Аудит нематериальных активов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

План

Введение

1. Раскрытие понятия «Нематериальные активы»

1.1 Виды возникновения нематериальных активов и их учет

1.2 Определение стоимости нематериальных средств

1.3 Амортизация нематериальных активов

1.4 Особенности выбытия нематериальных активов

2. Аудит нематериальных активов

2.1 Аудит нематериальных средств в ТОО «Трастовая компания «КАМАЛ»

Заключение

Литература

нематериальный актив учет

Введение

Нематериальные активы -- принципиально новый для казахстанской теории и практики вид имущества, подлежащий бухгалтерскому учёту.

В настоящее время в имуществе предприятий неуклонно возрастает роль нематериальных (неосязаемых) средств. Это обусловлено волной поглощения одних предприятий другими, быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, усложнением и интеграцией финансового рынка Казахстана.

Вопросы методики и организации учета данного вида имущества активно обсуждаются во всем мире. Можно смело сказать, что нематериальные активы - один из самых проблемных в настоящее время вопросов казахстанской методологии бухгалтерского учета.

Само понятие нематериального актива (НМА) многогранно: это и бухгалтерское понятие, и экономическое, и юридическое. Разнообразен и состав НМА: наличие таких активов предприятия связано как с наличием конкурентных преимуществ, так и с использованием предприятием компонентов интеллектуального капитала. В общем случае все нематериальные активы можно разделить на две категории: идентифицируемые нематериальные активы и гудвилл (деловая репутация).

Практическое использование нематериальных активов в экономическом обороте предприятий есть по сути процесс коммерциализации инновационной сферы, который условно можно свести к следующим стадиям.

Первая стадия - это грамотная классификация объектов интеллектуальной собственности, на базе которой должна формироваться предварительная оценка их рыночной стоимости. Однако в настоящее время предприятия либо ее не выполняют, либо делают это по-дилетантски. Поэтому необходима профессиональная разработка базовых методологических и методических рекомендаций.

Вторая стадия - это включение стоимости объектов нематериальных активов в состав имущества предприятий по подразделу 2700 «Нематериальные активы» типового плана счетов РК. В соответствии с законодательством РК эти средства подлежат амортизации: ежемесячно относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) по нормам, которые рассчитывает предприятие (фирма) исходя их первоначальной стоимости и срока их полезного использования, но не более срока деятельности самого предприятия (фирмы), затем реализуются и оседают на расчетном счете предприятия. В дальнейшем они используются исключительно на развитие данного производства, на вознаграждение авторам разработок (а также лицам, которые содействовали созданию или использованию этих разработок), и потому не должны облагаться налогами.

Третья стадия - коммерциализации нематериальных активов заключается:

· в активном выходе предприятий на рынок научно-технической продукции;

· в умении найти своего покупателя, овладевать искусством предпринимателя, т.е. самому искать заказчика (потребителя) для своей идеи или разработки;

· в умении рекламировать их;

· в умении писать в журналы, пробиваться на телевидение и т.д.

Практическое же использование нематериальных активов в экономическом обороте предприятий, превращение их в конкретный механизм для коммерческой оценки результатов интеллектуального труда, интеллектуальной собственности дает возможность современному предприятию (фирме):

изменить структуру своего производственного капитала за счет увеличения доли нематериальных активов в стоимости новой продукции и услуг, увеличив их наукоемкость, что сыграет определенное значение для повышения конкурентной способности продукции и услуг;

экономически эффективно и рационально использовать незадействованные и лежащие «мертвым грузом» нематериальные активы, которыми все еще располагают многие предприятия.

Актуальность данной работы заключается в том, что в современных условиях формирование полной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без информации о нематериальных активах.

Целью работы является: обобщение теоретического материала и получение практических навыков разработки программы аудита учета нематериальных активов исследуемого предприятия.

Для достижения данной цели в работе были поставлены следующие задачи:

1. дать определение нематериальным активам;

2. рассмотреть их учет;

3. осуществить аудит нематериальных активов на примере ТОО «Трастовая компания «Камал»

Цель аудита нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

Таким образом, достигнуть цели данной работы, а именно, показать сущность аудита учета нематериальных активов мы сможем, лишь рассмотрев сначала сам феномен нематериальных активов и особенности их учета.

1. Раскрытие понятия «Нематериальные активы»

С развитием рыночных отношений в составе имущества субъекта появился новый вид средств - нематериальные активы.

Под нематериальными средствами понимают объекты долгосрочного пользования (свыше 1 года), не имеющие материально-вещественного содержания, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход. Для того чтобы объект отвечал определению нематериального актива, он должен отвечать критериям признания нематериального актива, то есть идентифицируемости, контролю над ресурсами и наличию будущих экономических выгод. Если объект не отвечает определению нематериального актива, затраты на его покупку или внутреннее производство признаются как расход тогда, когда они были понесены. Однако, если объект приобретен в результате объединения бизнеса, он составляет часть гудвила, признанного на дату приобретения.

Нематериальный актив идентифицируем, если:

* его можно отделить от организации, то есть если организация может его продать, сдать в аренду или обменять, либо отдельно, либо вместе со связанным с ним договором, активом или обязательством; или

* он возникает из юридических прав, независимо от того, являются ли они передаваемыми или отделяемыми от организации или от других прав и обязательств.

Данные критерии определения разделяют нематериальный актив и деловую репутацию (гудвилл). Деловая репутация (гудвилл) признается неотделимым активом, если она появляется в результате приобретения организации. Контроль означает:

- право на получение будущих экономических выгод от использования нематериального актива. Например, право, оформленное юридическими документами - патент, лицензия;

- возможность запретить доступ других к выгодам от использования нематериального актива. Например, посредством юридической ответственности за разглашение коммерческой тайны.

Обычно право контроля вытекает из юридических прав, которые могут быть принудительно осуществлены в судебном порядке. Однако возможность осуществления прав в судебном порядке не является необходимым условием контроля.

Рыночные и технические знания могут способствовать появлению будущих экономических выгод. Организация контролирует эти выгоды, если, например, эти знания защищены авторскими правами, ограничениями в договоре, дающем право торговли, или юридической обязанностью работников соблюдать конфиденциальность.

Работники организации обычно не соответствуют определению нематериального актива, поскольку их знания неотделимы от их носителей и не могут быть использованы без них, если только их использование не защищено соответствующими юридическими правами организации.

Организация может ожидать, что имеющиеся у нее клиенты будут и дальше продолжать торговлю с ней. Однако, если портфель клиентов не защищен юридическими правами, и у организации нет других способов контроля над ним, то в таком случае портфель клиентов не соответствует определению нематериального актива.

Будущие экономические выгоды, поступающие от нематериального актива, могут включать доход от реализации продукции или услуг, экономию затрат или другие выгоды, являющиеся результатом использования актива организацией.

Нематериальный актив должен быть признан, когда:

* Есть вероятность, что будущие экономические выгоды, относящиеся к использованию этого актива, будут поступать в организацию, и

* Стоимость актива может быть надежно оценена.

Вероятность поступления ожидаемой экономической выгоды должна оцениваться руководством организации на основании разумных и обоснованных предположений, которые отражают оптимальную наилучшую расчетную оценку совокупности экономических условий, существующих на протяжении срока полезного использования актива.

Нематериальный актив первоначально должен оцениваться по себестоимости.

Нематериальный актив может быть приобретен:

1) отдельно;

2) при объединении бизнеса;

3) через государственную субсидию;

4) путем обмена активами.

Большинство последующих затрат направлено на поддержание будущих экономических выгод, заключенных в нематериальных активах и не отвечают критериям признания нематериальных активов, установленных в МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы». Кроме того, часто трудно отнести такие затраты непосредственно на отдельный нематериальный актив, а не на бизнес в целом. Поэтому затраты, понесенные после первоначального признания купленного нематериального актива или после завершения внутренне созданного нематериального актива, очень редко будут вести к увеличению себестоимости нематериального актива. Таким образом, данные затраты в большинстве случаев признаются расходами периода.

1.1 Виды возникновения нематериальных активов и их учет

1) Отдельное приобретение

Если нематериальный актив (например, компьютерное программное обеспечение) приобретается отдельно, себестоимость нематериального актива обычно может быть надежно оценена.

«Себестоимость» определяется с учетом:

* Покупной цены (включая импортные пошлины, невозмещаемые налоги, возникающие при покупке), прямо относимых затрат на подготовку актива к предполагаемому использованию (расходы по найму работников: услуги по наладке, оплата за услуги работникам по наладке, затраты по тестированию актива) за вычетом скидок, компенсаций и возвратов переплаты.

* При отсрочке платежа сверх обычных сроков оплаты при покупке в кредит себестоимость представляет собой эквивалент денежной цены; а разница между этой суммой и суммарными платежами признается как процентный расход. То есть себестоимость нематериального актива не включает проценты по кредиту, если они не капитализируются в соответствии с МСБУ (IAS) 23 «Затраты по займам».

2) Приобретение как часть объединения бизнеса

Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного при объединении бизнеса основывается на его «справедливой стоимости на дату покупки».

Справедливая стоимость на дату покупки может быть оценена с помощью:

* Текущей цены покупателя на активном рынке (если такой рынок существует);

* Цены последних подобных операций;

* Либо в случае регулярности приобретения и продажи нематериальных активов, использовать собственные расчеты для измерения справедливой стоимости с учетом текущих операций и практики, принятой в данной индустрии.

3) Приобретение за счет государственной субсидии

Если нематериальный актив получен бесплатно или за номинальное возмещение в форме субсидии, то он первоначально признается либо по номинальной стоимости, либо по справедливой стоимости актива на дату субсидии. Справедливая стоимость измерения нематериального актива используется с учетом активного рынка для данного вида актива. При отсутствии активного рынка первоначальная стоимость актива признается по номинальной стоимости с учетом фактических затрат, связанных с подготовкой нематериального актива к использованию по предназначению.

4) Обмены активами

Нематериальные активы могут быть приобретены в обмен или частично в обмен на неаналогичные нематериальные активы или другие активы.

Когда нематериальные активы приобретают в обмен на другой актив, фактическая стоимость полученного объекта принимается равной его справедливой стоимости, которая равняется справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов. Разница между определенной фактической стоимостью нового нематериального актива и балансовой стоимостью переданного в обмен на него актива образует прибыль или убыток от операции обмена. В случае, если операция по обмену основана не на коммерческой основе, или справедливая стоимость ни полученного актива, ни переданного актива не может быть надежно оценена, то стоимость приобретенного актива оценивается по балансовой стоимости выбывшего актива.

Организация определяет наличие коммерческой основы операции по обмену с точки зрения влияния на будущие потоки денежных средств.

В операции по обмену присутствует коммерческая основа если:

1) конфигурация (риски, время и сумма) потоков денежных средств, которые могут быть получены при использовании нового актива отличается от конфигурации потоков денежных средств которые могут быть получены при использовании передаваемого актива; или

2) приведенная стоимость потоков денежных средств после вычета налогов от части деятельности организации, связанной с активами участвующими в обмене, изменяется в результате обмена; и

3) возникающая разница по пункту 1) или 2) является значительной по сравнению со справедливой стоимостью обмениваемых активов.

Результаты проводимого анализа могут быть очевидными даже без проведения детальных расчетов.

Если нематериальный актив приобретается в обмен на долевые финансовые инструменты отчитывающейся организации, то себестоимость этого актива будет соответствовать справедливой стоимости выпущенного долевого финансового инструмента, которая равна справедливой стоимости актива.

5А) Внутренне созданный гудвил

В некоторых случаях затраты производятся в целях получения будущих экономических выгод, но это не ведет к созданию нематериального актива, отвечающего критериям признания, изложенным в МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Гудвил, созданный внутри организации, не признается в качестве актива.

Разница между рыночной стоимостью организации и стоимостью идентифицируемых чистых активов в любой момент времени не может рассматриваться как фактическая стоимость нематериальных активов.

5 Б) Внутренне созданный нематериальный актив

Иногда бывает трудно определить, отвечает ли внутренне созданный нематериальный актив критериям признания, а именно определить, имеется ли идентифицируемый актив, который принесет вероятные будущие экономические выгоды и возможно ли надежное определение себестоимости такого актива.

В некоторых случаях себестоимость внутренне создаваемого нематериального актива нельзя отличить от себестоимости поддержания или увеличения внутренне создаваемого гудвилла или ведения повседневных операций.

В дополнение к соблюдению общих требований к признанию и первоначальному измерению нематериального актива организация должна также применять дополнительные критерии ко всем внутренне созданным нематериальным активам.

Процесс создания нематериального актива необходимо рассматривать с учетом двух стадий: стадии исследований и стадии разработки.

Если невозможно сделать различие между стадией исследований и стадией разработки в рамках одного проекта, то проект должен рассматриваться как полностью исследовательский.

На стадии исследований организация не может продемонстрировать, что существует нематериальный актив, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды.

Затраты на исследования всегда признаются как расходы на момент их понесения.

Затраты на нематериальные активы, признанные первоначально в качестве расхода, не должны впоследствии признаваться как часть себестоимости нематериальных активов.

Примеры затрат на исследования:

1) Деятельность, направленная на получение новых знаний;

2) поиск направлений, измерение, анализ и окончательное утверждение вариантов применения научных открытий и других знаний;

3) поиск альтернативных материалов, устройств, продукции, процессов, систем или услуг;

4) формулирование, проектирование, измерение, анализ и окончательное утверждение возможных альтернатив для новых или усовершенствованных материалов, устройств, продукции, процессов, систем или услуг.

Возникающий в процессе разработки или на стадии разработки внутреннего проекта, нематериальный актив признается только в том случае, если организация в полной мере может продемонстрировать следующее:

* Техническую осуществимость завершения нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;

* Свое намерение завершить нематериальный актив и использовать или продать его;

* Свою способность использовать или продать нематериальный актив;

* Способ получения вероятных будущих экономических выгод от нематериального актива;

* Наличие достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки, а также для использования либо продажи нематериального актива;

* Способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

Организация также должна продемонстрировать целесообразность использования актива для собственных нужд или существование рынка продукта, получаемого в результате использования актива, или рынка в отношении самого актива.

Для демонстрации того, как актив будет создавать будущие экономические выгоды, организация должна использовать принципы, изложенные в МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов», и, если актив будет создавать экономические выгоды во взаимодействии с другими активам, организация должна применять концепцию единицы, генерирующей денежные средства, установленную в МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов».

Наличие ресурсов для завершения создания, использования нематериального актива и получения выгод от его использования может быть продемонстрировано бизнес- планом, показывающим необходимые ресурсы и способность организации обеспечить эти ресурсы.

1.2 Определение стоимости нематериальных активов

Первоначальную стоимость создания нематериального актива внутри организации часто можно оценить при помощи используемой в организации системы определения себестоимости.

Созданные внутри организации торговые марки, фирменные девизы, списки клиентов и аналогичные статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов, поскольку по сути они не отличаются от затрат, связанных с общим развитием организации.

Примеры затрат на разработки:

1) измерение альтернативных продуктов или процессов;

2) проектирование, конструирование и испытание опытных образцов и моделей;

3) разработка инструментов, технологической оснастки, матриц и штампов с использованием новых технологий;

4) проектирование, конструирование и эксплуатация экспериментальных установок, по своим чертежам не для коммерческого производства.

Примеры видов деятельности, не относящиеся к исследованиям и к разработкам:

1) инженерная поддержка на начальном этапе коммерческого производства (например, помощь специалистов организации «Ваз» на начальном этапе производства автомашин на одном из заводов республики);

2) контроль качества в процессе коммерческого производства, включая повседневное тестирование продукции;

3) устранение неисправностей, возникающих в процессе производства (например, исправление ошибок в программном обеспечении бухгалтерской программы «Файл бухгалтера»);

4) повседневные усилия, направленные на обновление, расширение или другое улучшение качества существующего продукта (например, новые возможности программного обеспечения «TRADOS»);

5) приведение имеющихся характеристик продукта в соответствие с конкретными требованиями или нуждами покупателя, как часть постоянной коммерческой деятельности (постоянные доработки и настройки разработчиками модулей программного обеспечения);

6) сезонные или другие периодические изменения дизайна существующих продуктов (например, изменения в окраске панели микроволновых печей);

7) повседневное конструирование инструментов, технологической оснастки, продуктов и штампов;

8) конструирование и строительство, связанное с сооружением, перемещением, перестановкой или пуском производственных мощностей (например, расширение производства новых холодильников).

Себестоимость нематериального актива, созданного внутри организации, представляет собой общую сумму расходов, понесенных с даты, когда нематериальный актив начинает отвечать критериям признания, и которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на актив на обоснованной и последовательной основе.

Восстановление затрат в целях их последующего включения в балансовую стоимость нематериального актива, которые были признаны в качестве расходов в предыдущей промежуточной или годовой финансовой отчетности, запрещается.

Затраты, подлежащие капитализации, включают:

1) затраты на использованные материалы и услуги;

2) затраты на оплату сотрудникам за создание нематериальных активов, в том числе с учетом МСБУ (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», возникшие в результате создания данного нематериального актива;

3) другие прямые затраты, непосредственно относимые на создаваемый актив (например, оплата за регистрацию юридических прав);

4) амортизация лицензий и патентов, использованных для создания актива;

5) накладные расходы, которые могут быть отнесены на актив на обоснованной и последовательной основе;

6) затраты по займам, в случае соответствия требованиям МСБУ (IAS) 23 «Затраты по займам» и учетной политике.

Следующие расходы не являются компонентами себестоимости внутренне созданного нематериального актива;

1) торговые и административные накладные расходы, если только эти расходы не имеют непосредственного отношения к подготовке актива к использованию;

2) первоначальные операционные убытки;

3) затраты, ранее отнесенные на расходы (например, на этапе исследований);

4) затраты на обучение персонала.

Затраты, которые не удовлетворяют критериям признания нематериального актива, должны признаваться в качестве расхода.

Примеры затрат, которые признаются как расходы при их понесении:

1) затраты на исследования;

2) затраты на открытие новых операций или ввод новых продуктов или процессов (предоперационные затраты);

3) затраты на пусковые работы, понесенные в период до начала полномасштабного производства (кроме тех, которые включаются в себестоимость основных средств согласно МСБУ (IAS) 16);

4) учредительские расходы, такие как затраты на юристов и секретариат, понесенные при учреждении юридического лица;

5) затраты на подготовку персонала, связанные с управлением организацией или направлением деятельности;

6) затраты на рекламу и продвижение продукции;

7) затраты на передислокацию или реорганизацию части или всей организации;

8) затраты на внутренне созданные товарные знаки, титульные листы, издательские права, списки клиентов и аналогичные по сути статьи.

Затраты на нематериальный актив должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев, когда:

1) они составляют часть стоимости нематериального актива, отвечающего критериям признания; или

2) объект приобретен при объединении организаций и не может быть признан в качестве отдельного актива. Затраты на этот объект войдут в величину гудвилла.

Затраты, списанные в более ранние периоды, не могут впоследствии признаваться как часть себестоимости нематериального актива.

После первоначального признания, МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы» требует учитывать нематериальный актив с применением одного из следующих двух методов.

Метод первоначальной стоимости

После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Метод по переоцененной стоимости

После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости, которая представляет собой справедливую стоимость на дату переоценки минус любая последующая накопленная амортизация и любые последующие накопленные убытки от обесценения.

Справедливая стоимость нематериального актива может быть оценена надежно только в том случае, если она определяется со ссылкой на активный рынок для этого вида нематериальных активов. На каждую дату баланса балансовая стоимость нематериального актива не должна существенно отличаться от справедливой стоимости на отчетную дату.

Частота переоценок зависит от изменчивости справедливой стоимости переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой величины, необходима дополнительная переоценка.

Некоторые нематериальные активы могут претерпевать значительные и непостоянные изменения в справедливой стоимости, что вызывает необходимость ежегодной переоценки.

Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки либо:

1) переоценивается пропорционально, с изменением валовой балансовой стоимости актива так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки равнялась его переоцененной стоимости;

2) списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива, а чистая величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива.

При учете по переоцененной стоимости не разрешается:

1) переоценка нематериальных активов, которые не были прежде признаны как активы; или

2) первоначальное признание нематериальных активов по суммам, отличающимся от их себестоимости.

Переоценка проводится по тем же принципам, что и при учете недвижимости, зданий и оборудования. Например:

* Увеличение стоимости должно быть кредитовано непосредственно на счет отдельного компонента собственного капитала;

* Снижение стоимости относится на расходы периода, кроме случаев, когда оно покрывается ранее признанным увеличением стоимости;

* Все нематериальные активы данного класса должны переоцениваться и др.

Бухгалтерские проводки.

При переоценке:

* Увеличение должно быть кредитовано непосредственно на собственный капитал как прирост от переоценки (если речь не идет о восстановлении уменьшения переоценки того же актива, которое было признано ранее в качестве расхода);

* Уменьшение балансовой стоимости нематериального актива признается в качестве расхода периода (кроме случаев, когда оно покрыто суммой дооценки того же актива).

Сумма дооценки, включенная в собственный капитал, может переводиться непосредственно в нераспределенную прибыль, когда увеличение реализовано (например, при выбытии нематериального актива или прекращении его использования).

Если часть суммы дооценки реализована в процессе использования нематериального актива организацией; разница между амортизацией, основанной на переоцененной сумме нематериального актива и амортизацией, которая была бы признана на основе первоначальной стоимости актива, переводится в нераспределенную прибыль, через отчет об изменениях в собственном капитале, а не через отчет о прибылях и убытках.

Амортизация начисляется за период до даты переоценки. Она основана на балансовой стоимости в течение периода.

Увеличение балансовой стоимости относится непосредственно к сумме дооценки в собственном капитале. Этот факт будет отражен в отчете об изменениях в собственном капитале в соответствии с МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

Если нематериальный актив, включенный в класс переоцениваемых нематериальных активов, не может быть переоценен в связи с отсутствием активного рынка таких активов, он должен учитываться по себестоимости, за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального актива более не может быть определена на основе данных активного рынка, балансовой стоимостью актива должна быть его переоцененная стоимость на дату последней переоценки на основе данных активного рынка, за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.

1.3 Исчисление амортизации

Срок амортизации

Необходимо определить, обладает ли данный нематериальный актив определенным или неопределенным сроком полезного использования. Если срок полезного использования определенный, то амортизируемая стоимость распределяется систематически на протяжении срока полезного использования актива.

Амортизация на нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не начисляется. В соответствии с МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов» данные активы должны ежегодно проверяться на обесценение.

Факторы, влияющие на срок полезного использования:

* цель использования актива

* типичные жизненные циклы продукта актива

* техническое, технологическое, коммерческое или другое устаревание

* стабильность промышленности и рыночные колебания

* ожидаемые действия конкурентов

* уровень затрат на обслуживание для поддержания актива

* период контроля над активом и юридические или аналогичные ограничения на использование актива, например, даты окончания срока действия соответствующей аренды

* зависимость срока полезного использования от других активов

Если контроль над будущими экономическими выгодами от нематериального актива достигается через юридические права, которые были предоставлены на ограниченный период, срок полезного использования нематериального актива не должен превышать периода действия юридического права, кроме случаев, когда:

1) юридические права являются возобновляемыми;

2) возобновление является действительно определенным и не требует значительных затрат.

Метод начисления амортизации

Применяемый метод начисления амортизации должен отражать схему потребления организацией экономических выгод от актива.

Для распределения амортизируемой стоимости актива на систематической основе на протяжении срока его полезного использования могут применяться разнообразные методы начисления амортизации. Эти методы включают прямолинейный метод, метод уменьшающегося остатка и метод единиц продукции (производственный).

Применяемый метод выбирается на основе ожидаемой схемы потребления экономических выгод и последовательно применяется из периода в период, кроме случаев, когда имеется изменение в ожидаемой схеме потребления экономических выгод, которые должны быть получены от актива. При этом редко, если когда-либо вообще, может быть получено убедительное свидетельство в поддержку метода начисления амортизации нематериальных активов, который привел бы к меньшей величине накопленного износа по сравнению с прямолинейным методом.

Амортизация начисляется с момента, когда нематериальный актив пригоден для использования, и прекращается на раннюю из дат: реклассификации в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность»..

Если нематериальный актив с ограниченным сроком полезного использования больше не используется, однако на актив полностью не начислен износ и он не классифицирован как удерживаемый для продажи (или включен в группу выбытия, классифицируемую как удерживаемый для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», то начисление амортизации на него не прекращается.

Амортизационное отчисление должно признаваться как расход, кроме случаев, когда оно может или должно быть включено в балансовую стоимость другого актива.

Пересмотр срока и метода начисления амортизации

Период и метод начисления амортизации, должны пересматриваться по крайней мере, на конец каждого финансового года. Период амортизации должен быть изменен, если расчетный срок полезного использования актива значительно отличается от прежних оценок срока.

Если произошло значительное изменение в расчетной схеме поступления экономических выгод от актива, метод амортизации должен быть изменен для отражения изменений этой схемы. Изменения методов начисления амортизации и периода амортизации должны учитываться как изменения в учетных оценках в соответствии с МСБУ (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».

В течение срока использования нематериального актива может стать очевидным, что изменение срока его полезного использования не соответствует экономическим условиям. Например, срок полезного использования актива может быть увеличен на величину последующих затрат, которые улучшают его эксплуатационные характеристики. Факт признания убытка от обесценения может свидетельствовать о том, что следует изменить срок полезного использования актива.

С течением времени схема будущих экономических выгод, ожидаемых к получению от использования актива, может измениться. Например, амортизация по методу уменьшающегося остатка может стать более приемлемой, чем прямолинейный метод. Использование прав, предоставляемых лицензией, может быть отложено до начала лицензируемой деятельности. В таком случае экономические выгоды от актива не могут быть получены до начала деятельности.

1.4 Особенности выбытия нематериальных активов

Ликвидационная стоимость нематериального актива должна приниматься равной нулю, кроме следующих случаев, когда:

1) имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце срока его полезного использования;

2) существует активный рынок для актива, и при этом ликвидационная стоимость может быть определена на основании данных рынка и вероятно, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования актива.

Ликвидационная стоимость, отличающаяся от нулевой, подразумевает, что организация ожидает продать нематериальный актив до конца срока его полезного использования. Поэтому, например, затраты на разработку вряд ли могут иметь ликвидационную стоимость отличную от нуля.

МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов» содержит положения, определяющие, когда организация должна проводить проверки на обесценение.

В соответствии с МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов» переоценка срока полезного использования нематериального актива скорее как ограниченного, чем неограниченного, является признаком того, что актив может быть обесценен. В результате, предприятие проводит проверку актива на предмет обесценения путем сравнения возмещаемой суммы, определенной в соответствии с МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов», с балансовой стоимостью с признанием любого превышения балансовой стоимости над возмещаемой суммой в качестве убытка от обесценения.

Нематериальный актив списывается с бухгалтерского баланса при его выбытии либо в случае, когда в будущем не ожидается поступление экономических выгод от его использования и выбытия.

Прибыль или убытки, возникающие при выбытии нематериального актива, должны определяться как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива. Они должны признаваться как доход или расходы в отчете о прибылях и убытках.

Если нематериальный актив обменивается на аналогичный актив и если операция не имеет коммерческого содержания или невозможно определить справедливую стоимость, то стоимость приобретенного актива равняется стоимости выбывшего актива, и в результате не признается никакой прибыли или убытка.

Актив, эксплуатация которого прекращена и который предназначен для выбытия, учитывается по балансовой стоимости на дату прекращения эксплуатации. В соответствии с МСБУ 36 (IAS) «Обесценение активов», организация должна оценивать актив на предмет возможных убытков от обесценения не реже одного раза в год в конце отчетного периода.

2. Аудит нематериальных активов

Целью аудита нематериальных активов (НА) является установление соответствия применяемой предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта.

Аудитор должен последовательно проверить следующие моменты:

· структуру нематериальных активов по данным первичных документов, подтверждающих фактическое наличие НА;

· подтвердить право собственности на объекты нематериальных активов;

· правильность отражения в балансе нематериальных активов и соответствия их остатков данным Главной книги и других учетных регистров;

· подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;

· оценить качество инвентаризации.

При проверке операций с нематериальными средствами аудитору необходимо обратить внимание на следующее:

- не могут быть признаны нематериальными средствами интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам;

- документальное оформление факта наличия объекта нематериальных активов;

- правильность отражения первоначальной оценки стоимости нематериальных активов;

- правила по списанию объекта нематериальных активов с баланса предприятия;

- начисление амортизации на объекты нематериальных активов;

- на правильность ведения синтетического и аналитического учета нематериальных активов.

Для выполнения аудита аудитору необходимо составить программу аудиторской проверки операций с нематериальными средствами, которую я приведу ниже:

Программа аудиторской проверки операций с нематериальными средствами

№	Перечень процедур	Источники информации
1.	Выборочный контроль объектов нематериальных активов (НА) по данным регистров учета: а) провести инвентаризацию НА; б) проверить документы на право собственности	Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, акты приемки-передачи, акты ввода в эксплуатацию НА, счета-фактуры, договоры.
2.	Проверка данных регистров учета НА и сверка их со счетами Главной книги	Инвентарные карточки учета НА, журналы-ордера, Главная книга.
3.	Подготовка списка поступления НА: а) подтвердить правильность соответствующих виз на документах; б) проверить правильность определения и полноту отражения в учете первоначальной стоимости НА.	Договоры, счета-фактуры, накладные, акты приема-передачи, акты списания, инвентарные карточки учета НА, Главная книга.
4.	Проверка данных инвентаризации НА и сравнение ее результатов с данными аналитического учета	Инвентаризационные инвентарные карточки учета НА.
5.	Проверка правильности выделения и возмещения НДС по поступившим НА, начисление НДС и других налогов по реализации и прочим выбытиям	Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам, акты приемки-передачи, акты списания
6.	Анализ правильности начисления амортизации НА	Учетная политика. ведомости начисления амортизации
7.	Проверка правильности отнесения амортизационных отчислений на соответствующие счета по учету затрат и др.	Ведомости распределения амортизационных отчислений.
8.	Подсчет и сверка данных аналитического учета начисленной амортизации НА с данными счетов в Главной книге	Ведомости начисления и распределения амортизационных отчислений, Главная книга.

Осуществление аудиторских процедур следует начать с проверки правильности отражения в балансе нематериальных активов. Для этого необходимо остатки по статьям НА сопоставить с данными Главной книги, что дает возможность установить их соответствие.

Второй шаг при осуществлении аудита нематериальных средств - проверка первичных документов, подтверждающих права собственности предприятия на данный объект нематериальных активов, объем этих прав и сроки обладания ими. Приобретения прав изобретения, промышленные образцы должны быть подтверждены соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном ведомстве. Для объектов интеллектуальной собственности в первую очередь необходимо проверить документы, содержащие описание объекта и позволяющие его идентифицировать. Для «ноу-хау» предприятие должно располагать его изображением или описанием.

При аудите объектов имущественных прав следует уделить особое внимание оформлению соответствующими документами факта наличия объекта этой группы нематериальных активов. Так, основанием для оприходования права пользования землей является соответствующая документация, подтверждающая права учредителя на земельный участок и факт передачи его в пользование предприятию. Она должна быть оформлена в соответствии с установленным законодательным порядком.

Нематериальные активы не имеют физической сущности и могут одновременно включать материальные и нематериальные активы.

Подобная ситуация возникла и в нашей фирме.

Организация «Трастовая компания «Камалх» в целях уменьшения расходов на обеспечение услуг переводчиков приобрела для организации лицензионное программное обеспечение автоматического перевода «TRADOS». В комплект программ обеспечения входит также расширенный электронный словарь терминов. В процессе работы данный словарь терминов может пополняться организацией. Кроме того, на данное программное обеспечение существует активный рынок, и при желании организация может продать комплект программ обеспечения. Менеджер организации купил эту программу за 75000 тенге наличным, с учетом НДС 15 %.

Будет отражена следующая бухгалтерская проводка:

Дт НДС в зачет 9 783

Дт программное обеспечение «TRADOS» 65 217

Кт наличность в кассе 75 000

Нематериальные активы поступают на предприятие в качестве вложений в уставный капитал, а также в результате приобретения или создания; погашения дебиторской задолженности; компенсационной сделки; безвозмездной передачи. Нематериальные активы, поступившие на предприятие в качестве вклада в уставный капитал инвесторов, отражаются в бухгалтерском учёте по дебету счёта 2730 "Нематериальные активы" и кредиту счёта 5110 "Неоплаченный капитал".

Одним из вариантов поступления нематериальных активов на предприятие является их приобретение за плату и создание. В настоящее время приобретение и создание нематериальных активов осуществляется в результате долгосрочных инвестиций. Стоимость приобретённых нематериальных активов согласно оплаченным или принятым к оплате счетам приходуется, что отражается по дебету счёта 2730 и кредиту счетов 3320,4120 «Кредиторская задолженность дочерним (зависимым) товариществам», 3310 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 3390 «Прочие».

Ещё один вариант поступления нематериальных активов на предприятие в результате безвозмездного получения от юридических и физических лиц на основании соответствующих документов, подтверждающих оценку объекта экспертами, оприходуются по дебету счёта 2730 "Нематериальные активы" и кредиту счёта 6220 "Доходы от безвозмездно полученных активов". Операции по безвозмездному получению требуют весьма тщательной проверки. Необходим встречный контроль с тем, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов.

Поступление нематериальных активов оформляется актом приёмки-передачи (НОК-1) нематериальных активов. Фиксируя факты поступления на предприятие и введение его в эксплуатацию, этот документ содержит в себе подробное описание объекта, его первоначальную стоимость, норму амортизации, срок службы, подразделение, в котором будет оформляться объект, и другие необходимые данные. Он должен быть оформлен в строгом соответствии с установленными правилами. Непосредственное участие в составлении этого документа должны принимать технические специалисты.

Аналитический учет по счетам подраздела 2700 «Нематериальные активы» ведется в инвентарных карточках учета нематериальных активов (НОК-2), поступивших на предприятие.

Приобретения прав на изобретения, промышленные образцы должны быть подтверждены соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном ведомстве.

В случае приобретения каких-либо авторских прав регистрация в учете может быть осуществлена лишь на основании полноценного в юридическом отношении и вступившего в силу договора с юридическим или физическим - продавцом этих авторских прав.

При аудите объектов имущественных прав следует уделить особое внимание оформлению соответствующими документами факта наличия объекта этой группы нематериальных активов. Например, основанием оприходования права пользования землей является соответствующая документация, подтверждающая права учредителя на земельный участок и факт передачи его в пользование предприятию (Государственный акт на право пользования землей). Она должна быть оформлена в соответствии с установленным законодательством порядком.

Нематериальные активы учитываются в первоначальной оценке, которая определяется для объектов:

· внесенных в счет вкладов в уставный капитал - по договоренности сторон (согласованной стоимости), подтвержденной независимой аудиторской проверкой;

· приобретенных за плату у других хозяйствующих субъектов и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;

· полученных от других субъектов и лиц безвозмездно - экспертным путем.

Аудитор должен проверить, правильно ли отражена первоначальная оценка стоимости нематериальных активов.

Изучив документацию по поступлению нематериальных активов, аудитор должен проверить правильность отражения в учете различных фактов этого поступления.

Аудитор должен помнить, что затраты, связанные с приобретением (покупкой, созданием) нематериальных активов, носят капитальный характер и до принятия их на учет отражаются на счете 2930 «Незавершенное строительство», субсчет «расходы по созданию нематериальных активов».

Если аудитор установит нарушения в учётных записях по операциям поступления нематериальных активов, то он указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений.

Нематериальные активы отражаются в учёте суммы затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования.

Существуют по крайней мере три варианта установления срока использования нематериальных активов:

- срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного соответствующим договором;

- предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов в этом случае должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие "долговременный".

В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного предприятием;

- если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, то нормы амортизации устанавливаются в расчёте на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).

Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению дохода как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае - обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации.

Аудитору необходимо убедиться в том, что для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений, срок полезного их использования, и амортизация начисляется ежемесячно.

Проверка учёта выбытия нематериальных активов

Нематериальные активы выбывают с предприятия: в результате реализации; в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или совместную деятельность; в результате безвозмездной передачи; в результате окончания срока полезного использования; в результате морального износа; в счёт погашения кредиторской задолженности; в результате компенсационной сделки.

При передаче нематериальных активов (списании с основного баланса) в случае совместной деятельности отражение в учёте этих операций производится в порядке, аналогичном выбытию нематериальных активов при вкладе в уставные капиталы других предприятий.

При рассмотрении вопросов налогообложения и операциях с нематериальными средствами следует иметь в виду, что применительно к этой категории действующие нормативные документы не в полной мере учитывают особенности их создания (приобретения), функционирования, реализации (передачи).

В операциях с нематериальными средствами взимаются следующие основные налоги: налог на добавленную стоимость (НДС); налог на прибыль.

Исчисление налога на добавленную стоимость определяется следующими обстоятельствами:

· условиями поступления и выбытия нематериальных активов;

· назначением конкретных объектов нематериальных активов, предназначенных:

· для использования в производстве продукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость;

· для использования в производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость.

В качестве основных способов поступления объектов нематериальных активов на предприятие следует назвать:

· приобретение нематериальных активов при осуществлении долгосрочных инвестиций;

· создание объектов нематериальных активов, как своими силами, так и путём привлечения стороннего исполнителя на договорной основе;

· приобретение объектов нематериальных активов на условиях обмена;

· безвозмездное получение объектов нематериальных активов.

Для осуществления расчётов по налогу на добавленную стоимость необходимо учитывать:

· должен ли получатель (покупатель) нематериальных активов оплачивать поставщику (продавцу, передающей стороне) налог на добавленную стоимость;

· куда следует отнести налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении нематериальных активов.

Рассмотрим следующие операции:

1. При приобретении нематериальных активов, предназначенных для изготовления продукции (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, действует следующий порядок: уплаченная предприятием сумма НДС включалась в первоначальную стоимость приобретённого объекта с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в установленном порядке (в настоящее время в течение шести месяцев, кроме малых предприятий). При этом необходимо иметь в виду, что право списания суммы НДС, уплаченной при приобретении нематериальных активов, возникает у предприятия не тогда, когда произошёл факт приобретения, а тогда, когда наступил момент полезного использования приобретённого объекта, принятие его на учёт в состав нематериальных активов предприятия. До этого момента приобретённые объекты числились в составе капитальных вложений (а не материальных средств) и, следовательно, оснований для списания уплаченных сумм НДС не было.