В отечественной практике учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, как правило, являются составной частью общей единой системы бухгалтерского учета.

Учет затрат на производство продукции по статьям калькуляции. Рекомендуемый Минфином РФ перечень статей затрат по статьям калькуляции приведен в таблице 1.

Таблица 1 Перечень статей затрат по статьям калькуляции.

	Признаки классификации	Подразделения затрат на виды
1.	Отношение к себестоимости продукции	Включаемые и не включаемые в себестоимость продукции
2.	Экономическое содержание	По элементам затрат и статьям калькуляции
3.	Экономическая роль в процессе производства	Основные и накладные
4.	Состав (однородность)	Одноэлементные и комплексные
5.	Способ включения в себестоимость продукции	Прямые и косвенные
6.	Периодичность возникновения	Текущие и единовременные
7.	Участие в процессе производства	Производственные и внепроизводственные
8.	Эффективность	Производительные и непроизводительные
9.	Отражение в бизнес-плане	Планируемые и непланируемые
10.	Возможность нормирования	Нормируемые и ненормируемые
11.	Временные периоды	Затраты предшествующего периода, отчетного периода, будущих периодов

Более детальный перечень статей затрат (калькуляции), их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг) должны определяться отраслевыми методическими указаниями по учету затрат на производству продукции, работ, услуг с учетом характера и структуры производства.

При этом устанавливаемая для соответствующей отрасли группировка затрат по статьям должна обеспечить наибольшее выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть непосредственно включены в их себестоимость (прямые расходы). [41, С.242]

Учет материальных затрат

Для учета материальных затрат рекомендуются следующие статьи калькуляции:

- "Сырье и материалы";

- "Возвратные отходы" (вычитаются);

- "Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций";

- "Топливо и энергия на технологические цели".

- Сырье и материалы отпускают в производство в строгом соответствии с действующими нормами расхода по массе, объему, площади или счету и оформляют лимитно-заборными картами, требованиями, накладными. Под расходом сырья и материалов в производстве понимают их непосредственное потребление в процессе производства. Отпуск сырья и материалов в кладовые цехов рассматривается не как расход на производство, а как перемещение материальных ценностей.

Для контроля за использованием сырья и материалов в производстве используют четыре основных метода: документирования, партионного раскроя, партионного учета и контроля и инвентарный метод.

Метод документирования основан на документальном оформлении отдельными документами всех случаев отклонений расхода сырья и материалов от установленных норм, нормативов и условий (при отпуске сырья и материалов сверх лимита, замене одних видов сырья и материалов другими и т.п.). Данный метод в той или иной мере используется на всех предприятиях.

Сущность метода партионного раскроя заключается в том, что на каждую партию материалов, отпускаемых на производство, выписывается раскройный лист (учетная карта). В нем указывают количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок (деталей) и отходов, которое должно быть получено из материалов, и фактически полученные заготовки и отходы. Для выявления результатов раскроя фактически полученное количество заготовок сравнивают с нормативным. Экономию или перерасход материалов определяют сопоставлением фактического количества израсходованного материалах расходом по норме. Такие же расчеты осуществляют и по отходам. В раскройном листе указывают также причины выявленных отклонений и лиц, ответственных за раскрой материалов.

Метод учета партионного раскроя широко применяют в машиностроительной, швейной, обувной, мебельной и других отраслях промышленности.

При использовании метода партионного учета и контроля формируются партии сырья и материалов, однородные по технологическим параметрам. Формирование указанных партий заключается в отборе соответствующих видов сырья и материалов и обособленном их хранении в специально отведенных местах. Каждой партии присваивается определенный учетный признак - номер партии либо наименование материальных ресурсов и т.п.

Этот учетный признак партии в дальнейшем указывается во всех первичных документах по учету израсходованных в производстве сырья и материалов, что позволяет непосредственно относить сырье и материалы на конкретные виды продукции (работы, услуги). При компьютеризации производственного учета в первичных документах целесообразно указывать также код менеджеров, принимающих решение по отбору сырья и материалов для соответствующей партии.

Метод партионного учета и контроля использования сырья и материалов широко применяется в организациях химической, нефтехимической, химико-фармацевтической и пищевой промышленности, организациях черной и цветной металлургии.

При использовании инвентарного метода по истечении смены, суток, пятидневки или другого периода проводят инвентаризацию остатков неизрасходованного сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов на производство определяют прибавлением к остатку сырья и материалов на начало периода поступления сырья и материалов и вычитанием из полученной суммы остатка сырья и материалов на конец периода.

Нормативный расход сырья и материалов определяют умножением выработанной продукции на норму расхода сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов по каждой калькуляционной группе сравнивают с нормативным и устанавливают отклонения от норм, которые затем распределяются по соответствующим объектам учета затрат пропорционально нормативным затратам и определяют причину и виновников (инициаторов) выявленных отклонений. Для систематизации и анализа отклонений от нормы в организациях разрабатывают номенклатуру причин и определяют возможных виновников. Инвентарный метод контроля за использованием сырья и материалов особенно широко применяют в мясной, молочной, пищевой промышленности, а также в металлургии, электроэнергетике, химической промышленности.

Во многих отраслях и производствах распределение сырья и материалов по видам продукции осуществляется прямым путем, так как в первичных документах по их расходованию указывается вид (код) изделия. Однако в ряде отраслей и производств сырье и материалы расходуются на группу изделий, поэтому по видам продукции они распределяются косвенно-нормативным или коэффициентным способом.

При нормативном способе фактически израсходованные сырье и материалы распределяют по видам продукции пропорционально расходу их по норме.

При коэффициентном способе основой распределения является коэффициент содержания, показывающий соотношение потребления сырья и материалов по каждому изделию. Расход сырья и материалов на каждый вид продукции определяют по формуле

P_i=(P/Q_i K_i) Q_i(31)

где Р_i - фактический расход сырья и материалов на i-е изделие; Р - фактический расход сырья и материалов на все виды продукции; Q_i - количество выпущенных изделий; К_i - коэффициент содержания. [13, С.92]

Коэффициентный способ распределения материалов между видами продукции применяют в электроэнергетике, полиграфическом производстве, издательской деятельности и других областях. В электроэнергетике все виды топлива (газ, уголь, мазут и др.) приводят к единому измерителю путем пересчета на условное топливо, а затем данные о расходе топлива в условном измерении используются для определения коэффициента его расхода на единицу энергии.

Стоимость израсходованных в производстве сырья и материалов отражается за вычетом стоимости возвратных отходов.

- Оценку возвратных отходов осуществляют в зависимости от их характера и направления использования. Безвозвратные отходы оценке не подлежат.

Количество и стоимость возвратных отходов целесообразно по каждому виду продукции определять прямым путем, а при невозможности этого - распределять возвратные отходы по видам продукции пропорционально количеству и стоимости израсходованных сырья или материалов.

- По статье "Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций" отражают затраты на покупные изделия и полуфабрикаты, используемые данной организацией для производства готовой продукции. В эту же статью включаются затраты на оплату услуг производственного характера (выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов, внутризаводскому перемещению сырья и материалов и др.), оказываемых сторонними организациями, которые могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных изделий. В остальной части работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями, относятся на другие статьи затрат в зависимости от характера работ и услуг.

- По статье "Топливо и энергия на технологические цели" отражают стоимость израсходованного топлива, электроэнергии, кислорода и других энергоресурсов, горячей и холодной воды, пара, сжатого воздуха, холода, непосредственно расходуемых в процессе производства продукции.

Расход различных видов энергии по отдельным цехам и другим участкам определяют по счетчикам и приборам. При отсутствии счетчиков и приборов энергетические ресурсы распределяют между соответствующими объектами способами, в большей мере соответствующими особенностям производства, - пропорционально числу отработанных машино-часов, нормативным (сметным) ставкам на единицу продукции, объему работы механизмов с учетом их мощности и др.

Стоимость топлива и энергетических расходов между отдельными видами продукции распределяют в ведомости распределения услуг вспомогательных производств и хозяйств. При этом энергетические расходы распределяют между отдельными видами продукции исходя из норм их расхода и действующих цен.

Использованные на технологические цели топливо и энергию относят в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" с кредита счетов 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства" и 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом расход покупной электроэнергии на технологические цели оформляют следующей записью:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Стоимость топлива и энергии, израсходованных на содержание оборудования и хозяйственные нужды, списывают в дебет счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" с кредита указанных выше счетов.

В финансовом учете в соответствии с ПБУ 5/01 определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, разрешается производить следующими методами оценки запасов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО).

Применение одного из этих методов по виду (группе) запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. [30, С.52]

Помимо методов оценки израсходованных материальных запасов, используемых в финансовом учете, в управленческом учете можно использовать методы оценки материальных затрат, используемых в зарубежной практике, - методы ХИФО, ЛОФО, перманентной переоценки, оценки по твердым ценам, цены концерна, цены приобретения, цену дня, учетную цену.

При использовании метода ХИФО израсходованные материалы или товары оценивают по самой высокой цене приобретения независимо от срока закупки.

Метод ЛОФО предполагает, наоборот, использование самой низкой цены для оценки израсходованных товарно-материальных ценностей независимо от сроков их приобретения. Разницу между фактической и учетной стоимостью товарно-материальных ценностей при использовании методов ХИФО и ЛОФО списывают на финансовые результаты организации.

Учет затрат на оплату труда и отчисления на социальные нужды

По статье "Затраты на оплату труда" планируют и учитывают заработную плату производственных рабочих и инженерно-технических работников, работа которых непосредственно связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Для распределения сумм заработной платы по объектам учета затрат ее группируют по данным первичных документов по учету труда и его оплаты (нарядов, рапортов, ведомостей, маршрутных листов и т.п.) по цехам, переделам, участкам и другим объектам учета. Внутри каждого объекта учета заработная плата группируется по объектам калькуляции. Сгруппированные данные о заработной плате записывают в накопительные карточки или ведомости, открываемые на каждый объект учета и калькулирования. По данным накопительных карточек составляют разработочную таблицу (машинограмму) распределения заработной платы. В небольших организациях разработочные таблицы можно составлять непосредственно по данным первичных документов по учету выработки и расчетно-платежных ведомостей.

Основная часть заработной платы производственных рабочих включается в себестоимость отдельных видов продукции или однородных ее видов прямым путем; ту часть заработной платы, которую невозможно прямым путем отнести на себестоимость отдельных изделий, распределяют косвенно-пропорционально сметной ставке этих расходов на единицу продукции.

Выплаты работникам, предусмотренные действующим трудовым законодательством, распределяют между видами продукции пропорционально заработной плате, начисленной по данным первичных документов по учету труда.

Всю сумму начисленной заработной платы производственных рабочих разделяют на две части: заработная плата по нормам и отклонениям от норм. Отклонения от норм выявляют, как правило, методом документирования, сущность которого заключается в том, что заработная плата в пределах норм начисляется рабочим по принятым документам. Начисление заработной платы сверх норм осуществляется по специально выписанным документам - листкам на доплату, нарядам на выполнение работ, не предусмотренных технологией, листкам учета простоев, нарядам на исправление брака. Отклонения по заработной плате рабочих, оплачиваемых повременно, выявляют при распределении начисленных сумм пропорционально нормативным ставкам сопоставлением фактически начисленной заработной платы с нормативной суммой.

В статью "Отчисления на социальные нужды" включаются суммы единого социального налога, взносы организаций по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также соответствующие отчисления (платежи) по добровольным видам страхования, пенсионного обеспечения от сумм оплаты труда, учтенных по статье "Затраты на оплату труда". Соответствующие налоги (отчисления, платежи) от сумм оплаты труда, включенных в состав общепроизводственных, общехозяйственных расходов, расходов вспомогательных производств и иных аналогичных расходов, также учитываются в составе этих расходов. [13, С.12]

Отчисления на социальные нужды распределяют между видами продукции пропорционально суммам оплаты труда, учтенной по статье "Затраты на оплату труда" (за исключением тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).

К расходам по обслуживанию производства и управлению относят расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Первые два вида расходов включают в себестоимость продукции по статье "Общепроизводственные расходы" и учитывают на синтетическом счете 25 "Общепроизводственные расходы"; общехозяйственные расходы учитывают на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и по такой же статье включают в себестоимость продукции. Указанные счета активные, собирательно-распределительные. На дебете счетов в течение месяца отражают затраты, по кредиту осуществляют списание затрат на производственные счета. После завершения месяца остатки на указанных счетах отсутствуют. Для указанных расходов установлена единая методика контроля затрат: по каждому их виду составляют плановую смету с подразделением по статьям; аналитический учет затрат осуществляют по статьям в соответствии с установленной номенклатурой; фактические затраты по статьям сопоставляют со сметными и устанавливают отклонения.

Указанным расходам, имеющим общие характеристики, свойственны некоторые различия. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования считаются полупеременными или условно-переменными, т.е. зависящими от объема производства продукции, а общепроизводственные и общезаводские расходы - постоянными, т.е. не зависящими от объема производства продукции. Кроме того, в составе общехозяйственных расходов размер многих из них регламентируется государством для целей налогообложения.

Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования учитывают обычно на первом субсчете счета 25 "Общепроизводственные расходы".

Аналитический учет расходов по содержанию и эксплуатации производственного оборудования можно осуществлять по каждому цеху (производству и др.) в отдельности по следующей номенклатуре статей:

- "Амортизация оборудования и транспортных средств";

- "Эксплуатация оборудования" (стоимость смазочных, обтирочных и прочих вспомогательных материалов, заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, отчисления на социальные нужды, стоимость потребленного топлива и всех видов энергии, услуги вспомогательных производств и т.п.);

- "Ремонт оборудования и транспортных средств";

- "Внутризаводское перемещение грузов";

- "Прочие расходы".

В некоторых организациях по ст. 2 "Эксплуатация оборудования" отражают затраты электроэнергии, как силовой, так и технологической, вследствие отсутствия их раздельного учета и большого удельного веса силовой энергии.

Из перечисленных статей расходов по содержанию и эксплуатации оборудования наиболее существенными являются затраты на амортизацию и ремонт оборудования и транспортных средств.

Финансовым и налоговым учетом предусматривается возможность применения различных вариантов начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам.

Сравнение способов начисления амортизации по внеоборотным активам для целей финансового и налогового учета позволяет сделать вывод о том, что общим для обоих видов учета является линейный способ. Этот способ целесообразно использовать и для целей управленческого учета.

Для аналитического учета расходов по содержанию и эксплуатации оборудования используют ведомости учета затрат цехов, которые открывают на каждый цех в отдельности. Запись в ведомость производят на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств и листков-расшифровок по прочим денежным расходам, отраженным в журналах-ордерах.

Сущность способа распределения расходов пропорционально нормативным или сметным ставкам заключается в следующем.

Вначале все оборудование производства или другого структурного подразделения организации распределяют на технологически однородные группы с примерно одинаковыми расходами на содержание.

Затем исчисляют нормативные затраты по каждой группе технологического оборудования и на единицу оборудования за час работы по каждой группе.

После этого нормативную величину расходов за час работы по одной из групп (обычно ведущей группе) принимают за единицу и по отношению к этой группе определяют коэффициенты приведения по другим группам оборудования. [19, С.22]

Далее по данным технологической документации определяют количество часов работы по каждой группе оборудования по каждому изделию или виду работ и умножением машино-часов на установленные коэффициенты приведения по соответствующей группе исчисляют приведенные машино-часы.

Нормативные (сметные) ставки расходов на изделие (вид работ) определяют умножением количества приведенных машино-часов на нормативные расходы за час работы оборудования по группе, принятой за единицу.

Данный способ распределения расходов по содержанию и эксплуатации оборудования между объектами учета теоретически имеет преимущества перед другими способами. Однако он не получил широкого распространения на практике из-за сложности и условности расчетов.

Сущность способа распределения расходов пропорционально основной заработной плате производственных рабочих заключается в следующем:

- определяют общую сумму заработной платы производственных рабочих;

- отношением распределяемых расходов (общепроизводственных, общехозяйственных и т.п.) на общую сумму заработной платы производственных рабочих исчисляют показатель их соотношения, т.е. величины соответствующих расходов на 1 руб. заработной платы;

- умножением исчисленного соотношения на сумму заработной платы, начисленной по конкретным видам продукции, работам, услугам, определяют сумму распределяемых расходов, приходящихся на отдельные виды продукции, работы, услуги. Разделив исчисленную сумму распределяемых расходов на количество произведенной продукции, объем выполненных работ, оказанных услуг, определяют сумму распределяемых расходов на единицу продукции, работ, услуг. Наряду с указанными способами распределения расходов по содержанию и эксплуатации оборудования между объектами учета в отечественной практике широко используются и другие способы: пропорционально отработанному количеству машино- часов или машино-смен (в строительных организациях), пропорционально производственным затратам по отдельным переделам (в организациях химической промышленности), пропорционально количеству или стоимости выпущенной продукции (в пищевых и металлургических организациях), пропорционально количеству отработанных рабочими человеко-часов и другие.

Принимая решение о выборе способа распределения расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, необходимо принимать во внимание все специфические особенности функционирования организации и стремиться обеспечить систематический контроль за этими расходами, ответственность конкретных должностных лиц за величину этих расходов.

Если, например, в организации широко применяется ручной труд с примерно одинаковым уровнем механизации и автоматизации производственного процесса, то в качестве базы распределения расходов по содержанию и эксплуатации оборудования можно использовать заработную плату производственных рабочих или отработанное ими время.

При высоком уровне механизации и автоматизации производственного процесса, особенно когда один работник управляет несколькими станками с помощью дистанционного управления, в качестве базы распределения расходов по содержанию и эксплуатации оборудования целесообразнее использовать количество часов работы оборудования (машино-часы).

Если при производстве отдельных видов продукции используется специализированное оборудование, то все расходы по нему следует относить на эти виды продукции прямым путем.

На втором субсчете счета 25 "Общепроизводственные расходы" ведут учет расходов по обслуживанию, организации, управлению структурным подразделением (цехом, производством и т.д.).

Аналитический учет второй части общепроизводственных расходов ведут также в ведомости учета затрат цехов, а при использовании ЭВМ - в соответствующей машинограмме по следующей номенклатуре статей:

- "Содержание аппарата управления цеха";

- "Содержание прочего цехового персонала";

- "Амортизация зданий, сооружений и инвентаря";

- "Содержание зданий, сооружений и инвентаря";

- "Ремонт зданий, сооружений и инвентаря";

2.2 Формирование себестоимости выпущенной продукции

В организациях энергетической промышленности, в которых применяется попроцессный метод, производственный учёт имеет специфические особенности. На тепловых электростанциях производится несколько видов продукции (электрическая, тепловая энергия), поэтому затраты на производство группируют по процессам таким образом, чтобы получить себестоимость каждого вида. Общие расходы по процессу (стоимость топлива вместе с расходами по его доставке, подготовке, механической подаче, расходы по химводоочистке и др.), относящиеся к разным видам продукции, распределяются между ними пропорционально принятой базе, обычно по расходу условного топлива.

В филиале ОАО "Генерирующая компания" Нижнекамская ТЭЦ, согласно учетной политике предприятия, применяется попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости. Основным способом производственного учета является способ суммирования затрат. [14, С.230]

Затраты филиалов включаются в себестоимость видов продукции Общества, а произведенные филиалами расходы возмещаются Обществом по внутрипроизводственным расчетам.

Полная себестоимость видов продукции определяется в целом по организации как стоимостная оценка используемых в процессе производства видов продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию, произведенные филиалом ОАО "Генерирующая компания" Нижнекамская ТЭЦ.

Для разработки калькуляции составляется сводная ведомость затрат по форме. Пример приложение 12.

Сводная ведомость составляется на основании данных ведомостей 12 и 15, затраты группируются по статьям затрат, согласно учетной политики предприятия. При составлении калькуляций фактической себестоимости продукции, данные сводного учета используются для контроля за выполнением плана. Ведомости 12 и 15 в приложениях 8, 9.

Калькуляция в филиале ОАО "Генерирующая компания" Нижнекамская ТЭЦ ведется по фактическим затратам, составляется по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство и отражает фактическую себестоимость выполненных работ.

Калькуляция - представленный в табличной форме расчет затрат в денежном выражении на производство и сбыт единицы продукции или партии изделий. Калькуляция служит основой для определения средних издержек производства и установления себестоимости продукции.

Объектами калькулирования являются отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, по объектам калькуляции. Разрешается открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу.

Для каждого объекта необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которой применяют в основном натуральные (тонны, метры и др.) и условно-натуральные единицы, исчисляемые с помощью коэффициентов (тысяча условных банок консервов и др.). Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощают составление плановых и отчетных калькуляций.

В производственном (калькуляционном) учете процесс формирования и последующего обобщения производственных затрат на обычные виды деятельности в производственных отраслях экономики (за исключением затрат, связанных с продажами продукции) отражается на калькуляционных счетах - 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и собирательно - распределительных бухгалтерских счетах 25 "Общезаводские расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве".

На основании указанных данных затраты распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией (процесс калькулирования производственной себестоимости) и составляются расчеты (калькуляции) фактической производственной себестоимости единицы продукции и всего выпуска за отчетный период. Наряду с этим затраты систематизируются по калькуляционным статьям, местам возникновения и центрам ответственности, видам, группам однородной калькуляции, заказам и др. Аналитическое построение производственного учета предопределяет выбор объекта учета затрат и объектов калькулирования, которые в сложных производствах не совпадают.

Объект калькулирования - это вид (торговое наименование) продукции. Однако в многопрофильных производствах, вырабатывающих определенные модели и модификации, где производство может прогрессивно развиваться только на базе унификации деталей и узлов, объектом калькуляции неизбежно становится однородная группа изделий. Поэтому номенклатура объектов калькуляции является прерогативой организации. Важно не допустить обезлички затрат, поскольку реальная калькуляция фактической производственной себестоимости продукции не теряет актуальности в рыночной экономике.

Объекты калькуляции имеют прямую экономическую связь с калькуляционными единицами, которые по существу, отличаются от последнего тем, что отражают потребительские свойства продукта труда.

Из всего комплекса калькуляционных единиц для калькулирования себестоимости продукции используется один измеритель, который рассматривается как основной.

Перечень статей калькуляции, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг) определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства.

Бухгалтерский учет прямых затрат ведется на счете 20 "Основное производство" здесь учитываются затраты на заработную плату работников основного производства, то есть работников, которые непосредственно участвуют в процессе передачи электроэнергии потребителям, единый социальный налог работников основного производства, выплаты будущих периодов (отпускные работников основного производства), социальный налог на выплаты будущих периодов. Все затраты по счету 20 "Основное производство" отражаются в ведомости 12-Э. Пример приведен в приложении.2

На счете 23 "Вспомогательное производство" учитываются затраты транспортного обслуживания и строительного цеха. Обособленный учет расходов вспомогательных производств на счете 23 преследует также цель правильного исчисления себестоимости продукции основного вспомогательного производств на основе разделения их прямых расходов. Пример в приложении 3.

К прямым затратам вспомогательного производства относятся те расходы, которые можно прямо отнести к производству конкретной единицы или вида продукции вспомогательного производства. [22, С.112]

В прямые затраты основного производства включаются:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда работникам непосредственно занятых ее производством;

- единый социальный налог, начисленный на указанную оплату труда;

- амортизация основных средств, используемых во вспомогательном производстве

Такой порядок учета прямых затрат вспомогательного производства основан на пункте 4 статье 254 Налогового кодекса Российской Федерации, из которого следует, что готовая продукция вспомогательного производства оценивается аналогично продукции основного производства.

Косвенные расходы по вспомогательному производству в филиале ОАО "Генерирующая компания" Нижнекамская ТЭЦ ведутся на счете 23. Прямые и косвенные затраты объединяются в ведомости затраты по автотранспортному цеху и стройцеху ведутся в разных ведомостях.

Отдельным видам затрат присваивают шифры затрат, эти шифры используются в дальнейшем для составления калькуляции. Основные затраты расшифровываются по счетам, а косвенные затраты вспомогательного производства разносятся в колонку ведомости, которая называется разные суммы. В эту колонку включатся суммы за выставленную электроэнергию, тепло, за хранение горючесмазочных материалов на других предприятиях и так далее. Пример приложение 1.

Д.23 К. разн.суммы - 209 784,75

Д.20 К. 23 - 209784,75

Все расходы по счету 23 в филиале ОАО "Генерирующая компания" Нижнекамская ТЭЦ по автотранспортному цеху распределяется на счет 25/1, на котором учитываются расходы по содержанию и эксплуатации оборудования.

Д.25/1 К. 23 - 3311668,87

Д.20 К. 25.1 - 331166,87

Затраты по стройцеху распределяются по шифрам затрат на счет 25 "Общезаводские расходы". Таким образом, счет 23 закрывается по бухгалтерскому учету на счета 25/1 и 25. Пример ведения счета 23 в филиале ОАО "Генерирующая компания" Нижнекамская ТЭЦ приведен в приложениях 3,4,5,6.

Как известно к косвенным относятся затраты, которые связаны с производством продукции, работ или услуг, но не могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретного вида (групп) продукции (работ или услуг). Это обусловлено тем, что косвенные расходы связаны с производством нескольких видов (групп) продукции или вообще со всей производственной деятельностью организации.

В бухгалтерском учете косвенные расходы делятся на общепроизводственные и общехозяйственные.

В филиале ОАО "Генерирующая компания" Нижнекамская ТЭЦ, общепроизводственные расходы учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", причем на субсчете 25/1 учитываются расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, а на 25 счете учитываются все остальные общепроизводственные расходы. К общехозяйственным расходам относятся:

- амортизация основных средств;

- расходы на обеспечение производства и сотрудников инструментом, инвентарем, специальной одеждой и специальным питанием в случаях, предусмотренных законодательством.

- расходы по ремонту, содержанию и эксплуатации основных средств и иного имущества, используемого в производстве;

- расходы по страхованию указанного имущества, если данный факт имеет место, на нашем производстве данное страхование отсутствует;

- расходы по отоплению производственных помещений, их освещение и их содержание;

- плата за аренду и лизинг основных средств, используемых в производстве;

- расходы на оплату труда работников, занятых ремонтом основных средств, управлением производством, в том числе заработная плата начальников цехов, производственных участков и т.п., а также соответствующие ей суммы единого социального налога;

- другие аналогичные расходы. [27, С.22]

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учёте отдельных видов общепроизводственных расходов.

К расходам по ремонту и обслуживанию основных средств относятся расходы, связанные с восстановлением физически изношенных объектов основных средств, предохранением их от преждевременного износа и поддержанием в рабочем состоянии.

Учтённые в течение отчётного месяца на счёте 25 "Общепроизводственные расходы" подлежат списанию в дебет 20 счёта "Основное производство".

Д. 20 К. 25 - 1566197,00

По этим таблицам видно, что каждый вид затрат имеет свой шифр, все основные затраты по 25 счету списываются с кредита счетов в колонке "Разные суммы объединены все косвенные затраты по счету 25, такие как: затраты на услуги жилищно-коммунального хозяйства, узла связи, командировочные расходы, все суммы исправления по бухгалтерским справкам.

Д. 25 К. разн.суммы - 1010540,37

Пример приведен в приложениях 7, 8.

К общехозяйственным относятся расходы, непосредственно не связанные с производством продукции (работ или услуг), а обусловленные нуждами организации.

В частности, к управленческим расходам относятся :

- расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

- расходы на материально-техническое обеспечение его деятельности, включая амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, расходы на содержание служебного автотранспорта или оплату транспортных услуг для нужд управления, на уплату услуг связи, на приобретение канцелярских принадлежностей;

- амортизация нематериальных активов;

- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

- расходы на обеспечения безопасности производства;

- расходы по оплате информационных, консультационных, аудиторских проверок, услуг нотариусов и т.п.;

- командировочные расходы сотрудников аппарата управления;

- расходы на подготовку кадров, состоящих в штате организации, на договорной основе с образовательными учреждениями;

- представительские расходы;

- расходы на ведение бухгалтерского учета и представление статистической отчетности, на публикацию бухгалтерской отчетности;

- налоги и сборы, и прочие обязательные отчисления и расходы (налог с владельцев транспортных средств, налог на землю, плата за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду);

- на обеспечение пожарной безопасности

- на оплату заработной платы аппарату управления организацией;

- на социальный налог, начисленный на з/плату работникам аппарата управления.

Общехозяйственные расходы ведутся на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Все основные расходы списываются с кредита счетов в Дебет счета 26, все косвенные расходы включатся в кредита счетов в колонку разные сумму, а под ведомостью ведется расшифровка этих расходов.

Д. 26 К. разн.суммы - 279 894,69

В конце каждого месяца часть общехозяйственных расходов списывается на счет 23 "Вспомогательное производство", по статьям капитальный и текущий ремонт, остальная часть общехозяйственный расходов списывается на 20 счет "Основное производство". Все затраты по счету 26 "Общехозяйственные расходы" собираются в ведомости №15.

Д. 23 К.26 - 15 840,00

Д. 20К. 26 - 8 426,83

Пример ведения данной ведомости приводится в приложении 9.

Пример разбивки на счета и распределение по статьям затрат текущего и капитального ремонта приведен в приложении 10.

Все затраты в конце месяца собираются в журнале-ордере 10. Пример - приложение 11.

Далее все счета 24,25,26 закрываются на счет 20, делается проводка Дебет 20 Кредит счетов 24, 25, 26. Счет 20 закрывается счетом 40 "Готовая продукция", делается проводка

Д. 20 К. 24,25,26 - 5 551 865,68

Д. 40 К. 20 - 5 551 865,68

Все затраты по передаче по продаже электроэнергии покупателю собираются по Дебету 40 и в конце каждого месяца передаются головному предприятию ОАО "Генерирующая компания" Нижнекамская ТЭЦ, для этого делается следующая бухгалтерская проводка:

Д. 79/3 К. 40 - 5 551 865,68

Учет на предприятии филиале ОАО "Генерирующая компания" Нижнекамская ТЭЦ можно представить следующей схемой:

Схема учета себестоимости на филиале ОАО "Генерирующая компания" Нижнекамская ТЭЦ

Журнал - ордер №6 листок расшифровка (счета )прочие расходы

Ведомость 12, 15 Дебет 23, 25, 26 Кредит 60

Журнал-ордер №7(аванс. Отч.)прочие расходы

Ведомость 12, 15 Дебет 23, 25, 26 Кредит 71

Разработ. таблица "Амортизация основных средств"

Ведомость 12, 15 Дебет 23, 25, 26 Кредит 02

Сводная ведомость по з/плате

Ведомость 12, 15 Дебет 23, 25, 26 Кредит 70, 69, 97, 97/1

Ведомость 10

Ведомость 12, 15 Дебет 23, 25, 26 Кредит 10 счетов

Ведомости 12, 15 Журнал-ордер №10 Дебет 20 Кредит 70, 69, 97, 97/1, 60, 02, 10 Дебет 23 Кредит 70, 69, 97, 97/1, 60, 71, 02.10

Дебет 25 Кредит 70, 69, 97, 97/1, 60, 71, 02.10

Дебет 26 Кредит 70, 69, 97, 97/1, 60, 71, 02.10

Главная книга Дебет 23 Кредит 25, 26

Главная книга Дебет 20 Кредит 25, 26

Главная книга Дебет 40 Кредит 20

Главная книга Дебет 79 Кредит 40

Калькулирование себестоимости продукции ведется попроцессным методом - этот метод учета предполагает ведение учета расходов по производственному процессу в целом, без калькулирования себестоимости на каждой фазе производства. Прямые и косвенные затраты учитываются по статям калькуляции на весь выпуск продукции, в данном случае полезному выпуску электроэнергии киловаттах. Средняя себестоимость единицы продукции определяется делением суммы производственных затрат на выпуск электроэнергии за отчетный период. Такими расчетами филиал не занимается, а отсылает все данные в головное предприятие.

При попроцессном методе без значительного осложнения и трудоемкости учетного процесса возможна организация аналитического учета затрат по элементам и центрам ответственности.

Ведение калькуляции приведено в приложении 13.

Из производственной калькуляции мы видим, что расшифровываются все статьи основного производства: заработная плата рабочих основного производства, социальный налог на заработную плату рабочих основного производства, дополнительная заработная плата на отпуска и социальные начисления на эти начисления, выделяется амортизация основного оборудования, так как оно непосредственно участвует в процессе производства, большой процент в общей себестоимости занимают расходы по эксплуатации оборудования, они собираются на счете 25/1. В них входят затраты:

- Содержание оборудования и других рабочих мест;

- Текущий ремонт прочему оборудованию;

- Содержание и расходы по эксплуатации транспорта;

- Амортизация производственного оборудования;

- Аренда в/ч каналов;

- Капитальный ремонт;

- Связь;

- Капитальный ремонт оборудования;

- Услуги по техническому оборудованию.

В затраты на содержание оборудования и других рабочих мест входят затраты на начисление основной и дополнительной заработной платы рабочим, обслуживающим оборудование и социальные начисления на начисленную заработную плату, материалы, и п.т. Расходы на текущий ремонт оборудования выносятся отдельно и включают в себя: начисления заработной платы рабочим, занятым на текущим ремонтом, социальные начисления на заработную плату, материалы, используемые на текущий ремонт, услуги автотранспорта, общезаводские расходы. В статью "содержание и использование автотранспорта" включаются затраты по автотранспортному цеху. Амортизация производственного оборудования включает амортизацию, начисленную на основное оборудование. В статью "Капитальный ремонт" включаются все затраты при выполнении капитального ремонта оборудования.

Цеховые расходы собираются на дебете счета 25 "Общезаводские расходы" с разбивкой по кодам калькуляционных статей. Цеховые расходы включают в себя затраты на начисления заработной платы рабочим цехов, социальные начисления на заработную плату, дополнительная заработная плата и социальные начисления на нее, амортизация цехового оборудования и зданий, командировочные расходы, выплаченные рабочим, освещение, отопление, услуги связи, связанные с обслуживанием цехов.

- Общехозяйственные расходы включают в себя:

- расходы на заработную плату персонала, несвязанного с производственным процессом;

- социальные начисления на заработную плату;

- расходы на материально-техническое обеспечение его деятельности;

- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

- расхода на содержание служебного автотранспорта;

- расходы на обеспечение безопасности организации;

- расходы на оплату информационных, юридических и т.п. услуг;

- расходы по набору работников;

- расходы по набору работников аппарата управления

- представительские расходы;

- налоги (земельный налог, отчисления за загрязнение окружающей среды, транспортный налог) и т.п. [24, С.110]

Отдельно в калькуляции выделяется статья покупная электроэнергия, это является основным "сырьем" для работы нашего предприятия, потому что именно ее мы доводим до покупателя, это является основной деятельностью предприятия.

2.3 Совершенствование учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты. Она может калькулироваться на основе только расходов непосредственно связанных с производством продукции, даже если они косвенные. Сущность системы учета неполной себестоимости заключается в том, что некоторые издержки не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки.

Одной из модификаций данной системы является система "директ-костинг". Смысл заключается в том, что планирование и учет себестоимости осуществляется только в части переменных затрат, т.е. только переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные затраты) собирают на отдельном счете и в калькуляцию не включают, их периодически списывают на финансовые результаты т.е. учитывают при расчете прибыли и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы - остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

На первых этапах практического применения в себестоимость включались лишь прямые расходы, а косвенные расходы списывались на финансовые результаты. Отсюда и название системы - директ-костинг (система учета прямых затрат).

Со временем по методу "директ-костинг" себестоимость стала рассчитываться не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат.

Таким образом, принципиальное отличие системы "директ-костинг" от калькуляции полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам - это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства.

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности метод "директ-костинг" не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он используется для проведения технико-экономического анализа и принятия оперативных управленческих решений.

Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях "директ-костинг" следующий: прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательное производство". Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20, 23. Затраты, используя какую либо базу распределения, в дальнейшем относятся на соответствующие носители затрат т.е. будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, не включаются в себестоимость, а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таким образом система "директ-костинг" подразумевает деление затрат на постоянные и переменные к которым открываются специальные субсчета к счету 25. В конце отчетного периода затраты со счета 25-1 списываются на счет 20.

Использование системы "директ-костинг" кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Составляемая форма отчета о доходах в рамках данного метода содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль. [10, С.147]

Маржинальный доход - это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия.

Пример расчета себестоимости при помощи системы "директ-костинг" приводится в таблице 2.

Таблица 2 Калькуляция себестоимости производства и передачи электроэнергии и распределения ее в сетях филиала ОАО "Генерирующая компания" Нижнекамская ТЭЦ за декабрь 2007 г

№	Наименование	Декабрь
1.	Топливо на т/цели
2.	Вода на т/цели
3.	Основная зарплата	1431,40
4.	В т.ч. техническое обслуживание	0,00
5.	Пусковые расходы	0,00
6.	Цеховые расходы	1 566,20
7.	Общезаводские расходы	1 387,20
8.	Материальные затраты	7 372,80
9.	ИТОГО полная себестоимость	11 757,6
10.	В т.ч. сетей	7290,8
11.	Затраты на ремонт	450,0
12.	Прочие ( вода под.)
13.	Товары народного потребления
14.	Конденсат
15.	Отпуск с шин, тыс. Квт.ч.
16.	Расходы на собственные нужды
17.	Расход на производственные нужды
18.	В т.ч. ЗБ и РК
19.	В т.ч. на ст., в хр.
20.	Полезный отпуск, тыс.Квт.ч.	10 270,0
21.	Расход условного топлива, т.у.т.
	Фактич. с/ст-ть	11 757 625,94
	сверх нормат	43 000,00
	с/ст-ть для налооблож.	11 620 635,94

Отражение на счетах операций по учету затрат по методу "директ-кост" приводится в таблице 3.

Таблица 3 Отражение на счетах операций по учету затрат по методу "директ-кост" филиала ОАО "Генерирующая компания" Нижнекамская ТЭЦ

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1.	Учет периодических затрат	26	10, 70, 69, 02, 60…
2.	Признание дохода от продаж продукции А	62-1	90-11
3.	Признание дохода от продаж продукции В	62-2	90-12
4.	Списание периодических затрат	90-5	26
5.	Учет маржи по продукции А	90-81	90-9
6.	Учет маржи по продукции В	90-82	90-9
7.	Учет финансового результата	90-9	99

3. Анализ себестоимости продукции в организации

3.1 Анализ состава и динамики себестоимости продукции

Важным показателем, характеризующим работу предприятий, является себестоимость продукции, работ и услуг. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования.

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет очень важное значение. Он позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнения плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост, установить резервы и выработать корректирующие меры по использованию возможностей снижения себестоимости продукции.

Объектами анализа себестоимости продукции являются следующие показатели:

- полная себестоимость товарной продукции в целом и по элементам затрат;

- затраты на рубль продукции;

- себестоимость отдельных изделий;

- отдельные статьи затрат;

- затраты по центрам ответственности.

Источники информации: "Отчет о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятия (организации)", плановые и отчетные калькуляции себестоимости продукции, данные синтетического и аналитического учета затрат по основным и вспомогательным производствам и т.д.

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнение плана по его уровню, влияния факторов на его прирост, резервы, а также дать оценку работы предприятия по его использованию возможностей снижения себестоимости продукции.

Анализ себестоимости начинают с анализа динамики себестоимости всей товарной продукции. При этом сравнивают фактические затраты с плановыми или с затратами базисного периода. В процессе анализа выявляют, по каким статьям затрат произошёл наибольший перерасход и как это изменение повлияло на изменение общей суммы переменных и постоянных расходов.

Объекты анализа себестоимости продукции:

- полная себестоимость продукции в целом и по элементам затрат;

- уровень затрат на рубль выпущенной продукции;

- себестоимость отдельных изделий;

- отдельные статьи затрат;

Анализ себестоимости продукции обычно начинают с изучения общей суммы затрат в целом и по основным элементам. Пример затрат на производство приведено в приложениях 12, 13

При изменении объема производства продукции возрастают только переменные расходы (сдельная зарплата производственных рабочих, прямые материальные затраты, услуги), постоянные расходы (амортизация, арендная плата, повременная зарплата рабочих и административно-управленческого персонала) остаются в краткосрочном периоде (при условии сохранения прежней производственной мощности предприятия). [36, С.132]