Международные стандарты аудита

Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное агентство по образованию

ГОУ ВПО «Сибирский государственный аэрокосмический университет

имени академика М.Ф. Решетнева»

КУРСОВАЯ РАБОТА

По теме: Международные стандарты аудита

Выполнила: студентка гр.УЗУ-72

Жердева В.Ю.

Проверила: Денисенко Г.В.

Железногорск 2010

1. Этика аудитора в международной практике

Аудит стал заметным явлением современной экономической жизни. В России зарегистрировано более 4 тысяч аудиторских фирм, из них в Москве свыше тысячи, в Санкт-Петербурге свыше 200, около 2 тысяч аудиторов получили более 15 тысяч человек.

Квалифицированные аудиторы - сравнительно высоко оплачиваемые специалисты. Стремительное увеличение в последние годы числа аттестованных аудиторов способствовало появлению среди них людей малоквалифицированных не понимающих значения аудиторской профессии, что в конечном счете приводит к снижению общественного авторитета аудиторов, наносит профессии моральный ущерб.

Аудитор основывает свою деятельность на доверии к нему клиентов и пользователей бухгалтерской отчетности. Организация выбирает и приглашает квалифицированного, объективного аудитора, который пользуется доверием акционеров и всех других лиц, интересующихся бухгалтерской информацией. Ряд обязательных требований и ограничений в деятельности аудитора определяется в законодательных актах. Они составляют правовые основы аудиторской профессии.

Сообщество аудиторов и их организаций, объединенное Аудиторской палатой России, призвано совершенствовать аудит в стране, воспитывать высокие моральные качества в аудиторах и консультантах, строго следить за соблюдением аудиторами не только правовых, но и этических норм профессионального и человеческого поведения.

Кодекс профессиональной этики аудиторов

Этика - это система норм нравственного поведения человека или какой- либо общественной или профессиональной группы. Издавна известно такое понятие, как врачебная этика, а функции аудитора можно сравнить с функциями врача, только объектом благотворного воздействия аудитора является не человек, а предприятие (организация).

В октябре 1996 г. Президиум Аудиторской палаты России одобрил кодекс профессиональной этики аудиторов, объединяемых палатой. Он утвержден общим собранием Аудиторской палаты России 4 декабря 1996 г.

Кодекс профессиональной этики аудиторов впервые появился в российской истории. Уникальна и необычна сама процедура его применения. Аудиторы обязуются добровольно и добросовестно соблюдать установленные нормы профессионального поведения. Поэтому их нужно не только знать, но и понимать.

В Кодексе указаны следующие этические нормы:

- общепринятые моральные нормы и принципы

- общественные интересы

- объективность и внимательность аудитора

- профессиональная компетентность аудитора

- конфиденциальная информация клиентов

- налоговые отношения

- плата за профессиональные услуги

- отношения между аудиторами

- отношения сотрудников с аудиторской фирмой

- публична информация и реклама

- несовместимые действия аудитора

- аудиторские услуги в других государствах

Полагаю целесообразным прокомментировать отдельные нормы, содержащиеся в Кодексе.

Статья 3 (общественные интересы) обязывает аудитора «действовать в интересах всех пользователей бухгалтерской отчетности, а не только заказчика аудиторских услуг (клиента). Защищая интересы клиента в налоговых, судебных и иных органах власти, а также в его взаимоотношениях с иными юридическими и физическими лицами, аудитор должен быть убежден, что защищаемые интересы возникли на законных и справедливых основаниях. Как только аудитору станет известно, что защищаемые интересы клиента возникли в нарушение закона либо справедливости, он обязан отказаться от их защиты».

Между аудитором и его клиентом объективно возникают противоречия интересов и даже конфликтные ситуации, разрешаемые по соглашению сторон, незримо присутствует третья сторона - пользователи бухгалтерской отчетности, ради которых и работает аудитор. Именно пользователи более всего полагаются на объективность и честность аудитора. Как показывают опросы, более трех четвертей руководителей организаций, обязанных представлять свою бухгалтерскую отчетность для аудиторской проверки, не заинтересованы в ней, считают ее излишней либо бесполезной, стремятся получить формальное заключение за самую минимальную оплату.

Обязанность аудитора не может ограничиваться удовлетворением интересов клиентов, заказывающих и оплачивающих его услуги. Независимые аудиторы способствуют нормальным взаимоотношениям между коммерческими организациями, поддерживают честность и достоверность бухгалтерской информации, помогая тем самым становлению цивилизованных рыночных отношений, поднимаю планку доверия между субъектами рынка.

В статье 4 Кодекса (объективность и внимательность аудитора) содержится требование не допускать личной предвзятости, предрассудков либо давления со стороны, которые могут повредить объективности суждений и заключений аудиторов, понудить их сознательно представить те или иные факты неточно либо предвзято. Поступки аудиторов, их решения и заключения не могут зависеть от суждений или указаний других лиц.

Принцип объективности требует от аудитора справедливости, честности, внимательности при оказании профессиональных услуг, не допускать зависимости своих решений от других лиц.

В работе аудиторов возникают самые разные конфликты с клиентами: от простейших ситуаций различного толкования нормативных документов до чрезвычайных фактов, связанных с мошенничеством, злоупотреблениями либо чем- то другим, требующим непредвзятой объективной оценки. Сама по себе ситуация, когда взгляды аудитора и клиента на ту или иную проблему не совпадают, не является вопросом профессиональной этики. Она перерастает в этическую проблему, если по поводу объективного изложения фактов аудитор испытывает давление со стороны клиента либо своего руководства, когда он встает перед дилеммой утраты клиента в случае полной объективности при изложении выявленных фактов.

Давление на аудитора со стороны руководства аудиторской фирмы не допустимо. Аудитор обязан руководствоваться только профессиональными стандартами и внутрифирменными методиками. Руководство фирмы, настаивающее на предвзятом отношении к фактам, само нарушает нормы профессиональной этики. Такие нарушения следует разрешать в Комиссии по этике Аудиторской палаты России или ее местных отделений.

Давление со стороны клиента или третьих лиц, безусловно, порождает этические проблемы для аудитора. Как их разрешать? Прежде всего, следует понять позицию клиента и определить возможность сближения ее с профессиональными этическими нормами. Если это не позволяет разрешить проблему, то ее следует обсудить со своим непосредственным начальником и руководителями аудиторской фирмы. Их переговоры с представителями клиента могут положительно повлиять на ситуацию, помогут разрешить конфликт в соответствии с нормами профессиональной этики. В противном случае руководители аудиторской фирмы либо аудитор (поставив в известность своих руководителей) обращаются к вышестоящей инстанции клиента: генеральному директору, совету директоров, ревизионной комиссии или собранию акционерного общества, другим инстанциям.

Статья 4 провозглашает, что объективной основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только достаточный объем требуемой информации, который можно получить после всесторонней проверки и анализа операций, проведенных клиентом за период аудита, правильного и полного их отражения и оценки в первичной документации, на счетах и в бухгалтерской отчетности. Для этого необходимо выполнить комплекс аудиторских процедур, требующих соответствующих затрат рабочего времени аудитора.

Нарушают этические нормы те аудиторы, которые проводят аудиторскую проверку в течение трех-пяти дней и выдают аудиторское заключение, фактически не собрав достаточного объема требуемой информации о деятельности клиента. Неадекватная оплата аудиторских услуг понуждает аудитора сворачивать проверку и выдавать заключение, не имея достаточной информации о клиенте. Некоторые клиенты сознательно требуют снижения оплаты аудиторских услуг, чтобы скрыть недостатки в мутной воде "скоростной" проверки. Этические нормы и уважительное отношение к своей профессии не позволяют аудиторам принимать предложения, которые не дают получить необходимый объем информации для объективного решения вопроса о содержании аудиторского заключения.

Профессиональная этика требует от аудитора не только получения достаточной информации о клиенте, но и доказательства этой достаточности.

Аудиторы обязаны составлять рабочие документы, свидетельствующие о достаточности знаний, на которых базируются выводы, рекомендации и заключения аудиторов. Рабочие документы, как и любые другие доказательства, обосновывающие мнение аудитора о степени достоверности бухгалтерской отчетности, необходимо сохранять.

Важным условием объективности и непредвзятости аудитора является его независимость. Аудиторы не должны принимать заказы на оказание аудиторских услуг, если имеются обоснованные сомнения в их независимости от организации клиента и ее должностных лиц. В статье 5 Кодекса (независимость аудитора) перечисляются основные обстоятельства, наличие которых позволяет сомневаться в фактической независимости аудитора. Финансовая, личная независимость должна соблюдаться в соответствии с законодательством. А как относиться к таким фактам, когда аудитор, получая плату за свои услуги, затем выплачивает ее часть должностным лицам клиента? Это финансовая или личная зависимость? На языке Уголовного кодекса - это элементарная взятка, ее и нужно так квалифицировать по уголовным нормам.

Независимость аудитора может быть нарушена, если по поручению клиента он выполняет услуги по консультированию, составлению отчетности, ведению бухгалтерского учета и т.п. Кодекс обязывает аудитора следить за тем, чтобы его независимость не ставилась под сомнение при проведении аудита отчетности и выдаче заключения о ее достоверности. Независимость не нарушается, если консультации аудитора не перерастают в услуги по управлению организацией; ответственность за содержание бухгалтерского учета и отчетности принимает на себя организация клиента; персонал аудиторской фирмы, участвовавший в ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности, не привлекается к аудиторской проверке.

Сомнения в независимости от аудиторской фирмы обоснованно возникают,

«…если она участвует в финансово-промышленной группе, в группе кредитных организаций или холдинге и оказывает профессиональные аудиторские услуги организациям, входящим в эту финансово-промышленную либо банковскую группу

(холдинг)». Независимость аудиторской фирмы вызывает сомнения в случае, если фирма возникла на базе структурного подразделения бывшего или действующего министерства (комитета) и оказывает услуги (проводит аудит) организациям, ранее подчиненным данному министерству (комитету).

Таких фирм сейчас много, возникли они взамен ранее существовавших контрольно-ревизионных управлений и не могут быть независимыми от аппарата министерства и администрации подведомственных организаций. Последним просто отказывают в свободном выборе независимого аудитора. В некоторых журналах появились суждения о специализации аудиторских фирм в соответствии с профилем производственной деятельности отрасли, в которой ранее действовало данное контрольно-ревизионное управление. Авторы этих суждений не понимают принципиальных различий между аудитом и документальной ревизией, не хотят видеть тот вред, который приносит такая "специализация". Профессиональная этика не совместима с заранее ангажированными аудиторскими услугами "домашних" аудиторов.

В статье 9 говорится, что «Плата за профессиональные услуги аудитора отвечает нормам профессиональной этики, если она выплачивается в зависимости от объема и качества предоставляемых услуг. Она может зависеть от сложности оказываемых услуг, квалификации, опыта, профессионального авторитета и степени ответственности аудитора», а также от объема выполненной работы и затраченного времени. Кодекс требует от аудитора заранее оговаривать с клиентом условия и порядок оплаты профессиональных услуг, закреплять их в письменной форме в договорах и соглашениях.

Важным требованием профессиональной этики является высокое качество услуг, предоставляемых аудиторами.

Компетентность и честность в работе - этические нормы поведения аудитора. Если он понимает, что не компетентен в тех или иных вопросах, то обязан честно заявить об этом заказчику, пригласить для участия в работе более компетентного специалиста либо отказаться от выполнения заказа.

Сомнение в правильности принятых решений необходимо обсуждать с другими специалистами, работающими в аудиторской фирме.

Дело чести каждого аудитора и консультанта - поддерживать высокий уровень своих знаний, постоянно совершенствовать профессиональное мастерство. Выданный государственными органами аттестат призван подтверждать профессиональную пригодность аудитора, свидетельствовать о необходимом для работы уровне специальных знаний. Но руководители аудиторских фирм нередко встречают аттестованных аудиторов, не имеющих достаточной профессиональной подготовки, зачастую не способных работать даже ассистентами аудиторов.

Почему так происходит? Прежде всего, потому, что сдать экзамены на аттестат аудитора большого труда не составляет. Аттестация аудиторов стала весьма выгодным коммерческим мероприятием. Непомерная плата за право быть допущенным к экзамену по замыслу тех, кто ее предлагал и отстаивал, должна бы способствовать отбору хорошо подготовленных претендентов, уверенных в своих знаниях и профессиональной пригодности к аудиторской деятельности. К тому же среди экзаменаторов не многие являются работающими аудиторами, морально готовыми отстаивать высокий профессионализм своих товарищей по цеху.

Рядом с аттестационными центрами в тех же учебных заведениях организовались краткосрочные курсы, готовящие, а вернее "натаскивающие", за две-три недели соискателей аудиторских аттестатов по программе аттестационных экзаменов. В лучшем случае курс "обучения" длится два-три месяца, без серьезной практической подготовки, самостоятельной работы слушателей с учебными и практическими материалами. Нужно разделить центры обучения и центры приема экзаменов. Сделать это следует как можно скорее, чтобы поднять качество и обучения, и проведения экзаменов.

В Германии насчитывается 6 тысяч дипломированных аудиторов.

Представляется, что нам нужно 18-20 тысяч аттестованных аудиторов. Но уже сегодня число получивших аттестаты приблизилось к этим цифрам. Аттестация продолжается теми же темпами, естественно, за счет снижения качества.

Аттестация аудиторов - дело самих аудиторов. Она должна быть в центре внимания Аудиторской палаты России. Нужно пересмотреть содержание и форму аттестации, прислушаться к тем, кто предлагает, кроме письменного экзамена, проводить и устный. На письменном экзамене вместо кратких ответов на несложные вопросы претенденты должны составлять заключения, справки для руководства, иные реальные для аудиторской деятельности документы по материалам, предложенным экзаменационными комиссиями. Пусть ЦАЛАКи, как органы государства, утверждают результаты экзаменов, выдают аттестаты, а сами экзамены должны быть в руках аудиторов и Аудиторской палаты России. В ходе экзаменов претендентам нужно предлагать и тесты по этике, оценивать моральные качества претендентов, их готовность к восприятию и соблюдению этических норм на избранном поприще. Необходимо подумать и о снижении платы за аттестацию.

Статья 7. Конфиденциальная информация клиентов п.7.1. «Аудитор обязан сохранять в тайне конфиденциальную информацию о делах клиентов, полученную при оказании профессиональных услуг, без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с ними. Он не может использовать конфиденциальную информацию для своей выгоды или для выгоды любой третьей стороны».

В современной экономической ситуации, сложившейся в России, важным вопросом профессиональной этики являются налоговые отношения с государственной казной. Дело профессиональной чести аудиторов и сохранения полного доверия к ним со стороны клиентов, общественности и государственных органов - неукоснительное соблюдение налогового законодательства во всех аспектах. Аудиторы (аудиторские фирмы) «не должны сознательно скрывать свои доходы от налогообложения или иным образом нарушать законодательство о налогообложении в своих интересах либо в интересах других лиц».

«При оказании профессиональных услуг по налогообложению аудитор должен руководствоваться интересами клиента». Иначе и быть не может. Кто захочет пользоваться услугами специалистов, изначально выступающих в интересах третьей стороны. Кодекс обязывает аудитора «соблюдать налоговое законодательство и ни в коем случае не способствовать фальсификации с целью уклонения клиента от уплаты налогов и обмана налоговой службы».

Статья 10 п.1: «Аудиторы обязаны доброжелательно относиться к другим аудиторам и воздерживаться от необоснованной критики их деятельности и иных сознательных действий, причиняющих ущерб коллегам по профессии». Отдельная статья Кодекса (ст.11) посвящена отношениям аудиторов с аудиторской фирмой.

Прежде всего, как требование профессиональной этики, провозглашено положение: «Аудитор обязан стремиться осуществлять свою профессиональную деятельность в коллективе специалистов, организованно объединенных в аудиторскую фирму» (ст.6 п.1). Установлено, что «аудитор, часто меняющий аудиторские фирмы либо внезапно покидающий ее и тем самым наносящий фирме определенный ущерб, нарушает профессиональную этику». Соблюдение этого правила позволит постепенно стабилизировать взаимоотношения аудиторов и аудиторских фирм, что будет способствовать повышению общественного авторитета аудиторской профессии.

Аудиторы - основной капитал аудиторских фирм. Они не просто наемные работники фирмы. Их деятельность оказывает непосредственное влияние на благополучие фирмы, ее авторитет у клиентов, перспективы развития. Сознавая это, аудиторская фирма свой капитал вкладывает в аудиторов и консультантов, «разрабатывает методы, обобщает нормативные акты, снабжает ими своих сотрудников, постоянно заботится о повышении их профессиональных знаний и качеств».

Взаимоотношения аудиторской фирмы и ее сотрудников - аудиторов не могут регулироваться только трудовым законодательством. Во многом отношения аудиторов с аудиторскими фирмами основаны на моральных, этических принципах.

Этика взаимоотношений аудитора с фирмой требует взаимной ответственности, целесообразности действий, соразмерности достигаемых результатов, непредубежденности в действиях и помыслах, преданности в делах и поступках. Настоящий руководитель фирмы всегда озабочен тем, чтобы ни словом, ни действием не оскорбить сотрудника, какими бы малыми и незначительными не были его обязанности, если тот старается выполнить их тщательно, со всем доступным ему умением и профессионализмом.

Работающий в другой фирме аудитор должен «воздержаться от осуждения или восхваления своих прежних руководителей и коллег, от обсуждения организации и методов работы в прежней фирме». В свою очередь администрация фирмы воздерживается от обсуждения с кем бы то ни было деловых и личных качеств своего бывшего сотрудника.

В Кодексе профессиональной этики аудиторов прямо записано, что «аудитор, по тем или иным причинам покидающий аудиторскую фирму, обязан добросовестно и в полном объеме передать фирме всю имеющуюся у него документальную и иную профессиональную информацию» о выполненной работе.

Статья 12 п.1 «Публичная информация об аудиторах и реклама аудиторских услуг могут быть представлены в средствах массовой информации, специальных изданиях аудиторов, в адресных и телефонных справочниках, в публичных выступлениях и иных публикациях аудиторов, руководителей и сотрудников аудиторских фирм».

Кодекс не предусматривает каких-либо ограничений в отношении места и частоты обнародования рекламы, размера и оформления рекламного объявления.

Не допускается как противоречащие профессиональной этике аудиторов реклама и публикации, содержащие:

- прямое указание или намек, вселяющий необоснованные ожидания

(уверенность) клиентов в благоприятности результатов профессиональных аудиторских услуг;

- безосновательные самовосхваления и сравнения с другими аудиторами;

- рекомендации, подтверждения клиентов и иных третьих лиц, восхваляющих аудитора и профессиональные достоинства предоставляемых им услуг;

- сведения, которые могут раскрыть конфиденциальные данные клиента либо необъективно представить его в ложном свете;

- необоснованные претензии быть специалистом в определенной области профессиональной деятельности;

- сведения, имеющие целью ввести в заблуждение или оказать давление на судебные, налоговые и иные государственные органы.

Статья 13 "Несовместимые действия аудитора" гласит, что «Аудитор не должен одновременно с основной профессиональной практикой заниматься деятельностью, которая влияет или может повлиять на его объективность и независимость, соблюдение приоритета общественных интересов либо на репутацию профессии в целом и потому несовместимые с оказанием профессиональных аудиторских услуг. Занятие какой-либо деятельностью, запрещенной практикующим аудиторам в соответствии с законодательством, рассматривается как несовместимые действия аудитора, нарушающие закон и профессиональные этические нормы.

«Независимо от того, где аудитор оказывает профессиональные услуги, в своем государстве или в другом, этические нормы его поведения остаются неизменными» (статья 14 Кодекса).

Для обеспечения качества профессиональных услуг, оказываемых в других государствах, аудитор обязан знать и применять в своей работе международные аудиторские стандарты и стандарты, действующие в том государстве, в котором он осуществляет профессиональную деятельность.

Оказывая профессиональные услуги в другом государстве, необходимо руководствоваться следующими правилами:

- если этические нормы профессионального поведения, установленные в государстве, в котором аудитор оказывает профессиональные услуги, менее строгие, чем предусмотренные настоящим Кодексом, то необходимо руководствоваться Кодексом.

- если этические нормы профессионально поведения в государстве, в котором аудитор оказывает профессиональные услуги более строгие, чем предус- мотренные настоящим Кодексом, аудитор обязан руководствоваться этическими нормами, принятыми в этом государстве.

- если международные этические нормы профессионального поведения аудиторов превышают требования настоящего Кодекса, аудитор обязан руководствоваться международными требованиями с учетом содержания настоящей статьи Кодекса.

Все перечисленные выше нормы профессионального поведения, определяемые настоящим Кодексом, основаны на международных этических нормах, разработанных Международной федерацией бухгалтеров (IFA).

Этические нормы других государств

Этические нормы бухгалтерского учета развивались и в других странах.

В 1905 г. первой приняла подобные правила Американская ассоциация общественных бухгалтеров, позже переименованная в Американский институт присяжных общественных бухгалтеров. Впоследствии, все основные общественные объединения бухгалтеров создали свои кодексы профессиональной этики и следовали правилам поведения, закрепленным в них.

Этические требования, предъявляемые к членам профессиональных объединений, не носят обязательный характер. Но многие профессиональные организации предписывают своим членам в конце года предоставлять письменный или устный отчет о соблюдении норм профессионального поведения.

Кодексы этики различных профессиональных организаций отличаются друг от друга по структуре и содержанию. Но основополагающие концепции, провозглашенные в этических стандартах ведущих учетных профессиональных объединений США, Великобритании и Австралии, одинаковые.

Уровень профессионализма бухгалтеров в США, Великобритании и Австралии оценивается с учетом соблюдения установленных норм этики и ответственности за интересы общества. Поэтому каждая профессиональная организация бухгалтеров или аудиторов в англоязычных странах имеет свой собственный кодекс этики.

В существующем ныне кодексе профессиональной этики Американского института присяжных общественных бухгалтеров закреплены следующие моральные нормы:

- член организации должен быть объективным и независимым при выполнении служебных обязанностей;

- запрещены покровительство, использующее принуждение, превышение полномочий и недобросовестная реклама;

- разрешены консультации, предполагающие личные умения;

- запрещено принимать участие в комиссионной продаже, кроме отдельных видов деятельности (например, компьютерные услуги и услуги, связанные с обработкой данных);

- категорически запрещается совместительство, вымогательства.

Такие факты рассматриваются как грубое нарушение профессиональной этики.

Цель этического кодекса (1987 г.) Института финансовых бухгалтеров

США - представить такое руководство и такие правила, нарушение которых может сопровождаться штрафом.

Три правила этического кодекса Института финансовых бухгалтеров США посвящены описанию капитала собственника. Прибыли работодателя не могут включать долю главного бухгалтера, т.е. бухгалтер не может получать премию или доплату за финансовые результаты, которые получены в результате умело используемой методологии.

Бухгалтер не может делить свое вознаграждение с работниками других служб предприятия.

Деньги клиента, находящиеся в ведении бухгалтера, должны быть всегда отделены от собственных средств бухгалтера как на его счетах, так и по способу их вложения. Для осуществления любых платежей со счета клиента бухгалтер должен вначале представить ему документы для одобрения.

Немаловажным с этической стороны являются положения кодекса, посвященные рекламе и профессиональному образованию. В них говорится, что бухгалтеру не следует создавать себе саморекламу, но надлежит выполнять все работы с высоким качеством и мастерством. Нельзя злоупотреблять рекламой.

Даже бухгалтеры, обладающие прекрасными профессиональными качествами должны избегать экстравагантных заявлений и намекать на уровень своих гонораров.

Всем бухгалтерам рекомендуется регулярно повышать свое профессиональное образование.

В случае нарушения этических норм Совет Института может временно прекратить, ограничить или пересмотреть членство бухгалтера в своих рядах или предъявить другие санкции, в зависимости от ситуации.

Профессиональные организации разрабатывают подробные кодексы профессиональной этики аудиторов, стараясь предусмотреть все возможные нюансы их поведения.

В этическом кодексе аудиторов обобщены этические нормы профессионального поведения независимых аудиторов, определены нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество, готовое защищать их от всех возможных нарушений и посягательств

(Ст.1 п.1.3 Общие положения). Соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм - непременная обязанность и высший долг каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы.

Об этике аудиторов-профессионалов много говорят, но мало делают для воспитания авторитетных высококлассных специалистов. Этические проблемы повседневно встречаются на профессиональном пути аудитора. Их нужно разрешать достойно, а для этого необходимо знать нормы профессионального поведения, готовить себя к их неукоснительному соблюдению.

2. Процедуры межбанковского подтверждения

1. Международные положения по аудиторской практике (IAPS): Процедуры межбанковского подтверждения. Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами банков. Аудит финансовой отчетности банков. Аудит производных финансовых инструментов. Подготовка аудиторских заключений при проверке на соответствие Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО)

Инструкции по межбанковским процедурам подтверждения для внешних независимых аудиторов, а также таких сотрудников банков, как внутренние аудиторы и инспекторы, приведены в ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения». ПМАП 1000 не имеет российского аналога. В нем указывается, что при аудите финансовой отчетности банков и связанной с ней информации особое внимание уделяется запросу о подтверждении непосредственно со стороны других банков в отношении остатков по счетам и других сумм, фигурирующих в балансе, а также иной информации, которая может быть и не отражена в самом балансе, но раскрыта в примечаниях к отчетности. Отмечено, что забалансовые статьи, требующие подтверждения, включают в себя такие статьи, как гарантии, форвардные обязательства по покупке или продаже, обязательства по обратной покупке опционов, соглашения о зачете. Объясняется, что этот вид аудиторских доказательств ценен, поскольку они поступают непосредственно от независимого источника и обеспечивают большую уверенность в достоверности, нежели те, которые были получены исключительно на основе собственных учетных записей банка.

В разделе «Необходимость подтверждения» подчеркивается роль межбанковского подтверждения как важного механизма контроля для руководства банков за проведением операций с частными лицами или группами финансовых институтов; отмечается, что требование банковского подтверждения возникает в связи с необходимостью для руководства банка и его аудиторов подтвердить финансовые и деловые взаимоотношения между: банком и другими банками в этой же стране; банком и другими банками в других странах; банком и его небанковскими клиентами.

В разделе «Использование запросов о подтверждении» указано, что аудитор должен выбрать наиболее подходящий способ для подтверждения другим банком остатков или другой информации. Аудитору нужно решить, у какого банка или банков запросить подтверждение, с учетом таких вопросов, как размер остатков, объем деятельности, степень надежности внутреннего контроля, а также уровень существенности в контексте финансовой отчетности. Запросы о подтверждении отдельных операций могут быть либо элементом тестирования системы внутреннего контроля банка, либо средством подтверждения сумм в финансовой отчетности банка на какую-либо дату. Аудитор должен определить, какой из следующих способов наиболее подходит для подтверждения другим банком остатков или иной информации: указать сумму и иную информацию и попросить подтверждения их точности и полноты; запросить расшифровку сумм остатков и другие сведения, которые затем могут быть сопоставлены с записями проверяемого банка. В разделе «Подготовка и рассылка запросов и получение ответов» рассмотрен порядок отправления аудитором запроса о подтверждении. Указано, что лучше направлять запросы о подтверждении в головной офис банка, чем в подразделение, у которого предположительно находится финансовая и другая полезная информация. Ответственность по контролю за содержанием запросов о подтверждении и их рассылкой возлагается на аудитора. Тем не менее, запрос должен быть авторизован запрашивающим банком. Ответы должны быть направлены непосредственно аудитору, и для удобства к запросу должен быть приложен конверт с надписанным адресом.

В разделе «Содержание запросов о подтверждении» отмечено, что форма и содержание письма с запросом о подтверждении зависят от цели такового, местной практики и учетных процедур запрашиваемого банка, например от интенсивности применения электронной обработки информации. Запрос о подтверждении должен быть четким и сжатым, так чтобы он мог быть беспрепятственно понят подтверждающим банком.

Письма-запросы, касающиеся различных аспектов межбанковских взаимоотношений, могут быть направлены несколько раз в течение года. Наиболее часто у банка запрашивается информация о суммах «к оплате» или «к получению» по текущим, депозитным, ссудным и другим счетам. В письме-запросе должны быть приведены описание счета, номер и вид валюты счета. Рекомендуется также запросить информацию о нулевых остатках на корреспондентских счетах и о корреспондентских счетах, которые были закрыты в течение 12 месяцев до выбранной даты подтверждения. Запрашивающий банк может попросить подтвердить не только суммы по счетам, но и другую информацию, которая может быть полезной, такую, как сроки погашения кредитов и процентные ставки, информацию о неиспользованных кредитных ресурсах, гарантиях, кредитных линиях.

Указано, что важная часть банковской деятельности связана с контролем за операциями, обычно называемыми забалансовыми. Соответственно банк и его аудиторы чаще всего запрашивают подтверждения условных обязательств, вытекающих из таких обязательств, как предоставление гарантий, поручительств, соглашений о намерениях, обязательств по векселям, в том числе по собственным акцептованным векселям и индоссаментам. Предоставленная или запрашиваемая информация должна содержать описание характера условных обязательств, их валюту и суммы. Кроме того, нужно запрашивать подтверждение соглашений об обратной покупке и обратной продаже активов и непогашенных опционов на соответствующую дату. В таком подтверждении должен быть описан актив, предусмотренный соглашением, указаны дата поставки актива и условия, на которых поставка была проведена. Другая категория информации, для которой зачастую требуется независимое подтверждение на дату, отличную от даты совершения операции, включает в себя форвардные контракты по иностранной валюте, драгоценным металлам, ценным бумагам и другие нереализованные контракты.

В приложении приведен глоссарий, в котором даются определения некоторых терминов, использованных в ПМАП 1000: «обеспечение», «условные обязательства», «закладная», «зачет», «опцион», «соглашение об обратной продаже (обратной покупке)», «депозитарные услуги», «кредитная линия (резервный кредит)».

В России аудиторскими стандартами по банковскому аудиту занимается Центральный банк Российской Федерации. Стандартизация работы аудиторов в этом направлении находится на начальной стадии [1].

Требования к взаимодействию внешних аудиторов и органов, контролирующих работу банков, установлены ПМАП 1004 «Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов», не имеющим российского аналога. В ПМАП отмечено, что во многих аспектах интересы инспектора и аудитора аналогичны, хотя объекты их внимания могут различаться. Инспектор, которого в первую очередь должна интересовать стабильность банка с точки зрения защиты интересов вкладчиков, проверяет его настоящую и будущую жизнеспособность, используя финансовую отчетность для оценки развития его деятельности. Аудитора же в первую очередь интересует отчетность о финансовом положении банка и результатах его операций, поэтому аудитор также рассматривает способность банка вести непрерывную деятельность для подтверждения допущения о непрерывной деятельности, на основе которого подготавливается финансовая отчетность.

В разделе «Обязанности руководства банка» сказано, что основные обязанности по ведению бизнеса в банке возложены на совет директоров и руководство, назначенное им. В эти обязанности входит обеспечение:

* профессиональной компетентности тех, кто решает стоящие перед банком задачи, и наличия специалистов с соответствующим опытом, занимающих ключевые позиции;

* наличия и функционирования надлежащих систем контроля;

* надлежащей осмотрительности при проведении операций банка, в том числе создания достаточных резервов для покрытия убытков соблюдения законодательных и нормативных актов, включая директивы, касающиеся платежеспособности и ликвидности;

* необходимой защиты не только акционеров, но и вкладчиков и других кредиторов.

Ответственность за подготовку финансовой отчетности согласно местному законодательству несет руководство банка, которое также должно обеспечить аудитора, проверяющего эту отчетность и составляющего отчет по ней, всей необходимой информацией, которая может существенно влиять на финансовую отчетность и, следовательно, на мнение аудитора.

В разделе «Функции инспектора по банковскому надзору» говорится, что законодательно определенной функцией обычно является защита интересов банковских вкладчиков. Наряду с этими функциями инспектор выполняет более широкие обязанности по обеспечению устойчивости и стабильности банковской системы, а в некоторых странах надзор также может вестись для обеспечения соблюдения монетарной и валютной политики. Наиболее важными полномочиями большинства органов надзора являются право выдать разрешение или лицензию субъекту на ведение банковской деятельности и право отозвать подобную лицензию. Для того чтобы получить и сохранить лицензию на ведение банковской деятельности, субъекты должны соблюдать определенные потенциальные требования.

Цель этих требований состоит в создании условий, обеспечивающих надлежащее ведение бизнеса руководством банка и создание им достаточных финансовых ресурсов для преодоления неблагоприятных обстоятельств и защиты вкладчиков от потерь. Несоблюдение банком различных условий и требований дает инспектору основание рассмотреть вопрос об отзыве лицензии, но следствием отзыва лицензии может стать не только прекращение деятельности, но и процедура банкротства.

Инспектор тоже стремится взять под контроль и ограничить сферы возникновения банковских рисков, таких, как риск ликвидности, риск, связанный с привлечением средств, процентный риск, инвестиционный риск, риск, связанный с курсом валюты, и риск по внебалансовым статьям. Инспектор придает большое значение хорошо продуманной организационной структуре банков и работе эффективных информационных систем и систем контроля в целях управления риском. Задачей инспектора является также обеспечение наличия бухгалтерских записей, ведущихся надлежащим образом, и соблюдения стандартных бухгалтерских процедур в целях: эффективного осуществления всей банковской деятельности; наличия у руководства необходимой базы данных для проведения мониторинга, контроля и планирования различных потенциальных рисков; снижения вероятности мошенничества со стороны работников, руководства и клиентов. Системы надзора используют в основном такие методы, как проверки на местах, сбор и анализ регулярных отчетов и прочих статистических данных.

В разделе «Роль внешнего аудитора банка» указано, что основная цель проведения аудита банка внешним аудитором --выражение им мнения о том, отражает ли опубликованная финансовая отчетность банка «достоверно объективно» (или «представлена ли она объективно») финансовое положение банка и результаты его деятельности за отчетный период. Для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что информация, содержащаяся в исходных бухгалтерских записях, и данные из других источников являются надежной и достаточной основой для подготовки финансовой отчетности, а также в том, что соответствующая информация представлена должным образом в финансовой отчетности, аудитор изучает и оценивает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, на данные которых он будет полагаться; тестирует работу систем контроля в целях определения характера, объема и сроков других аудиторских процедур; проводит такие тесты, запросы и другие проверочные процедуры учетных операций и сальдо счетов, которые он считает уместными в данных обстоятельствах.

При проведении аудита банка независимый аудитор признает, что в связи с некоторыми аспектами деятельности у банка могут возникнуть особые проблемы, например:

* банк хранит значительные денежные средства, включая наличные средства и обращающиеся финансовые инструменты, физическая безопасность которых должна быть обеспечена. Это относится к хранению и переводу денег, что делает банк уязвимым с точки зрения незаконного присвоения средств или мошенничества. Таким образом, банку нужно разработать формальные операционные процедуры, жесткую систему внутреннего контроля и четко ограничить полномочия отдельных лиц;

* банк осуществляет большое число разнообразных операций, отличающихся в том числе по объему обрабатываемых сумм. Это обстоятельство требует сложных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также широкого использования электронной обработки данных;

* во многих странах банки обычно ведут деятельность через сеть филиалов и отделений с широкой географией местонахождения. Это обязательно влечет за собой значительную децентрализацию руководства и рассредоточение функций учета и контроля, что в свою очередь затрудняет применение единых операционных приемов и учетных систем, в частности когда сеть филиалов простирается за пределы национальных границ;

* банки часто берут на себя значительные обязательства, не связанные с непосредственным переводом денежных средств. Такие операции, которые обычно называются внебалансовыми, могут не потребовать непосредственных бухгалтерских проводок, и, следовательно, неотражение их в учете трудно обнаружить;

* деятельность банков регулируется государственными органами, и требования, определяющие деятельность банков, часто оказывают влияние на общепринятую бухгалтерскую и аудиторскую практику в отрасли. Несоблюдение требований законодательства, например, в отношении специальных правил оценки нестандартных активов может влиять на финансовую отчетность банка.

Когда аудитор обнаруживает ошибку, которая является существенной для финансовой отчетности (в том числе применение несоответствующей учетной политики, оценку актива, с которой аудитор не согласен, или нераскрытие существенной информации), он требует корректировки финансовой отчетности для исправления ошибки. Если руководство отказывается сделать исправление, то аудитор выражает условно положительное или отрицательное мнение о финансовой отчетности. Подобное заключение может оказать серьезное влияние на степень доверия банку и даже стабильность банка, поэтому обычно руководство предпринимает необходимые меры, чтобы избежать этого. В свою очередь аудитор не выразит безусловно положительного мнения в случае непредставления ему всей необходимой информации и пояснений.

В качестве дополнительной, но не обязательной части своей работы аудитор часто составляет для руководства традиционный письменный отчет. В некоторых странах аудитор также представляет руководству или надзорным органам в соответствии с требованиями законодательства либо договором развернутый отчет по определенным вопросам, таким, как расшифровки сальдо счетов или состав кредитного портфеля, показатели ликвидности и прибыль, нормативы, адекватность систем внутреннего контроля, анализ банковских рисков или соблюдение законодательства и требований надзорных органов.

В разделе «Взаимоотношения инспектора и аудитора» подчеркивается, что во многих областях результаты работы инспектора и аудитора могут быть эффективно использованы обеими сторонами. Письма руководству и развернутые отчеты, представленные аудиторами, могут позволить инспекторам получить глубокое представление о различных аспектах деятельности банка. Во многих странах принято представлять такие отчеты инспекторам. Аналогичным образом аудиторы могут почерпнуть полезную информацию от органа надзора.

Могут сложиться обстоятельства, при которых аудитору или инспектору станет известна важная информация, которая, по их мнению, неизвестна другой стороне, но должна быть доведена до ее сведения. Подобные обстоятельства, например, могут возникнуть: если аудитор узнает о фактах, которые ставят под угрозу существование банка; если аудитор или инспектор обнаруживает признаки мошенничества, совершенного руководством; если аудитор собирается отказаться от проведения аудита в ходе работы; если мнение аудитора не совпадает с мнением руководства по существенному аспекту финансовой отчетности, в результате чего аудитор собирается составить аудиторское заключение, которое не является безусловно положительным; если инспектор владеет информацией, которая может существенно повлиять на финансовую отчетность или аудиторской отчет; если, по мнению аудитора, определенная информация должна быть доведена до сведения инспектора, а руководство не выполнило соответствующее требование о предоставлении информации.

Разделом «Условия возможного расширения функций аудитора в сфере надзора» установлены следующие критерии выполнения аудитором определенных надзорных функций:

* во-первых, основную ответственность за предоставление полной и точной информации инспектору должно нести руководство банка. Роль аудитора заключается в проверке этой информации и повышении доверия к ней. Он не берет на себя какие-либо обязанности инспектора, но содействует инспектору в формировании его суждения на более эффективной основе;

* во-вторых, между аудитором и его клиентом должны обеспечиваться обычные отношения. Таким образом, должна существовать основа для работы, предусмотренная либо законом, либо договором между банком и надзорным органом. Если иное не закреплено законодательством и договором, то поток информации между инспекторами и аудиторами должен проходить через банк, кроме исключительных случаев;

* в-третьих, прежде чем заключать какие-либо соглашения с инспектором, аудитор должен учесть возможность возникновения конфликта интересов. Если такая вероятность существует, то необходимо решить эту проблему до начала работы, обычно получив предварительное согласие руководства банка на выполнение работы;

* в-четвертых, требования органов надзора в отношении необходимой информации должны быть конкретными и четко сформулированными. Насколько это возможно, между инспекторами и аудиторами должно быть достигнуто соглашение в отношении понятия существенности;

* в-пятых, задачи, выполняемые аудитором по просьбе инспектора, должны входить в сферу компетенции аудитора, как технической, так и практической. К нему могут, например, обратиться с просьбой оценить степень потенциального риска банка по отдельному заемщику или стране, но он не сможет без четкого и конкретного критерия оценить, насколько велик риск в каждом конкретном случае;

* в-шестых, задание аудитора, выполняемое для инспектора, должно иметь рациональную основу. Это означает, что за исключением особых обстоятельств задание должно носить вспомогательный характер по отношению к основной работе по аудиту и может быть выполнено аудитором более экономично или быстро, чем инспектором, потому что аудитор обладает необходимой квалификацией либо потому, что тем самым исключается дублирование.

Необходимо принять меры по соблюдению конфиденциальности информации, полученной аудитором в ходе его профессиональных контактов с другими клиентами и не известной банку или общественности.

В разделе «Особые направления расширения функций аудитора» говорится, что возможности расширения функций аудитора зависят от характера надзора в конкретной стране. Например, если инспектор применяет активный подход с проведением частых и тщательных инспекций, то обычно от аудитора может потребоваться минимальное содействие. Если же проводится менее тщательный надзор, основанный главным образом на анализе отчетов, предоставленных руководством банка, или если возможности надзорных органов ограничены, мнение аудитора о достоверности предоставленной информации может оказаться весьма полезным для инспектора.

В разделе «Необходимость постоянного диалога между надзорными органами и аудиторами» отмечено, что если инспекторы намерены использовать результаты работы аудиторов на постоянной основе, то они должны доверять аудиторам в целом в вопросах, вызывающих в настоящее время интерес у органов надзора. Наиболее эффективно этого можно достичь, проводя периодические консультации на национальном уровне между органами надзора и профессиональными организациями бухгалтеров.

Надзорные органы часто могут оказывать влияние на решения банков о применении единой политики, поскольку они обладают соответствующими полномочиями, установленными законодательством, в то время как аудиторы имеют больше возможностей для контроля за применением подобной политики на практике. Взаимодействие надзорных органов и аудиторов, осуществляемое на постоянной основе, может таким образом внести значительный вклад в дело гармонизации стандартов финансовой отчетности на национальном уровне.

Требования, предъявляемые к аудиту международных банков, изложены в ПМАП 1006 «Аудит международных коммерческих банков», которое также не имеет российского аналога. В этом документе нашли отражение описание целей и процесса аудита, определение условий аудиторского задания, планирование работы.

В разделе «Цели аудита и процесс аудита» указывается, что главной целью аудита банков является предоставление мнения, основанного на МСА, соответствующих национальных стандартах или на существующей в стране практике, о банковской годовой финансовой отчетности. Приведено схематическое описание этапов выполнения работы, требуемой для формирования мнения о финансовой отчетности банка. Согласно этой схеме на первом этапе необходимо определить условия договоренностей об аудите; на втором -- в ходе планирования приобрести знания о бизнесе клиента, разработать общий план, координировать работу, которую предстоит выполнить; на третьем -- выполнить процедуры по установлению степени надежности системы внутреннего контроля: определить документальное отражение и тестирование контрольных процедур, рассмотреть влияние внешних факторов, выяснить характер, масштаб и объем необходимых процедур по существу; на четвертом -- выполнить процедуры проверки по существу, а на пятом -- составить заключение по финансовой отчетности.

Далее в разделах, названия которых соответствуют названиям перечисленных этапов, даются конкретные рекомендации.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

международный стандарт аудит межбанковское подтверждение

1. Международные стандарты аудита: учебное пособие / Б.Т. Жарылгасова, А.Е. Суглобон. - 3-е изд., стер. - М.: КНОРУС, 2007. - 400 с.

2. Аудит: учебник для ВУЗов/ под ред. В.И.Подольского. - М, 2002

3. Бухгалтерский учет и аудит: 500 вопросов и ответов. Ростов-на-Дону. 2001

4. Палий В.Ф. Нормы профессионального поведения аудиторов // Бухучет

5. Валебникова Н.В. О кодексе профессиональной этики // Бухучет № 3 1997

Кодекс профессиональной этики аудиторов// Бухучет № 3 1997

Размещено на Allbest.ru