Організація обліку витрат виробництва

Размещено на http://www.allbest.ru/

ПЛАН

ВСТУП

1. Економічна сутність і зміст витрат на виробництво продукції

2. Організаційно-економічна характеристика ВАТ «Дніпропласт»

3. Організація обліку витрат виробництва

3.1 Формування та облік собівартості реалізованої продукції

3.2 Облік прямих виробничих витрат

3.3 Аналітичний облік витрат виробництва

ВИСНОВКИ ТА ПРОПОЗИЦІЇ

ПЕРЕЛІК ПОСИЛАНЬ

ДОДАТКИ

ВСТУП

В умовах ринкової економіки бухгалтерський облік є особливо важливою функцією ефективного управління виробничими і комерційними структурами, знаряддям контролю за раціональними і економічним використанням ресурсів з метою досягнення комерційного успіху і виконання фінансових обов'язків перед державою.

Опанування знаннями бухгалтерського обліку, контролю і аналізу господарської діяльності з метою виявлення слабких місць у роботі підприємств і знаходження шляхів подальшого покращання їх роботи є головною метою керівника підприємства, менеджера, економіста, бухгалтера.

Важливе значення відіграє науково-обгрунтований бухгалтерський облік витрат виробництва, що формує інформацію про використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, собівартості виробництва і реалізації, а в кінцевому результаті показники ефективності роботи підприємства і об'єднань.

Облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції має найбільшу специфіку в зв'язку з особливостями технології виробництва на підприємствах різних галузей і підгалузей промисловості.

Поряд з необхідністю вивчення загальних завдань організації і методології обліку і калькулювання собівартості в промисловості виникає суттєва необхідність засвоєння тих особливостей формування затрат, розподілу комплексних витрат, прийомів і способів калькулювання собівартості виробів, які визначаються галузевими факторами.

Мета обліку витрат і калькулювання собівартості продукції заключається в своєчасному, повному і достовірному визначенні фактичних затрат, зв'язаних з виробництвом і збутом продукції, визначенні фактичної собівартості окремих видів і всієї продукції, контролі за використанням ресурсів і грошових коштів.

Неперевершений поточний облік витрат в місцях виникнення витрат, виявлення можливих відхилень від встановлених норм, причин, винуватців цих відхилень повинен задовільнити потреби оперативного управління виробництвом.

В основі організації обліку витрат на виробництво лежать наступні принципи:

- документування витрат і повне їх відображення на рахунках обліку виробництва;

- групування витрат по об'єктам обліку і місцям їх виникнення;

- відповідність об'єктів обліку витрат з об'єктами калькулювання собівартості продукції, показників обліку фактичних витрат з нормативними, плановими;

- розширення кола витрат, які відносяться на об'єкти обліку за прямим призначенням;

- здійснення оперативного контролю за витратами виробництва і формуванням собівартості продукції.

Як показує практика багато теоретичних і практичних проблем залишаються невирішеними.

Все вище вказане підтверджує актуальність вибраної теми даної курсової роботи, метою якої є вивчення організації та методології бухгалтерського обліку витрат на виробництво в сучасних ринкових умовах.

Мета роботи полягає у дослідженні теоретичних і практичних аспектів обліку витрат ни виробництво.

Завдання дослідження включає:

- розкриття теоретичних і практичних аспектів обліку витрат ни виробництво;

- висвітлення організації бухгалтерського обліку витрат ни виробництво на підприємстві ВАТ «Дніпропласт»;

- обґрунтування напрямків вдосконалення обліку витрат ни виробництво.

Предметом дослідження є методичні, організаційні та практичні питання обліку витрат ни виробництво продукції на підприємстві.

Об'єктом дослідження є ВАТ «Дніпропласт».

1. ЕКОНОМІЧНА СУТНІСТЬ І ЗМІСТ ВИТРАТ НА ВИРОБНИЦТВО ПРОДУКЦІЇ

Собівартість промислової продукції (робіт, послуг) - це виражені в грошовій формі поточні витрати підприємства на її виробництво і збут. Витрати на виробництво утворюють виробничу (заводську) собівартість, а витрати на виробництво і збут - повну собівартість промислової продукції. Перелік включених до собівартості поточних витрат визначено статтею 9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Витрати на виробництво валової продукції (чи собівартість валової продукції) характеризують витрати поточного періоду (року, кварталу, місяця) на виробництво промислової продукції (робіт, послуг).

Метою обліку собівартості продукції є своєчасне, повне і достовірне визначення фактичних витрат, пов'язаних з виробництвом і збутом продукції, обчислення фактичної собівартості окремих видів та всієї продукції, а також контроль за використанням матеріальних, трудових та грошових ресурсів.

Дані обліку витрат використовуються для оцінки та аналізу виконання планових показників, визначення результатів діяльності структурних підрозділів та підприємств в цілому, фактичної ефективності організаційно-технічних заходів, спрямованих на розвиток та удосконалення виробництва, для планово-економічних та аналітичних розрахунків.

У зв'язку з цим повинно бути забезпечене повне зіставлення планових та звітних даних щодо складу і класифікації витрат, об'єктів і одиниць калькулювання, методів розподілу витрат за планованими (звітними) періодами.

Витрати на виробництво класифікуються за кількома ознаками (табл.1.1).

Таблиця 1.1 Класифікація витрат на виробництво

№ з/п	Ознаки	Витрати
1	За місцем виникнення витрат	Витрати виробництва, цеху, дільниці, служби
2	За видами продукції, робіт, послуг	Витрати на вироби, типові представники виробів, групи однорідних виробів, одноразові замовлення, валову, товарну, реалізовану продукцію
3	За видами витрат	Витрати за економічними елементами, витрати за статтями калькуляції
4	За способами перенесення вартості на продукцію	Витрати прямі, непрямі
5	За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат	Витрати умовно-змінні, умовно-постійні
6	За календарними періодами	Витрати поточні, одноразові

За місцем виникнення витрати на виробництво групуються за цехами, дільницями, службами та іншими адміністративно відокремленими структурними підрозділами виробництв.

Залежно від характеру та призначення виконуваних процесів виробництво поділяється на: основне, допоміжне і непромислове господарство.

До основного виробництва належать, цехи, дільниці, що беруть безпосередньо участь у виготовленні продукції.

Допоміжне виробництво призначене для обслуговування цехів основного виробництва: виконання робіт по ремонту основних фондів. забезпечення інструментом, запасними частинами для ремонту устаткування, різними видами енергії, транспортними та іншими послугами. До нього належать ремонтні цехи, експериментальні, енергетичні, транспортні та інші підрозділи.

До непромислового господарства належить: незаводський транспорт, житлово-комунальне господарство та культурно-побутові заклади, підсобні сільськогосподарські підприємства та інші структурні підрозділи, які не беруть участі у виробництві товарної продукції.

Усі витрати на виробництво включаються до собівартості окремих видів продукції, робіт і послуг (у тому числі окремих виробів, виготовлених за індивідуальними замовленнями) чи груп однорідних виробів.

За видами витрати класифікуються за економічними елементами та за статтями калькуляції.

Під елементами витрат розуміють економічно однорідні види витрат.

Витрати за статтями калькуляції - це витрати на окремі види виробів, а також витрати на основне і допоміжне виробництво.

За способами перенесення вартості на продукцію витрати поділяються на прямі та непрямі.

До прямих витрат належать витрати, пов'язані з виробництвом окремих видів продукції (на сировину, основні матеріали, покупні вироби і напівфабрикати тощо), які можуть бути безпосередньо включені до їх собівартості.

До непрямих витрат належать витрати, пов'язані з виробництвом кількох видів продукції (витрати на утримання та експлуатацію устаткування, загальновиробничі, загальногосподарські витрати), що включають до собівартості за допомогою спеціальних методів. Непрямі витрати утворюють комплексні статті калькуляції (тобто складаються з витрат, що включають кілька елементів), які відрізняються за їх функціональною роллю у виробничому процесі.

За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат витрати поділяються на умовно-змінні та умовно-постійні. До умовно-змінних витрат належать витрати, абсолютна величина яких зростає із збільшенням обсягу випуску продукції і зменшується із його зниженням.

До умовно-змінних витрат належать витрати на сировину та матеріали, покупні комплектуючі вироби, напівфабрикати, технологічне паливо і енергію, на оплату праці працівників, зайнятим у виробництві продукції (робіт, послуг), з відрахуванням на соціальні заходи, а також інші витрати.

Умовно-постійні - це витрати, абсолютна величина яких із збільшенням (зменшенням) випуску продукції істотно, не змінюється.

До умовно-постійних належать витрати, пов'язані з обслуговуванням і управлінням виробничою діяльністю цехів, а також витрати на забезпечення господарських потреб виробництва.

Витрати на виробництво поділяються за календарними періодами на поточні та одноразові.

Поточні, тобто постійні, звичайні витрати або витрати, у яких періодичність менша ніж місяць.

Одноразові, тобто однократні витрати або витрати, які здійснюються періодично (періодичність більша ніж місяць) і спрямовуються на забезпечення процесу виробництва протягом тривалого часу.

Витрати, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), групуються за такими елементами:

- матеріальні витрати;

- витрати на оплату праці;

- відрахування на соціальні заходи;

- амортизація основних фондів та нематеріальних активів;

- інші витрати.

Це групування е єдиним для всієї промисловості.

До елемента "Матеріальні витрати" належать витрати на:

1) сировину та матеріали, що придбаються у сторонніх підприємств і організацій і входять до складу вироблюваної продукції, утворюючи її основу, або е необхідним компонентом для виготовлення продукції (робіт, послуг);

2) покупні матеріали, що використовуються в процесі виробництва технологічного процесу і упаковування продукції або інших виробничих та господарських потреб (проведення випробувань, контроль, утримання, ремонт і експлуатацію устаткування, будівель, споруд., інших основних фондів тощо), а також запасні частини для ремонту устаткування; знос інструментів, пристроїв, інвентаря, приладдя, лабораторного обладнання та інших засобів і предметів праці, які не належать до основних виробничих фондів; знос спецодягу, спецвзуття; інші засоби індивідуального захисту, мило та інші миючі засоби, знешкоджуючі засоби, молоко і лікувально-профілактичне харчування;

3) покупні комплектуючі вироби і напівфабрикати, що підлягають монтажу або додатковій обробці на даному підприємстві;

4) роботи і послуги виробничого характеру, які виконуються сторонніми підприємствами або структурними підрозділами підприємства, що не належать до основного виду його діяльності;

5) витрати, пов'язані з використанням природної сировини, в частині відрахувань для покриття витрат на геологорозвідку та геолого-розшуки корисних копалин, на рекультивацію земель, плата за деревину, продану на пні, та за воду, що вибирається з водогосподарських систем у межах затверджених лімітів, відшкодування у межах нормативу втрат сільськогосподарського виробництва при вилученні угідь для розширення видобутку мінеральної сировини, а також платежі за використання інших природних ресурсів,

6) придбане у сторонніх підприємств і організацій будь-яке паливо, що витрачається з технологічною метою на вироблення всіх видів енергії, опалення виробничих приміщень, транспортні роботи, пов'язані з обслуговуванням виробництва власним транспортом;

7) придбана енергія всіх видів, що витрачається на технологічні, енергетичні, рухові та інші виробничі потреби підприємства.

8) втрати внаслідок нестачі матеріальних цінностей у межах норм природного убутку.

Вартість матеріальних ресурсів формується виходячи з цін їх придбання на день оприбуткування (без урахування податку на добавлену вартість, за винятком передбачених законодавчими актами випадків), включаючи націнки і комісійні винагороди постачальницьким та зовнішньоекономічним організаціям, вартість послуг товарних бірж, брокерські послуги, суми мита і митних зборів, витрати на транспортування, зберігання та доставку, що здійснюються сторонніми організаціями.

Витрати, пов'язані з доставкою (в тому числі вантажно-розвантажувальні роботи) матеріальних ресурсів транспортом і персоналом підприємства, включаються до відповідних елементів витрат на виробництво (витрати на оплату праці, амортизація основних фондів та нематеріальних активів, матеріальні витрати тощо).

До вартості матеріальних ресурсів включаються також витрати підприємства на придбання пакувальних матеріалів і тари (крім дерев'яної та картонної), одержаної від постачальника матеріальних ресурсів, за винятком вартості цієї тари за ціною її можливого використання у тих випадках, коли ціни на них встановлюються окремо понад ціни на матеріальні ресурси.

У разі включення вартості тари, прийнятої від постачальника разом з матеріальними ресурсами, до ціни ресурсів із загальної суми витрат на їх придбання вираховується вартість тари за ціною можливого використання чи реалізації з урахуванням витрат на придбання матеріалів для її ремонту.

З витрат на матеріальні ресурси, що включаються до собівартості продукції, вираховується вартість зворотних відходів.

Зворотні відходи - це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів, теплоносіїв та інших видів матеріальних ресурсів, що утворилися в процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості початкового ресурсу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниження виходу продукції), або зовсім не використовуються за прямим призначенням.

До зворотних відходів не належать:

- залишки матеріальних ресурсів, які відповідно до встановленої технології передаються до інших цехів, підрозділів як повноцінний матеріал для виробництва інших видів продукції (робіт, послуг);

- попутна продукція, що одержується одночасно з цільовим (основним) продуктом в єдиному технологічному процесі.

До елемента "Витрати на оплату праці" належать:

1) витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати, обчислені згідно з прийнятими підприємством системи оплати праці, включаючи будь-які види грошових і матеріальних доплат,

2) виплати, передбачені законодавством про працю, за невідпрацьований на виробництві (неявочний) час: оплата щорічних відпусток (компенсація за невикористану відпустку), крім оплати у частині витрат на оплату праці за рахунок прибутку, що залишається у розпорядженні підприємства, оплата праці працівників, яким не виповнилося 18 років, при скороченій тривалості їх щоденної роботи; оплата перерв працюючим матерям для годування дитини; оплата часу, пов'язаного з проходженням обов'язкових медичних оглядів, виконанням державних обов'язків, винагорода за передбачену законодавством вислугу років, інші виплати.

Якщо на підприємстві створюється резерв для оплати відпусток, то до витрат виробництва (обігу) включаються щомісячні відрахування на створення такого резерву;

3) витрати, пов'язані з підготовкою (навчанням) і перепідготовкою кадрів:

- виплати працівникам підприємства середньої заробітної плати за основним місцем роботи за час їх навчання з відривом від виробництва в системі підвищення кваліфікації та передпідготовці кадрів;

- оплата праці кваліфікованих робітників, не звільнених від основної роботи, за навчання учнів та підвищення кваліфікації робітників;

- витрати базових підприємств на оплату праці за керівництво виробничою практикою учнів загальноосвітніх шкіл, професійно-технічних училищ і студентів вищих навчальних закладів;

- витрати пов'язані з виплатою учням професійно-технічних училищ різниці між стипендією в розмірі тарифної ставки (мінімального окладу) робітника першого розряду і витратами цих навчальних закладів (на виплату стипендій, забезпечення харчуванням і обмундируванням);

- оплата відпусток із збереженням повністю або частково заробітної плати, що надається відповідно до законодавства особам, які успішно навчаються у вечірніх і заочних вищих навчальних закладах, заочній аспірантурі, у вечірніх (змінних) професійно-технічних училищах, оплата їх проїзду до місця навчання і назад, передбачених законодавством;

4) виплати громадянам за виконання робіт, послуг, згідно з договорами, цивільно-правового характеру,

5) виплата звільненим працівникам вихідної допомоги і середнього заробітку.

Витрати на оплату праці поділяються на основну та додаткову заробітну плату.

Основна заробітна плата - це винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці) норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов'язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців.

Додаткова заробітна плата - це винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені законодавством, премії, пов'язані з виконанням виробничих завдань і функцій.

До елемента "Відрахування на соціальні заходи” належать:

1) відрахування на державне (обов'язкове) соціальне страхування, включаючи відрахування на обов'язкове медичне страхування;

2) відрахування на державне (обов'язкове) пенсійне страхування (до Пенсійного фонду), а також відрахування на додаткове пенсійне страхування;

3) відрахування до Фонду сприяння зайнятості населення;

4) відрахування до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення.

Відрахування на обов'язкове соціальне страхування, обов'язкове пенсійне страхування та до Фонду сприяння зайнятості населення здійснюється за встановленими законодавством нормами від загального розміру витрат на оплату праці згідно із законодавством.

Відрахування на обов'язкове соціальне страхування і обов'язкове пенсійне страхування не нараховується на доходи громадян від володіння корпоративними правами (отриманими дивідендами).

Відрахування на додаткове пенсійне страхування та обов'язкове медичне страхування з віднесенням до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) здійснюється згідно з порядком, визначеним законодавством.

До елемента “Амортизацій основних фондів та нематеріальних активів" належать:

1) витрати на повне відновлення основних фондів та капітальний ремонт у вигляді амортизаційних відрахувань від вартості основних виробничих фондів на реконструкцію, модернізацію та капітальний ремонт фондів, що належать підприємству, а також тих, що перебувають у користуванні підприємства за умовами оренди (лізингу), обчислені за їх балансовою вартістю відповідно до встановлених норм, включаючи прискорену амортизацію активної їх частини;

2) амортизаційні відрахування на надані в оперативну оренду основні фонди (крім тих, що належать до державної форми власності) нараховуються орендодавцем і використовуються ним на повне відновлення наданих в оренду або інших належних йому основних фондів. При цьому на собівартість продукції (робіт, послуг) орендаря відноситься сума нарахованих орендодавцем амортизаційних відрахувань на надані в оренду основні фонди;

3) амортизаційні відрахування на надані у фінансову оренду основні фонди, а також на надані в оперативну оренду основні фонди, що належать до державної форми власності, нараховуються арендарем і використовуються ним включно на повне відновлення орендованої частки основних фондів;

4) витрати орендаря на капітальний ремонт орендованих будівель (приміщень) нежитлового призначення відносяться на собівартість продукції (робіт, послуг) щомісяця рівними частками протягом строку дії договору оренди;

5) амортизаційні відрахування від вартості основних фондів (приміщень), що надаються безоплатно підприємствам громадського харчування або використовуються підприємствами самостійно для обслуговування працівників, що перебувають з підприємством у трудових відносинах;

6) витрати, пов'язані із зносом нематеріальних активів, у сумі амортизаційних відрахувань, що визначаються щомісяця за нормами, розрахованими виходячи із їх первинної вартості та строку корисного використання, але не більше десяти років безперервної експлуатації або строку діяльності підприємства.

До елемента "Інші витрати" належать:

1) витрати, пов'язані з управлінням виробництвом:

- службові відрядження у межах норм, передбачених законодавством;

- оплата робіт (послуг) консультаційного та інформаційного характеру, пов'язаних із забезпеченням виробництва, зберіганням і реалізацією продукції, включаючи послуги щодо зміни структури управління приватизованим підприємством, а також передбачених законодавством обов'язкових аудиторських перевірок;

- оплата робіт із сертифікації продукції;

- оплата послуг інших підприємств щодо управління виробництвом, зберіганням і реалізацією продукції (робіт, послуг), якщо штатним розписом підприємства не передбачено відповідні функціональні служби;

- оплата, за використання та обслуговування технічних засобів управління: обчислювальних центрів, вузлів зв'язку, засобів сигналізації;

- оплата вартості ліцензій та інших державних дозволів для ведення господарської діяльності підприємства;

- сплата збору за реєстрацію підприємства в органах державного управління, передбаченого законодавством;

2) витрати на перевезення працівників до місця роботи і назад у напрямках, що не обслуговуються пасажирським транспортом загального користування, включаючи додаткові витрати на спеціальні маршрути міського пасажирського транспорту, організовані відповідно до угод, укладених з транспортними підприємствами (понад вартість, сплачену працівниками підприємства за діючими тарифами на відповідний вид транспорту, або віднесену за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства), витрати на перевезення працівників інвалідів 1 і 2 груп до місця роботи і назад незалежно від наявності маршрутів пасажирського транспорту загального користування;

3) додаткові витрати, пов'язані з виконаннях робіт вахтовим методом, включаючи транспортні витрати на перевезення працівників від місця знаходження підприємства або пункту збору до місця роботи і назад та від місця проживання у вахтовому селищі до місця роботи і назад, а також витрати на експлуатацію та утримання вахтового, селища, які не компенсуються платою працівників за користування житлом і комунальними послугами;

4) платежі з обов'язкового страхування майна підприємства та цивільної відповідальності, а також окремих категорій працівників, зайнятих у виробництві відповідних видів продукції (робіт, послуг) безпосередньо на роботах з підвищеною небезпекою для життя та здоров'я, передбачених законодавством;

5) витрати на сплату процентів за фінансовими кредитами, одержаними для придбання основних фондів і нематеріальних активів для поточної виробничої діяльності, незалежно від терміну кредитування, а також для сплати процентів за товарні і комерційні кредити; витрати, пов'язані із сплатою процентів за користування матеріальними цінностями,, взятими в оренду (лізинг), нараховуються щомісяця в розмірі, передбаченому договором, і відображаються у складі собівартості продукції (робіт, послуг) в тому періоді, за який їх нараховано;

6) витрати, пов'язані з оплатою послуг комерційних банків та інших кредитно-фінансових установ, включаючи плату за розрахункове обслуговування, отримання гарантій, вексельного авалю, факторингових і довірчих операцій, облік боргових вимог і зобов'язань, включаючу цінні папери, поштово-телеграфних послуг та інших витрат, пов'язаних з грошовим обігом;

7) витрати на виготовлення і придбання бланків цінних паперів, а також інші витрати, пов'язані з емісією цінних паперів;

8) витрати на гарантійний ремонт і обслуговування виробленої продукції, але не більше двох відсотків вартості цієї продукції;

9) витрати на реалізацію продукції:

- на відшкодування складських вантажно-розвантажувальних, перевалочних, пакувальних, транспортних і страхувальних витрат постачальників, що включаються до ціни продукції згідно з базисом поставки, передбаченим угодою сторін;

- на оплату послуг транспортно-експедиційних, страхових та посередницьких організацій (включаючи комісійну винагороду), вартість яких входить до ціни продукції згідно з базисом поставки, передбаченим угодою сторін;

- на сплату експортного (вивізного) мита та митних зборів,

- на рекламу і перепродажну підготовку товарів;

10) нарахування на заробітну плату і авторські винагороди творчих працівників, що перераховуються до фондів творчих спілок України відповідно до законодавства,

11) податки, за винятком передбачених підпунктом 3. і. 2 статті 3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", збори та інші обов'язкові платежі, передбачені законодавством, включаючи відрахування на будівництво, реконструкції, ремонт і утримання автомобільних доріг, до Державного інноваційного фонду, позабюджетних фондів фінансування галузевих і міжгалузевих науково-дослідних робіт і заходів щодо освоєння нових технологій і виробництва нових видів продукції, які створюються за рахунок відрахувань від внесків до Державного інноваційного фонду, Державного фонду сприяння конверсії, а також збори та інші обов'язкові платежі, передбачені законами України, постановами Верховної Ради України, указами Президента України та декретами Кабінету Міністрів України;

12) втрати внаслідок технічного неминучого браку, витрати на операції із скляною тарою, виплати на відшкодування шкоди, заподіяної працівникові ушкодженням здоров'я, пов'язаним з виконанням ним трудових обов'язків;

13) сплата консеційних платежів за використання природних копалин;

14) витрати на оприлюднення річного звіту;

15) платежі за викиди і скиди забруднюючих речовин у навколишнє середовище, розміщення відходів та інші види шкідливого впливу в межах лімітів;

16) сума сплачених орендарем процентів (винагороди) за користування наданими в оперативну та фінансову оренду основними фондами.

17) витрати, пов'язані з набором робочої сили, передбачені законодавством, з урахуванням витрат на оплату випускникам середніх професійно-технічних училищ і молодим спеціалістам, які закінчили вищий навчальний заклад, вартості проїзду до місця роботи, а також оплачуваної відпустки, яка надається їм перед початком роботи.

2. ОРГАНІЗАЦІЙНО-ЕКОНОМІЧНА ХАРАКТЕРИСТИКА ВАТ "ДНІПРОПЛАСТ"

Підприємство ВАТ "Дніпропласт" розташоване на території міста Дніпропетровськ. Юридична адреса підприємства: 49000, м. Дніпропетровськ, вул. Білостоцього, 35. Підприємство має розвинуту інфраструктуру інженерних комунікацій, надійне забезпечення електроенергією, теплом, водою, під'їзними залізничними шляхами та автодорогами. Територія підприємства - 28 га, виробничі площі - 85,4 тис.м?.

Метою діяльності Відкритого акціонерного товариства є об'єднання матеріальних, трудових та фінансових Учасників (акціонерів) для здійснення господарської діяльності та одержання прибутку.

Предметом діяльності Товариства є:

- виробництво продукції та товарів;

- надання послуг промислового та побутового характеру;

- торгівельна діяльність;

- оренда основних засобів;

- заготівельно-торгівельна діяльність;

- посередницька діяльність;

- закордонна торгівельна діяльність та посередництво;

- надання транспортних та інших видів послуг;

- та інша діяльність, яка не суперечить чинному законодавству України;

- організація виставок, торгів та ярмарок на території України та інших держав.

Товариство виконує визначені раніше мобілізаційні завдання та заходи з мобілізаційної підготовки.

Товариство є юридичною особою з дня його державної реєстрації.

ВАТ «Дніпропласт» має самостійний баланс, розрахунковий, валютний та інші рахунки в банках, печатку зі своєю назвою.

Статутний фонд ВАТ «Дніпропласт» становить 357160,65 грн. Статутний фонд поділено на 7143213 штук простих іменних акцій номінальною вартістю по 0,05 грн. кожна.

Прибуток ВАТ «Дніпропласт» утворюється з надходжень від господарської діяльності після покриття матеріальних та прирівняних до них витрат і витрат на оплату праці.

З балансового прибутку Товариства сплачуються відсотки по кредитах банків та облігацій, а також вносяться передбачені законодавством України податки та інші платежі до бюджету.

Чистий прибуток, одержаний після зазначених розрахунків, залишається в повному розпорядженні ВАТ «Дніпропласт».

За рішенням Загальних зборів можуть бути створені інші фонди.

Кадровий потенціал підприємства ВАТ «Дніпропласт» відіграє провідну роль у вирішенні науково-технічних, організаційних та економічних завдань для досягнення накреслених, організаційних та економічних завдань для досягнення накреслених результатів господарювання.

Ступінь забезпечення підприємства робочою силою та раціональне їх використання значною мірою визначають організаційно-технічний рівень виробництва, характеризують ступінь використання техніки та технології предметів праці, створюють умови високої конкурентоспроможності та фінансової стабільності.

Таблиця 2.1 Динаміка продуктивності праці на ВАТ «Дніпропласт» за 2007-2009 р.

Назва показника	Фактичне значення	Темпи приросту, %
	2007 р.	2008 р.	2009 р.	2009 р. до 2007 р.	2009 р. до 2008 р.
Середньоспискова чисельність всього персоналу, чол.	896	886	338	-1,1	-61,9
В тому числі ПВП, чол.	861	851	241	-1,2	-71,1
Фонд оплати праці всього тис. грн.	1419,3	1457,0	1161,0	+2,7	-20,3
Середньомісячна заробітна плата (грн.) виробничому персоналу Апарату управління	112,4 175,4	121,2 198,4	174,2 344,1	+7,8 +13,1	+43,7 78,4
Продуктивність праці, тис. грн./ чол.	4,08	4,4	7,7	+7,8	+75,8

Основними показниками, які характеризують діяльність підприємства є показники фінансової стійкості, ділової активності.

Таблиця 2.2 Розрахунок показників фінансової стійкості

Назва показника	Значення показника	Відхилення (+,-)
	2007 р.	2008 р.	2009 р.
Власні засоби, тис. грн.	40266,4	34485,1	27812,0	-12454,4
Сума заборгованості	4043,0	20519,4	29873,1	+25830,1
Дебіторська заборгованість	315,20	772,90	6505,8	+6190,6
Довгострокові позичкові кошти	-	-	-
Вартість майна	44309,4	55004,5	5705,8	-38624,3
Коефіцієнт незалежності (р1:р5)	0,91	0,63	0,48	-0,43
Питома вага залучених засобів (р2:р5)	0,09	0,37	0,52	+0,43
Співвідношення залучених і власних засобів (р2:р1)	0,1	0,6	1,07	+0,97
Питома вага дебіторської заборгованості (р3:р5)	0,01	0,02	0,11	+0,1
Питома вага власних і довгострокових позичкових коштів в ((р1+р4):р5)	0,91	0,63	0,48	-0,43

З аналітичної таблиці 2.1 видно, що власні засоби у 2009 році збільшилися порівняно з 2007 роком на 12454,4 тис. грн., відповідно і вартість майна зменшилася на 38624,3 тис. грн. Сума заборгованості зросла на 25830,1 тис. грн., також зросла дебіторська заборгованість на 6190,6 тис. грн. Це все привело до збільшення питомої ваги залучених засобів, і питомої ваги дебіторської заборгованості на 0,1. Зменшилось співвідношення питомої ваги власних і довгострокових позичкових коштів і коефіцієнта незалежності.

Таблиця 2.3 Розрахунок показників платоспроможності

Назва показника	Значення показника	Відхилення (+,-)
	2007 р.	2008 р.	2009 р.
Грошові кошти, тис. грн.	31,1	0,7	2,8	-28,3
Короткострокові фінансові вкладення	-	-	-
Дебіторська заборгованість	315,20	772,90	6505,80	+6190,6
Запаси і затрати	1834,9	3565,9	1908,0	+73,1
Короткострокові зобов'язання	4043,0	20519,4	29873,1	+25830,1
Коефіцієнт абсолютної ліквідності (р1: р5)	0,008	0,00003	0,00009	-0,008
Проміжний коефіцієнт покриття (р(1+2+3):р5)	0,09	0,04	0,22	+0,13
Загальний коефіцієнт покриття (р(1+2+3+4):р5)	0,54	0,21	0,28	-0,26
Питома вага засобів і затрат в сумі короткострокових зобов'язань (р4:р5)	0,45	0,17	0,06	-0,39

З проведених розрахунків показників платоспроможності з аналітичної таблиці 2.3 видно, що зменшилися грошові кошти на 28,3 тис. грн. у 2009 році порівняно з 2008 роком. Збільшилася дебіторська заборгованість у 2009 році порівняно з 2008 роком на 6190,6 тис. грн., збільшилися затрати і запаси на 73,1 тис. грн., короткострокові зобов'язання збільшилися на 25830,1 тис. грн., що привело до зменшення коефіцієнта абсолютної ліквідності, загального коефіцієнта покриття питомої ваги засобів і затрат в сумі короткострокових зобов'язань і збільшення проміжного коефіцієнта покриття.

Фінансовий стан підприємства характеризується сукупністю параметрів, які виражають наявність, розміщення і використання фінансових ресурсів. Він є синтетичним виразником виробничо-господарської діяльності підприємства. Водночас правильне використання фінансових результатів може привести до активізації виробничо-господарської діяльності.

У ринковій економіці аналіз фінансового стану, спираючись переважно на бухгалтерський баланс, виходить за рамки відомостей, які містяться в балансі та інших формах обов'язкової звітності. Він втручається у питання оцінки якості продукції, її конкурентоспроможності на зовнішньому та внутрішньому ринках, стану технічної бази підприємства і перспектив її вдосконалення, забезпеченості необхідними матеріалами, а також компетентності, ініціативності господарських керівників, кваліфікації робітників і в ряд інших аспектів інвестиційної, постачальницької і збутової діяльності, які впливають на доходність і фінансову сталість підприємства.

3. ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ ВИТРАТ ВИРОБНИЦТВА

3.1 Формування та облік собівартості реалізованої продукції

У загальній системі показників, що характеризують ефективність виробництва (господарювання) як усього підприємства так і його підрозділів, основне місце належить собівартості, склад якої визначається витратами, що її формують.

Виходячи з принципу історичної собівартості, вона складається з усіх витрат виробництва, що виражені в грошовій формі. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включається: прямі матеріальні витрати на оплату праці, інші прямі витрати, загальновиробничі витрати. Тобто при розрахунку собівартості виготовлених на підприємстві активів до уваги беруться лише витрати пов'язані з процесом виробництва.

Узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг на ВАТ «Дніпропласт» ведеться на рахунку 90 "Собівартість реалізації" (рис. 3.1).

Рахунок 90 - активний, призначений для обліку господарських процесів.

По дебету рахунку 90 "Собівартість реалізації" на підприємстві бухгалтерських довідок, накладних, рахунків, відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт та послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), по кредиту - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати", які оформлюються довідкою бухгалтерії. Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції, а тому інформація про такі витрати узагальнюється на рахунках обліку витрат звітного періоду - 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності".

Рахунок 90 "Собівартість реалізованої готової продукції", на якому ведеться облік виробничої собівартості реалізованої готової продукції:

субрахунок 901 "Собівартість реалізованої готової продукції", на якому ведеться облік виробничої собівартості реалізованої готової продукції;

субрахунок 902 "Собівартість реалізованих товарів" призначений для відображення собівартості реалізованих товарів;

субрахунок 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг", на якому ведеться облік собівартості реалізованих за звітний період робіт та послуг.

Рис. 3.1. Схема обліку витрат основної діяльності ВАТ «Дніпропласт»

Дані по рахунку 90 відображаються у Звіті про фінансові результати ряд. 040.

Основні бухгалтерські проводки з обліку собівартості реалізації на ВАТ «Дніпропласт» наведено в Додатку А.

Склад собівартості реалізованої продукції ВАТ «Дніпропласт» представлено на рис. 3.2. Собівартість реалізованих товарів визначається згідно Положенню (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".

Рис. 3.2. Склад собівартості реалізованої продукції

3.2 Облік прямих виробничих витрат

Облік витрат виробництва організовується з метою розподілу витрат на кожну окрему операцію або кожен окремий продукт, що необхідно для оцінки запасів і визначення фінансового результату (рис. 3.3).

Рис. 3.3 Відображення витрат у фінансових звітах ВАТ «Дніпропласт»

Завданням обліку на виробництво полягає в накопиченні витрат яке досягається шляхом зведення даних для обчислення собівартості одиниці продукції. Метою зведення даних в системі накопичення витрат по двох головних об'єктах - продукції (для оцінки вартості запасу) і центрах відповідальності (з метою контролю за рівнем витрат). Таким чином, система обліку робітничих витрат - це сумування витрат за центрами відповідальності і розподіл цих витрат на калькуляційну одиницю (рис. 3.4, 3.5, 3.6, 3.7).



Рис. 3.4. Схема формування витрат по рахунку 91 "Загальновиробничі витрати"



Рис. 3.5 Схема формування витрат по рахунку 92 "Адміністративні витрати"



Рис. 3.6. Схема формування витрат по рахунку 93 "Витрати на збут"



Рис. 3.7. Схема формування витрат по рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності"

Обліково-обчислювальну роботу з визначення собівартості промислової продукції можна поділити на три етапи:

1. Поступове накопичення виробничих витрат протягом місяця:

- прямі виробничі витрати накопичуються на калькуляційних рахунках;

- загальновиробничі - на збірно-розподільчих.

2. Розподіл загальновиробничих витрат по аналітичних позиціях калькуляційних рахунків:

змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням обраної бази розподілу (години праці) заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо, виходячи з фактичної потужності підприємства у звітному періоді;

постійні виробничі накладні витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням обраної бази розподілу (годин праці, заробітної плати) при нормальній потужності.

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у період їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичної величини.

3. Розподіл витрат зібраних на калькуляційних рахунках виробництва, між готовою продукцією і незавершеним виробництвом.

Незавершеним виробництвом вважається продукція (роботи, послуги), яка не пройшла всіх стадій, фаз виробництва, передбачених технологічним процесом. До нього відноситься на ВАТ «Дніпропласт» забраковані напівфабрикати і деталі, які не підлягають виправленню, а також сировина і матеріали, напівфабрикати, які не були в обробці.

Для узагальнення інформації про витрати на виробництво призначений рахунок бухгалтерського обліку 23 "Виробництво". Цей рахунок використовується для обліку на окремих субрахункових витрат промислового підприємства ВАТ «Дніпропласт» на виробництво продукції. Цей рахунок активний, основний, витратний, призначений для обліку господарських засобів (рис. 3.8).

По дебету рахунка 23 "Виробництво" відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також виробничі накладні витрати та втрати від браку продукції (робіт, послуг), з кредиту стимулюються суми фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом продукції (у дебет рахунків 26, 27) виконаних робіт та послуг (у дебет рахунку 90). За кредиту субрахунків обліку витрат допоміжних (підсобних) виробництв, з виконання некапітальних робіт у кореспонденції з дебетом рахунків 11 "Інші необоротні матеріальні активи", 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети" та субрахунків обліку витрат основного виробництва стосується собівартість виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах виробів, споруд, робіт, послуг (інструменту, енергії, пари, транспортних і ремонтних послуг тощо).

Рис. 3.8 Модель розподілу загальновиробничих витрат

Основні бухгалтерські проводки з обліку виробництва на ВАТ «Дніпропласт» представлено в Додатку Б.

3.3 Аналітичний облік витрат виробництва

Аналітичний облік по рахунку 23 "Виробництво" на ВАТ «Дніпропласт» ведеться за статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється. Основними виробничими підрозділами на ВАТ «Дніпропласт» є цехи.

Цехом називається відокремлена в адміністративно-господарському розумінні виробнича частина підприємства, яка складається з декількох ділянок, що спеціалізуються на випуску певної продукції, або на виконанні однорідних технологічних процесів.

Розглянемо наступні види цехів:

- основні, де здійснюється основний виробничий процес з випуску продукції, що поділяється на три стадії: заготівельну, обробну та збирально-оздоблювальну. До основних цехів відносяться цехи, що виготовляють продукцію, яка за своїм призначенням не відрізняється від тієї, на якій спеціалізується підприємство, але з такого ж основного матеріалу (не з його відходів), то цехи, які випускають напівфабрикати;

- допоміжні, які не беруть безпосередньої участі у виготовленні продукції, але забезпечують безперебійність виробничого процесу в основних цехах, інструментальний, ремонтно-механічний тощо;

- обслуговуючі, які сприяють нормальній роботі основних та допоміжних цехів;

- побічні, які займаються переробкою відходів основного виробництва та виготовленням товарів широкого вжитку;

- експериментальні, які призначені для виготовлення дослідних зразків виробів та виконання експериментальних робіт.

Допоміжні виробництва - це сукупність цехів та інших підрозділів підприємства, зайнятих обслуговуванням основного виробництва, виконанням робіт для нього і надання послуг.

Аналітичний облік витрат допоміжних виробництв ведеться в розрізі наступних видів виробництв:

- інструментальні (ремонт механічного і електричного обладнання);

- енергосилові (забезпечення різними вилами електро і теплоенергії);

- транспортні (залізничний, водний).

Виходячи з потреб основного виробництва, встановлених норм і технічних нормативів споживання послуг, всім підрозділам допоміжних виробництв керівництвом підприємства встановлюються завдання по виробництву виробів, робіт і послуг по собівартості та, відповідно, планово-розрахункова вартість одиниці виробів, робіт і послуг по собівартості та, інші госпрозрахункові показники. Ці показники необхідні для внутрішньовироб-ничого госпрозрахунку.

Для ефективного контролю за обсягом послуг допоміжних виробництв в цехах основного виробництва встановлюються лічильники, вимірювальні пристрої, деталізуються нормативи і норми для забезпечення контролю за споживанням їхніх послуг.

ВИСНОВКИ І ПРОПОЗИЦІЇ

облік бухгалтерський собівартість рахунок

В процесі утворення нових продуктів споживаються засоби виробництва та жива праця. Сукупність витрат живої праці та минулого, відтвореного в предметах та засобах праці, на виробництво продуктів утворює витрати виробництва, а відтворена в товарі суспільна праця - його вартість. При відтворенні як непевно утворюючому у послідовно змінюючому порядку праці суспільного виробництва частина вартості продукту перетворюється в особливу категорію - витрати виробництва. В умовах товарно-грошових відносин, витрати підприємства на випуск і реалізацію продукції в грошовій формі, приймають форму собівартості.

Собівартість, як економічна категорія яка визначає відношення трудових колективів і держави стосовно використання засобів виробництва та живої праці у виробничому процесі. Собівартість широко застосовується для економічного обґрунтування рішень по виробництву нової чи призупиненні випуску застарілої продукції для визначення ефективності заходів науково-технічного прогресу, продажних цін, рентабельності виробів, резервів економії витрат. Втрати підприємств відшкодовуються із вартості продукції, їх зниження є важливим джерелом підвищення рентабельності виробництва, покращення умов життя народу. Особливо велике значення має зниження собівартості в умовах ринкової економіки. Конкурентна можливість продукції товаровиробників залежить не лише від ступеня її відповідності споживчому попиту і якості, але й від величини продажної ціни в складі якої значну частину складає собівартість. Основними напрямками зниження собівартості продукції, а значить і витрат є ріст продуктивності праці та економія засобів на основі прискорення науково-технічного прогресу. Важливе значення має також управління процесом формування собівартості продукції, а також, перш за все, суворий облік виробничих витрат та контроль за раціональним та економним використанням матеріальних, трудових та фінансових засобів, посилення боротьби з безгосподарністю. В зв'язку з цим, основними задачами обліку, контролю затрат на виробництво та нарахування собівартості продукції є:

- формування своєчасної, повної та достовірної інформації про фактичні затрати, які пов'язані з виробництвом продукції на підприємстві різних форм власності та господарювання;

- контроль за виконанням кошторису витрат на виробництво, на використання виробничих ресурсів;

- обґрунтування нарахування фактичної собівартості продукції, вірне складання звітних калькуляцій собівартості виробів, робіт та послуг;

- виявлення резервів зниження собівартості продукції, попередження невиробничих витрат та втрат;

- визначення вкладу кожного підрозділу підприємства в покращення загальних результатів роботи по економії виробничих витрат.

Облік витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції повинні організовуватися по таким ознакам:

- узгодженість фактичних об'єктів обліку витрат та калькулювання собівартості продукції, елементам та статтям витрат;

- включення усіх витрат по виробництву продукції звітного періоду в його собівартість;

- розширення по можливості, складу витрат, які відносяться на об'єкти їх обліку по прямій ознаці;

- забезпечення максимального суттєвого розподілу в обліку витрат по поточним нормам, відхиленнями від норм на собівартість;

- узгодженість об'єктів витрат з об'єктами калькулювання та нарахування на цій основі собівартості продукції по даним бухгалтерського обліку виробничих витрат;

- розвиток методології та організація обліку витрат на виробництво з метою їх наближення до міжнародних стандартів та світової практики.

ПЕРЕЛІК ПОСИЛАНЬ

1. Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, 16.07.1999 р.

2. Наказ Міністерства Фінансів України “Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та інструкції про його застосування” від 30.11.1999 р.

3. Міністерство Фінансів України “Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій” від 30.11.1999 р.

4. Голов С. Бухгалтерський облік і фінансова звітність в Україні - Дніпропетровськ, 2000.

5. Огійчук М. Бухгалтерський облік на підприємствах України, - Київ, 2001.

6. Пархоменко В. Про реформування бухгалтерського обліку в Україні, Бухгалтерський облік і аудит, - 1998, №10.

7. Ткаченко М. Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України, - Київ, 2000.

8. Бутинець Ф.А. Бухгалтерський фінансовий облік. - Житомир, 2000.

9. Мушинський Р., Токарь С. Бухгалтерський облік основних засобів за новими правилами. // Бухгалтерія. - 2000. - № 48. - с. 55-57.

10. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, від 27.04.2000 р. № 92.

ДОДАТОК А

Основні бухгалтерські проводки по рахунку 90 «Собівартість» на ВАТ «Дніпропласт»

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
	Дебет	Кредит
1	2	3
1. Списана собівартість наданих послуг (виконаних робіт)	903	23
2. Списана собівартість реалізованої продукції	901	26
3. Списана собівартість реалізованих товарів	902	28
4. Списана сума нерозподілених загальновиробничих витрат	90	91
5. Відображена собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)	79	90

ДОДАТОК Б

Основні бухгалтерські проводки по рахунку 23 «Виробництво» на ВАТ «Дніпропласт»

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунка
	Дебет	Кредит
1. Нараховано амортизацію основних засобів та матеріальних активів, що використовуються у виробництві	23	13
2. Відпущено зі складу товарно-матеріальних цінностей на потреби виробництва	23	20
3. Відпущено у виробництво МШП	23	22
4. Відображено вартість послуг наданих допоміжним виробництвом цеху основного виробництва	23	23
5. Списано на витрати виробництва, втрати від технічно неминучого браку	23	24
6. Використано частину готової продукції на потреби виробництва	23	26
7. Оплачено готівкою витрати виробництва	23	30
8. Оплачено з поточного або валютного рахунку, з інших рахунків в банку витрати виробництва	23	31
9. Оплачено з підзвітних сум витрати виробництва	23	372
10. Сплачено на собівартість продукції, робіт і послуг суми незадоволених претензій	23	374
11. Віднесено на витрати виробництва відповідну частину витрат майбутніх періодів	23	39
12. Проведено дооцінку незавершеного виробництва	23	423
13. Проведені відрахування до резерву на оплату відпусток виробничим робітникам	23	271
14. Акцентовано рахунок постачальника за послуги, надані для потреб виробництва	23	63
15. Нарахована заробітна плата виробничим робітникам і проведені відрахування на соціальне страхування	23 23	66 65
16. Відображено послуги, призначені для потреб виробництва, надані дочірніми підприємствами	23	682
17. Оприбутковано лишки незавершеного виробництва, виявлені при інвентаризації в цехах допоміжного виробництва	23	71
18. Відображено заборгованість перед іншими підприємствами за надані послуги	23	685
19. Включено до собівартості продукції, робіт та послуг відповідну частку загальновиробничих витрат	23	91
20. Віднесено на собівартість продукції, робіт та послуг вартість матеріальних цінностей, яких не вистачає в межах норм природного убутку	23	947
21. Відображено вартість послуг допоміжних виробництв, наданих для капітального будівництва	15	23
22. Повернено невикористані у виробництві матеріальні цінності: відображено вартість зворотних відходів	20	23
23. Відображено втрати від невиправного браку	24	23
24. Оприбутковано напівфабрикати власного виробництва	25	23
25. Оприбутковано на склад готову продукцію	26	23
26. Частину витрат допоміжних цехів включених до суми матеріального збитку, що підлягає відшкодуванню винними особами	375	23
27. Включено до складу витрат майбутніх періодів відповідну частину витрат виробництва	39	23
28. Проведено уцінку незавершеного виробництва	946	23

Размещено на Allbest.ru