечисление средств (взносов, выплат и т.п.) и передача имущества, выполнение работ, оказание услуг, связанных с благотворительной деятельностью;

- прочие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией товаров, продукции, работ, услуг и иного имущества, признаваемые внереализационными [10, с. 511].

В ОАО «БКПП» к счету 92 «Внереализационные доходы и расходы» могут быть открыты субсчета:

92-1 «Внереализационные доходы»;

92-2 «Внереализационные расходы»;

92-3 «Налог на добавленную стоимость»;

92-4 «Прочие налоги и сборы из внереализационных доходов»;

92-9 «Сальдо внереализационных доходов и расходов».

Для целей налогообложения подлежат признанию плательщиками следующие внереализационные доходы:

а) при их получении:

- дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 Общей части Налогового кодекса РБ [12];

- выплаты участнику (акционеру) организации при ее ликвидации, выходе (исключении) участника (акционера) из состава участников (акционеров) организации, отчуждении участником (акционером) доли (части доли, акций) в уставном фонде организации, производимые в денежной или натуральной форме и размере, превышающем сумму его взноса (вклада) в уставный фонд, определенную без учета сумм, указанных в подп. 2.2 п. 2 ст. 35 Налогового кодекса. При этом размер выплат участнику (акционеру) и сумма его взноса (вклада) подлежат пересчету в доллары США по курсу, установленному Нацбанком Республики Беларусь, соответственно на день выплат и на день внесения взноса (вклада);

б) при возникновении определенных обстоятельств:

- выплаты участникам (акционерам) организации в виде долей (паев, акций) этой же организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций (паев), произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации хотя бы одного из участников (акционеров)- получение плательщиком извещения об определении размера доли (пая), получении акций либо увеличении их номинальной стоимости;

- стоимость принятого к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, - проведение инвентаризации в соответствии с законодательством и составление соответствующего акта инвентаризации;

- положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств, - проведение переоценки имущества и обязательств в соответствии с требованиями Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 при изменении Национальным банком курсов иностранных валют на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период;

- положительные суммовые разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности,

- погашение задолженности;

- стоимость товаров или иного имущества, полученного при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (в т.ч. путем их демонтажа или разборки), объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен,

- списание и оприходование соответствующего имущества, полученного при списании;

- суммы кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности,

- признаются с даты истечения срока исковой давности.

Проверка правильности расчета налогооблагаемой базы - облагаемой налогом прибыли, отраженной плательщиком в декларации по налогу на прибыль, - включает в себя также правильность определения прибыли либо убытка по доходам, полученным из-за рубежа в случаях, когда организация зарегистрирована в качестве налогоплательщика в иностранном государстве, за пределами Республики Беларусь, в т.ч. через расположенные на территории иностранного государства структурные подразделения, а также по деятельности, по которой за пределами Республики Беларусь уплачивается (удерживается) налог на доходы (прибыль) в соответствии с международными договорами. В таких случаях подлежит проверке правильность заполнения плательщиками соответствующих строк (6, 7, 8) налоговой декларации. С этой целью проверяются регистр доходов, полученных из-за рубежа, и регистр расходов, приходящихся на такие доходы в соответствии с налоговым законодательством Республики Беларусь [16, с. 341].

3.2 Характеристика внереализационных расходов организации

В ОАО «БКПП» к внереализационным расходам относят результаты от операций, непосредственно не связанных с производственной деятельностью организации, а именно:

- суммы дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания (включая ранее списанные как безнадежные), которые включаются во внереализационные доходы и расходы организации в размере ранее отраженной задолженности в бухгалтерском учете организации;

- суммы недостач, потерь и порчи активов в соответствии с законодательством;

- отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств;

- суммовые разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской, кредиторской задолженности, в том числе задолженности по полученным кредитам, полученным (выданным) займам;

- расходы, связанные с рассмотрением дел в судах;

- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

- разницы между числящейся стоимостью акций (доли), выкупленных у акционеров, и их номинальной или продажной стоимостью при аннулировании или продаже указанных акций;

- налог на добавленную стоимость, начисленный от внереализационных доходов в соответствии с законодательством;

- сумма уценки активов;

- потери и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация, конфискация и т.п.);

- расходы на осуществление спортивных, оздоровительных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера, оказание шефской и социальной помощи и расходы на иные аналогичные мероприятия;

- расходы обслуживающих производств и хозяйств (в порядке, изложенном в пояснениях к счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»);

- прочие расходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией товаров, продукции, работ, услуг и иного имущества, признаваемые внереализационными [19, с. 157].

Для целей налогообложения при возникновении определенных обстоятельств признаются следующие внереализационные расходы:

- расходы по аннулированным производственным заказам, а также производствам, не давшим продукции;

- отчисления в резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями, а также с отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством;

- восстановление резерва при восстановлении сомнительных долгов;

- убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, невозможных (нереальных) для взыскания;

- суммы недостач, потерь и порчи активов, в т.ч. произошедших сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, виновники которых не установлены или суд отказал во взыскании с них;

- отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в порядке, установленном законодательством;

- отрицательные суммовые разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности;

- не компенсируемые виновной стороной потери от простоев по внешним причинам;

- потери от уценки производственных запасов и готовой продукции, произведенной в соответствии с законодательством;

- убытки по операциям с тарой;

- потери и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие, потери от остановки производства и иные аналогичные обстоятельства, в т.ч. форс-мажорные), включая расходы, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий таких чрезвычайных обстоятельств;

- расходы на ликвидацию, списание основных средств, нематериальных активов, выводимых из эксплуатации (включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на демонтаж, разборку, вывоз демонтированного, разобранного имущества), а также расходы на ликвидацию, списание иного имущества (включая его стоимость), в т.ч. объектов незавершенного строительства, имущества, монтаж которого не завершен, производимые в порядке, установленном законодательством;

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

- суммы НДС при списании кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности;

- судебные расходы;

- расходы на проведение собраний акционеров, в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимых для проведения собраний документов, иные расходы, непосредственно связанные с проведением таких собраний, в пределах норм, установленных законодательством;

- не возмещаемые иными лицами расходы на участие в торгах (тендерах) в форме конкурса или аукциона, не приведших к заключению договора, а также в случаях, когда торги (тендеры) признаны несостоявшимися или недействительными;

- расходы по содержанию производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, осуществленной в соответствии с законодательством;

- расходы по содержанию мобилизационных мощностей и объектов гражданской обороны.

Внереализационными расходами для целей налогообложения признаются затраты (расходы, потери, убытки) от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности [2, с. 293].

3.3 Аналитический и синтетический учет внереализационных доходов и расходов

В ОАО «БКПП» в состав доходов от внереализационных операций включаются доходы, поступившие в собственность плательщика от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав. Внереализационные расходы ОАО «БКПП» представляют собой убытки и потери по операциям, не связанным с производственной деятельностью организации, и тем операциям, которые не приводят к появлению в будущем экономических выгод. Указанные убытки и потери признаются внереализационными расходами в периоде их осуществления в соответствии с учетной политикой организации (Приложение А).