Роль бухгалтерской отчетности в системе управления предприятием

Единственно, в Инструкции по применению Плана счетов дан ряд затрат, которые надо учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов". Но перечень этот неполный. К тому же далеко не все из расходов, которые списываются постепенно в налоговом учете, вообще подпадают под понятие расходов будущих периодов бухгалтерского учета. Поэтому в большинстве случаев бухгалтер самостоятельно принимает решение, что относить на счет 97, а что нет.

Строка 217 "Прочие запасы и затраты". По строке 217 "Прочие запасы и затраты" приводится стоимость материально-производственных ценностей, которые не вошли в предыдущие строки.

Строка 220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

По строке 220 Бухгалтерского баланса представляются суммы "входного" НДС, которые не были приняты к вычету. В соответствии со ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ предприятие имеет право принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам, если выполнены все следующие условия:

- товары (работы, услуги) оприходованы;

- товары (работы, услуги) оплачены;

- товары (работы, услуги) приобретены для производственной деятельности либо для перепродажи;

- у организации есть счет-фактура, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Данные для баланса формируются как сальдо счета 19.

Строка 230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)". По строке 230 показывают общую сумму долгосрочной дебиторской задолженности. Краткосрочная задолженность отражается по строке 240.

Долгосрочной считается задолженность, которую погасят не ранее чем через 12 месяцев. В противном случае задолженность является краткосрочной. Отсчитывать срок начинают со следующего месяца после того, как задолженность была отражена в учете. Разумеется, "дебиторка", которая в прошлом году считалась долгосрочной, в этом году может стать краткосрочной.

Составляя отчетность, бухгалтер может выявить суммы ничем не обеспеченной дебиторской задолженности. Ее еще называют сомнительной. В балансе сомнительная дебиторская задолженность показывается за минусом созданного резерва по сомнительным долгам. В бухгалтерском учете создание резерва сомнительных долгов отражается проводкой:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 63 - создан резерв сомнительных долгов.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв будет использован не полностью, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении годового бухгалтерского баланса к финансовому результату. В бухгалтерском учете это отражается проводкой:

Дебет 63 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - списан неиспользованный резерв по сомнительным долгам.

Расписывать "дебиторку" по видам долгов не обязательно. Исключение сделано лишь для задолженностей покупателей и заказчиков. Эти суммы нужно провести по строке 231 - если речь идет о долгосрочной задолженности. Или по строке 241 - чтобы детализировать краткосрочную задолженность.

Данные для баланса формируются как сумма остатков по дебету счетов 62 и 76 субсчета "Расчеты производятся через 12 месяцев" за минусом кредитового сальдо счета 63, субсчет "Резервы по долгосрочным долгам" Дебетовое сальдо счета 62, субсчет "Векселя полученные, сроком предъявления через 12 месяцев" Дебетовое сальдо счета 76, субсчет "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами, которые производятся через 12 месяцев" Дебетовое сальдо счета 60, субсчет "Расчеты по авансам, выданным на срок больше года" Дебетовое сальдо счета 73, субсчет "Расчеты производятся через 12 месяцев" Дебетовое сальдо счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям, платежи по которым ожидаются через 12 месяцев". Дебетовое сальдо по счетам 62, 76 (долгосрочные задолженности покупателей и заказчиков) минус остаток по субсчету счета 63, на котором отражена сумма резерва.

Строка 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)". По строке 240 вписывается общая сумма задолженности, которую должны погасить в течение 12 месяцев после 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором дебиторская задолженность была отражена в учете. Следует отметить, что дебиторская задолженность, которая в прошлом году считалась долгосрочной, в этом году может стать краткосрочной.

Например, задолженность, которая была принята к учету в ноябре 2003 г. и которая должна быть погашена в январе 2005 г. Такую дебиторскую задолженность организация указывает в отчетности за 2005 г. как краткосрочную. Но об этом нужно сообщить в пояснениях к Бухгалтерскому балансу.

В балансе отражается дебиторская задолженность предприятия, уменьшенная на сумму резерва по сомнительным долгам. Создавать такие резервы организации позволяет п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Данные для баланса формируются как Сумма остатков по счетам 62 и 76, субсчет "Расчеты в течение 12 месяцев" за минусом кредитового сальдо счета 63 субсчет "Резервы по краткосрочным долгам" Дебетовое сальдо счета 62 субсчет "Векселя полученные, сроком предъявления в течение 12 месяцев" Дебетовое сальдо счета 76, субсчет "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами в течение 12 месяцев" Дебетовое сальдо счета 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" Дебетовое сальдо счета 60, субсчет "Расчеты по авансам, выданным на срок меньше года" Дебетовое сальдо счета 68, субсчет "Задолженность налоговых органов, погашение которой ожидается в течение 12 месяцев" Дебетовое сальдо счета 73 субсчет "Расчеты в течение 12 месяцев" Дебетовое сальдо счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям, платежи - в течение 12 месяцев" Разница между остатками счетов 62, 76, на которых показаны краткосрочные задолженности покупателей и заказчиков, и сальдо субсчета счета 63, на котором отражена сумма резерва по таким задолженностям.

Строка 250 "Краткосрочные финансовые вложения". Здесь отражаются суммы, которые организация инвестировала на срок не более одного года.

Отметим, что в составе финансовых вложений не учитываются собственные акции, которые выкупило ОАО, и доли участников, что приобрело ООО. Их приводят в строке 411 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" разд. V Бухгалтерского баланса.

Строка 260 "Денежные средства". По строке 260 Бухгалтерского баланса указывается вся сумма денежных средств (в кассе, на счетах в банках, переводах), которой располагает предприятие.

Формирование данных осуществляется как сумма остатков по счетам 50, 51, 52, 55 (субсчета "Аккредитивы" и "Чековые книжки", "Депозитные счета", если по депозитным вкладам не начисляют проценты), 57.

Строка 270 "Прочие оборотные активы". В ней записываются суммы, которые не вошли в другие статьи раздела "Оборотные активы".

Строка 410 "Уставный капитал". По строке 410 записывается величина уставного (складочного) капитала, которая указана в учредительных документах. Согласно Гражданскому кодексу РФ уставный капитал организации может быть в виде:

- складочного капитала - в полном товариществе и товариществе на вере;

- паевого либо неделимого фонда - в производственном кооперативе;

- уставного капитала - в акционерных обществах, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью;

- уставного фонда - в унитарных государственных и муниципальных предприятиях.

Учет уставного капитала ведется на счете 80 "Уставный капитал". После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме, зафиксированной в уставе, отражается в учете:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 80 - отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал.

Уставный капитал акционерного общества не является навсегда установленной величиной. Руководствуясь экономическими реалиями, а также исходя из требований действующего законодательства и финансово-производственной целесообразности, акционерное общество может увеличивать или уменьшать свой уставный капитал, а также изменять его структуру.

Данные в балансе формируются на основании сальдо счета 80.

Строка 420 "Добавочный капитал". По строке 420 Бухгалтерского баланса показывается величина добавочного капитала, формируемого за счет:

- эмиссионного дохода акционерного общества;

- прироста стоимости внеоборотных активов;

- положительной курсовой разницы по вкладам иностранной валюты в уставный капитал.

В строку 420 "Добавочный капитал" переносится кредитовый остаток по счету 83.

По кредиту этого счета отражаются:

- увеличение стоимости основных средств после их переоценки;

- эмиссионные доходы (доходы, полученные при продаже собственных акций по цене, превышающей их номинальную стоимость).

Строка 430 "Резервный капитал". По строке отражаются остатки резервного и других аналогичных фондов.

Такие фонды создаются как в обязательном порядке, так и по инициативе собственников организации.

В обязательном порядке резервный фонд создают акционерные общества. Это установлено п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Согласно этому Закону акционерные общества должны ежегодно отчислять в резервный фонд не менее 5 процентов от своей чистой прибыли. Прекращаются же эти отчисления, когда резервный фонд достигает размера, предусмотренного уставом.

Однако этот фонд не может быть меньше 5 процентов от уставного капитала.

Образование обязательного резервного фонда отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет" Кредит 82 субсчет "Резервный фонд, образуемый в соответствии с законодательством" - направлена часть чистой прибыли в резервный фонд.

Что же касается необязательных резервных фондов, то они также образуются за счет чистой прибыли. Средства этих фондов необходимо учитывать на субсчете "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" счета 82.

Строка 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". По строке 470 Бухгалтерского баланса показывают как нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет, так и нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) отчетного года.

Строку 470 нужно заполнять без учета рассмотрения итогов деятельности организации.

После проведения годового общего собрания акционеров или общего собрания участников на основании протокола в бухгалтерском учете организации делали соответствующие записи.

Решение собственников о распределении прибыли или покрытии убытков отчетного года - это факт хозяйственной деятельности организации, который имеет место не в отчетном, а в следующем году. Поэтому отражать в бухгалтерском учете решения общего собрания акционеров или общего собрания собственников нужно в следующем отчетном периоде.

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год является событием после отчетной даты. События такого вида раскрываются в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. При этом никаких записей в бухгалтерском учете делать не нужно (п. 10 ПБУ 7/98).

Показатели формируются как сальдо счетов 84 и 99

Внутренняя запись по счету 84 (Д 84 «Нераспределенная прибыль образованная» К 84 «Нераспределенная прибыль использованная») показывает:

- использование прибыли для осуществления капвложений;

- эта прибыль остается на предприятии, она вкладывается в основной капитал предприятия, происходит капитализация прибыли. Именно эта часть прибыли отражается в балансе предприятия. Причем при эффективной деятельности предприятия этот показатель растет. Это свидетельствует о процессе развития предприятия, о процессе накопления средств предприятия.

Иногда наблюдается дебетовое сальдо счета 84. Это означает, что предприятие допускает иммобилизацию собственных и привлеченных средств.

Строка 510 "Займы и кредиты". По строке 510 показываются заемные средства, задолженность по которым предприятие должно погасить более чем через 12 месяцев. Отсчет начинается с 1-го числа календарного месяца, следующего за тем месяцем, в котором кредиты и займы были получены.

Задолженность предприятия по кредитам и займам указывается с учетом начисленных процентов. Это установлено п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Данные для заполнения строки берутся со счета 67. Это суммы долгосрочных кредитов и займов, которые на конец отчетного периода не погашены. В бухгалтерском учете, а, следовательно, и в балансе задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом процентов, причитающихся к уплате.

Строка 515 "Отложенные налоговые обязательства". Под отложенным налоговым обязательством понимается сумма, на которую придется увеличить налог на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Чтобы рассчитать отложенное налоговое обязательство, бухгалтер должен сумму налогооблагаемых временных разниц умножить на ставку налога на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы возникают в случае, если в текущем периоде расходы для целей налогообложения признаются полностью, а в бухгалтерском учете - по частям. Например, это могут быть проценты по заемным средствам, использованным для приобретения основных средств. В налоговом учете они признаются внереализационными расходами в период их начисления, а в бухгалтерском - включаются в стоимость основного средства и списываются на расходы посредством амортизации.

Кроме того, налогооблагаемые разницы возникают тогда, когда для целей налогообложения расходы в отчетном периоде необходимо признать в большей сумме, чем для целей бухгалтерского учета. В обоих случаях в текущем периоде налогооблагаемая прибыль будет ниже бухгалтерской, поэтому налог необходимо платить в меньшем размере, чем по данным бухгалтерского учета.

Однако в будущем произойдет обратное, и налогооблагаемая прибыль окажется выше, чем бухгалтерская, в результате чего придется "переплатить" налог. бухгалтерский отчетность баланс прибыль

После того как определено отложенное налоговое обязательство, его нужно отразить в бухгалтерском учете. Прежде всего, такое обязательство следует отразить в бухгалтерском аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - погашено отложенное налоговое обязательство.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 - учтено отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое обязательство списывается, если выбывает объект, с которым связано данное обязательство. В учете при этом делается проводка:

Дебет 77 Кредит 99 - списана сумма отложенного налогового обязательства.

Строка 520 "Прочие долгосрочные обязательства". По строке 520 вписываются суммы привлеченных долгосрочных пассивов организации, которые не были указаны в строках 510 и 515.

Строка 610 "Займы и кредиты". В этой строке отражают задолженность организации по кредитам и займам, полученным менее чем на 12 месяцев. Задолженность по краткосрочным кредитам и займам приводится с учетом процентов, которые организация должна уплатить в отчетном периоде.

Кроме того, по этой строке показывают и те долги организации, что в прошлых отчетных периодах считались долгосрочными, а в этом году должны быть погашены.

Все такие случаи необходимо отметить в пояснительной записке к Бухгалтерскому балансу.

Данные берутся со счета 66

В форме № 1 нет отдельных строк для детализации краткосрочных заемных средств. Но организация вправе самостоятельно ввести в форму баланса дополнительные строки.

Строка 620 "Кредиторская задолженность". По строке 620 отражают общую сумму кредиторской задолженности организации. Расшифровку же приводят в строках 621 - 625.

По строке 621 показывают задолженность перед поставщиками и подрядчиками за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги.

По строке 622 нужно привести сумму начисленной, но еще не выданной заработной платы.

По строке 623 отражают задолженность перед государственными внебюджетными фондами.

То есть тут надо записать сумму единого социального налога и взносов по обязательному пенсионному страхованию и страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

По строке 624 указывают задолженность перед бюджетом.

По строке 625 представляется прочая кредиторская задолженность организации: суммы страховых взносов, арендная плата, долги перед подотчетниками и т.п.

Таким образом, данные формируются как сумма сальдо субсчетов счетов 76 и 60, на которых отражена задолженность перед поставщиками и подрядчиками Кредитовый остаток счета 70 (за исключением субсчета "Расчеты с работниками по выплате доходов по акциям и долям") Кредитовый остаток по счету 69, Кредитовый остаток по счету 68 Остаток субсчетов "Расчеты по претензиям" и "Расчеты по имущественному и личному страхованию" счета 76 и сальдо счета 71

Строка 630 "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов". Условия, которые должно выполнить предприятие, прежде чем выплачивать деньги своим владельцам, установлены Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах":

1) уставный капитал общества должен быть полностью оплачен;

2) у организации должно быть достаточно денег, чтобы погасить задолженность перед всеми кредиторами;

3) стоимость чистых активов общества должна превышать сумму его уставного и резервного капиталов. Причем такое соотношение должно сохраниться и после того, как будут выплачены дивиденды;

4) организация должна рассчитаться со своими бывшими владельцами, если те решили продать ей свои акции (или доли);

5) надо объявить, какие дивиденды будут выплачиваться по каждому типу акций;

6) необходимо выплатить дивиденды всем владельцам привилегированных акций.

Дивиденды по привилегированным акциям можно выдавать не из прибыли, а за счет фондов, которые специально создавались для этих целей. Это следует из статьи Федерального закона "Об акционерных обществах".

В акционерных обществах решение о выплате дивидендов принимает общее собрание акционеров. Но собрание должно учитывать мнение совета директоров общества и не назначать больший размер годовых дивидендов, чем тот, который рекомендован советом директоров.

Что же касается обществ с ограниченной ответственностью, то там доход владельцам компании выдают, если так постановило общее собрание участников общества.

Допустим на общем собрании акционеров (или же на собрании участников общества с ограниченной ответственностью) решили выплатить доходы учредителям. После этого бухгалтер должен отразить в учете задолженность перед владельцами компании. Если учредителем является юридическое лицо, то надо записать:

Дебет 84 Кредит 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" - начислены доходы учредителю.

Такую же проводку нужно делать, когда учредитель - физическое лицо, которое не работает на данном предприятии. Если же гражданин - сотрудник организации, то бухгалтер делает следующую запись:

Дебет 84 Кредит 70 - начислен доход учредителю.

Но в любом случае, согласно п. 1 ст. 270 Налогового кодекса РФ, сумма дивидендов не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Если дивиденды выплачиваются деньгами, то бухгалтер делает такую проводку:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 50 (51, 52) - выплачены доходы учредителям.

Дивиденды, выданные продукцией собственного производства, отражаются так:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 90 субсчет "Выручка" - выплачены доходы продукцией собственного производства.

Если же организация в качестве дивидендов раздает какое-либо имущество (например, материалы, автомобили), то в учете бухгалтер делает следующую запись:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - выплачены доходы учредителям прочим имуществом.

Показатели в балансе формируются как Кредитовые остатки субсчета "Расчеты по выплате доходов" счета 75 и субсчета "Расчеты с работниками по выплате доходов по акциям и долям" счета 70

Строка 640 "Доходы будущих периодов". По строке 640 Бухгалтерского баланса отражаются доходы предприятия, которые относятся к будущим отчетным периодам, а получены уже в этом году. К таким доходам, в частности, относятся:

- получение арендной платы авансом за несколько месяцев вперед;

- целевые бюджетные поступления коммерческим организациям;

- стоимость безвозмездно полученного имущества и т.п.

Обратимся к Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99).

В п. 2 данного нормативного акта сказано, что доход - это когда организация получает экономическую выгоду. Иными словами, доход возникает, только если бухгалтер считает, что скорее всего деньги, полученные от клиентов, не придется возвращать. Ведь в противном случае никакой выгоды не будет.

Некоторые виды доходов будущих периодов приведены в Инструкции по применению Плана счетов. Это арендная плата, деньги, вырученные от продажи проездных билетов, абонентская плата и т.д. Во всех этих случаях организации уже не придется возвращать деньги клиенту (если, конечно, не будет каких-то непредвиденных обстоятельств). Есть и другие ситуации, не перечисленные в Инструкции, когда возникают доходы будущих периодов, - например франчайзинг (коммерческая концессия).

В том случае, когда фирма получает доход, относящийся к будущим периодам, бухгалтер делает следующую проводку:

Дебет 51 (50) Кредит 98 субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов"

- получен доход будущих периодов.

В балансе отражается остаток по счету 98

Строка 650 "Резервы предстоящих расходов". В этой строке указываются суммы, которые организация зарезервировала для покрытия своих будущих затрат.

В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н), предприятия могут создавать резервы на:

- предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- покрытие иных предвиденных затрат.

Создание резервов предстоящих расходов и платежей отражается в бухгалтерском учете предприятия по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов":

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 - направлены средства на формирование резерва предстоящих расходов и платежей.

А уже затем, когда предприятию нужно будет оплатить расходы, на которые и создавался тот или иной резерв, оно сделает у себя в учете проводку:

Дебет 96 Кредит 02 (26, 69, 70...) - использованы средства созданного резерва предстоящих расходов и платежей.

Однако нередки случаи, когда созданного резерва не хватает для осуществления каких-либо расходов. Тогда сумма превышения этих расходов над размером накопленного резерва отражается по счету 97 "Расходы будущих периодов". А в конце года после инвентаризации резерва предприятие должно доначислить этот резерв, списав в него суммы с дебета счета, предназначенного для учета расходов будущих периодов.

Итак, в балансе отражается остаток по 96 счету.

Строка 660 "Прочие краткосрочные обязательства". По строке 660 Бухгалтерского баланса отражаются суммы краткосрочных обязательств, которые нельзя отнести к другим статьям раздела "Краткосрочные обязательства".

Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах

В этом разделе баланса представлены следующие строки:

910 "Арендованные основные средства";

911 "в том числе по лизингу";

920 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение";

930 "Товары, принятые на комиссию";

940 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов";

950 "Обеспечения обязательств и платежей полученные";

960 "Обеспечения обязательств и платежей выданные";

970 "Износ жилищного фонда";

980 "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов";

990 "Нематериальные активы, полученные в пользование";

995 "Прочие".

Строка 910 "Арендованные основные средства". По этой строке Справки записывают стоимость всех взятых в аренду основных средств (в том числе полученных по договору лизинга). Эти средства организация учитывает на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Строка 911 "В том числе по лизингу". По этой строке Справки отдельно указывают стоимость арендованных основных средств, полученных по договору лизинга.

Строка 920 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". По строке 920 записывают стоимость товарно-материальных ценностей, поступивших на предприятие, но не принадлежащих ему на праве собственности. Такая ситуация может возникнуть по разным причинам. Например, покупатель может отказаться от акцепта счетов за оплату материалов, не соответствующих характеристикам, которые указаны в договоре. А может быть, в договоре сказано, что покупатель имеет право использовать полученные материалы только после того, как оплатит их полностью.

Поступившие на предприятие товарно-материальные ценности отражаются на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Здесь они числятся до тех пор, пока право собственности на поступившие ценности не перейдет к покупателю или пока они не будут возвращены поставщику.

А поставщики в свою очередь отражают на этом счете стоимость товарно-материальных ценностей, которые оплачены покупателем, но еще не вывезены со склада - иначе говоря, находятся на ответственном хранении.

Товарно-материальные ценности учитывают на счете 002 в ценах, определенных приемо-сдаточными актами или платежными требованиями.

Строка 930 "Товары, принятые на комиссию". По этой строке Справки приводят стоимость товаров, принятых на комиссию. Согласно п. 1 ст. 996 Гражданского кодекса РФ, товары, принятые на комиссию, а также приобретенные для комитента, являются его собственностью. Поэтому комиссионер отражает их за балансом - на счете 004 "Товары, принятые на комиссию" - по ценам, установленным в приемо-сдаточных документах.

Строка 940 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". По строке 940 отражаются задолженности неплатежеспособных дебиторов. Как известно, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, должна быть списана на убытки предприятия. Это следует из п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

В этой ситуации очень важно определить, когда списывать дебиторскую задолженность. В общем случае дебиторская задолженность списывается в убыток, когда истекает срок исковой давности. В соответствии со ст. 196 Гражданского кодекса РФ этот срок составляет три года.

Независимо от того, списывается ли истребованная или неистребованная дебиторская задолженность, в течение последующих пяти лет ее нужно отражать за балансом. Для этого и предназначен счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Это делается для того, чтобы наблюдать за имущественным положением должника: возможно, через какое-то время он все же погасит свою задолженность.

Строка 950 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". По строке 950 Справки показываются суммы гарантий, которые предприятие получило в обеспечение обязательств контрагента. Эти суммы учитываются на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Строка 960 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". По строке 960 организация приводит суммы гарантий, которые она выдала в обеспечение своих обязательств. Эти суммы учитываются на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Строка 970 "Износ жилищного фонда". По строке 970 Справки отражается сумма износа, начисленная по объектам жилищного фонда. Износ по этим объектам начисляется в конце года исходя из установленных норм амортизационных отчислений. Это установлено п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Ну а когда отдельные объекты жилищного фонда и другие аналогичные объекты выбывают (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.), сумма износа по ним списывается с забалансовых счетов.

Строка 980 "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов". По строке 980 указываются суммы износа, которые начислены по объектам внешнего благоустройства, а также по объектам лесного и дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.

Согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), износ по этим объектам начисляется в конце года исходя из установленных норм амортизационных отчислений. Списывая такие предметы с баланса, надо списать начисленный по ним износ за балансом.

Строка 990 "Нематериальные активы, полученные в пользование". По этой строке Справки бухгалтер должен показать стоимость нематериальных активов, которые получены в пользование. Это прежде всего компьютерные программы, на которые организация не имеет исключительного авторского права. К таким программам относятся практически все бухгалтерские и правовые программы, которыми пользуются в организациях. Ведь разработчик этих программ практически всегда дает их только во временное пользование.

Строка 995 "Прочие". По строке 995 Справки бухгалтеру следует показать стоимость прочих ценностей, которые учитываются за балансом, но не были еще отражены в предыдущих строках Бухгалтерского баланса (форма N 1).



Рис. 3.1.2 - «Процесс формирования финансового результата»

Представленный на рисунке 3.1.2. процесс показывает порядок формирования финансовых результатов, который положен в основу строения отчета, в форму №2 «отчет о прибылях и убытках»:

I этап «Прибыль/убыток от обычных видов деятельности»

Д 90 К99 (прибыль) - Д99 К90 (убыток)

II этап Внереализационный финансовый результат: формируется на счете 91 и включает внереализационные и операционные доходы и расходы

Д 91 К99 (прибыль) - Д99 К91 (убыток)

III этап Чрезвычайные доходы и расходы

Д 99 К10,01,43…

Д51 К99

IV этап Налог на прибыль (24%) определяется в % от балансовой прибыли предприятия. Эта прибыль формируется на счете 99 «Прибыли и убытки» как алгебраическая сумма всех прибылей и убытков.

Полученный финансовый результат выполняет следующие задачи:

- определяет формирование централизованного государственного бюджета;

- формирует собственный источник средств для производственного и социального развития предприятия (84 счет)

V этап Реформация баланса . Основные цели реформации баланса:

- обнуление счета 99 и его подготовка к новому отчетному году;

- определение нераспределенной (чистой) прибыли предприятия, как базы для последующего использования или распределения.

Реформация баланса производится по окончании отчетного года заключительными записями:

а) накопление в течении года финансового результата (прибыли) предприятия

Д 90, 91 К99

б) начислена сумма налога на прибыль 24%

Д99 К68

в) реформация баланса

Д99 К84

Таким образом, был рассмотрен механизм формирования прибыли (убытка) предприятия, который положен в основу строения «Отчета о прибылях и убытках. Заключительной целью этого отчета является определение чистой прибыли предприятия, остающейся в его распоряжении и подлежащей распределению.

3.2 Отчет о прибылях и убытках, форма №2

Как правило, организации нужна более подробная информация о получаемых доходах, расходах и прибылях не только потому, что она может осуществлять несколько видов деятельности и иметь широкую номенклатуру расходов, но и потому, что необходимо понять и проанализировать, на каких этапах производственной, финансовой или другой деятельности появляются те или иные результаты. Отчет о прибылях и убытках вместе с балансом является важным источником информации для всестороннего анализа получения прибыли. Группировка его статей может помочь в проведении такого поэтапного анализа. В практике известны два способа группировки статей в отчете о прибылях и убытках -- так называемые многоступенчатая и одноступенчатая формы. При первом способе статьи доходов и расходов группируются по однородному признаку, что позволяет выявить промежуточный результат на необходимых этапах деятельности. В случае одноступенчатой формы - все доходы классифицируются по одной группе, а расходы -- по другой, без увязки однородных доходов и расходов. Это значительно упрощает сам отчет, но при этом теряются его наглядность и информативность.

Отчет о прибылях и убытках считается динамическим балансом. В основе его построения лежит механизм формирования финансовых результатов предприятия (рис. 3.1.2).

Отчет показывает результаты деятельности предприятия за определенный период и то, каким образом она получила прибыли и убытки, т.е. путем сопоставления доходов и расходов.

Процесс формирования данных в основных строка отчета о прибылях и убытках представлен на рисунке 3.2.1.



Рис. 3.2.1 - «Процесс формирования данных в отчете о прибылях и убытках»

Отчет о прибылях и убытках (форма 2)

Все показатели, которые уменьшают прибыль, в отчете приводятся в круглых скобках. Это означает, что в расчете их нужно учитывать со знаком "минус".

По строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг" отражаются доходы, полученные фирмой от обычных видов деятельности, за вычетом НДС, акцизов и других обязательных платежей. С 2004 г. отменяется налог с продаж, поэтому организациям, которые продают товары населению за наличный расчет, рассчитывать этот показатель будет проще.

Помимо выручки от реализации к доходам от обычных видов деятельности могут быть отнесены поступления от сдачи имущества в аренду, от участия в уставных капиталах других организаций и т.д. Единственное условие: операции, которые приносят подобные поступления, должны признаваться предметом деятельности фирмы. В противном случае эти доходы считаются операционными.

Основные виды деятельности предприятия определяются по его уставу. При определении предмета деятельности следует руководствоваться так называемым правилом существенности. Предметом деятельности признаются операции, доходы от которых "существенны", то есть составляют не менее 5 процентов от общего объема выручки фирмы.

В состав доходов не включаются:

- суммы, поступившие комиссионерам (агентам) для перевода их комитентам (принципалам);

- авансы, полученные в счет предварительной оплаты продукции;

- задатки;

- суммы, поступившие в залог (если договором предусмотрено, что заложенное имущество будет передано залогодержателю;

- суммы, поступившие в погашение ранее выданного займа или кредита.

Важнейшим условием признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю (п.12 ПБУ 9/99). При выполнении работ (оказании услуг) выручка признается, когда работа или услуга принята заказчиком. Таким образом, если по условиям договора переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю не совпадает с датой отгрузки, выручка от продажи такой продукции включается в Отчет о прибылях и убытках на дату перехода права собственности.

Согласно ПБУ 9/99, выручка - это сумма денежных средств и стоимости иного имущества, поступивших в оплату за продукцию, а также сумма дебиторской задолженности по данной операции. Поэтому, даже если не вся отгруженная продукция оплачена, выручка в форме 2 отражается исходя из ее полной стоимости.

Сумма выручки, отражаемой по строке 010, определяется как разница между кредитовым оборотом по субсчету «Выручка» счета 90 «Продажи» и дебетовыми оборотами по субсчетам счета 90 «Продажи»: «Налог на добавленную стоимость», «Акцизы», «Налог с продаж», «Экспортные пошлины».

При этом в бухгалтерском учете отразятся следующие проводки:

1 Реализована ГП: Д62,51 К90

2 Отражен НДС реализованной продукции: Д90 К68

3 Списывается с баланса реализованная продукция Д90 К43,44 или 45

4 Отражается финансовый результат:

- если обороты по дебету счета 90 больше оборотов по кредиту, то бухгалтерская проводка Д99 К90 - убыток,

- если обороты по дебету счета 90 меньше оборотов по кредиту, то бухгалтерская проводка Д90 К99 - прибыль

По строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются расходы по обычным видам деятельности фирмы в доле, относящейся к реализованной в отчетном периоде продукции. Если в бухгалтерском учете на затратных счетах формируется полная фактическая себестоимость, то для целей налогового учета учитываются только затраты, определенные НК РФ. При этом для определения себестоимости продукции следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Данные о величине себестоимости, отраженные по строке 020 формы № 2, в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 90 «Продажи» (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж») в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные» (Д90 К20,41,43,45).

Данные, которые приводятся в строке "Валовая прибыль", представляют собой разницу между показателями, отраженными в двух первых строках отчета. Если получен отрицательный результат (убыток), то его указывают в круглых скобках.

По строке "Коммерческие расходы" производственные фирмы показывают расходы, связанные со сбытом продукции. Организации торговли отражают здесь сумму издержек обращения. В отчет включаются только те расходы, которые были списаны на реализацию (Д90 К44).

По строке "Управленческие расходы" показываются общехозяйственные расходы предприятия, которые отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Это затраты, связанные с оплатой труда административного персонала, с подготовкой и переподготовкой кадров, охраной предприятия, проведением аудита и т.д. (Д90 К26).

По строке "Прибыль (убыток) от продаж" приводится разница между валовой прибылью (убытком) и суммой коммерческих и управленческих расходов. Если эта разница отрицательна, ее тоже нужно указать в круглых скобках.

По строке "Проценты к получению" (доход) отражаются суммы причитающихся доходов, не связанных с участием фирмы в уставных капиталах других предприятий либо с ведением совместной деятельности. По этой строке указываются проценты, начисленные по облигациям, депозитам, договорам банковского счета, предоставленным займам и т.п.(Кредитовый оборот субсчетов счета 91, на которых показаны проценты к получению).

По строке "Проценты к уплате" (расход) показываются проценты, начисленные фирме за временное пользование займами и кредитами. К этой группе расходов относятся проценты по кредитам и займам, не связанным с приобретением имущества. Проценты по кредитам, взятым на покупку основных средств, материалов, товаров, включаются в их фактическую себестоимость.

Задолженность фирмы по займам и кредитам отражается с учетом процентов, причитающихся к уплате (п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета). Проценты начисляются независимо от времени их фактической уплаты.

По строке "Доходы от участия в других организациях" отражаются поступления от долевого участия в уставных капиталах других фирм (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), а также прибыль от совместной деятельности. Эту строку заполняют только те предприятия, которые получают данный доход нерегулярно. Кроме того, его доля должна составлять менее 5 процентов от общего дохода.

Доходы от долевого участия в уставных капиталах других предприятий и дивиденды по акциям отражаются в бухгалтерском учете по мере объявления их размеров источником выплаты (Кредитовый оборот субсчетов счета 91, на которых показана величина доходов от долевого участия в других организациях).

Согласно п.7 ПБУ 9/99, к доходам, которые отражаются по строке "Прочие операционные доходы", относятся:

- доходы от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и других активов организации;

- прибыль, которую организация получила в рамках договора простого товарищества, и вознаграждение за имущество, переданное в общее владение или пользование;

- прибыль, которую предприятие получило при разделе имущества простого товарищества.

По строке 090 Отчета о прибылях и убытках показываются и доходы от предоставления во временное пользование активов организации (за исключением случаев, когда этот вид деятельности является основным), а также прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности.

В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ организации могут предоставлять свое имущество за плату во временное пользование по договору аренды. В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи.

Необходимо отметить, что поступления от сдачи имущества в аренду относятся к операционным доходам только в том случае, если предоставление за плату во временное пользование своих активов не является предметом деятельности организации. В противном случае поступившие суммы арендной платы относятся к доходам от обычных видов деятельности.

Например: Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - начислена арендная плата;

Соответственно в строке "Прочие операционные расходы" показываются расходы, связанные с получением прочих операционных доходов, а также расходы на оплату банковских услуг и отчисления в оценочные резервы (п.11 ПБУ 10/99). В частности, это:

- остаточная стоимость проданных активов;

- налоги и сборы, которые уплачиваются за счет финансовых результатов (например, налог на имущество, налог на рекламу).

Также по этой строке нужно показать расходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций. К этой группе операционных расходов относятся суммы, которые предприятие уплачивает кредитным организациям за:

- расчетно-кассовое обслуживание;

- покупку или продажу иностранной валюты;

- другие услуги.

Кроме того, по строке 100 вписываются расходы, связанные с предоставлением за плату:

- во временное пользование активов организации;

- прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности.

Д91 К02,05…

По строке "Внереализационные доходы" отражаются (п.8 ПБУ 9/99):

- штрафы, пени и неустойки, полученные от контрагентов;

- поступления, связанные с возмещением убытков, причиненных фирме;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

- положительные курсовые разницы;

- сумма дооценки активов;

- имущество, излишек которого выявлен при инвентаризации.

Д 76,60,52… К91

По строке "Внереализационные расходы" приводятся (п.12 ПБУ 10/99):

- штрафы, пени, неустойки, перечисленные контрагентам;

- суммы, уплаченные в возмещение убытков, причиненных фирмой;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

- отрицательные курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- судебные расходы.

Д 91 К 60,62,43

По строке "Прибыль (убыток) до налогообложения" показывается финансовый результат от деятельности предприятия в отчетном периоде. Он равен сумме прибыли (убытка) от продаж и прочих доходов за минусом прочих расходов.

Строка "Отложенные налоговые активы". По этой строке отражают разницу между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09. Если разница положительная, то результат прибавляют к прибыли до налогообложения (уменьшают убыток). Если же, напротив, отрицательная, то показатель активов в отчетном периоде нужно вычитать из прибыли (прибавлять к убытку).

Строка "Отложенные налоговые обязательства" Тут раскрывают показатель отложенных налоговых обязательств. Как и в случае с отложенными налоговыми активами, в Отчете приводят разницу между оборотами по счету 77. Если кредитовый оборот (где отражают начисление обязательств) превышает дебетовый (тут показывают списание или погашение), то результат уменьшит прибыль (увеличит убыток).

В противном случае прибыль будет увеличена (убыток уменьшен). Строка "Текущий налог на прибыль" заполняется по данным налогового учета.

Если у фирмы отсутствуют постоянные налоговые обязательства или активы, то абсолютная разница между налогом, исчисленным с бухгалтерской прибыли, и реальным налогом на прибыль будет равна абсолютной разнице между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами.

В противном случае это соотношение выполняться не будет.

Напомним, что в Плане счетов предусмотрен отдельный субсчет для отражения постоянных налоговых обязательств или активов на счете 99 "Прибыли и убытки". Соответственно постоянные налоговые обязательства и активы учитываются в течение года и сальдо не имеют. Поэтому их сумма показывается в форме 2 только справочно.

Согласно ПБУ 18/02, постоянное налоговое обязательство - это налог на прибыль, который образуется по данным налогового учета, но отсутствует по данным бухгалтерского. Чтобы рассчитать постоянное налоговое обязательство, надо умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль. В свою очередь постоянная разница - это суммы, которые отражаются в бухгалтерском учете, но не учитываются в налоговом.

Формула Д99К68 Д68К99 Д09К68 Д68К77:

ТН = ПНО - ПНА + ОНА - ОНО

В отчете больше не упоминаются чрезвычайные доходы и расходы. Но если они возникнут, бухгалтер может самостоятельно внести их в форму 2 - для этого имеется свободная строка. Напомним, что чрезвычайными доходами и расходами считаются поступления и затраты, возникающие в результате форс-мажорных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.).

В качестве чрезвычайных расходов могут быть учтены:

- остаточная стоимость имущества, утраченного в результате катастрофы;

- затраты, связанные с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств и т.п.

Д99 К10,01,43…

Как чрезвычайные доходы учитываются:

- стоимость материальных ценностей, оприходованных после списания непригодного к восстановлению имущества;

- страховое возмещение убытков, понесенных в результате чрезвычайных обстоятельств и т.п.

Д51... К99

Прибыль (убыток) до налогообложения, уменьшенная на сумму налоговых обязательств и чрезвычайных расходов и увеличенная на сумму чрезвычайных доходов, представляет собой чистую прибыль (убыток) отчетного периода. Этот показатель отражается в последней строке основного раздела формы 2.

Справочно

По строке 200 Отчета о прибылях и убытках нужно показать суммы постоянных налоговых обязательств. Как рассчитывать такие обязательства, определено в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Так, нужно сумму постоянных разниц умножить на ставку налога на прибыль.

В свою очередь постоянные разницы - это расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета, но не включаются в расходы при расчете налога на прибыль. К ним относят:

- суммы, которые истратила организация сверх норм, установленных в Налоговом кодексе РФ (это касается суточных, компенсаций за использование личного транспорта, представительских расходов, затрат на страхование);

- перенесенный на будущее убыток, если срок, в течение которого он может уменьшить налогооблагаемую прибыль, истек, и т.д.

Постоянное налоговое обязательство увеличивает налог на прибыль отчетного периода. В бухгалтерском учете оно отражается так:

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражено постоянное налоговое обязательство.

Строка 201 "Базовая прибыль (убыток) на акцию". Этот показатель отражает часть прибыли отчетного года, причитающуюся акционерам - владельцам обыкновенных акций. Чтобы рассчитать этот показатель, нужно воспользоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н (далее - Методические рекомендации).

Чтобы определить базовую прибыль (убыток) на акцию, нужно разделить базовую прибыль (убыток) отчетного периода на средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение этого периода. Это установлено п. 3 Методических рекомендаций.

Базовая прибыль отчетного периода - это прибыль, оставшаяся в распоряжении акционерного общества после всех обязательных платежей в бюджет (например, налога на прибыль) и выплаты дивидендов по привилегированным акциям.

В соответствии с Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" привилегированные акции приносят их владельцам фиксированный дивиденд, размер которого, как правило, не зависит от результатов работы общества. Поэтому дивиденды, выплачиваемые по этим акциям, по своей сути являются обязательными платежами из прибыли.

По строке 202 нужно отразить величину разводненной прибыли (убытка) на акцию. Это величина, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли на акцию в следующем отчетном периоде. Согласно п. 9 Методических рекомендаций, под разводнением прибыли, приходящейся на одну акцию, понимается ее уменьшение (увеличение убытка), которое может произойти в результате:

- конвертации ценных бумаг (привилегированных акций, облигаций и т.д.) в обыкновенные акции;

- исполнения обществом договора купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости (далее - договор льготной продажи акций).

Чтобы рассчитать максимально возможное уменьшение прибыли (увеличение убытка) на акцию, нужно определить суммы возможного прироста базовой прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций.

Эти суммы рассчитываются по каждому виду и выпуску конвертируемых ценных бумаг, а также по каждому договору льготной продажи акций.

Порядок определения возможного прироста базовой прибыли установлен п. 11 Методических рекомендаций. В расчет принимаются все расходы и доходы, относящиеся к конвертируемым ценным бумагам либо к исполненным договорам их льготной продажи, в частности:

- дивиденды по привилегированным акциям, которые в соответствии с условиями их выпуска могут быть конвертированы в обыкновенные;

- проценты по собственным конвертируемым облигациям;

- суммы списания разницы между ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью (если они были размещены по цене ниже номинальной стоимости).

А доходами, относящимися к конвертируемым ценным бумагам, могут быть:

- суммы списания разницы между ценой размещения, конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью (если они были размещены по цене выше номинальной стоимости);