Учет, анализ и аудит операций по заработной плате

3.3.1 Методика проверки расчетов с персоналом по оплате труда и начислений во внебюджетные фонды

Среди документов, подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета и отчетность.

Первичные документы включают:

1. Кассовую книгу.

2. Расходные кассовые ордера.

3. Приказ (распоряжение) о приеме на работу; приказ (распоряжение) о переводе на другую работу; приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска; приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора (контракта).

4. Личную карточку; учетную карточку работника.

5. "Табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы"Табель учета использования рабочего времени".

6. Ведомость N 8 "Книга учета депонированной заработной платы".

7. "Расчетно-платежная ведомость"; "Платежная ведомость".

8"Лицевой счет".

Регистры синтетического и аналитического учета включают:

1. Главную книгу.

2. Журнал-ордер N 1.

3. Журнал-ордер N 2.

4. Журнал-ордер N 10.

5. Разработочную таблицу "Сводка начисленной заработной платы по ее составу и категориям работников и сводка данных по расчетам с рабочими и служащими".

6. Разработочную таблицу "Распределение заработной платы".

Отчетность включает:

1. Пояснение к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках: отчет о движении капитала и отчет о движении денежных средств.

2. Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

3. Статистическую отчетность по форме N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников".

Правовое регулирование трудовых отношений

В начале проверки следует обратить внимание на документальное оформление трудовых отношений с работниками организации. Взаимоотношения между работником и организацией регулируются двумя основными нормативными актами: Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) и Кодексом законов о труде Российской Федерации (КЗоТ РФ).

В рамках этих документов трудовые отношения могут быть оформлены одним из трех основных способов: трудовым договором (контрактом), коллективным договором или договором гражданско-правового характера.

Трудовой договор (контракт) - соглашение между трудящимся и работодателем, по которому одна сторона обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему распорядку, а другая - выплачивать заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, локальными договорами организации и соглашением сторон. Трудовым договором не могут устанавливаться условия, противоречащие КЗоТ РФ.

Трудовые отношения с совместителями также оформляются трудовым соглашением. При этом общая продолжительность рабочего времени в месяц не может превышать половины месячной нормы, предусмотренной для соответствующих категорий работников. В процессе проверки необходимо удостовериться по табелю учета рабочего времени в том, что данная норма соблюдается.

Коллективный договор и другие локальные нормативные акты регулируют трудовые отношения наравне с трудовым соглашением (контрактом). К локальным нормативным актам относятся Положение о системе оплаты труда, Положение о премировании и другие, в которых фиксируются все условия оплаты труда, входящие в компетенцию организации.

Договор гражданско-правового характера (ГПХ) заключается с физическими лицами, которые могут быть зарегистрированы в качестве предпринимателей без образования юридического лица. При проверке необходимо выявить суть договора, с тем чтобы отличить трудовой договор от договора ГПХ, что важно при начислении страховых взносов. Если трудовой договор заключается на выполнение обязанностей по конкретной должности и в рамках конкретной специальности, то предметом договоров ГПХ являются определенный результат труда, выполнение фиксированного задания, совершение некоторого действия, которые должны быть четко отражены договором. При этом физическое лицо, заключившее трудовой договор, подпадает под действие трудового законодательства, предоставляющего ему те или иные социальные гарантии, а по договорам ГПХ эти льготы не предоставляются.

Документальное оформление трудовых отношений

При проверке необходимо обратить внимание на наличие трудовых договоров, подписанных сторонами и заверенных печатью организации, а также первичных документов, которыми должны оформляться прием на работу, перевод работника из одного структурного подразделения в другое, предоставление работнику отпуска, увольнение с работы. На каждого работника заполняется Личная карточка, а для учета научных работников заполняется Учетная карточка научного работника.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции должны отражаться в учете на основании документов, составленных по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Организации при необходимости могут вносить в данные формы детализирующие и уточняющие изменения, а также дополняющие реквизиты, но основные реквизиты форм должны быть сохранены без изменений. Применение бланков устаревших и произвольных форм не допускается. Налоговые органы вправе налагать административные штрафы на должностных лиц за указанное нарушение.

При проверке документального оформления договоров ГПХ аудитор должен выборочно проверить наличие договоров, заполненных с соблюдением всех реквизитов, заверенных печатями и подписями сторон, а также смет, доверенностей и актов выполненных работ. Следует иметь в виду, что если договор с предпринимателем на выполнение работ, требующих лицензии (договор перевозки, договор на оказание аудиторских услуг), заключен при ее отсутствии, то он может быть признан ничтожным.

Проверка соответствия данных синтетического и аналитического учета

В начале проверки расчетов по оплате труда следует установить соответствие данных синтетического и аналитического учета.

Для этого выборочно на одну и ту же дату:

1. Проверяется соответствие сальдо по сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в Главной книге соответствующим статьям баланса.

2. Сравниваются данные разработочной таблицы РТ-5 "Сводка начисленной заработной платы по ее составу и категориям работников" и "Сводка по расчетам с рабочими и служащими" за каждый месяц и обороты по сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в Главной книге. В случае когда в организации данные по оплате труда не сводятся в разработочную таблицу РТ-5, для сравнения берутся данные формы N Т-49 "Расчетно-платежная ведомость"; формы N Т-51 "Расчетная ведомость"; формы N Т-53 "Платежная ведомость".

3. Проверяется соответствие данных журнала-ордера (ж/о) N 10 данным разработочной таблицы РТ-5.

4. Проверяется соответствие сумм заработной платы, выданных работникам организации из кассы, путем сличения данных ж/о N 1 и дебетовых оборотов Главной книги по сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" за каждый месяц.

5. Проверяется соответствие данных сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" данным книги учета депонированной заработной платы.

6. Проверяется соответствие сумм начисленной заработной платы за время отпуска, данным ж/о N 10. В целях равномерного отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на оплату отпусков организациям разрешено создавать резервный фонд. Создание резервного фонда должно быть закреплено в учетной политике организации. Порядок создания и определения размера отчислений в резервный фонд на оплату отпусков регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России. В конце года по результатам инвентаризации излишне начисленные суммы резерва сторнируются либо доначисляются в обратной ситуации.

7. Проверяется соответствие сумм начисленного пособия по временной нетрудоспособности, отраженных в ж/о N 10, данным разработочной таблицы РТ-5.

8. Проверяется соответствие данных ж/о N 1, разработочной таблицы РТ-5 данным за отчетный период по форме N 4 пояснения к бухгалтерскому балансу "Отчет о движении денежных средств".

Выявленные несоответствия данных показателей необходимо проанализировать и установить причины их возникновения.

Проверка правильности начисления заработной платы и других выплат

На втором этапе проверки проверяется правильность начисления сумм, отраженных по кредиту сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", на основании первичных документов. Правильность начисления заработной платы необходимо проверить конкретно по нескольким работникам. Здесь следует обратить внимание на то, какие формы оплаты труда приняты в данной организации. Существуют две основные формы оплаты труда повременная и сдельная.

Повременная форма оплаты труда бывает простой и повременно-премиальной. Если в организации используется повременная оплата труда, то заработок работнику начисляется в зависимости от количества проработанного времени и тарифной ставки (оклада). Для проверки необходимо взять табель учета использования рабочего времени, который является основанием для начисления заработной платы, и посмотреть, сколько часов (дней) отработал конкретный работник в данном месяце. "Табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы" и "Табель учета использования рабочего времени" являются обязательными к применению первичными учетными документами.

При повременной форме оплаты труда важно проверить правильность применения тарифной ставки (оклада). Тарифные ставки (оклады) должны быть утверждены руководителем организации и оформлены в виде штатного расписания, которое является важным элементом внутреннего контроля. Штатное расписание утверждается руководителем организации по согласованию с профсоюзным комитетом (если он есть). При отсутствии штатного расписания начисление заработной платы должно основываться на приказе по организации, подписанном первым лицом. Организации, кроме бюджетных, вправе самостоятельно определять тарифы, должностные оклады, премии, надбавки и другие выплаты при условии, что заработная плата не должна быть ниже МРОТ, установленного законодательством .

Полученные суммы сверяются с суммами, отраженными в "Расчетно-платежной ведомости" или "Расчетной ведомости".

Сдельная форма оплаты труда бывает прямой сдельной, сдельно-премиальной, аккордной, сдельно-прогрессивной, косвенной. Если в организации используется сдельная форма оплаты труда, то заработная плата работника начисляется на основании нарядов или других документов на выполненные в течение месяца работы в соответствии с утвержденными нормами выработки и расценками. В этом случае проверяется наличие нарядов, подписанных должностными лицами, которые назначаются приказом (распоряжением) руководителя организации. Полученные суммы сверяются с суммами, отраженными в "Расчетно-платежной ведомости" или "Расчетной ведомости".

Отдельные организации используют оплату труда по конечному результату (в процентах от полученных дохода или прибыли).

Труд работников, с которыми заключены договоры ГПХ, оплачивается на условиях, предусмотренных этими договорами и сметами, приложенными к ним. Работы, выполненные по договорам ГПХ, оплачиваются на основании актов приема выполненных работ. Здесь проверяется соответствие начисленных сумм договорной стоимости работ (услуг).

При проверке начисленной заработной платы по нескольким конкретным сотрудникам следует обратить внимание на то, в какой сфере работает данный сотрудник: в производственной или непроизводственной. Если сотрудник работает в непроизводственной сфере, то его заработная плата относится на соответствующие источники финансирования. Заработная плата, начисленная работникам производственной сферы и связанная с определенными видами работ, относится на соответствующие счета учета затрат по этим видам работ.

На следующем этапе проверки выборочно по нескольким сотрудникам проверяется обоснованность и правильность начисления остальных выплат.

Все выплаты, производимые организацией своим работникам, можно разделить на две группы: основные выплаты и дополнительные выплаты.

Основные выплаты - собственно оплата труда, начисленная на основании сдельных расценок, тарифных ставок, окладов, а также оплата труда в повышенном или пониженном размере в случаях, предусмотренных КЗоТ РФ.

Дополнительные выплаты - выплаты за фактически неотработанное время, которое подлежит оплате по законодательству (отпускные, больничные, различные компенсации, пособия) или по инициативе руководства организации (материальная помощь, премии).

При проверке начисления премий следует иметь в виду, что они могут быть двух видов. Премии, обусловленные действующей в организации системой оплаты труда, которые выплачиваются за достижение высоких количественных и качественных результатов труда и носят регулярный характер, включая премии за выполнение особо важных заданий и выплаты по итогам года, относятся на себестоимость выпускаемой продукции. В каждой организации должно быть разработано положение о премировании. Механизм вознаграждения по итогам работы за год, а также вознаграждения за выслугу лет организация устанавливает в разрабатываемых локальных нормативных актах, которыми предусматриваются порядок, размеры и условия выплаты. Премии, носящие единовременный характер, выплачиваются за счет чистой прибыли организации, за счет фонда потребления или за счет специальных источников.

Если при проверке расчетов по оплате труда встретились случаи начисления дополнительных выплат, т.е. оплаты непроработанного времени, согласно трудовому законодательству, то особое внимание следует уделить проверке правильности исчисления среднего заработка, который лежит в основе расчета таких выплат. Порядок исчисления среднего заработка утвержден постановлением Минтруда России от 16.01.98 г. N 1 "О порядке исчисления среднего заработка в 1998 году" (аналогичные постановления применялись и в предыдущие годы) и распространяется на следующие случаи:

оплата очередного отпуска;

оплата дополнительного отпуска, включая учебный;

выплата компенсации за неиспользованный отпуск;

выплата выходного пособия при увольнении;

плата за выполнение государственных или общественных обязанностей;

плата при переводе на более легкую работу;

плата при направлении на повышение квалификации с отрывом от производства;

плата при нахождении в медицинском учреждении на обследовании, а также сдаче крови;

выплата за вынужденный прогул.

Иные правила подсчета среднего заработка установлены при назначении пенсий, определении размеров возмещения ущерба, причиненного здоровью работника, пособий по государственному социальному страхованию и по безработице.

Если в проверяемом периоде имело место начисление пособий по временной нетрудоспособности (Д-т сч. 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию", К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"), то рекомендуется выборочно, по нескольким работникам, проверить правильность его исчисления. Основанием для начисления пособия по временной нетрудоспособности является больничный лист, выданный медицинским учреждением.

Пособие по временной нетрудоспособности исчисляется в соответствии с Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденным постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.84 г. N 13-6 (с последующими изменениями и дополнениями). Пособие исчисляется из расчета среднедневного заработка за два календарных месяца, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности. Размеры пособия при общем заболевании зависят от количества дней болезни и непрерывного стажа работы работника.

Пособия вследствие трудового увечья или профессионального заболевания, инвалидам ВОВ, работникам, имеющим 3 и более детей в возрасте до 18 лет, а также в других случаях, предусмотренных законодательством, выдаются в размере 100% заработка независимо от непрерывного стажа работы. При наступлении временной нетрудоспособности вследствие трудового увечья (травмы, ожога, обморожения и т. п.) пособие назначается при наличии акта о несчастном случае на производстве. Здесь следует отметить, что если трудовое увечье было нанесено работнику по вине администрации, то пособие выплачивается не за счет средств социального страхования, а за счет средств организации.

В фактический заработок для исчисления пособия включаются все виды заработной платы, все виды денежных премий, предусмотренные системой оплаты труда, надбавки и доплаты к заработной плате, вознаграждения по итогам работы за год и выплаты за выслугу лет.

В сумму заработка, из которого исчисляется пособие, не включаются:

заработная плата за работу в сверхурочное время, включая доплату за часы сверхурочной работы;

плата за работу по совместительству как в другой организации, так и по месту основной работы;

доплата за работу, не входящую в обязанности работника по основной работе;

заработная плата за дни простоя, за время очередного и дополнительного отпусков, за время сборов, выполнения государственных или общественных обязанностей;

заработная плата за работу в праздничные и выходные дни;

единовременные премии, не связанные с производственной деятельностью (к юбилейным датам, дням рождения и т.п.);

разного рода выплаты компенсационного характера (за неиспользованный отпуск, выходное пособие и др.).

В рабочие дни, на которые делится заработок, не включаются дни временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, очередного и дополнительного отпусков, а также освобождение от работы в других случаях, предусмотренных действующим законодательством.

Размер пособия по временной нетрудоспособности не должен превышать двойной суммы дневного заработка, рассчитанного на основе тарифной ставки (оклада), но и не может быть меньше 90% от МРОТ.

Удержание налога на доходы физических лиц

На юридических лиц, производящих выплату доходов физическим лицам, возлагаются обязанности налогового и фискального агента по исчислению, удержанию и перечислению сумм подоходного налога в бюджет. Правильность исчисления подоходного налога должна быть проверена в выборочном порядке по налоговым карточкам физических лиц. Налогообложение доходов штатных и нештатных работников организации осуществляется в соответствии с Законом. Объектом налогообложения у физических лиц является доход полученный от выполнения трудовых и приравненных к ним обязанностям.

Удержанный налог на доходы физических лиц (Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом") подлежит перечислению в бюджет (Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", К-т сч. 51 "Расчетный счет") не позднее дня фактического получения в банке наличных средств на оплату труда либо перечисления денежных средств по поручению работников. В случае оплаты труда работников из выручки от реализации продукции (работ, услуг) НДФЛ должен быть перечислен не позднее дня, следующего за днем выплаты. Если организация нарушила сроки перечисления в бюджет НДФЛ, то она уплачивает пеню в размере одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки. Источником уплаты пени является чистая прибыль. Удержанные не полностью или не перечисленные в бюджет суммы взыскиваются у организации с одновременной уплатой штрафа в размере 10% указанных сумм [12, стр.18].

При проверке правильности удержания НДФЛ следует обратить внимание на случаи приобретения какой-либо продукции (работ, услуг), в том числе в рамках договоров ГПХ, у физического лица, не имеющего постоянного места жительства в Российской Федерации. В этом случае налог уплачивается в бюджет организацией по ставке 20% выплачиваемой данному физическому лицу суммы. Также особое внимание следует уделить удержанию подоходного налога с физических лиц - резидентов, не зарегистрированных в качестве предпринимателей без образования юридического лица, при выплатах им сумм вознаграждений по договорам ГПХ. С физическими лицами, не являющимися предпринимателями, могут быть заключены только определенные договоры: аренды, подряда, купли-продажи.

НДФЛ не удерживается с граждан, зарегистрированных в качестве предпринимателей без образования юридического лица.

Организации и иные работодатели обязаны представлять в налоговые органы сведения о выплаченных ими физическим лицам доходах, начисленных и удержанных с этих доходов суммах подоходного налога в соответствии с требованиями к форматам и структуре информации, устанавливаемыми Госналогслужбой России:

не реже одного раза в квартал - сведения о доходах, выплаченных физическим лицам не по месту основной работы (службы, учебы), и о исчисленных и удержанных суммах налога с указанием адресов постоянного местожительства получателей дохода, а также ежегодно не позднее 1 марта года, следующего за отчетным, - сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам по месту основной работы (службы, учебы);

ежеквартально - отчет об итоговых суммах доходов и удержанных суммах налога.

Удержания из оплаты труда

Следующим этапом проверки расчетов с персоналом по оплате труда является проверка правильности исчисления сумм удержаний из заработной платы сотрудников данной организации (Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"). После того как из заработной платы удержан НДФЛ производятся остальные виды удержаний. Сумма удержаний не должна превышать 50% месячного дохода, кроме случаев, предусмотренных законодательством. Проверка делается также выборочно, по конкретным сотрудникам, желательно по тем, у которых общая сумма удержаний состоит из нескольких видов. При этом проверяются наличие первичных документов, своевременность и правильность отражения удерживаемых сумм в регистрах бухгалтерского учета [20, стр. 13].

Отчетность по труду

Основным показателем, необходимым для заполнения данных форм, а также приложения к бухгалтерскому балансу формы 5, является среднесписочная численность (ССЧ), которую все организации определяют в порядке, установленном Инструкцией по статистике численности и заработной платы рабочих и служащих на предприятиях, в учреждениях и организациях. В основе расчета ССЧ лежит показатель списочного состава работников, поэтому необходимо знать, кого включать в списочный состав. В списочный состав включают всех работников организации, которые приняты на постоянную, сезонную или временную работу (в том числе по совместительству, договорам ГПХ) на срок 1 день и более. В списочном составе работников за каждый календарный месяц учитывают как фактически работающих, так и отсутствующих по какой-либо причине (отпуск, командировка, выполнение гособязанностей и др.). В списочный состав при определении ССЧ не включают женщин, находящихся в отпуске по беременности и родам, женщин, находящихся в дополнительном отпуске по уходу за ребенком до достижения им полутора лет, а также некоторых других работников.

Контроль за полнотой и своевременностью внесения платежей в государственные внебюджетные фонды

Наиболее серьезные изменения в налоговом администрировании заключаются в передаче налоговым органам полномочий по контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения платежей во внебюджетные фонды.

В вопросах, касающихся преемственности прав налоговых органов, сделана попытка оговорить все переходные моменты (проведение проверок, взыскание задолженности, предоставление отсрочек (рассрочек), зачет (возврат) излишне уплаченных (взысканных) сумм, привлечение к ответственности и т.д.). В частности, налоговые органы вправе будут проводить налоговые проверки налогоплательщиков по вопросу правильности уплаты страховых платежей за периоды 1998-2000 гг.

Однако Законом N 118-ФЗ не внесены поправки в Закон Российской Федерации от 21.03.91 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", а также в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации, касающиеся включения прав налоговых органов по соответствующему контролю в перечень прав налоговых органов. Отсутствие указанных дополнений может негативно сказаться на осуществлении налоговыми органами предоставленных полномочий. Следует также исключить из Кодекса ссылки на органы государственных внебюджетных фондов в статьях, определяющих полномочия по налоговому контролю (соответствующий законопроект уже одобрен Правительством Российской Федерации).

В рамках налогового администрирования ЕСН проводится работа по передаче от фондов налоговым органам соответствующих сведений о плательщиках; сальдо лицевых счетов, по открытию счетов по учету доходов от поступлений налога, открытию отдельных счетов для зачисления сумм, поступающих в погашение задолженности предыдущих лет, и т.д.

В качестве методических указаний готовятся:

1. Разъяснения о порядке проведения зачета (возврата) излишне уплаченных сумм ЕСН. Законом N 118-ФЗ не решен вопрос об излишне взысканных страховых взносах. Поскольку в отношении порядка зачета (возврата) излишне уплаченных сумм Закон отсылает к НК РФ, то, видимо, здесь должны применяться нормы ст.79 Кодекса.

Следует принимать во внимание, что поскольку сумма налога исчисляется отдельно по каждому фонду, то при неправильном направлении средств в разные фонды будет возникать ситуация уплаты налога при наличии "переплаты" в один фонд и "недоплаты" в другой. Исправить это положение будет невозможно, так как зачеты между различными бюджетами Кодексом не предусмотрены. Излишне уплаченные (взысканные) суммы могут быть зачтены (возвращены) только в доле ЕСН, которая подлежит зачислению именно в этот фонд. По другому фонду такой зачет не производится - в отношении как сумм страховых взносов, так и доли ЕСН.

Возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм осуществляется органом федерального казначейства на основании заключений налоговых органов. Однако сумма переплаты страховых взносов, образовавшаяся до 1 января 2001 г. в результате неденежных расчетов, может быть только зачтена в счет уплаты ЕСН.

2. Разъяснения о порядке взыскания недоимки, пеней и штрафов, образовавшихся по состоянию на 1 января 2001 г.

Не устранена несогласованность между ст.9 и 10 Закона N 118-ФЗ в части сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные внебюджетные фонды, заключающаяся в том, что взыскание сумм осуществляется в порядке, установленном НК РФ, а их уплата - в порядке, действующем до введения в действие части второй Кодекса.

Представляется, что при взыскании недоимки, образовавшейся по состоянию на 1 января 2001 г., взыскание производится налоговым органом путем вынесения решения без направления требования об уплате налога в случае, если оно уже было направлено органами внебюджетных фондов, либо в случае, если инкассовое поручение, выставленное органами внебюджетных фондов, возвращено банками без исполнения.

В случае если такие требования не направлялись, возможны следующие варианты. Если срок направления требования не пропущен, то оно направляется налоговым органом в соответствии с абзацем первым ст.70 НК РФ. При пропуске срока налоговым органам следует направлять требования в соответствии с абзацем вторым ст.70 (по результатам проверки) либо в соответствии со ст.71 (направление нового требования для возможности использования внесудебного порядка взыскания налогов согласно п.3 ст.46 Кодекса).

Подготовлены Методические указания о порядке взыскания задолженности плательщиков по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, зачета (возврата) переплаты сумм страховых взносов в эти фонды и единого социального налога (взноса) - см. приказ МНС России от 29.12.2000 г. N БГ-3-07/466.

Кроме того, в соответствии со ст.30 Закона N 118-ФЗ подлежат пересмотру решения о взыскании санкций за несоблюдение законодательства о конкретных видах обязательного социального страхования в целях приведения размеров наказаний в соответствие с НК РФ.

Должны быть определены Правительством Российской Федерации порядок и условия проведения реструктуризации задолженности по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам по состоянию на 1 января 2000 г.

Вместе с тем ст.21 Закона N 118-ФЗ устанавливает, что решения о реструктуризации сумм задолженности по взносам и начисленной пени в указанные внебюджетные фонды, принятые до введения в действие части второй НК РФ, применяются в соответствии с условиями, на которых они были предоставлены. Данный порядок предусмотрен в действующих нормативных правовых актах, регулирующих уплату (взимание) платежей во внебюджетные фонды. Противоречия, возникшие в результате, видимо, технической ошибки, должны быть устранены поправками.

Реструктуризация, как и отсрочки (рассрочки), являются способом изменения сроков уплаты страховых взносов (с 2001 г. - ЕСН). Контроль за исполнением налогоплательщиком условий соглашений, в том числе заключенных до 2001 г., будут осуществлять налоговые органы (ст.21 Закона N 118-ФЗ).

В силу абзаца второго ст.21 этого Закона с 1 января 2001 г. решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) отменяется органами государственных внебюджетных фондов на основании представления налоговых органов в течение 5 дней со дня получения соответствующего представления.

Отчисления в государственные внебюджетные социальные фонды

Расчеты организации с государственными внебюджетными социальными фондами учитываются на сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Плательщиками в указанные фонды являются все организации. Федеральным законом установлено, что от уплаты страховых взносов в ПФ освобождаются общественные организации инвалидов и пенсионеров, а также предприятия, учреждения и организации, образованные ими, при соблюдении следующих условий:

если уставный капитал указанных организаций полностью (100%) состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и пенсионеров;

если численность работающих инвалидов в указанных организациях составляет не менее 50% общей численности работающих;

если численность работающих инвалидов менее 50%, освобождение от уплаты взносов в ПФ применяется в части выплат, начисленных в пользу инвалидов и пенсионеров, независимо от источника финансирования;

полностью от уплаты страховых взносов в Фонд социального страхования (п. 2.2 инструкции ФСС), фонды обязательного медицинского страхования (п. 3 инструкции ФОМС) и Фонд занятости населения освобождаются общественные организации инвалидов, а также находящиеся в их собственности общественные организации, созданные для осуществления уставных целей.

Плательщики регистрируются как страхователи в указанных фондах в течение 30 дней с момента регистрации организации в Регистрационной палате Российской Федерации. Если срок нарушен, то взимается штраф - 10% причитающихся к уплате страховых взносов.

Проверка правильности начисления взносов во внебюджетные социальные фонды

Основные задачи при проведении проверки:

определение по первичным бухгалтерским документам в соответствии с действующим законодательством видов оплаты труда, на которые следует начислять страховые взносы;

сравнение видов оплаты труда, на которые фактически были начислены страховые взносы, с видами оплаты труда, на которые они должны быть начислены в соответствии с действующим законодательством;

проверка правильности определения видов выплат, на которые страховые взносы не должны начисляться.

В начале проверки начисления платежей во внебюджетные фонды следует проанализировать сумму оборотов, отраженную в проверяемом отчетном периоде по кредиту сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Из всех первичных документов для этой цели более всего применима разработочная таблица РТ 5 "Сводка начисленной заработной платы по ее составу и категориям работников и сводка данных по расчетам с рабочими и служащими". Если в организации данный документ не ведется, то используются расчетно-платежные или расчетные ведомости. Данный анализ ставит перед собой целью рассмотрение суммы, отраженной по кредиту сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" по составу начислений. Из общей суммы, отраженной по кредиту сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", вычитаются суммы некоторых видов оплаты труда, пособий по временной нетрудоспособности, других пособий за счет средств социальных фондов и выплат (в том числе премий, материальной помощи), на которые не начисляются взносы в тот или иной внебюджетный фонд.

Выплата заработной платы под видом материальной помощи является одним из самых распространенных способов занижения платежей в государственные внебюджетные фонды. Поэтому в каждом конкретном случае необходимо проверить правильность оформления материальной помощи. Например, если материальная помощь оказывается регулярно одной и той же группе лиц, ее размеры связаны с трудовым вкладом (материальная помощь выдается в размере оклада или в процентах от оклада), отсутствуют заявления работников на оказание материальной помощи с обоснованием причин, в формулировке приказа выплата увязывается с результатами труда, то в этом случае имеются основания считать такую материальную помощь премиальными выплатами, на которые соответственно должны начисляться страховые взносы. Так как не все выплаты (в том числе компенсационные), а также стоимость социальных благ, на которые начисляются платежи в тот или иной внебюджетный фонд, отражаются по кредиту сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", то на следующем этапе проверки анализируются первичные документы и регистры бухгалтерского учета, из которых можно извлечь нужную информацию. К ним относятся: книга приказов и распоряжений организации, договоры ГПХ, журналы-ордера, кассовая книга. Особое внимание следует уделить анализу выплат, производимых за счет средств организации, а также сверхнормативных компенсационных выплат, так как в этом случае начисление взносов во внебюджетные фонды производится за счет тех же источников, что и начисление данных выплат.

При суммировании результатов, полученных на первом и втором этапах проверки, получается облагаемая база для начисления взносов в тот или иной фонд. Облагаемая база умножается на страховой тариф (в процентах), и полученная сумма сравнивается с суммой, отраженной в регистрах бухгалтерского учета по кредиту соответствующего субсчета сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". При выявлении расхождений следует определить, на какие виды выплат должны начисляться взносы в соответствии с действующим законодательством, но не начисляются в данной организации. Также рассматривается и обратная ситуация.

Следующим этапом будет определение системы внутреннего контроля и подготовка рабочей документации аудита

Основной целью аудитора при проверке оплаты труда является определение сильных сторон контроля, чтобы убедиться, что существенные ошибки отсутствуют.

Цели системы внутреннего контроля (СВК) на предприятии - упорядочение и эффективное выполнение текущих хозяйственных дел предприятия;

- выполнение требований финансово-хозяйственной политики руководства;

- сохранение активов предприятия и обеспечение приемлемого уровня полноты и точности документов и, соответственно, информации.

При определении эффективности систем внутреннего контроля приобретают многие факторы:

- круг работников, участвующих в формировании информации на предприятии, и наличие у них ответственности за порученное дело;

- наличие упорядоченных взаимоотношений между ними по ведению дел и формированию информации;

- наличие технических средств контроля;

- наличие технологии контроля;

- контролируемые параметры.

СВК предусматривает наличие:

1) компетентного персонала с четко определенными правами и обязанностями;

2) разделения соответствующих обязанностей (по хранению активов и их учету, по совершению сделок, по учету)

3) соблюдения необходимых процедур при совершении операции.

4) контроля за сохранностью документации (нумерация, составления во время совершения операции или сразу же после этого, простота и ясность);

5) фактического контроля над активами и документацией (фактическая проверка материально-ответственным лицом);

6) независимой проверки выполнения обязанностей (внутренний аудит).

Для контроля документирования затрат на оплату труда используют вопросы и блок-схемы (табл. 20).

Таблица 20

Тесты внутреннего контроля операций по оплате труда

№ п/п	Содержание	Ответы
	Условия
1	Все ли работники предприятия получают оплату труда через кассу?	нет
2	Проверяется ли свод по начислению и удержанию оплаты труда главным бухгалтером?	нет
3	Во время отпуска бухгалтера по начисления оплаты труда производится ли его подмена?	да
4	Сверяет ли бухгалтер объем выполненных работ с начислением оплаты труда?	да
5	Разработаны ли должностные обязанности работников, осуществляющих начисление оплаты труда?	да
	Реальность
6	Подаются ли списки уволенных работников в бухгалтерию?	да
7	Сопоставляются ли периодически ведомости на выплату заработной платы со сведениями из личных дел служащих?	нет
8	Выписывают ли ведомости на выплату заработной платы лица, не занимающиеся ее начислением?	нет
9	Перечисляется на получателя в срок заработная плата на счет "Депонированная оплата труда"?	нет
10	Сверяет ли бухгалтер список депонентов с графой "Депонированная оплата труда" в Своде по начислению и удержанию оплаты труда?	да
	Полнота
11	Подаются ли кадрами в бухгалтерию списки вновь нанятых работников?	да
12	Нумеруются ли расчетно-платежные ведомости?	да
	Полномочия
13	Все ли ставки по оплате труда определяются приказом руководителя?	да
14	Сохраняются ли распоряжения об удержании с оплаты труда?	да
15	Подписывают ли ведомости лица, составившие их?	да
	Точность
16	Проверяют ли периодически начисления по оплате труда внутренние контролеры?	нет
17	Сопоставляются ли данные хронометража, объема выполненных работ с данными учета затрат времени и начисленной оплатой труда?	нет
	Классификация
18	Разработаны ли инструкции по учету затрат и удержанию с оплаты труда?	нет
	Учет
19	Сопоставляются ли начисления на оплату труда с данными отчетов по социальному страхованию, пенсионному фонду, отчислениями во внебюджетные фонды?	да
	Периодизация
20	Проверяет ли ответственный бухгалтер данные о месячных, квартальных и годовых накоплениях оплаты труда?	да

На основании полученных ответов можно сделать вывод, что система внутреннего контроля удовлетворительная, т.к. из двадцати заданных вопросов, положительных ответов приходится на 60 %, а соответственно 40 % отрицательных.

Выявить сильные стороны контроля можно, используя следующие вопросы:

1. Учет заработной платы ведется отдельно от учета кадров и учета рабочего времени. (НЕТ).

2. Табеля учета рабочего времени подписывает определенный круг лиц. (ДА).

3. Жалобы работников по поводу оплаты труда рассматриваются периодически и по ним принимаются решения. На все жалобы имеются заявления. (ДА).

4. Списки вновь поступивших и уволенных работников отдел кадров своевременно передает в бухгалтерию. (ДА).

5. Ставки по оплате труда устанавливаются приказом руководителя. (ДА).

6. Расчеты по оплате труда проверяют лица, не имеющие отношения к их осуществлению. (НЕТ).

7. Итоговые данные в ведомости сверяют с итоговыми данными о выплате оплаты труда, отраженными в Главной книге. (НЕТ).

8. Периодически определяется правильность распределения оплаты труда по объектам затрат (центрам возникновения). (НЕТ).

9. Расходы на оплату труда сопоставляются с себестоимостью продукции, работ и услуг. (НЕТ).

10. Все начисления и удержания проверяет в конце месяца внутренний аудитор. (НЕТ).

11. Оплата труда начисляется (ДА), выплачивается (НЕТ) и в учете отражается ежемесячно (ДА).

Таким образом, определяем, что система СВК работает слабо и риск контроля можно оставить на прежнем уровне.

Так как бухгалтерский учет в ООО «ТОРГЛЕС» ведется с помощью программы «1 с бухгалтерия», необходимо рассмотреть следующие вопросы:

1) концентрация функций и знаний: имеет ли персонал, занятый обработкой данных, детальные знания о взаимосвязи источников данных, процесса их получения, распределения и использования, недостатках СВК? (смутное).

2) концентрация программ и данных: существует ли возможность доступа посторонних лиц к компьютерным программам и угроза изменения самих программ или данных? (нет).

3) отсутствие ввода документов: выдается ли письменное подтверждение на ввод данных? (да).

Цель подготовки рабочих документов - это документальное подтверждение того, что проверка была должным образом спланирована, реализация плана аудиторами ежедневно контролировалась и в ходе аудита подвергалась рассмотрению, что при необходимости выполнялись соответствующие исследования.

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Документирование аудита" предусмотрено описание использованных аудиторской организацией процедур и их результатов. На аудит операций по оплате труда составим описание аудиторских процедур (см. приложение 14).

Поскольку аудиторская проверка соблюдения трудового законодательства и расчетов по оплате труда весьма трудоемка, то для сокращения сроков ее проведения можно использовать схему аудита синтетического и аналитического учета при журнально-ордерной форме счетоводства и схему аудита операций по расчетам по оплате труда (см. приложения 15, 16).

Отчет аудитора исполнительному органу ООО «ТОРГЛЕС»

1. Мною проведен аудит оплаты труда ООО «ТОРГЛЕС»” за 2002 г.

2. При планировании и проведении аудита оплаты труда мной рассмотрено состояние внутреннего контроля на ООО «ТОРГЛЕС». Ответственность за организацию и состояние внутреннего контроля несет исполнительный орган ООО «ТОРГЛЕС»

3. Я рассмотрела состояние внутреннего контроля исключительно для того, чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудиторского заключения о достоверности отражения в бухгалтерской отчетности оплаты труда. Проделанная в процессе аудита работа не означает проведения полной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля ООО «ТОРГЛЕС» с целью выявления всех возможных недостатков.

4. В процессе аудита мною не были обнаружены никакие факты, из которых можно было бы сделать вывод о несоответствии системы внутреннего контроля ООО «ТОРГЛЕС» масштабам и характеру его деятельности.

5. Мое мнение о достоверности отражения в бухгалтерской отчетности оплаты труда приведено в следующей части Аудиторского заключения. Мною не были обнаружены никакие серьезные нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета, которые могли бы существенно повлиять на достоверность данных по оплате труда, отраженных в бухгалтерской отчетности.

6. Было проверено соответствие ряда совершенных ООО «ТОРГЛЕС» финансово-хозяйственных операций применимому законодательству исключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, что отраженная в бухгалтерской отчетности информация об оплате труда не содержит существенных искажений. Однако цель проведенного мной аудита оплаты труда не состояла в том, чтобы выразить мнение о полном соответствии деятельности ООО «ТОРГЛЕС» законодательству.

7. Результаты проведенной мной проверки показывают, что проведенные финансово-хозяйственные операции осуществлялись на ООО «ТОРГЛЕС», во всех существенных отношениях, в соответствии с указанным в предыдущем параграфе настоящей части законодательством.

Заключение аудитора об отражении в бухгалтерской отчетности оплаты труда ООО «ТОРГЛЕС» за 2002 год.

1. Мной проведен аудит оплаты труда ООО «ТОРГЛЕС» за 2002 год. Данные в бухгалтерской отчетности подготовлены исполнительным органом ООО «ТОРГЛЕС» исходя из Положения о бухгалтерском учете и отчетности.

2. Ответственность за подготовку данных бухгалтерской отчетности по оплате труда несет исполнительный орган ООО «ТОРГЛЕС». Моя обязанность заключается в том, чтобы высказать мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности в части оплаты труда на основе проведенного аудита.

3. Аудит проведен в соответствии с Положениями (Стандартами )бухгалтерского учета, Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в части оплаты труда не содержит существенных искажений. Аудит включал в себя проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и пояснений, содержащихся в бухгалтерской отчетности по оплате труда. Я полагаю, что проведенный аудит дает достаточно оснований для того, чтобы выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в части оплаты труда.

В результате проверки были случаи незначительного расхождения записей в расчетно-платежных ведомостях и первичных документах, неправильное отражение начисленной оплаты труда, небольшие погрешности в ведении и оформлении первичных документов, множество исправлений в Главной Книге (подписанных).

4. По моему мнению, если оставить в стороне любые поправки, которые могли бы быть признаны необходимыми при возможности получить достаточные подтверждения в отношении обстоятельств, указанных в предыдущих параграфах настоящего Заключения, проверенная бухгалтерская отчетность в части оплаты труда достоверна т.е., подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение оплаты труда на ООО «ТОРГЛЕС» по состоянию на 1 января 2003 года.

Аудитор Самарин В.И.

Руководитель группы Петров П.Н.

Выводы и рекомендации

В данной дипломной работе были рассмотрены такие вопросы как, понятие сущность и функции заработной платы. Был проведен анализ финансового состояния, изучен бухгалтерский учет и аудит операций по заработной плате на ООО «ТОРГЛЕС».

На основе полученных данных можно сделать следующие выводы:

- под понятием заработная плата понимается основная часть средств, направляемых на потребление, представляющая собой долю дохода (чистую продукцию), зависящую от конечных результатов работы коллектива и распределяющуюся между работниками в соответствии с количеством и качеством затраченного труда, реальным трудовым вкладом каждого и размером вложенного капитала.

Анализ финансового состояния показал, что ООО «ТОРГЛЕС» за анализируемый период финансово не устойчиво. Об этом свидетельствуют показатели следующих коэффициентов:

прибыль от реализации снизилась на 139103 руб. (с -39545 до -139103 руб.);

выручка от реализации на 646861 руб. (с 1059756 до 646861 руб.);

значения коэффициента автономии как на начало периода так и на конец не соответствуют нормативному. За истекший год коэффициент автономии снизился с -0,196 до -0,126. Тенденция снижения этого показателя означает снижение финансовой независимости предприятия от заемных источников средств, повышение риска финансовых затруднений в будущие периоды;

коэффициент соотношения заемных и собственных средств на конец рассматриваемого периода увеличивается на 2,61 (с -6,11 до -8,72), что свидетельствует о недостаточности собственных средств ООО «ТОРГЛЕС» для покрытия своих обязательств;

коэффициент маневренности за рассматриваемый период остался неизменным;

коэффициент быстрой ликвидности за отчетный год увеличился с 0,83 до 0,88, это свидетельствует о повышении прогнозируемых платежных возможностей ООО «ТОРГЛЕС» при условии своевременного проведения расчетов с дебиторами;

одновременно нужно отметить небольшой рост коэффициента абсолютной ликвидности (на 0,006), хотя значения этого показателя остаются ниже оптимального и имеют очень низкую величину (0,006 на начало рассматриваемого периода и 0,012 на конец), это говорит о возможности погашения лишь незначительной части краткосрочной задолженности предприятия в ближайшее время;

коэффициент задолженности по кредитам банков и займа увеличился на (0,35), что свидетельствует об усилении зависимости ООО «ТОРГЛЕС» от привлеченного капитала и невозможности покрытия задолженности за счет суммы, полученной выручки от продаж;

следует отметить и увеличение коэффициента платежеспособности по текущим обязательствам на (8, 57), что свидетельствует о наличии проблем с платежеспособностью ООО «ТОРГЛЕС» по покрытию текущих (краткосрочных) обязательств.

Изучение учета заработной платы и проведение аудита свидетельствует о том, что:

На ООО «ТОРГЛЕС» используется повременная система оплаты труда. Для начисления заработной платы каждый месяц на всех сотрудников составляются приказы, заверенные генеральным директором, в которых указываются размер заработной паты, т.к. на ООО «ТОРГЛЕС» размер заработной платы зависит от выручки. Но эта система обладает рядом недостатков:

- размер получаемой фирмой выручки, следовательно, величина заработной платы зависит от множества внешних факторов, которые, часто не зависят напрямую от работников фирмы;

- при использовании этой системы необходимо помнить, что увеличение выручки может зависеть от рыночных факторов и иметь краткосрочный характер, поэтому показатель выручки от продаж не всегда является наилучшей основой для установления зарплаты.

Система подразумевает также участие в риске потерпеть убытки, т.к. на фирму действует множество внешних, не поддающихся контролю, факторов.

На ООО «ТОРГЛЕС» применялась регрессивная шкала ставок, т.к. накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо деленное на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составило сумму более 2500 руб.

Аудит оплаты труда показал:

отсутствие штатного расписания, депонентских карточек, заявлений работников на получение льгот, отсутствие приказов о замещении первых лиц.

По итогам проведенной проверки было составлено условно положительное заключение.

ООО «ТОРГЛЕС» рекомендуется:

улучшить внутренний контроль, все дополнительные выплаты оформлять приказами подписанными генеральным директором, оформить замещение первых лиц приказами, обязать кадровика в сборе заявлений от работников, которым предоставляются льготы в соответствии с действующим законодательством, оформить депонентские карточки, обеспечить периодический внутренний контроль начислений по оплате труда, оформлять первичные документы в соответствии с установленными требованиями;

ввести повременно-премиальную систему оплаты труда, которая обеспечит стимулирование текущих результатов деятельности и гарантированную заработную плату всем работникам;

поощрения предпринимательской и изобретательской деятельности;