Учёт необоротных активов в бюджетной организации

Суммы, перечисленные за выполненные строительно-монтажные работы, и стоимость переданных подрядчику конструкций и деталей, строительных материалов для строительно-монтажных работ отражаются по дебету субсчёта 631 и кредиту субсчетов 201, 202, 204 и счетов 31, 32.

По окончании строительства стоимость выполненных строительно-монтажных работ отражается по дебету субсчетов 801. 802, 811 и кредиту субсчёта 631.

Как видим, субсчёт 631 используется в случаях, когда бюджетной организацией заключён договор с подрядчиками на выполнение строительно-монтажных работ, работ по капитальному строительству. Что касается субсчетов 364, 675, то они отражаются в случаях, когда подрядчиком выполнены работы не относящиеся к категории строительных, т.е. при расчётах предоставленные услуги (услуги по транспортировке, доставке и т.п.), а также ремонтные работы.

При выполнении ремонтных работ подрядным способом затраты на проведение ремонта в бухгалтерском учёте отражаются записями по дебету субсчетов 801, 802, 811 - 813 с кредита субсчетов 364 Расчёты с прочими дебиторами, 675 Расчёты с прочими кредиторами. При этом основанием для осуществления этих записей является подписанный сторонами акт сдачи-приёмки выполненных подрядных работ.

При выполнении ремонтных работ хозяйственным способом затраты, связанные с проведением ремонта, формируется из стоимости израсходованных материалов, запасных частей, начисленной заработной платы, отчислений на социальные мероприятия и др.

Стоимость материалов, запасных частей, приобретённых бюджетной организацией для выполнения ремонтных работ, учитывается на субсчетах 201 Сырьё и материалы, 238 Запасные части к машинам и оборудованию. По мере передачи таких материалов, запасных частей со склада для выполнения ремонтных работ их стоимость списывается с кредита соответствующих счетов учёта запасов в дебет субсчетов 801, 802, 811 - 813.

При этом отпуск материальных ценностей со склада учреждения для выполнения ремонтных работ оформляется накладной (требованием) типовой формы № З-3, утверждённой приказом Государственного казначейства Украины от 18.12.2000 г. № 130.

Начисление заработной платы работникам, выполняющим ремонтные работы, и отчислений на социальные мероприятия отражается с кредита счетов 661 Расчёты по заработной плате, 65 Расчёты по страхованию в дебет счетов 801, 802, 811 - 813.

Независимо от того каким способом выполнялись ремонтные работы в учреждении (подрядным или хозяйственным), в обоих случаях после проведения ремонта объектов необоротных активов оформляется Акт приёмки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов формы № ОЗ-2 (бюджет), типовая форма которого утверждена Инструкцией № 125.

В акте указывается сметная стоимость ремонта согласно утверждённому расчёту расходов, необходимых для их осуществления, и фактическая стоимость законченных работ.

Изменения в характеристике объекта необоротных активов, связанные с его ремонтом - указываются в соответствующем разделе акта и в техническом паспорте объекта.

Акт, подписанный работником бюджетной организации, уполномоченным на приёмку необоротных активов, и представителем структурного подразделения учреждения, производившего ремонт, сдают в бухгалтерию учреждения, где выполняются соответствующие записи в инвентарных карточках учёта необоротных активов о выполненном ремонте. Акт подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем учреждения.

В случае если ремонт выполняет стороннее предприятие (организация), акт составляется в двух экземплярах и подписывается представителем учреждения, уполномоченным на приёмку необоротных активов, и представителем предприятия (организации), производившего их ремонт. Первый экземпляр акта передают в бухгалтерию учреждения, где выполняются соответствующие в инвентарных карточках учёта необоротных активов. Второй экземпляр передают предприятию, которое выполняло ремонтные работы.

2.2 Техническое обслуживание необоротных активов

В отличие от ремонтных работ, которые представляют собой комплекс операций по восстановлению объекта и увеличению его долговечности, каждая организация систематически проводит мероприятия, необходимые для поддержания объектов необоротных активов в рабочем состоянии.

Подобного рода мероприятия направлены на определения технического состояния необоротных активов и соответствия требованиям безопасности, для установления объектов, пребывающих в неудовлетворительном техническом и аварийном состоянии и определения возможности их дальнейшей безопасной эксплуатации, а также для разработки неотложных мероприятий по восстановлению работоспособности таких объектов. Помимо указанных заданий, целью таких технических осмотров является разработка предложений по технической эксплуатации необоротных активов, а также качества проведения всех видов ремонта.

Для соблюдения вышеуказанных требований по эксплуатации необоротных активов все необоротные активы, находящиеся на балансе бюджетной организации, должны находиться под постоянным наблюдением инженерно-технических работников, ответственных за сохранность этих объектов.

Разновидность работ, проводимых при техническом обслуживании необоротных активов, прежде всего, зависит от того, к какой группе относится объект.

Так, при техническом обслуживании зданий (сооружений) проводится комплекс работ, направленных на поддержание исправности элементов зданий или заданных параметров и режимов работы технического оборудования.

Техническое обслуживание включает работы по контролю ха их техническим состоянием, устранению неисправностей, требующие немедленного выполнения, подготовку зданий к сезонной эксплуатации, также по обеспечению воздушного обмена, температуры, влажности и других показателей помещений.

Техническое обслуживание оборудования представляет собой комплекс работ, необходимых для поддержания работоспособности оборудования между ремонтами и выполняемых с учетом, установленных в эксплуатационной документации значений наработки или через установленные интервалы времени.

Под техническим обслуживанием транспортных средств понимается комплекс операций или операция по поддержанию работоспособности или исправности во время использования по назначению, хранения и транспортировки транспортного средства.

Различают следующие виды технического обслуживания транспортных средств:

– ежедневное обслуживание (ЕО);

– первое техническое обслуживание (ТО-1);

– второе техническое обслуживание (ТО-2);

– сезонное техническое обслуживание.

Перечень операций, относящихся к техническому обслуживанию, и периодичность их проведения установлены Положением о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утверждённым приказом Министерства транспорта Украины от 30.03.98 г. № 102.

Ежедневное обслуживание транспортного средства проводится после работы с целью подготовки его к дальнейшей эксплуатации. Оно предусматривает: проверку технического состояния, выполнение работ по поддержанию надлежащего внешнего вида транспортного вида, заправку эксплуатационными жидкостями, устранение обнаруженных неисправностей, санитарную обработку транспортного средства, уборочно-моечные работы.

Первое и второе техническое обслуживание включает в себя контрольно-диагностические, крепёжные, регулировочные работы по основным агрегатам и системам автомобиля, а также смазочные и очистительные работы.

Таким образом, система технического обслуживания, проводимого в учреждениях и организациях, призвана обеспечить поддержание объектов необоротных активов в рабочем состоянии и предотвращение неожиданного выхода их из строя, а также своевременную подготовку необходимых запасных частей и материалов. Другими словами к техническому обслуживанию зданий, сооружений, оборудование можно отвести практически все работы по текущему содержанию таких объектов.

К составу затрат на проведение технического обслуживания относятся: стоимость израсходованных материалов, запасных частей, заработная плата, отчисления на социальные мероприятия и др., которые отражаются в составе фактических расходов бюджетной организации по соответствующим кодам экономической классификации, которая утверждена приказом Министерства финансов Украины от 27.12.2001 г. № 604.

Так, расходы, связанные с содержанием транспортных средств, в частности, на проведение планово-технического обслуживания, приобретение запчастей, отражаются по коду 1135 Оплата транспортных услуг и содержание транспортных средств; расходы, связанные с техническим обслуживанием оборудования, компьютерной, множительной, медицинской и другой техники, - по коду 1137 Текущий ремонт оборудования, инвентаря и зданий; техническое обслуживание оборудования.

В бухгалтерском учёте стоимость материалов, запасных частей, приобретённых бюджетной организацией для проведения технического обслуживания объектов необоротных активов, учитывается на субсчетах 202 Оборудование, конструкции и детали к установке, 234 Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности, 238 Запасные части к машинам и оборудованию. По мере передачи таких материалов, запасных частей, деталей со склада их стоимость списывается с кредита указанных субсчетов учёта запасов в дебет субсчетов 801, 802, 811 - 813.

В аналитическом учёте основанием для списания материалов, запасных частей для проведения технического обслуживания являются накладная (требование) по форме № З-3 или заборная карта по форме № З-5, типовые формы которых утверждены приказом Государственного казначейства Украины от 18.12.2000 г. № 130.

2.3 Модернизация необоротных активов

Инструкцией № 64 предусмотрены случаи, когда в ходе эксплуатации необоротных активов первоначальная стоимость может изменяться. Это происходит в случае, когда организация осуществляет работы по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации необоротных активов, которые привели к дополнительному укомплектованию таких активов.

Другими словами, увеличение первоначальной стоимости необоротных активов имеет место при выполнении работ, направленных на улучшение эксплуатационных качеств активов, в результате которых они приобретают новые качества. Суть достройки и реконструкции заключается в расширении существующих возможностей объекта необоротных активов, получении каких-то новых технических характеристик, ранее не свойственных данному объекту.

Для правильной классификации работ, осуществляемых учреждением, целесообразно создать комиссию, которая произведёт осмотр объекта, в отношении которого планируется осуществить мероприятия по реконструкции, достройке и т.п., и установит их характер.

Практика показывает, что в большей части работы по реконструкции и достройке необоротных активов организаций выполняются подрядчиками, т.е. сторонними организациями. Поэтому далее рассмотрим именно такой вариант расчётов.

Как указывалось выше, работы по достройке, дооборудованию и модернизации относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта необоротных активов. Кроме того, такие суммы подлежат списанию на фактические расходы бюджетной организации. При этом сумма расходов отражается по соответствующему коду экономической классификации ниже в таблице.

Таблица 2 Коды экономической классификации по техническому обслуживанию

Код экономической классификации расходов	Название статьи расходов
2130	Капитальный ремонт, реконструкция и реставрация
2131	Капитальный ремонт и реконструкция жилого фонда
2132	Капитальный ремонт и реконструкция административных объектов
2133	Капитальный ремонт и реконструкция других объектов
2134	Реконструкция памятников культуры, истории, архитектуры

В бухгалтерском учёте стоимость работ по реконструкции, достройке необоротных активов, выполненной подрядной организацией, отражается записью по дебету субсчетов 801, 802, 811 - 813 (в зависимости от того, за счёт каких средств выполняются работы) и кредиту субсчетов 364, 675. При этом основанием для осуществления этих записей является акт сдачи-приёмки выполненных работ, подписанный с подрядной организацией.

После окончания работ приём в эксплуатацию реконструированных, достроенных и модернизированных объектов необоротных активов отражается записью по Дт 103 - 106 т Кт 401 Фонд по необоротных активах по их видам, которая показывает увеличение первоначальной стоимости таких объектов и одновременное увеличение фонда в необоротных активах. Данная запись производится в размере стоимости работ, выполненных подрядной организацией, и основанием для её отражения является Акт приёмки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по форме № ОЗ-2 (бюджет), типовая форма которого утверждена Инструкцией № 125.

В акте указывается сметная стоимость работ по реконструкции, модернизации объекта согласно утверждённому расчёту расходов, необходимых для их осуществления, и фактическая стоимость законченных работ.

Изменения в характеристике объекта необоротных активов, связанные с его реконструкцией, дооборудованием, указываются в соответствующем разделе акта и в техническом паспорте объекта.

Акт составляется в двух экземплярах и подписывается представителем бюджетной организации, уполномоченным на приёмку необоротных активов, и представителем предприятия (организации), производившим реконструкцию или модернизацию. Первый экземпляр акта передают в бухгалтерию учреждения, где выполняются соответствующие записи в инвентарных карточках учёта необоротных активов, второй передают предприятию, выполнявшему работы.



3. Списание необоротных активов

Приобретённые бюджетной организацией необоротные активы в процессе их эксплуатации постепенно изнашиваются, стареют, теряют свои первоначальные качества, становятся непригодными к дальнейшему использованию по той или иной причине. Кроме того, нередкими являются ситуации, когда бюджетная организация передаёт объект необоротных активов другой бюджетной организации на основании решения своей вышестоящей организации или отчуждает имущество сторонней организации на условиях получения компенсации их стоимости.

Разные по своей сути и назначению подобные операции классифицируются как списание необоротных активов и должны осуществляться в соответствии с требованиями Инструкции № 142/181 и Инструкции № 64 (Приложение Б). Рассмотрим каждый из этих случаев подробнее.

3.1 Ликвидация необоротных активов

К числу наиболее распространённых ситуаций, в ходе которых происходит списание объектов необоротных активов, относится ликвидация.

Среди причин, по которым производится ликвидация зданий, сооружений, оборудования, приборов, оснащения, транспортных средств, инвентаря и других объектов необоротных активов бюджетных организаций, можно выделить следующие:

– непригодность к дальнейшему использованию;

– физический и моральный износ;

– повреждение вследствие аварии или стихийного бедствия (при условии, что их восстановление является невозможным или экономически нецелесообразным, и они не могут быть реализованы);

– снос зданий, сооружений, разрушенных со временем или в случае строительства новых объектов.

Рассматривая причины, по которым производится списание объектов необоротных активов с баланса бюджетной организации, хотелось бы обратить внимание на следующие моменты.

Во-первых, достаточно распространенной ошибкой бухгалтера бюджетной организации является списание с баланса объекта необоротных активов, на который начислен износ в размере 100 %. При этом не принимается во внимание тот факт, что объект является пригодным для дальнейшей эксплуатации.

В связи с этим обращаем внимание, что нельзя считать обязательным условием для списания необоротных активов с баланса начисление износа по такому объекту в 100 % размере.

Во-вторых, объекты необоротных активов, утратившие своё значение, но пригодные для использования, могут быть списаны с баланса только при условии, что их невозможно продать или передать другой организации. Эта норма приведена в пункте 20 Инструкции № 142/181. И если формально подходить к этому требованию, то получается, что если тот или иной объект необоротных активов утратил свои первоначальные качества, в результате чего он уже не будет способен осуществлять функции, свойственные такому объекту, но допускается, что в какой-то степени он может быть пригоден для дальнейшего использования, такой объект может быть списан с баланса только после того, как бюджетная организация пыталась его продать или передать безвозмездно другой организации, и соответственно никто не захотел его купить или получить бесплатно.

И хотя в Инструкции № 64 не содержится подобных требований, считаем, что эту норму нельзя полностью игнорировать. Поэтому при ликвидации таких объектов рекомендуется бюджетной организации иметь доказательства того, что ею были предприняты попытки продать или передать другой организации ненужный объект, однако последний так и остался невостребованным.

Итак, определившись с причинами, по которым производится ликвидация объектов необоротных активов бюджетных организаций, перейдём к рассмотрению организационных моментов проведения подобный операций.

Первым шагом в процессе ликвидации необоротных активов является определение причин возникновения непригодности необоротных активов к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности восстановительного ремонта. Для этих целей, а также для документального оформления списания таких необоротных активов с баланса бюджетной организации по приказу руководителя организации ежегодно создаётся действующая комиссия. В состав комиссии включаются:

– руководитель организации или его заместитель (председатель комиссии);

– главный бухгалтер или его заместитель (в учреждениях и организациях, в которых штатным расписанием должность главного бухгалтера не предусмотрена, - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учёта);

– руководители групп учёта (в учреждениях, обслуживаемых централизованными бухгалтериями) или другие работники бухгалтерии, учитывающие материальные ценности;

– лица, на которых возложена ответственность за сохранность необоротных активов;

– другие должностные лица (по усмотрению руководителя учреждения).

Кроме того, Инструкцией № 142/181 определено, что при установлении непригодности автомобилей, нагревательных котлов и других необоротных активов, находящихся под надзором государственных инспекций, для участия в работе комиссии приглашается представитель соответствующей инспекции, который подписывает документы о списании необоротных активов (акт о списании) или передаёт комиссии своё письменное заключение, прилагаемое к акту.

Согласно требованиям Инструкции № 142/181 на постоянно действующие комиссии возложены следующие функции:

– проведение осмотра необоротных активов, подлежащих списанию, используя для этого необходимую техническую документацию (технические паспорта, поэтажные планы, ведомости дефектов и другие документы), а также данные бухгалтерского учёта;

– установление возможности или невозможности восстановления и дальнейшего использования объекта в данном учреждении и внесение предложений о его продаже, передаче или ликвидации;

– установление конкретных причин списания объекта: физический или моральный износ, реконструкция, нарушение нормальных условий эксплуатации, авария и др.;

– установление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие необоротных активов из эксплуатации (если такие есть);

– установление возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов списанного объекта и их оценка;

– осуществление контроля за изъятием из ликвидированных необоротных активов пригодных узлов, деталей, материалов из цветных и драгоценных металлов, определяет их количество, вес и контролирует их сдачу на соответствующий склад.

Ели оборудование списывается в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим переоснащением действующих объектов, комиссия проверяет его наличие в плане реконструкции и технического переоснащения, утверждённом вышестоящей организацией, и делает в акте на списание ссылки на пункт и дату утверждения плана.

По результатам проведённых мероприятий комиссией оформляются следующие акты на списание необоротных активов:

– Акт о списании основных средств (типовая форма № ОЗ-3 (бюджет);

– Акт о списании автотранспортных средств (типовая форма № ОЗ-4 (бюджет);

– Акт о списании с баланса бюджетных учреждений и организаций изъятой из библиотеки литературы (типовая форма № ОЗ-5 (бюджет). [4]

После оформления соответствующих актов о списании необоротных активов материально ответственное лицо делает записи в Инвентарном списке основных средств по форме № ОЗ-11 (бюджет) в графе «Выбытие (перемещение)», в которой указываются документы, являющиеся основанием для выбытия объектов необоротных актов, и причина такого выбытия (перемещения), и передаёт его в бухгалтерию. В бухгалтерии бюджетной организации (централизованной бухгалтерии) на основании вышеуказанного документа производятся соответствующие записи о выбытии в инвентарных карточках по форме № ОЗ-6 (бюджет), форме № ОЗ-8 (бюджет), форме № ОЗ-9 (бюджет), а также в описи инвентарных карточек по учёту основных средств по форме № ОЗ-10 (бюджет).

Рассмотрев порядок списания и документального оформления ликвидации необоротных активов, перейдём к вопросу отражения таких операций в бухгалтерском и налоговом учёте бюджетных организаций.

В бухгалтерском учёте списание объектов необоротных активов, ставших непригодными для дальнейшей эксплуатации, отражается следующими записями:



Таблица 3 Отражение в бухгалтерском учёте списания объектов необоротных активов, ставших непригодными для дальнейшей эксплуатации

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет счёта	Кредит счёта
1	Списан объект необоротных активов по причине полного морального и физического износа	131 - 133	103 - 122
2	Списан объект необоротных активов, ставший непригодным для дальнейшей эксплуатации:
	- остаточная стоимость	401	103 - 122
	- сумма начисленного износа	131 - 133	103 - 122

Операции по оприходованию (зачислению на баланс) материальных ценностей, полученных в результате ликвидации необоротных активов, как и любые хозяйственные операции должны быть оформлены соответствующими первичными документами. Поэтому рассмотренные темы, касающиеся отражения в учёте таких операций, начнём с их документального и организационного обеспечения.

Основные правила организационного и документального обеспечения операций по оприходованию материальных ценностей, полученных в результате ликвидации необоротных активов, определены Инструкцией № 142/181.

Оприходование материальных ценностей, полученных в результате ликвидации необоротных активов, производится на основании накладной (акта приёмки материальных ценностей). Указанные документы оформляются в соответствии с типовыми формами, приведёнными в Инструкции о составлении типовых форм учёта и списания запасов бюджетных учреждений, которая утверждена приказом Государственного казначейства Украины от 18.12.2000 г. № 130.

Данные о материальных ценностях, поступивших от ликвидации необоротных активов, приводятся на оборотной стороне Акта о списании основных средств (типовая форма № ОЗ-3 (бюджет)) и четвёртой странице Акта о списании автотранспортных средств (типовая форма № ОЗ-4 (бюджет)) в разделе Расчёт результатов списания объекта.

При оприходовании материальных ценностей, полученных в результате ликвидации необоротных активов (будь-то детали, узлы, материалы, пригодные для дальнейшего использования в деятельности бюджетного учреждения, или утиль, отходы, лом, подлежащие сдачи организациям, на которые возложены обязанности по их сбору, переработке и т.д.), должны быть оценены по определённой стоимости. Как упоминалось выше, стоимостная оценка материальных ценностей, полученных в результате ликвидации необоротных активов, производится постоянно действующей комиссией и обязательно указывается в документах, на основании которых эти ценности приходуются. При этом стоимость таких материальных ценностей устанавливается исходя из цены их возможного использования или реализации, которая, в свою очередь, может быть определена на основании действующих рыночных цен на аналогичные материальные ценности (например, данные прайс-листов) с учётом их износа, на основании заключения, выданного специальной организацией, проводившей оценку, и т.п.

Наряду с вышеизложенным следует иметь в виду, что особый порядок ликвидации необоротных активов установлен для учёта материальных ценностей, полученных после списания необоротных активов, которые содержат драгоценные металлы.

Согласно Инструкции № 64 детали и узлы списанных необоротных активов, изготовленные с применением драгоценных металлов, драгоценных камней, цветных металлов, которые не используются для нужд бюджетной организации, подлежат сдаче специализированным предприятиям Украины, осуществляющим приём и переработку отходов и лома драгоценных металлов и драгоценных камней. При этом списание с баланса таких деталей и узлов осуществляется в соответствии с Положением о порядке сбора и сдачи отходов и лома драгоценных металлов и драгоценных камней, утверждённым совместным приказом Министерства финансов Украины, Министерства экономики Украины, Государственного комитета Украины по материальным ресурсам, Национального банка Украины, Государственного комитета Украины по редким, драгоценным металлам и драгоценным камням от 23.06.94 г. № 54/11/161/91/15.

Детали и узлы списанных необоротных активов, изготовленные из цветных металлов, которые не используются в данном учреждении для ремонта машин, инструментов, приборов, оснащения, подлежат сдаче специализированным организациям, на которые возложены обязанности по сбору такого сырья. В случае наличия ведомственных или централизованных пунктов по сбору и демонтажу техники, аппаратуры и других изделий, они подлежат сдаче без демонтажа, целым комплексом.

Кроме того, в соответствии с п. 17 Инструкции № 142/181 запрещается уничтожить, выбрасывать, сдавать в лом технику, аппарату, приборы и другие изделия, которые содержат драгоценные металлы и драгоценные камни, без предварительного их изъятия, с одновременным оприходованием.

Ответственность за несоблюдение таких требований предусмотрена статьёй 189 Кодекса об административных правонарушениях в Украине, согласно которой нарушение утверждённых норм добычи, норм убыли драгоценных металлов и драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней в процессе добычи, установленного порядка учёта или отсутствия такого учёта, необеспечение надлежащих условий хранения добытых драгоценных металлов и драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней и нарушение установленного порядка их реализации субъектам добычи влечёт за собой наложение штрафа на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций и граждан - субъектов предпринимательской деятельности от восьми до двадцати не облагаемых налогов минимумов доходов граждан.

Таким образом, в случае если ликвидируется объект основных средств, в инвентарной карточке которого заполнена графа Драгоценные металлы, то исходя из собственных технических возможностей бюджетная организация должна решить вопрос относительно самостоятельного извлечения из объектов основных средств лома, содержащего драгоценные металлы, с дальнейшей их сдачей специализированным предприятиям, имеющим лицензии на осуществление такой деятельности, либо с помощью привлечённых специалистов со стороны.

В бухгалтерском учёте порядок отражения материальных ценностей, оставшихся после ликвидации необоротных активов, следующий.

Все детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта другого оборудования, а также другие материалы, полученные от ликвидации необоротных активов, приходуются на соответствующие счета бухгалтерского учёта, на которых учитываются указанные ценности. А детали, материалы и прочие ценности, полученные от разборки ликвидированных необоротных активов, непригодные для использования в данной организации, приходуются как вторичное сырьё (отходы, утиль, лом) и подлежат обязательной сдаче организациям, на которые возложена обязанность по сбору такого сырья.

В бухгалтерском учёте стоимость материальных ценностей, полученных в результате ликвидации необоротных активов, которые остаются в распоряжении бюджетной организации, являются доходами такой организации и отражаются по кредиту следующих субсчетов:

681 Внутренние расчёты по общему фонду, 701 Ассигнования из государственного бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия, 702 Ассигнования из местного бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия - в части стоимости материалов, полученных от разборки необоротных активов, которые были приобретены за счёт средств общего фонда;

711 Доходы по специальным средствам, 712 Доходы по прочим собственным поступлениям, 713 Доходы по другим средствам - в части стоимости материалов, полученных от разборки необоротных активов, которые были приобретены за счёт средств специального фонда.

Одновременно стоимость указанных материальных ценностей в зависимости от вида их использования (предполагаемой возможности использования) отражается по дебету одного из субсчетов счёта 23 Материалы и продукты питания:

231 Материалы для учебных, научных и других целей, если оприходованные материальные ценности содержат в себе драгоценные металлы и драгоценные камни;

234 Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности, если оприходованные материальные ценности будут использоваться для текущих потребностей учреждения, а также в качестве строительных материалов для текущего ремонта;

235 Топливо, горючие и смазочные материалы, если оприходованные материальные ценности будут использоваться как топливо для транспортных средств, а также для производства энергии и отопления зданий;

238 Запасные части к машинам и оборудованию, если оприходованные материальные ценности будут использоваться для проведения ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств;

239 Прочие материалы, если оприходованные материальные ценности, полученные от ликвидации необоротных активов, не могут быть использованы в качестве топлива или запасных частей в данной организации (утиль, металлолом) и др.



3.2 Продажа необоротных активов

Одной из причин списания необоротных активов бюджетных организаций является продажа.

Порядок получения разрешения на отчуждение имущества, являющегося государственной собственностью, детально изложен в Положении № 1477.

Для получения разрешения на отчуждение имущества соответствующему органу управления имуществом и Фонду государственного имущества представляются следующие документы:

– обращение организации;

– технико-экономическое обоснование целесообразности отчуждения имущества и использования средств;

– акт об оценке стоимости имущества, подлежащего отчуждению;

– акт об инвентаризации имущества, подлежащего отчуждению;

– акт о техническом состоянии имущества;

– отчёт об экспортной оценке имущества.

Кроме указанных документов, по требованию соответствующих органов управления имуществом или Фондом государственного имущества заявитель представляет дополнительную информацию и документы, необходимые для принятия обоснованного решения.

Согласно Положению № 1477 продажа государственного имущества может осуществляться исключительно на конкурсных условиях - через биржи, на аукционе, по конкурсу.

Основным документом, определяющим порядок продажи основных средств, являющихся государственной собственностью, на конкурсных условиях, является Положение о порядке продаже на аукционе, по конкурсу основных средств, являющихся государственной собственностью, утверждённое приказом Фонда государственного имущества Украины от 22.09.2000 г. № 1976, с изменениями и дополнениями.

В соответствии с требованиями указанного документа, перед отчуждением имущества на конкурсной основе обязательно проводится подготовительная работа, которая включает:

– Получение разрешения на отчуждения имущества;

– Определение начальной цены продажи имущества;

– Подготовку информации об имуществе и условиях его продажи;

– Проведение маркетинга по определению потенциальных покупателей;

– Заключение договора с организатором аукциона, конкурса.

Переход права собственности на отчуждаемое имущество подтверждается договором купли-продажи, который должен содержать следующие обязательные условия: сведения об организации и покупателе; наименование и краткую характеристику объекта продажи; окончательную цену продажи объекта; взаимные обязательства сторон; момент передачи объекта продажи покупателю (после полного перечисления средств за приобретённое имущество); порядок расчётов за приобретённое имущество; другие условия; адреса сторон. Договор купли-продажи является основанием для перечисления оплаты за приобретённое имущество.

Инструкцией № 64 установлен порядок использования средств, полученных бюджетными организациями учреждениями от реализации необоротных активов. Эти средства остаются в распоряжении учреждения с правом их дальнейшего использования на ремонт, модернизацию или приобретение новых необоротных активов того же назначения.

Согласно Перечню собственных поступлений бюджетных учреждений и организаций, утверждённому приказом Министерства финансов Украины от 29.06.2000 г. № 146, с изменениями и дополнениями, суммы, полученные от реализации необоротных активов (кроме зданий и сооружений) относятся к специальным средствам бюджетных организаций.

В бухгалтерском учёте суммы, полученные от продажи необоротных активов, зачисляются на текущий счёт бюджетной организации для учёта специальных денежных средств (специальный регистрационный счёт для учёта специальных денежных средств) и относятся на увеличение доходов по специальным денежным средствам, что отражается по кредиту субсчёта 711.

В бухгалтерском учёте реализация необоротных активов отражается следующими записями:

Таблица 4 Учёт реализации необоротных активов

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет счёта	Кредит счёта
1	2	3	4
Реализация зданий, сооружений
1	Поступили денежные средства от покупателя	311,312	675
2	Списана остаточная стоимость зданий, сооружений	401	103
3	Списана сумма износа, начисленного на здание, сооружение	131	103
4	Перечислены в бюджет соответствующие суммы	642	311, 312
Реализация необоротных активов (кроме зданий и сооружений), приобретённых за счёт средств общего фонда
1	Поступили денежные средства от покупателя	313, 323	675
2	Списана остаточная стоимость объектов необоротных активов	401	104 - 122
3	Списана сумма износа	131 - 133	104 - 122
4	Одновременно производится запись на сумму средств, полученных от реализации	675	711

Следует также иметь в виду, что согласно пункта 13 Положения № 1477 учреждения обязаны письменно уведомить органы управления имуществом Фонда государственного имущества об использовании средств, полученных в результате отчуждения имущества, в течение 30 дней (со дня реализации) путём представления отчёта по установленной форме.

3.3 Безвозмездная передача необоротных активов

В соответствии с требованиями Инструкции № 142/181 безвозмездная передача основных средств разрешена бюджетным учреждениям только:

– в пределах одного министерства, другого центрального органа исполнительной власти - учреждениями, содержащимися за счёт государственного бюджета;

– в пределах одного бюджета - учреждениями, содержащимися за счёт местных бюджетов.

При этом бесплатная передача необоротных активов от одной организации другой, относящихся к сфере управления одного центрального органа исполнительной власти или одного распорядителя бюджетных средств, осуществляется на основании решения этого центрального органа исполнительной власти (решение главного распорядителя бюджетных средств).

В то время как бесплатная передача необоротных активов осуществляется на основании решения КМУ.

В настоящее время порядок передачи необоротных активов бюджетными организациями определён постановлением КМУ от 21.09.98 г. № 1482 О передачи объектов права государственной и коммунальной собственности, с изменениями и дополнениями.

Передача имущества по решению соответствующего органа подлежит обязательному согласованию с Министерством финансов Украины и Фондом государственного имущества. Передача имущества осуществляется в месячный срок со дня принятия решения о передаче.

В двухнедельный срок со дня утверждения акта приёма-передачи органы, в сферу управления которых передан объект государственной собственности, сообщают о такой передаче в органы статистики, и налоговой службы, финансовые органы, а относительно объектов, передача которых производится на основании решений КМУ - Министерство экономики; а также закрепляют своим приказом недвижимое и другое отдельное индивидуально обособленное имущество за соответствующим учреждением на правах полного хозяйственного владения (оперативного управления).

В случае если по решению КМУ, центральных и местных органов исполнительной власти, органов местного самоуправления бюджетная организация, являющаяся плательщиком НДС, осуществляет безвозмездную передачу объектов необоротных активов в государственную или коммунальную собственность территориальных общин сёл, посёлков, городов или передачу в их совместную собственность, то такая операция не облагается НДС.

В бухгалтерском учёте безвозмездная передача необоротных активов отражается следующими записями:

Таблица 5 Отражение безвозмездной передачи необоротных активов

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет счёта	Кредит счёта
1	Переданы безвозмездно необоротных активов:
	- на остаточную стоимость	401	10, 11, 12
	- на сумму износа	13	10, 11, 12

Записи необходимо осуществлять по каждому документу в отдельности с указанием даты, его номера, наименование документа, суммы в разрезе материально ответственных лиц.

Записи в мемориальном ордере № 9 производятся по кредиту счетов, предназначенных для учёта необоротных активов: 10 Основные средства - при выбытии и перемещении основных средств; 11 Прочие необоротные материальные активы - при выбытии и перемещении других необоротных материальных активов; 12 Нематериальные активы - при выбытии и перемещении нематериальных активов и дебету субсчёта 401 Фонд в необоротных активах.

Если по выбывающему необоротному активу начислен износ, то в мемориальном ордере № 9 в соответствующих его графах указывается сумма износа, отражаемая по кредиту счёта 13 Износ необоротных активов. Основанием для записи суммы начисленного износа являются данные инвентарной карточки соответствующего объекта необоротных активов.

В конце месяца в мемориальном ордере определяются итоговые суммы по всем графам. При этом в графе Итого записывается сумма выбывших и перемещённых необоротных активов, отражённая по кредиту счетов 10, 11, 12, которая должна равняться сумме записей по дебету субсчетов 401 и 131, 132, 133. По окончании месяца итоги по субсчетам записываются в книгу «Журнал-главная».

В конце месяца в мемориальном ордере подсчитываются итоговые суммы по всем графам, после чего итоги по субсчетам записываются в книгу Журнал-главная.

Мемориальный ордер подписывается исполнителем, лицом, проверившим мемориальный ордер, и главным бухгалтером бюджетной организации.

3.4 Индексация (переоценка) необоротных активов

Согласно Инструкции № 64 бюджетные организации могут проводить индексацию (переоценку) первоначальной (восстановительной) стоимости групп необоротных активов исходя из индекса инфляции в соответствии с порядком, предусмотренным подпунктом 8.3.3 статьёй 8 Закона о налоге на прибыль.

Необоротные активы могут индексироваться только в том случае, если коэффициент индексации превышает единицу. При проведении индексации основных фондов по результатам прошедшего года коэффициент индексации рассчитывается по следующей формуле:

К_і = (I_а-1 -10) : 100, (1)

где: К_і - коэффициент индексации;

I_а-1 - индекс инфляции года, по результатам которого производится индексация.

Переоценка необоротных активов бюджетных учреждений производится комиссией по переоценке, которая назначается приказом руководителя учреждения и в состав которой входят: заместитель руководителя учреждения (председатель комиссии) и главный бухгалтер или его заместитель (в учреждениях, в которых штатным расписанием должность главного бухгалтера не предусмотрена, - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учёта), руководители групп учёта (в учреждениях, обслуживаемых централизованными бухгалтериями) или другие работники бухгалтерии, учитывающие необоротные активы, лица, на которые возложена ответственность за сохранность необоротных активов, и другие должностные лица (по усмотрению руководителя учреждения).

Комиссией осуществляется переоценка каждой отдельной единицы необоротных активов и устанавливаются новые цены. Документы, подтверждающие новую цену, не требуются. При установлении цен на однотипные предметы, они (цены) в пределах одного учреждения должны быть одинаковыми. По результатам переоценки комиссией составляется акт об изменении стоимости необоротных активов, который утверждается руководителем учреждения.

В бухгалтерском учёте проведение индексации необоротных активов отражается следующими записями:

Таблица 6 Отражение индексации необоротных активов

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет счёта	Кредит счёта
1	Изменена стоимость необоротных активов после проведения индексации:
	- первоначальная (восстановительная) стоимость необоротных активов	101 - 122	401
	- начисленный износ	101 - 122	131 - 133



3.5 Инвентаризация необоротных активов

С целью проверки фактического наличия объектов необоротных активов в натуре по их местонахождению или месту эксплуатации проводится инвентаризация необоротных активов.

Порядок проведения инвентаризации установлен Инструкцией по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов, расчётов и других статей баланса, утверждённой приказом Главного управления Государственного казначейства Украины от 30.10.98 г. № 90.

Согласно Инструкции № 90 во всех бюджетных организациях должны проводиться ежегодные плановые инвентаризации необоротных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчётности, но не ранее 1 октября отчётного года. При этом инвентаризация зданий, сооружений и других недвижимых объектов проводится не менее одного раза в три года; библиотечных фондов - один раз в пять лет; других основных средств - в министерствах, других центральных органах исполнительной власти, местных государственных администрациях, их управлениях (отделах), исполнительных органах местных советов - не менее одного раза в два года, в других учреждениях - не менее одного раза в год.

Для проведения инвентаризации приказом руководителя учреждения создаётся комиссия, которую возглавляет руководитель учреждения или его заместитель. В состав комиссии обязательно должны входить работники бухгалтерии и другие специалисты (инженеры, технологи, экономисты и др.), хорошо знаемые инвентаризируемые объекты необоротных активов.

До начала инвентаризации необоротных активов необходимо проверить:

– наличие и состояние инвентарных карточек, описей и других регистров аналитического учёта, которые ведутся в учреждении;

– наличие и состояние технических паспортов и другой технической документации;

– наличие документов на необоротные активы, сданные или принятые учреждением в аренду, на хранение, во временное пользование. При отсутствии документов должно быть обеспеченно их получение и оформление.

В случае обнаружения каких-либо расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учёта или технической документации в учётную документацию должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

Инвентаризация необоротных активов проводится по их местонахождению и по материально ответственным лицам.

При инвентаризации необоротных активов комиссия проводит осмотр объектов и записывает в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера, основные технические эксплуатационные характеристики. При инвентаризации машин, оборудования и прочих объектов проверяются их заводские номера.

При выявлении объектов, не принятых на учёт, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учёта отсутствуют какие-либо данные или указанные неправильные данные, характеризующие их, в опись включаются правильные сведения и технические показатели по этим объекта. При этом инвентаризированная комиссия должна установить, когда и по чьему распоряжению сооружены неучтённые объекты, выявленные при инвентаризации, за счёт каких источников отнесены расходы на их сооружение, с отражением данных в протоколе инвентаризационной комиссии.

Неучтённые объекты, выявленные при инвентаризации, оцениваются с учётом рыночных цен, а износ может быть определён по их действительному техническому состоянию с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

В случаях, когда имели место работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация зданий и сооружений (снос отдельных конструктивных элементов) и эти операции не были отражены в бухгалтерском учёте, комиссия должна по соответствующим документам определить сумму увеличения или уменьшения первоначальной стоимости объекта и указать в описи данные о проведённых изменениях. Одновременно комиссия должна установить виновных лиц и причины, по которым конструктивные изменения тех или иных объектов не были отражены в учётных регистрах.

Если в ходе инвентаризации выявлены объекты основных средств, которые непригодны к эксплуатации и не подлежат восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших указанные объекты к непригодности. актив необоротный характеристика

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в приборах, оборудовании и других изделиях, проводится одновременно с инвентаризацией этих ценностей. Инвентаризация драгоценных камней и драгоценных металлов проводится в соответствии с Инструкцией о порядке получения, использования, учёта и хранения драгоценных камней и драгоценных металлов, утверждённой приказом Министерства финансов Украины от 06.04.98 г. № 84.

Инвентаризация нематериальных активов проводится одновременно с инвентаризацией основных средств, при этом инвентаризационной комиссией проверяются:

– наличие документов, подтверждающих права учреждения на использование объекта нематериальных активов;

– правильность и своевременность отражения нематериальных активов в учёте.

При инвентаризации нематериальных активов в инвентаризационную опись вносятся следующие данные: название, характеристика, первоначальная стоимость и сумма износа, дата приобретения, срок полезного использования.

Для определения результатов инвентаризации бухгалтерия учреждения составляет сличительные ведомости.

В бухгалтерском учёте излишки и недостачи необоротных активов, выявленные в ходе проведения инвентаризации, отражаются следующими записями:

Таблица 7 Отражение излишков и недостач необоротных активов, выявленные в ходе проведения инвентаризации, в бухгалтерском учёте

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет счёта	Кредит счёта
1	Оприходованы излишки необоротных активов, выявленных при инвентаризации	10, 11, 12	401
2	Недостачи необоротных активов, выявленные при инвентаризации, отнесены за счёт учреждения:
	- на сумму остаточной стоимости	401	10, 11, 12
	- на сумму износа	13	10, 11, 12
3	Недостачи необоротных активов, выявленные при инвентаризации, отнесены на счёт виновных лиц:
	- на сумму, подлежащую возмещению виновным лицом	363	642
	- на первоначальную стоимость	401	10, 11, 12
	- на сумму износа	13	401
4	Возмещены виновным лицом суммы причинённого ущерба	301, 661	363

В случае, когда виновные лица не найдены, стоимость недостающих необоротных активов списывается с баланса бюджетной организации только после тщательной проверки отсутствия виновных лиц и принятия конкретных мероприятий по недопущению фактов хищения в дальнейшем с учётом следующих требований:



Таблица 8 Требования по недопущению фактов хищения необоротных активов

Стоимость недостающих необоротных активов	Кто выдаёт разрешения
На сумму до 2500 грн.	Руководитель учреждения
На сумму от 2501 грн. до 5000 грн.	Руководитель вышестоящего учреждения
На сумму свыше 5001 грн.	Руководитель центрального органа исполнительной власти или другой главный распорядитель бюджетных средств, председатель местной государственной администрации

В случае если в ходе проведения инвентаризации установлено, что недостача необоротных активов возникла по вине материально ответственного лица, то последний должен будет возместить учреждению возмещённые убытки.

При определении размера убытков, возмещаемых виновным лицом, необходимо руководствоваться Порядком определения размера убытков и хищения, недостач, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утверждённым постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116.

Для отражения расчётов по недостачам и хищением денежных средств и материальных ценностей, суммы убытков от уничтожения (порчи) материальных ценностей, отнесённые на виновных лиц. Планом счетов предусмотрен субсчёт 363 Расчёты по возмещению причинённого ущерба.

Информация о результатах проведённой инвентаризации необоротных активов, суммы недостач, которые списаны за счёт бюджетного учреждения, отнесённые за счёт виновных лиц, подлежат отражению в форме № 7 Отчёт о задолженности бюджетных учреждений, в форме № 9 Отчёт о результатах финансовой деятельности, в форме № 15 Отчёт о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей в бюджетных учреждениях и в форме № 5 Отчёт о движении основных средств. Кроме того, информация о результатах проведенной инвентаризации отражается в пояснительной записке к годовому отчёту.

Заключение

В ходе курсовой работы были решены поставленные задачи:

1. Изучение общих понятий о необоротных активах, их регулирование и финансирование государством;

2. Изучение особенностей учёта необоротных активов в бюджетных организациях;

3. Изучить организацию учёта необоротных активов в бюджетных организациях.

В данной курсовой работе был рассмотрен учёт необоротных активов в бюджетных учреждениях. Изучены особенности ведения бухгалтерского учета, применяемого в учреждениях, финансируемых из бюджета. Подробно были изучены и описаны, такие темы как: классификация и оценка необоротных активов, приобретение и безвозмездное получение необоротных активов, износ и эксплуатация необоротных активов, списание, индексация (переоценка) и инвентаризация необоротных активов.

Применение новых нормативных актов по бюджетному учету столкнется не только с организационными и техническими трудностями, но и поставит новые проблемы места и роли бюджетного учета и бюджетного бухгалтера в системе управления государственными и муниципальными финансами. Эти проблемы вызваны необходимостью стандартизации требований к бюджетному учету и унификации применения положений на всех уровнях бюджетной системы.