Международные стандарты аудита

Размещено на http://www.allbest.ru/

1 ПРОВЕСТИ СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ МСА 500 «АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА» И ПРАВИЛА (СТАНДАРТА) №5. «АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА». УТВ. ПОСТАНОВЛЕНИЕМ ПРАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 23 СЕНТЯБРЯ 2002 Г. №696 (В РЕД. ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ ОТ 07.10.2004 №532)

Проблема внедрения МСА в отечественную практику, заключается в том, что российские аудиторы плохо представляют себе, что понимается под международными стандартами аудита, далеко не все из них хорошо знакомы даже с национальными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (ПСАД). На основе действующих в настоящее время МСА разработан ряд отечественных аналогов. В целом стандарты можно объединить в группы:

1) международные стандарты аудита, близкие к российским;

2) международные стандарты аудита, отличающиеся от российских аналогов;

3) документы МСА, не имеющие аналогов среди российских стандартов;

4) российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, не имеющие аналогов в системе МСА.

К международным стандартам аудита, отличающимися от российских аналогов, относится и МСА 500 «Аудиторские доказательства» (ПСАД №5 «Аудиторские доказательства»).

В первую очередь необходимо обратить внимание на то, что новые правила аудиторской деятельности разработаны с учетом международных стандартов аудита и фактически представляют собой официально утвержденный перевод МСА. Содержание новых российских правил (стандартов) стало менее подробным по сравнению с их первоначальными вариантами. Данный факт нельзя однозначно классифицировать как положительный или как отрицательный, поскольку российский аудит всегда базировался на тех же принципах, что и международный, а условности и недопонимания устранялись комментариями.

Целью МСА №500 «Аудиторские доказательства» является установление стандартов и предоставление руководства в отношении количества и качества аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой отчетности, а также в отношении процедур, выполняемых с целью получения аудиторских доказательств.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования разумных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения надлежащего комплекса тестов средств контроля и процедур проверки по существу. При некоторых обстоятельствах доказательства могут быть получены исключительно на основе процедур проверки по существу.

В МСА 500 «Аудиторские доказательства» говорится, что надежность аудиторских доказательств зависит от их источника и характера. Там указывается, что в целом аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, подготовленные внутри организации, а письменные аудиторские доказательства надежнее аудиторских доказательств в устной форме. Следовательно, аудиторские доказательства, полученные в форме письменных откликов, присылаемых для аудитора на просьбы о подтверждении от третьих сторон, не связанных с субъектом, при их рассмотрении отдельно или совместно с аудиторскими доказательствами, полученными в результате других проводимых процедур, могут способствовать сокращению аудиторского риска, связанного с предпосылками, до приемлемо низкого уровня.

Внешнее подтверждение - это процесс получения и анализа, аудиторских доказательств посредством прямой связи с третьими лицами в качестве отклика на просьбу представления информация относительно конкретной статьи, оказывающей влияние на предпосылки, сделанные руководством при подготовке финансовой отчетности. При принятии решения относительно степени использования внешних подтверждений аудитор должен принять во внимание характеристики среды, в которой действует субъект, подлежащий аудиту, и практику потенциальных отвечающих при обработке просьб для получения прямого подтверждения.

Надежность полученных в результате внешних подтверждений доказательств зависит, среди прочих факторов, от применения аудитором соответствующих процедур при составлении просьбы внешнего подтверждения, выполнения процедур внешнего подтверждения и оценки результатов процедур внешнего подтверждения. К факторам, влияющим на надежность полученных подтверждений, относятся средства контроля, применяемые аудитором в части просьб о подтверждении и откликов, характеристик отвечающих и ограничений, включенных в отклик или установленных руководством.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности №5 «Аудиторские доказательства» подготовлено на основе МСА 500, но между ними есть значительные расхождения. По-видимому, это связано с тем, что разработчики правила (стандарта) сочли внедрение МСА достаточно сложным на начальном этапе перехода к стандартизации аудиторской деятельности и в ходе адаптации значительно упростили текст, опустив много существенных положений.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Процедуры и методы аудиторской проверки в краткой форме отражены как в Международном стандарте аудита МСА 500, так и в российском Федеральном стандарте №5 «Аудиторские доказательства».

Анализируя российское правило (стандарт) и МСА, следует отметить, что в российском правиле (стандарте) вообще не рассматриваются утверждения (или предпосылки подготовки) бухгалтерской отчетности (это, по сути, обстоятельства, которые подлежат проверке при поиске доказательств). В МСА приведены семь таких утверждений (п. 13):

- существование;

- права и обязательства;

- возникновение;

- полнота;

- стоимостная оценка;

- измерение;

- представление и раскрытие.

Следует отметить, что концепция утверждений (или предпосылок подготовки) бухгалтерской отчетности пронизывает всю систему МСА. В российской практике появление данного понятия было заблокировано на том основании, что, якобы, в российском бухгалтерском учете используются принципы подготовки бухгалтерской отчетности, сформулированные иначе.

Отсутствие данных терминов в правилах (стандартах) наносит непоправимый вред российскому аудиту, существенно сдерживает применение в нашей стране МСА и прогрессивных западных методик аудита в полном объеме.

Анализируя сходства и различия российского правила (стандарта) и МСА, следует также отметить, что девять методов получения аудиторских доказательств, установленных у нас, противопоставлены пяти процедурам получения аудиторских доказательств, предусмотренным в МСА. Данные расхождения также идут не на пользу российскому аудиту.

2 ПРИНЦИПЫ, КОТОРЫЕ ДОЛЖЕН СОБЛЮДАТЬ АУДИТОР ПРИ ИЗЛОЖЕНИИ ИНФОРМАЦИИ ЛИЦАМ, ОТВЕЧАЮЩИМ ЗА УПРАВЛЕНИЕ. ФАКТОРЫ, ОПРЕДЕЛЯЮЩИЕ ФОРМУ ИЗЛОЖЕНИЯ АУДИТОРОМ ИНФОРМАЦИИ ЛИЦАМ, ОТВЕЧАЮЩИМ ЗА УПРАВЛЕНИЕ

аудиторский стандарт доказательство заключение

МСА №260 «Сообщение информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление»

Цель МСА №260 - установление принципов и правил сообщения информации по вопросам аудита, возникающим в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности, лицам, отвечающим за управление предприятием.

Данный стандарт содержит следующие разделы: «Соответствующие лица», «Аспекты аудита, представляющие интерес для руководства, которые следует сообщать», «Сроки сообщения информации», «Формы сообщения», «Другие вопросы», «Перспективы государственного сектора». В стандарте определены термины «управление» и «вопросы аудита, имеющие значение для управления»; приведен порядок установления лиц, которым нужно сообщать сведения по вопросам аудита; определен круг вопросов аудита, имеющих значение для управления; установлены сроки и формы сообщения такой информации и требования по обеспечению конфиденциальности в отношении сообщаемой руководству информации.

Согласно МСА №260, лица, отвечающие за управление - это должностные лица, которые должны осуществлять наблюдение, контроль и руководство предприятием, на которых возложена ответственность за эффективное хозяйствование и представление финансовой отчетности заинтересованным сторонам. Эти лица несут ответственность за достоверность финансовой отчетности, эффективность и оперативность деятельности, соответствие законодательным требованиям.

Аудитор должен сам определить, каким именно лицам, отвечающим за управление, он будет сообщать информацию. Так как управленческие структуры разных стран имеют отличия, невозможно установить универсальные правила при определении надлежащих получателей информации. В вопросах определения лиц, отвечающих за управление, аудитор должен руководствоваться собственным профессиональным суждением, принимая во внимание обстоятельства аудиторского задания, особенности законодательства, управленческую структуру аудируемого лица и должностные обязанности соответствующих лиц. (Связанные с этим аспектом вопросы рассмотрены в МСА №315 «Понимание бизнеса предприятия, его среды и оценка риска существенного искажения». Это вопросы понимания аудитором бизнеса субъекта; порядок сообщения информации лицам, осуществляющим управление, о возникших вопросах в процессе приобретения знаний о субъекте и др.)

К надлежащим получателям информации могут относиться:

- наблюдательный совет,

- исполнительный совет,

- правление,

- аудиторский комитет,

- управляющие подразделениями,

- директора,

- собственники, выполняющие функции управляющих,

- другие лица.

Если организационная структура аудируемого лица или представители собственника не могут быть определены, то аудитор приходит к соглашению с аудируемым лицом в отношении того, кому будет сообщать информацию.

Аудитор должен сообщать лицам, ответственным за управление, информацию по вопросам аудита, имеющим значение для управления и возникающим в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности. Это вопросы, возникающие в ходе аудиторской проверки, которые, по мнению аудитора, важны и касаются лиц, ответственных за управление.

Информация, имеющая отношение к управлению и возникающая в ходе аудиторской проверки, обычно отражает:

- общий подход аудитора к проверке и ее объему, ожидаемые ограничения объема аудита, комментарии по поводу уместности дополнительных требований руководства аудируемого лица;

- выбор или изменение руководством существенных принципов и методов бухгалтерского учета, могущих оказать существенное воздействие на финансовую отчетность аудируемого лица;

- возможное влияние на отчетность неопределенных обстоятельств, значительных рисков или внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой отчетности,

- предлагаемые аудитором значительные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- существенные обстоятельства (события или условия), которые могут вызвать сомнения в способности аудируемого лица осуществлять свою деятельность непрерывно (стандарты и рекомендации по проверке уместности допущения о непрерывности деятельности предприятия рассмотрены в МСА №570 «Допущение непрерывности деятельности предприятия»);

- разногласия с руководством клиента по вопросам, являющимся существенными для финансовой отчетности предприятия или для аудиторского заключения; при наличии данных вопросов аудитору следует обосновать их важность и сообщить, были ли данные вопросы разрешены или нет;

- ожидаемые модификации аудиторского заключения (рекомендации относительно формы и содержания модифицированного аудиторского заключения даны в МСА №701 «Модификации заключения независимого аудитора»);

- существенные недостатки в области системы внутреннего контроля;

- информация, важная для собственника аудируемого лица - сомнения в честности, порядочности и объективности руководства, случаи недобросовестных действий руководства (рекомендации относительно обязанностей аудитора по рассмотрению случаев мошенничества даны в МСА №240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности», обязанность аудитора учитывать законы и нормативные акты рассмотрены в МСА №250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности»);

- другие вопросы, согласованные аудитором с аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг / письме о проведении аудита (порядок согласования условий задания с клиентом установлен в МСА №210 «Условия договоренностей об аудите»).

МСА 260 рекомендует аудитору в письме о проведении аудита раскрыть следующие вопросы:

- какая именно информация, имеющая значение для управления, будет доводиться до сведения лиц, отвечающих за управление,

- кому конкретно будет сообщена информация, в какие сроки и в какой форме.

Кроме того, в письме необходимо указать, что:

- аудитор будет сообщать информацию только по тем вопросам, на которые он обратит внимание при проведении аудиторской проверки;

- аудиторская проверка не направлена на выявление всех вопросов, которые могут интересовать лиц, отвечающих за управление;

- аудитор не обязан разрабатывать процедуры специально с целью выявления вопросов, имеющих значение для управления.

Аудитор должен довести до сведения лиц, ответственных за управление, информацию о неисправленных искажениях, выявленных в процессе проверки, которые руководство клиента посчитало несущественными как в отдельности, так и по совокупности для финансовой отчетности в целом; при этом сообщается об искажениях, которые превышают установленную величину.

Аудитору следует проанализировать, повлияли ли на финансовую отчетность текущего года значимые для управления вопросы, которые были сообщены в ходе предыдущих аудиторских проверок. В частности, по-прежнему ли данный вопрос имеет значение для управления и есть ли необходимость сообщения о нем повторно лицам, ответственным за управление. Если ситуация не изменилась, то аудитор должен рассмотреть целесообразность повторного сообщения данных вопросов соответствующим лицам.

Аудитор может обсудить с руководством вопросы, имеющие значение для управления, кроме тех вопросов, которые ставят под сомнение честность и компетентность руководства. Это дает возможность аудитору прояснить отдельные факты и вопросы, а также получить от руководства аудируемого лица дополнительную информацию. Руководство может дать дополнительные разъяснения и самостоятельно сообщить необходимые сведения лицам, отвечающим за управление. В том случае, если аудитора удовлетворяет эффективность действий руководства в этом направлении, он может не доводить повторно информацию до сведения лиц, отвечающих за управление.

При сообщении информации лицам, отвечающим за управление, аудитор должен руководствоваться профессиональными принципами независимости, объективности и конфиденциальности.

Информация должна быть сообщена своевременно, в соответствии с порядком, сроками и принципами, согласованными с клиентом и отраженными в письме-обязательстве. Если возникла необходимость решить срочный вопрос, аудитор может сообщить о нем раньше, чем это было согласовано ранее. Это дает возможность лицам, отвечающим за управление, своевременно принимать соответствующие меры.

Форма изложения информации может быть как письменной, так и устной (например, доклад во время совещания). Форма изложения зависит от следующих факторов:

- размер, операционная структура, организационно-правовая форма предприятия, техническое обеспечение и процесс сообщения информации на предприятии, где проводится аудиторская проверка;

- характер, значимость и особенности аудиторской информации, полученной в процессе аудиторской проверки и имеющей значение для управления;

- договоренность с аудируемым лицом относительно регулярных встреч и докладов по аудиторским вопросам, имеющим значение для управления;

- степень, в которой аудитор поддерживает постоянные контакты и диалог с лицами, отвечающими за управление.

Если информация, имеющая значение для управления, сообщается в устной форме, то она, также как реакция на нее получателей этой информации, должна быть зафиксирована в рабочих документах аудитора (рекомендации по ведению документации в процессе аудита даны в МСА №230 «Документирование»; вопросы оценки и документального оформления заявлений, сделанных руководством, а также использование данных заявлений в качестве аудиторских доказательств рассмотрены в МСА №580 «Заявления руководства»). Иногда, в зависимости от важности, характера и особенностей информации, целесообразно получить от собственников и руководства аудируемого лица письменные подтверждения в отношении информации, сообщенной в устной форме. Это могут быть следующие документы:

- копии протоколов совещаний или обсуждений, проводимых аудитором с представителями собственника и руководства аудируемого лица;

- вопросы, изложенные в устной форме, и содержание полученных ответов в виде конспекта или личного письменного заявления должностного лица;

- копии информационных писем аудитора лицам, отвечающим за управление.

На содержание, форму и сроки предоставления информации могут оказывать влияние требования национальных профессиональных бухгалтерских организаций, законодательных или нормативных актов.

При аудите предприятий государственного сектора следует учитывать, что наиболее важными вопросами, имеющими значение для государственного органа, являются:

- соблюдение законодательных или нормативных требований и требований соответствующих органов,

- адекватность систем учета и контроля,

- экономичность, эффективность и действенность программ, проектов и видов деятельности.

Кроме того, аудитор должен учитывать тот факт, что его письменная информация в адрес лиц, отвечающих за управление, может быть распространена среди широкой аудитории.

ЛИТЕРАТУРА

1. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита: учеб. пособие // под ред. С.М. Бычковой - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008.

Размещено на Allbest.ru