Бухгалтерский финансовый учет нематериальных активов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Нематериальные активы, как объект бухгалтерского учета

1.1 Понятие нематериальных активов и их классификация

1.2 Виды нематериальных активов

1.3 Документальное оформление движения нематериальных активов

1.4 Оценка нематериальных активов

2 . Учет поступления нематериальных активов

2.1 Учет нематериальных активов, приобретенных за плату

2.2 Учет нематериальных активов, созданных силами организации

2.3 Учет нематериальных активов, поступивших в счет вклада в уставный капитал организации

2.4 Учет безвозмездно полученных нематериальных активов

2.5 Учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов

3. Учет реализации и выбытия нематериальных активов

3.1 Причины выбытия нематериальных активов

3.2 Учет выбытия нематериальных активов при их списании

3.3 Учет выбытия нематериальных активов при их продаже

3.4 Учет выбытия нематериальных активов при передаче их в счет вклада в уставный капитал

3.5 Учет выбытия нематериальных активов при их безвозмездной передаче

4. Учет амортизации и последующая оценка нематериальных активов

4.1 Учет амортизации нематериальных активов

4.2 Последующая оценка нематериальных активов

4.3 Инвентаризация нематериальных активов

Заключение

Список литературы

Введение

нематериальный актив учет амортизация

Бухгалтерский учет возник в XV в. Как единая система учета имущества, капитала и прибыли единичного хозяйства. По сути это был финансовый учет, в который с началом фабричной организации производства постепенно встраивались калькуляционный учет и калькуляционные расчеты.

Вторая половина XX в. Характеризуется усилением международной специализации и разделения труда, созданием мирового рынка, возникновением предприятий со смешанным капиталом и привлечением иностранных инвестиций и кредитов. В связи с этим первостепенное значение приобретает достоверная и понятная финансовая информация о деятельности концернов и предприятий. Все это обусловливает необходимость гармонизации и международной стандартизации бухгалтерского учета - основного источника финансовой информации о хозяйствующем субъекте.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Нематериальные активы наряду с основными средствами являются объектами долгосрочных инвестиций, и их бухгалтерский учет во многом совпадает с бухгалтерским учетом основных средств.

В связи с ускорением научно-технического прогресса и усилением конкурентной борьбы интерес к нематериальным ресурсам постоянно возрастает, увеличивая долю нематериальных активов в общей сумме капитала организации. Большинство новых высокотехнологичных товаров, работ, услуг воплощаются только в связи с использованием интеллектуальной промышленной собственности. Инвестиции в нематериальные активы - это приобретение лицензий на передачу прав промышленной собственности, секретов производства, патентов на изобретения, свидетельств на новые технологии, полезные модели и промышленные образцы, товарные знаки и фирменные наименования.

Нематериальные активы - обобщающее понятие, применяемое для обозначения группы объектов интеллектуальной собственности, не являющихся вещественными (осязаемыми), но имеющих стоимостную (денежную) оценку и защищенных патентами, авторскими или иными подобными правами.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала предприятия, его квалификация и способность к труду.

Начиная с 1 января 2008 г. в состав нематериальных активов не включаются расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы). Организации по состоянию на 1 января 2008 г. производят списание величины организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом сумм начисленной амортизации, на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Для целей бухгалтерского учета понятие «нематериальные активы» раскрывается через конкретный перечень единовременно выполняемых условий, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007.

ПБУ 14/2007, утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, вступило в силу, начиная с бухгалтерской отчетности 2008 г., и заменило ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000.

Целью данной работы является систематизация теоретических аспектов учета и движения нематериальных активов.

1. Нематериальные активы, как объект бухгалтерского учета

1.1 Понятие нематериальных активов и их классификация

Капитальные вложения представляют собой инвестиции в недвижимое имущество и другие материальные объекты. Но имеют место также немалые затраты в нематериальные активы, которые представляют собой неотъемлемый компонент или фактор хозяйственной деятельности, приносящий доход. До недавнего времени в российской практике затраты на нематериальные активы обособленно не выделялись и, следовательно, в бухгалтерском учете не учитывались.

Нематериальные активы - средства, не имеющие физической субстанции, длительное время (более одного года) используемые в производстве или для управления предприятием с целью получения дохода.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной формы;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) объекта от других активов;

в) способность приносить предприятию экономические выгоды (доход) в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд предприятия либо для использования в деятельности, направленной для достижения целей создания некоммерческой организации;

г) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) предприятием не предполагается продажа данного имущества в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость может быть достоверно определена;

ж) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация должна иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результаты интеллектуальной деятельности), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом).

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, при выполнении всех условий, приведенных выше:

1) произведения науки, литературы и искусства;

2) изобретения;

3) программы для ЭВМ;

4) полезные модели;

5) секреты производства (ноу-хау);

6) товарные знаки и знаки обслуживания;

7) селекционные достижения;

8) деловая репутация предприятия.

К нематериальным активам относят приобретенные предприятием за плату патенты, лицензии, торговые марки, другие права по использованию производственной информации, земли и природных ресурсов, программные продукты для ЭВМ и т. п. Затраты в нематериальные активы окупаются в течение определенного периода за счет дополнительной выручки или дополнительной прибыли (снижения себестоимости), которые получает предприятие в результате их применения или использования в хозяйственной деятельности [8, с 206].

В случаях, когда затраты на приобретение того или иного объекта могут рассматриваться как затраты в нематериальные активы, но этот объект по каким-либо причинам не используется в хозяйственной деятельности предприятия, то он не может отражаться в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов. Скорее всего, такие затраты следует отражать как текущие эксплуатационные издержки или уменьшение балансовой прибыли за отчетный период.

Например, предприятие приобрело патент на технологию, которая, как оказалось, не может найти на нем применения, и затраты оказываются бросовыми. Такие затраты не должны учитываться как объекты нематериальных активов, хотя по внешним особенностям и могут быть к ним отнесены. В бухгалтерском учете вся сумма таких затрат отражается в числе убытков отчетного года.

Затраты на приобретение нематериальных активов могут учитываться в качестве таких активов в том случае, если они относятся к конкретному объекту, который может быть выделен из состава иного имущества , выражен в определенной форме, подтверждающей его существование и права предприятия на этот объект . Следовательно, приобретенные авторские права, например, обретают статус нематериального актива, если имеется конкретный объект , т. е. рукопись и договор, подтверждающий факт и условия передачи прав на ее использование. Передача интеллектуальной собственности должна содержать ее описание, отчуждаемое от собственника, позволяющее использование объекта такой собственности без него и независимо от него. Любые права, приобретаемые предприятием, должны быть подтверждены юридически полноценным документом, свидетельствующим о праве собственности на них данного предприятия.

Многие специалисты считают, что нельзя относить к нематериальным активам интеллектуальные и деловые качества человека, его квалификацию и другие способности, так как они неотделимы от своего носителя и не могут быть использованы без него, переданы другим предприятиям.

2.1 Виды нематериальных активов

Права на использование земельных участков составляют часть стоимости взносов российских участников в уставный фонд совместного предприятия с участием иностранных граждан или фирм. Стоимость этих прав зависит от оценки земли и определяется по соглашению участников. Она должна быть полностью погашена амортизационными отчислениями до истечения срока пользования этим правом. Стоимость принимается на учет по дебету счета «Нематериальные активы» и кредиту счета «Уставный капитал».

Стоимость земли относится к нематериальным активам в том случае, если она приобретается без передачи собственности на нее, например, только для возведения на ней определенного объекта или разработки содержащихся в ней полезных ископаемых и т.п. Земля, полученная в аренду, учитывается в составе арендованных основных средств. Земельные участки, купленные в качестве собственной земли предприятия, учитываются в составе основных средств предприятия.

Патенты дают их владельцам закрепленные юридически исключительные права пользования, производства и продажи продуктов или процессов на период, предусмотренный законодательством. Патентные права приобретаются предприятием за плату, включающую и побочные расходы на оплату юридических и консультационных услуг. Участники (учредители) предприятия могут вносить патенты или «ноу-хау» в качестве своего вклада в уставный капитал.

Стоимость патентов, а в необходимых случаях «ноу-хау», погашается путем амортизационных отчислений в течение всего полезного срока их использования. Как правило, сумма будущих доходов от «ноу-хау» не уменьшается со временем, что позволяет не амортизировать его стоимость. Если установлено достоверно, что сумма будущих доходов от «ноу-хау» со временем будет уменьшаться, его стоимость может быть амортизирована на период предполагаемого полезного использования.

Стоимость приобретенных за плату патентов и других привилегий отражается по дебету «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетами денежных средств. Согласованная участниками стоимость патентов и «ноу-хау», других прав и привилегий, переданных предприятию в качестве взноса в уставный капитал, отражается по дебету названного счета и кредиту счета «Уставный капитал».

«Ноу-хау» - это изобретение, новая технология, технические и иные решения, приносящие выгоду в процессе хозяйственной деятельности. «Ноу-хау» сродни патентам, но патент приобретается предприятием, на него затрачиваются средства, а «ноу-хау» вносится участником (учредителем) предприятия в счет своего материального вклада в капитал предприятия. Стоимость «ноу-хау», по которой оно принимается на баланс предприятия, определяется по соглашению учредителей и участников.

Превышение покупной цены фирмы возникает при покупке действующих предприятий. Обычно такие предприятия продаются-покупаются не по балансовой стоимости, а по рыночной цене исходя из доходности предприятия, его престижа на рынке производимой продукции и многих других факторов. Превышение покупной стоимости предприятия (как целого) над текущей стоимостью всех его активов и составит «цену фирмы», которая будет учтена в бухгалтерском учете и балансе как один из нематериальных активов. Превышение стоимости предприятия над его балансовой стоимостью отражается по дебету счета «Нематериальные активы» и погашается амортизационными отчислениями в течение десяти лет, если невозможно установить более точный срок погашения этой стоимости.

При покупке предприятий, а также приобретении пакета акций, означающего поглощение предприятия, могут возникать отрицательные суммы нематериальных активов, связанных с покупкой.

Организационные расходы, возникающие в период создания предприятия, складываются из расходов на услуги консультантов, рекламные мероприятия, регистрационные, а также иные сборы, подготовку документации и других, кроме операционных расходов и потерь в начальный период деятельности предприятия и организационных расходов каждого из участников предприятия. Сумма организационных расходов учитывается на счете «Нематериальные активы» и погашается путем равномерных амортизационных отчислений в течение первых десяти лет функционирования совместного (акционерного) предприятия, если иное не предусмотрено его учредительными документами. Обычно организационные расходы несет один из учредителей, который оформляет их в качестве вклада в уставный капитал вновь созданного предприятия.

Затраты на приобретение авторских прав промышленных образцов также учитываются по дебету счета «Нематериальные активы».

Права на промышленные образцы составляют исключительную привилегию на использование художественно-конструкторских решений (дизайн), определяющих внешний вид продукции.

Авторские права исходят из «Авторского права» - части гражданского права, регулирующей отношения, которые складываются в связи с использованием произведений науки, литературы и искусства.

Программные продукты для ЭВМ с технической и эксплуатационной документацией, а также комплексы программных средств, составляющие системы обработки информации.

Лицензия на право заниматься определенной деятельностью, другие аналогичные права, приобретаемые на ряд лет (более чем на год), являются объектами нематериальных активов. Они амортизируются в течение срока действия лицензии. Разновидностью такого рода объектов являются брокерские места, дающие право на совершение операций на определенных биржах.

Торговые марки и товарные знаки - право на исключительное использование фирменного наименования юридического лица, а также на специальные обозначения, отличающие товары и услуги предприятия от однородных товаров и услуг других предприятий [2, с 143].

3.1 Документальное оформление движения нематериальных активов

Для документального оформления хозяйственных операций, отражающих процесс движения нематериальных активов, и выполнения задач бухгалтерского учета нематериальных активов в организации должна быть разработана рациональная система документооборота в соответствии с утвержденным графиком.

Приказом или распоряжением по организации необходимо определить круг лиц, на которых возлагается ответственность за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы, и определить должностных лиц, которым предоставлено право подписи документов на приобретение, перемещение и списание объектов нематериальных активов.

Учет нематериальных активов осуществляется по их видам и отдельным объектам.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо использования для управленческих нужд организации. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Для целей бухгалтерского учета помимо документа, подтверждающего существование самого нематериального актива, на каждый инвентарный объект нематериальных активов должна оформляться соответствующая первичная документация.

Для учета операций по движению нематериальных активов используется лишь одна унифицированная форма первичной учетной документации - карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

Карточка учета нематериальных активов применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в организацию. В данной карточке указываются все основные показатели и характеристики принимаемого на учет объекта нематериальных активов. Карточка ведется в бухгалтерии на каждый инвентарный объект.

Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа о принятии объекта нематериальных активов к учету, о приемке-передаче (перемещении) нематериальных активов и другой документации.

Другие утвержденные формы первичной учетной документации по учету движения нематериальных активов (например, акт на списание нематериальных активов, аналогичный акту на списание основных средств) пока не предусмотрены. В связи с этим организация может самостоятельно разработать другие формы документов для учета движения нематериальных активов и отразить их в приложении к приказу об учетной политике организации.

4.1 Оценка нематериальных активов

Инвентарная стоимость отдельных объектов нематериальных активов, принимаемых на учет, слагается из затрат по их приобретению или созданию и расходов по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию на предприятии.

Оценка нематериальных активов - это денежное выражение стоимости нематериальных активов, в которой они находят отражение в бухгалтерском учете. ПБУ 14/2007 предусматривает два вида оценки нематериальных активов: первоначальную оценку нематериальных активов и последующую оценку нематериальных активов.

При поступлении в организацию нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способов их поступления в организацию.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Затраты на приобретение нематериальных активов складываются из суммы, выплаченной непосредственно продавцу объекта, а также за информационные и консультационные услуги другим фирмам, вознаграждения, уплаченные посредникам, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы, невозмещаемые налоговые платежи, связанные с покупкой, иные расходы, понесенные при покупке объектов.

Затраты на создание отдельных объектов нематериальных активов включают заработную плату разработчиков с отчислениями и накладные расходы общепроизводственного и общехозяйственного характера.

Расходы по доведению объектов нематериальных активов до работоспособного состояния состоят из необходимых материальных и трудовых затрат, а также общепроизводственных накладных расходов. Чаще всего это расходы по оплате труда персонала, занятого их доводкой и приспособлением для применения на данном предприятии.

Нематериальные активы поступают на предприятие безвозмездно, в качестве подарка, в виде вклада в уставный капитал или в обмен на акции предприятия, распространяемые по подписке. В этих случаях, когда это возможно, первоначальная стоимость материальных активов определяется исходя из рыночных цен на аналогичные объекты. Но зачастую объекты нематериальных активов являются уникальными, созданными в единственном числе. Их трудно, даже невозможно оценивать исходя из аналогий, встречающихся на рынке [5, с 308].

Стоимость нематериальных активов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал одним из учредителей, определяется по соглашению всех учредителей, зафиксированных в учредительном договоре данного предприятия. Нематериальные активы, полученные в обмен на акции или иные ценные бумаги, выпущенные в порядке эмиссии данным предприятием, оцениваются двумя способами:

1) на основе рыночных цен на данные объекты нематериальных активов;

2) на основе рыночной стоимости ценных бумаг, выданных в обмен на активы.

Оценка проводится специалистами на момент фактической передачи нематериальных активов предприятию.

Стоимость приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Деловая репутация может быть как положительной, так и отрицательной.

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

2. Учет поступления нематериальных активов

1.1 Учет нематериальных активов, приобретенных за плату

На нематериальные активы, поступающие в организацию, необходимо получать расчетные и иные документы (платежные поручения, счета-фактуры и др.), которые служат основанием для их принятия к бухгалтерскому учету.

Первичными документами, подтверждающими приобретение нематериальных активов за плату, являются:

1) акт приемки приобретенного объекта в состав нематериальных активов;

2) счет и счет-фактура на приобретаемый объект нематериальных активов;

3) документы (счета, счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с приобретением объектов нематериальных активов и обеспечением условий для их использования в запланированных целях;

4) платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате объекта нематериальных активов и всех расходов, связанных с их приобретением;

5) карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1.

Бухгалтерский учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется на активном счете 04 «Нематериальные активы» [9, с 167].

Всякое поступление нематериальных активов в организацию предварительно отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» является калькуляционным и предназначен для накапливания и суммирования затрат по поступающим нематериальным активам.

Затраты, связанные с приобретением нематериальных активов за плату, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов») в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету фактические расходы, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»), относятся на дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов.

При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам и т.д.).

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, приобретенного за плату, признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

2.1 Учет нематериальных активов, созданных силами организации

Первичными документами, подтверждающими создание объектов нематериальных активов являются:

1) документы (расчетно-платежные ведомости, счета, счета-фактуры и т.д.), подтверждающие материальные и иные расходы, связанные с созданием объектов нематериальных активов;

2) платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных выше расходов, и др.;

3) акт приемки созданного объекта в состав нематериальных активов;

4) карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Организация помимо учета фактических затрат на создание нематериальных активов должна получить документы, подтверждающие право организации на созданный нематериальный актив (например, свидетельство на товарный знак, патент на промышленный образец, свидетельство об официальной регистрации программы для ЭВМ или базы данных и т.д.).

Для учета затрат на создание нематериальных активов и формирования их первоначальной стоимости используется субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» к счету 08«Вложения во внеоборотные активы».

При принятии объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету фактические расходы, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-5), относятся на дебет счета 04 «Нематериальные активы».

3.1 Учет нематериальных активов, поступивших в счет вклада в уставный капитал организации

Первичными документами, подтверждающими получение объектов нематериальных активов от учредителей, являются:

1) решение общего собрания учредителей и учредительный договор, в которых отражается денежная оценка объектов нематериальных активов, вносимых учредителями в счет вклада в уставный капитал организации;

2) акт приемки полученного объекта в состав нематериальных активов;

3) документы (счета и счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с поступлением объектов нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал организации;

4) платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных выше расходов;

5) карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный капитал, признается его денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 полученные от учредителей организации вклады в уставный капитал не признаются доходами организации.

Для целей бухгалтерского учета поступление объектов нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал не признаются доходами организации.

Для целей бухгалтерского учета поступление объектов нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал отражается по стоимости, согласованной учредителями организации вне зависимости от остаточной (балансовой) стоимости объектов нематериальных активов у передающей организации.

При поступлении объектов нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал организации стоимость этих объектов предварительно отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»).

При принятии объектов нематериальных активов к бухгалтерскому учету сформированная на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» первоначальная стоимость объектов списывается в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

4.1 Учет безвозмездно полученных нематериальных активов

Первичными документами, подтверждающими безвозмездное получение объектов нематериальных активов, являются:

1) акт приемки полученного объекта в состав нематериальных активов с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта;

2) счет-фактура на безвозмездно полученный объект нематериальных активов;

3) карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости.

Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов.

Рыночную стоимость следует устанавливать не на дату принятия объекта к учету на счете 04 «Нематериальные активы», а на момент отражения объекта нематериальных активов на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Для целей бухгалтерского учета объекты нематериальных активов, полученные организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, относятся к прочим доходам и подлежат обложению налогом на прибыль.

Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, следует учитывать по кредиту субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Принятые к бухгалтерскому учету безвозмездно полученные объекты нематериальных активов отражаются по дебету счетаучета нематериальных активов в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Суммы по безвозмездно полученным объектам нематериальных активов, учтенные на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления», списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» постепенно - по мере начисления амортизации нематериальных активов [10, с 317].

5.1 Учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов

Согласно ПБУ 14/2007 организация-правообладатель может предоставить другим организациям права на использование принадлежащих ему объектов интеллектуальной собственности или средств индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара).

Учет операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов, регулируется разделом VI ПБУ 14/2007.

Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, может осуществляться на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.

Нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара).

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром).

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

Отметим, что Планом счетов забалансовый счет для учета объектов нематериальных активов, полученных в пользование, не предусмотрен. Однако, согласно Инструкции по применению Плана счетов организация может самостоятельно открыть такой счет.

Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода.

3. Учет реализации и выбытия нематериальных активов

1.1 Причины выбытия нематериальных активов

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие (списание) нематериальных активов из организации имеет место в случае:

1) прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

2) передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (продажа нематериальных активов);

3) перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

4) прекращения использования вследствие морального износа;

5) передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации;

6) передачи по договору мены, дарения;

7) внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

8) выявления недостачи активов при их инвентаризации;

9) с ликвидацией при стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях.

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг либо для управленческих нужд предприятия (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, в связи с уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим причинам), подлежит списанию.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Основной задачей бухгалтерского учета нематериальных активов при их выбытии является достоверное определение финансовых результатов от продажи (реализации) и прочего выбытия нематериальных активов.

2.1 Учет выбытия нематериальных активов при их списании

Выбытие нематериальных активов в результате их списания происходит, как правило, по истечении срока их полезного использования и если они полностью амортизированы.

Выбытие нематериальных активов в результате их списания может происходить также из-за прекращения их использования вследствие морального износа и др.

Операции по любому выбытию объектов нематериальных активов, как и операции, отражающие поступление нематериальных активов в организацию, должны учитываться на счете 04 «Нематериальные активы».

Однако, в отличие от выбытия основных средств, для учета выбытия нематериальных активов не предусматривается открытие отдельного субсчета типа «Выбытие нематериальных активов».

Одновременно со списанием стоимости объектов нематериальных активов подлежит списанию сумма амортизационных отчислений, накопленных на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

Списание сумм накопленных амортизационных отчислений по выбывающему объекту производится непосредственно на счет 04 «Нематериальные активы».

Иными словами, при списании объектов нематериальных активов их стоимость, учтенная на счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму начисленной амортизации.

После окончания процедуры списания объекта нематериальных активов его остаточная стоимость списывается со счета 04 «Нематериальные активы» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Списание объекта нематериальных активов должно быть оформлено приказом руководителя организации и актом на его списание. В акте на списание указывается причина выбытия объекта нематериальных активов.

На основании оформленного акта на списание объекта нематериальных активов, переданного бухгалтерской службе, в карточке формы № НМА-1 производится отметка о списании этого объекта.

Доходы и расходы от списания объектов нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

3.1 Учет выбытия нематериальных активов при их продаже

При реализации нематериальных активов основанием для записи на счетах является счет, выписываемый покупателю, и акт (накладная) приемки-передачи. В счете указываются наименование объекта, его характеристика, цена реализации, которая представлена остаточной стоимостью или договорной ценой, и НДС.

Основными документами, подтверждающими продажу объектов нематериальных активов и служащими основой для отражения в бухгалтерском учете, являются:

1) договор об отчуждении исключительного права на объект нематериальных активов;

2) счет-фактура на проданный объект нематериальных активов;

3) акт выбытия объекта нематериальных активов;

4) карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1 с указанием причины выбытия нематериальных активов.

Экономический смысл реализации объектов нематериальных активов - это их продажа, а юридический смысл реализации объектов нематериальных активов - потеря определенных прав на объекты интеллектуальной собственности.

При продаже организацией нематериальных активов цена продажи определяется по соглашению сторон (продавца и покупателя).

Поступления от продажи нематериальных активов относятся к прочим доходам и отражаются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»).

Для учета выбытия объектов нематериальных активов в результате их продажи используется счет 04 «Нематериальные активы», в кредит которого переносится сумма накопленной амортизации [7, с 120].

По окончании процедуры выбытия объекта нематериальных активов его остаточная стоимость, выявленная на счете 04 «Нематериальные активы», списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы»). На этом же счете выявляется финансовый результат от продажи нематериальных активов. Ежемесячно этот финансовый результат списывается со счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов») в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Оплата за нематериальные активы, полученная от покупателя, отражается в учете по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

4.1 Учет выбытия нематериальных активов при передаче их в счет вклада в уставный капитал

В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 вклады (в том числе нематериальными активами) в уставные капиталы других организаций не признаются расходами организации.

Передача объектов нематериальных активов в уставный капитал другой организации представляет собой один из видов финансовых вложений организации, рассчитанных на получение доходов от долевого участия в виде дивидендов.

Основными документами, подтверждающими передачу объекта нематериальных активов в уставный капитал другой организации и служащими основой для отражения в бухгалтерском учете, являются:

1) решение общего собрания учредителей и учредительный договор, в которых отражается денежная оценка объекта нематериальных активов, вносимого учредителями в счет вклада в уставный капитал организации;

2) акт выбытия объекта нематериальных активов;

3) карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1 с указанием причины выбытия объекта нематериальных активов;

Учет финансовых вложений организации в уставные капиталы других организаций осуществляется на субсчете 58-1 «Паи и акции» счета 58 «Финансовые вложения».

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения должны приниматься к учету по первоначальной стоимости.

В соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

В случае передачи в счет вклада объектов нематериальных активов под этой стоимостью понимается их первоначальная или остаточная стоимость, отраженная в бухгалтерском учете.

С учетом изложенного задолженность по вкладу в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета финансовых вложений (субсчет 58-1) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») на величину остаточной стоимости передаваемого объекта нематериальных активов.

Предоставление вклада, т.е. непосредственная передача объекта нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал в размере его остаточной стоимости, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

Для учета выбытия объектов нематериальных активов при их передаче в счет вклада в уставный капитал используется счет 04 «Нематериальные активы», в кредит которого переносится сумма накопленной амортизации.

5.1 Учет выбытия нематериальных активов при их безвозмездной передаче

Первичными документами, подтверждающими выбытие объекта нематериальных активов при их безвозмездной передаче и служащими основой для отражения в бухгалтерском учете, являются:

1) акт выбытия объекта нематериальных активов с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта;

2) счет-фактура на безвозмездно переданный объект нематериальных активов.

На основании акта выбытия бухгалтерская служба организации производит соответствующую запись в карточке учета переданного объекта (форма № НМА-1) и прилагает указанную карточку к этому акту.

При безвозмездной передаче имущества между передающей организацией и принимающей должен быть составлен договор дарения.

При безвозмездной передаче имущества цена реализации объектов нематериальных активов равна нулю и у организации будет возникать убыток от такой сделки даже при отсутствии возможных расходов, связанных с безвозмездной передачей объектов нематериальных активов.

Безвозмездная передача объектов нематериальных активов другим организациям и лицам признается их реализацией на безвозмездной основе, и поэтому такая передача должна отражаться через счета реализации.

В связи с этим, бухгалтерские проводки, отражающие операции по безвозмездной передаче объектов нематериальных активов, практически аналогичны проводкам, отражающим продажу объектов нематериальных активов. Основное отличие в том, что цена реализации при безвозмездной передаче объектов нематериальных активов равна нулю.

Для учета выбытия объектов нематериальных активов в результате их безвозмездной передачи также используется счет 04 «Нематериальные активы», в кредит которого переносится сумма накопленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия объекта нематериальных активов его остаточная стоимость, выявленная на счете 04 «Нематериальные активы», списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы»).

4. Учет амортизации и последующая оценка нематериальных активов

4.1 Учет амортизации нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов погашается, как правило, посредством амортизации. Амортизация - это потеря стоимости нематериальных активов в течение всего их срока полезного использования, отражаемая путем постепенного переноса части фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов на себестоимость выпускаемой продукции (в торговых организациях - расходы на продажу).

Порядок и способы начисления амортизации объектов нематериальных активов регламентируются нормами ПБУ 14/2007.

При принятии объекта нематериальных активов к учету организация должна определять срок его полезного использования.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

ПБУ 14/2007 все нематериальные активы делит на две группы - с определенным и с неопределенным сроком полезного использования.

Амортизация начисляется только по нематериальным активам коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования.

По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Организации могут самостоятельно определять срок полезного использования объектов нематериальных активов исходя из тех или иных условий [11, с 270].

Согласно ПБУ 14/2007 срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету исходя из:

1) срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активов;

2) ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено нормами ПБУ 14/2007.

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива.

В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

С учетом изложенного организация может применять следующие способы определения срока полезного использования объекта нематериальных активов.

Первый способ. Срок полезного использования объекта нематериальных активов совпадает со сроком действия охранного документа (патента, свидетельства и т. п.) или лицензионного договора. В этом случае необходимо знать сроки действия патентов, свидетельств и других охранных документов, а также сроки действия лицензионных договоров (сроки должны быть указаны в договорах).

Второй способ. Организация самостоятельно определяет ожидаемый срок полезного использования объекта нематериальных активов, в течение которого она может получать экономические выгоды, и утверждает его приказом или распоряжением руководителя организации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде [4, с 311].

Установлены следующие способы начисления амортизации нематериальных активов:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.

В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

При линейном способе ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива.