Аудит материально производственных запасов, затрат в незавершенном производстве и материалов отнесенных на ответственное хранение

Для выполнения проверки комплексов задач по учету материальных ценностей применяют различные методы получения аудиторских доказательств.

Так, для подтверждения фактического наличия товарно-материальных ценностей можно провести инвентаризацию. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут сами проводить инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения.

Для подтверждения достоверности арифметических подсчетов товарно-материальных ценностей, соответствия их величине, отраженной в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета, обычно используется пересчет данных.

Отражение в бухгалтером учете проведенных хозяйственных операций и реальность остатков на счетах учета ТМЦ проверяют с помощью подтверждения.

Контроль за учетными работами, выполняемые бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению ТМЦ проводится путем соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций.

Устный спрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора по предварительной оценке состояния учета ТМЦ, а также положений совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение или неясных.

Для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования ТМЦ, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки используется проверка документов.

Операции, отраженные в первичном учете, в журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности, проверяются в ходе прослеживания. Особое внимание здесь следует обратить на соответствие корреспонденции счетов, сумм оборотов и остатков в регистрах аналитического и синтетического учета.

При сопоставлении наличия товарно-материальных ценностей в различные периоды, данных отчета о движении товарно-материальных ценностей с данными бухгалтерского учета, оценке соотношений между различными статьями отчета и сопоставлении их с данными за предыдущие периоды можно применять аналитические процедуры.

Проверяя учет поступления материалов, прежде всего уточняют, какой вариант применяет проверяемый субъект: с использованием счетов 15 и 16 ил без их использования. Далее контролируют правильность оформления первичных документов на поступление материалов, их оценку, ведение аналитического учета (по номенклатурным номерам, артикулам и др.).

Одновременно устанавливают, как был выделен НДС, отнесен на счет 19 и списан в дальнейшем на счет 68 субсчет НДС.

Аудитор также проверяет, как ведется учет по неотфактурованным поставкам и материалам, которые оплачены, но на склад не поступили (материалы в пути).

По операциям поступления материалов аудитор проверяет и операции по приобретению материалов, полученных в порядке обмена (бартер), поступившим безвозмездно и др.

Заключительным этапом проверки является контроль ведения сводного учета материальных ценностей. Эти данные проверяются по данным журнала-ордера ф. №10, ведомостей ф. №№ 10, 11, 10с, 14, 15с и Главной книги.

Кроме того, аудитор проверяет сводные данные по инвентаризации товарно-материальных ценностей и переоценке материалов в части из отражения в балансе.

При необходимости аудитор может провести анализ всей системы организации учета материальных ценностей и дать рекомендации по ее рационализации.

Анализ использования материальных ресурсов нацелен на выявление соответствия запасов установленным нормам, расходу материалов (в натуре или по стоимости) на 1 руб. изготовленной продукции и др.

Вопросы проверки операций по поступлению материалов относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В связи с этим получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся операций по поступлению материалов и раскрытия информации о них, а также влияния этих операций на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности - от планирования до формирования заключения.

Выполняя процедуру проверки операций по поступлению материалов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Порядок документального оформления операций по поступлению материалов соответствует положениям нормативных актов?

Оценка материалов производится в соответствии с положениями нормативных актов?

Учет операций по покупке материалов соответствует положениям нормативных актов?

Учет транспортно-заготовительных расходов, связанных с процессом заготовления и доставки материалов в организацию, соответствует положениям нормативных актов?

Учет неотфактурованных поставок соответствует положениям нормативных актов?

Учет материалов в пути соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по изготовлению материалов соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по поступлению материалов безвозмездно соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций при поступлении материалов в порядке обмена соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по поступлению материалов в счет вклада в уставный капитал соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций с материалами, полученными при ликвидации имущества, соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по поступлению материалов в переработку соответствует положениям нормативных актов?

В случае отсутствия у организации права собственности на поступившие материальные ценности, последние учитываются на забалансовом счете 002?

Выполняя процедуру проверки операций по выбытию материалов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Учет операций по отпуску материалов в производство соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по продаже материалов соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по безвозмездной передаче материалов соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по передаче материалов в уставный капитал соответствует положениям нормативных актов?

Порядок учета операций по передаче материалов в порядке обмена соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по передаче материалов в счет вклада в совместную деятельность соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по передаче материалов в переработку соответствует положениям нормативных актов?

Порядок списания и учет операций по списанию материалов соответствует положениям нормативных актов?

Порядок учета операций по созданию и расходованию резерва под снижение стоимости материальных ценностей соответствует положениям нормативных актов?

Выполняя процедуру проверки учета материалов в бухгалтерии, аудитору необходимо ответить на следующий вопрос:

Учет материалов в бухгалтерии соответствует положениям нормативных актов?

Выполняя процедуру проверки операций по учету тары, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Учет тары у покупателя соответствует положениям нормативных актов?

Учет тары у поставщика соответствует положениям нормативных актов?

Учет затрат на изготовление тары соответствует положениям нормативных актов?

Учет затрат по ремонту тары соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по списанию тары соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций с тарой, обращающейся по залоговым ценам, соответствует положениям нормативных актов?

Учет тары-оборудования соответствует положениям нормативных актов?

Таблица 5 Аудиторские процедуры по разделу аудита "Аудит материалов"

Наименование процедуры	Раздел аудита
Правильность отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о МПЗ	Аудит материалов
Изучение номенклатуры остатков МПЗ	Аудит материалов
Изучение организации пропускной системы при ввозе и вывозе материальных ресурсов с предприятия	Аудит МПЗ
Используемая первичная документация по учету материалов	Аудит МПЗ
Описание документооборота по списанию МПЗ в производства	Аудит материалов
Изучение применяемого порядка формирования стоимости МПЗ	Аудит материалов
Проверка на соответствие стоимости приобретаемых МПЗ условиям договора	Аудит материалов
Проверка на предмет своевременности оприходования МПЗ	Аудит материалов
Проверка точности формирования стоимости импортных МПЗ	Аудит внеоборотных активов
Проверка отражения в учете оприходования запчастей, лома и других отходов от ликвидации ОС	Аудит материалов
Проверка на полноту списания МПЗ при реализации	Аудит материалов
Проверка на предмет обоснованности списания МПЗ на соответствующие статьи затрат	Аудит МПЗ
Проверка обоснованности единовременного списания на расходы стоимости активов, соответствующих критериям ОС	Аудит материалов
Изучение применяемых вариантов списания потерь МПЗ	Аудит МПЗ
Проверка точности применения норм расхода топлива по автомобилям	Аудит материалов
Проверка точности списания отклонений в стоимости материалов	Аудит МПЗ
Проверка на своевременность и обоснованность списания МПЗ, ранее переданных подрядчику	Аудит МПЗ
Проверка соблюдения порядка выдачи спецодежды в пользование	Аудит материалов
Проверка документального подтверждения внутреннего перемещения	Аудит материалов
Правильность определения фактической себестоимости материалов при их списании (реализации)	Аудит МПЗ
Проверка обоснованности списания потерь МПЗ	Аудит МПЗ
Проверки точности и полноты созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей	Аудит МПЗ
Проверка правильности оформления пересортицы	Аудит МПЗ

3.1.2 Вопросник по аудиту материально-производственных запасов

Таблица 6 Вопросник для оценки системы внутреннего контроля при аудите материалов

№ п/п	Направления и вопросы контроля	Ответы	Примечания
		Да	Нет	Н/О
1. Сохранность материалов
1.1.	Защищены ли помещения складов от доступа посторонних лиц? Имеется ли: - охрана - пожарная сигнализация Контролируется ли выдача и вывоз ценностей?
1.2.	Проводятся ли инвентаризации материальных ценностей (обязательные, плановые, внезапные)?
1.3.	Оформляются ли результаты инвентаризации соответствующими документами (инвентаризационные описи, сличительные ведомости)?
1.4.	Составляются ли на дату инвентаризации отчёты материально-ответственных лиц?
1.5.	Имеется ли постоянно действующая инвентаризационная комиссия?
1.6.	Привлекаются ли к ответственности лица, виновные в кражах, хищениях?
1.7.	Обеспечивается ли ведение сортового количественного аналитического учёта на складе?
1.8.	Заключаются ли договора о материальной ответственности с кладовщиками, заведующими складами и др.?
1.9.	Материальная ответственность не закрепляется за лицами, которые ранее привлекались к ответственности за хищения.
1.10.	Бухгалтерский учёт ведут лица, не имеющие доступа к материальным ценностям.
1.11.	Разработаны ли должностные инструк-ции, разграничивающие обязанности и ответственность работников при осуществлении операций с материалами инструкции по хранению, приёмке, отпуску материалов. Контролируется ли соблюдение этих инструкций?
2. Движение материалов, первичный учёт
2.1.	Применяются ли унифицированные формы первичной документации?
2.2.	Составляются ли приходные и расходные документы на каждую операцию?
2.3.	Заполняются ли все обязательные реквизиты?
2.4.	Документы составляются в день совершения операции?
2.5.	Все ли машинные документы распечатываются?
2.6.	Имеются ли образцы заполнения документов, образцы подписей материально ответственных лиц?
2.7.	Производится ли нумерация первичных документов?
2.8.	Фиксируются ли документы (счета-фактуры, доверенности) в журналах регистрации?
2.9.	Производится ли проверка полноты оприходования материалов?
2.10.	Применяется ли система нормирования расхода материалов?
2.11.	Утверждается ли сверхнормативный расход администрацией?
2.12.	Выявляются ли лица, виновные в перерасходе?
2.13.	Произведено ли деление материалов на классификационные группы?
2.14.	Применяется ли система кодирования номенклатуры материалов?
2.15.	Применяются ли при отпуске и приёмке материалов измерительные приборы и инструменты?
3. Обобщение данных первичного учёта, бухгалтерский учёт
3.1.	Прикладываются ли первичные документы к отчётам материально ответственных лиц?
3.2.	Сверяются ли данные этих отчётов с данными первичного учёта?
3.3.	Производится ли проверка отчётов на арифметическую точность?
3.4.	Применяются ли программы автоматизации бухгалтерского учёта материалов?
3.5.	Оговорены ли в учётной политике принципы учёта материалов (используемые счета, методы оценки и др.)?
	Проводится ли регулярная сверка данных ведомостей (10), журналов-ордеров (6,7,10) с Главной книгой?

Данные вопросы, а также анализ организационной структуры, схемы и графика документооборота, учёт фактора размера организации позволяют сделать первичную оценку системы внутреннего контроля, т.е. оценить её эффективность и надёжность как высокую, среднюю или низкую. Оценивается также контрольный риск, который обратно пропорционален надёжности системы внутреннего контроля (высокой надежности соответствует низкий риск; средней надежности соответствует средний риск; низкой надежности соответствует высокий риск).

Таблица 7 Анкета для проверки состояния внутреннего контроля и учета материалов и МБП

№ п/п	Содержание вопроса	Содержание ответа	Отметки аудитора
Внутренний контроль
1	Кто ведет учет материальных ценностей?
2	Кто осуществляет функции контроля сохранности и использования материалов?
3	Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность материалов?
4	Имеется ли приказ об установлении круга лиц, которым дано право затребовать материалы, отпускать их со склада?
5	Проводится ли инвентаризации материалов и сколько раз?
6	Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования материалов?
7	Осуществляется ли контроль за обоснованностью норм расхода материалов на производство?
8	Выявляются ли лица, виновные в перерасходе сырья и материалов?
9	Сличаются ли первичные данные о расходе материалов с данными отчетов о их движении, производственных отчетов?
10	Проверяется ли законность и целесообразность расходования материалов
Система учета
11	Произведена ли классификация материалов на соответствующие группы?
12	Выбраны ли методы оценки и учета на счетах материалов в учетной политике?
13	Разработаны ли схемы отражения на счетах движения материалов?
14	Организован ли эффективный аналитический учет материалов, ведутся ли карточки складского учета?
15	соблюдается ли график документооборота по учету движения материалов?
16	Выделяется ли НДС отдельной строкой во всех расчетно-платежных документах?
17	Установлен ли и соблюдается стоимостной критерий отнесения материальных ценностей к МБП?
18	Какой из возможных способов износа МБП предусмотрен учетной политикой?
19	Соблюдаются ли нормативные сроки службы МБП?
20	Составляются ли акты на списание МБП, пришедшие в негодность?
21	С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета материалов?

3.1.3 Методика проверки обеспечения контроля за сохранностью МПЗ

Проверка состояния складского хозяйства и сохранности МПЗ - одна из важнейших аудиторских процедур. Для комплексного изучения этого участка деятельности организации аудитор обследует склады, кладовые, цеха и другие места хранения производственных запасов, проверяя условия их хранения, состояние противопожарной безопасности, оснащенность складов оборудованием, техникой, приборами и правильность их эксплуатации, состояние охраны складских помещений. Неудовлетворительная организация складского хозяйства свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля за сохранностью МПЗ.

Особые контрольные функции в этом отношении возложены на главного бухгалтера предприятия. При его непосредственном участии осуществляется вся организаторская работа по подготовке мест хранения материальных ценностей, обеспечению их необходимыми весоизмерительными и противопожарными средствами и тарой.

В ходе обследования внимание уделяется проверке организации материальной ответственности работников, связанных с приемкой, хранением и отпуском материальных ценностей. Одним из условий обеспечения сохранности МПЗ является разработка и вручение материально-ответственным лицам стандартов или должностных инструкций, в которых определены обязанности и права работников, распорядок их работы, порядок приемки и выдачи ценностей, их документального оформления, ведения учета на складах в натуральных измерителях, сроки представления отчетов в бухгалтерию и др.

В этой работе наиболее применимыми считаются процедуры проверки состояния складского хозяйства и сохранности МПЗ в виде ответов на вопросы соответствующего теста

Аудиторский тест проверки состояния складского хозяйства и сохранности МПЗ (таблица 8)

Таблица 8 Аудиторский тест проверки состояния складского хозяйства и сохранности МПЗ

Содержание	Ответы	Примечание
	Да	Нет
1. Осуществляется ли охрана территории предприятия
2. Оборудованы ли помещения пожарно-охранной сигнализацией
3.Заключены ли договоры материальной ответственности:
-правильность оформления
-применяемая система материальной ответственности:
а) индивидуальная
б) коллективная
в) система залогов
4. Соответствуют ли должности МОЛ утвержденному Перечню должностей и работ, замещаемых и выполняемых работниками, с которыми предприятием могут заключаться письменные договоры о полной материальной ответственности
5. Созданы ли материально-ответственными лицами условия для обеспечения сохранности МПЗ:
-наличие закрываемых складских помещений
-наличие шкафов, сейфов
-наличие необходимых емкостей для хранения ценностей
-возможность доступа к МПЗ только МОЛ
6. Оснащенность мест хранения МПЗ необходимыми измерительными приборами
7. Осуществляется ли конроль за порядком вывоза ценностей с предприятия и выдачей доверенностей на их получение

Проверку складских помещений и емкостей для хранения материальных ценностей рекомендуется проводить путем их осмотра в натуре в начале аудита МПЗ. Аудиторы устанавливают техническое состояние тех или иных помещений (наличие исправной крыши, стен, полов, остекленных и огражденных оконных проемов, наружных и внутренних засовов на дверях и воротах, оборудование стеллажными полками), необходимых весов, расчетных таблиц, мерной тары и других измерительных приборов, а также поддержание режима влажности, температуры и освещенности. Необходимо помнить, что материалы по секциям складов, а внутри их по отдельным группам и типо-, сорторазмерам должны размещаться таким образом, чтобы обеспечить возможность быстрой их приемки, отпуска и проверки наличия. В местах хранения каждого вида материала должны быть прикреплены ярлыки, на которых указывается наименование, номенклатурный номер, единица измерения и норма запаса.

Для хранения, например, запасных частей на складах применяют стеллажи, где на каждый вид отводится своя полка или ее часть; отдельные запасные части из-за своего веса, размера хранятся на полу; строительные материалы, пиломатериалы складывают в штабеля; для хранения сыпучих продуктов используют закрома, бункера, траншеи; нефтепродукты хранятся в резервуарах, бочках.

Правильность показания весов и других измерительных приборов проверяют путем взвешивания или перевешивания заранее подготовленной партии ценностей, взвешивания гирь или измерения объема емкостей. Результаты такой проверки отражаются в промежуточном акте, который подписывает аудитор, материально-ответственное лицо и другие лица, принимавшие участие в этой проверке. Если выявлены расхождения в показании приборов, то аудитор требует письменное объяснение материально-ответственных лиц и устанавливает причины расхождений и последствия, к которым они могли привести или привели.

На практике нередко имеют место случаи совершения хищений и потерь из-за плохо организованной охраны и противопожарной защиты складов. В связи с этим необходимо выяснить, установлены ли замки, сигнализация, освещение подступов к складам, сторожевая охрана, имеются ли в наличии и в исправном состоянии противопожарные средства, соблюдены ли сроки зарядки огнетушителей.

Тщательной проверке подлежит состояние работы по приемке и отпуску материальных ценностей на складах, в кладовых и других местах их хранения. Для этого рекомендуется в процессе аудита провести фактический контроль приема и отпуска отдельных видов продуктов и материалов.

В частности, присутствуя при приемке тех или иных МПЗ, аудитор может установить, как соблюдается установленный порядок приемки по количеству и качеству, составляются ли приемные акты и коммерческие акты в случаях нарушения целостности упаковки, пломбирования вагонов, недостач материальных ценностей в пути, правильно ли составляются внутренние документы и записи в регистрах складского учета на оприходование поступивших ценностей, производится ли их биркование , метка. При проверке отпуска отдельных видов материальных ценностей выявляют наличие основания данной хозяйственной операции, правильность оформления затребованного и фактически отпущенного количества, своевременность отражения этой операции в регистрах складского учета. Правильность ведения учета в местах хранения ценностей оказывает большое влияние на состояние складского учета, так как при его запущенности создаются наиболее благоприятные возможности для нарушений и злоупотреблений. Для этого необходимо ознакомиться с фактическим состоянием складского учета на отдельных складах. Проверяется: наличие в достаточном количестве книг или инвентарных карточек складского учета материалов; правильность их заполнения и ведения ; своевременность осуществления в них учетных записей и составления ежемесячных отчетов о движении материальных ценностей; правильность и своевременность проведения инвентаризаций; сличения ее результатов и принятия соответствующих мер по регулированию инвентаризационных разниц.

Неучтенные излишки материалов и готовой продукции могут создаваться путем:

- замены сырья при изготовлении готовой продукции;

- обсчета сдатчиков сырья и материалов в весе, влажности, понижении их сортности;

- обвеса, обсчета, обмера покупателей при отпуске им готовой продукции;

- необоснованного оформления актов на потери материалов при их транспортировке или хранении на складах.

Неучтенные излишки материалов обычно хранят отдельно. Для их выявления следует использовать данные складского учета. Если имеются неучтенные излишки, то расход отдельных видов ценностей за определенные периоды, как правило, превышает их приход. Такой перерасход перекрывают за счет последующего поступления и оприходования материалов аналогичных наименований. Излишки изымают за счет последующих поступлений или оформляют бестоварными документами до проверки их фактического наличия при инвентаризации.

Обследование состояния складского хозяйства и проверка сохранности материальных ценностей в сочетании с последующей документальной проверкой дают возможность сделать обоснованные выводы о сохранности МПЗ и разработать профилактические мероприятия.

Проверка достоверности обеспечивается инвентаризацией - эта процедура осуществляется в целях управления предприятием.

Наблюдение за инвентаризацией, проводимой клиентом, является процедурой сбора данных, касающихся существенности и полноты учета МПЗ, при этом аудитор лишь контролирует проведение инвентаризации, но не отвечает за ее проведение.

Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после нее. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах предыдущих проверок, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах их хранения, а также об организации инвентаризационной работы; выявляет дорогостоящие объекты и методы их учета.

Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного периода или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризации была проведена на какую-то промежуточную дату, аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и т.п. документов с учетными данными.

Запасы могут храниться на нескольких складах, и в этом случае их инвентаризацию целесообразно проводить одновременно, чтобы исключить возможность переброски ценностей с одного склада на другой. Если по каким-либо причинам это сделать невозможно, то аудитору нужно по документам отследить внутреннее перемещение запасов между подразделениями (складами) от момента начала инвентаризации на первом складе до ее завершения на последнем складе.

При проведении инвентаризации у аудитора могут возникнуть сложности в получении доказательств о запасах, вызванные особенностями технологического процесса. Прежде всего это трудности в идентификации. Отдельные виды запасов трудно определить, а следовательно, и оценить по причине сложностей технологического процесса. В этом случае следует использовать такие методы идентификации запасов, применение которых в должной мере могло бы гарантировать получение надежных аудиторских доказательств. Для этого иногда могут понадобиться консультации специалистов.

В некоторых организациях хранится большое количество ценностей различных наименований, но более или менее однородных (например, электроустановочная аппаратура), которые могут иметь довольно сложную систему идентификации (например, многоразрядные цифровые коды). Это усложняет проверку.

Также могут возникнуть сложности в получении доказательств, связанных с определением количества запасов, которые обусловлены:

- применением выборки. Как правило, в рамках одной проверки невозможно проверить все запасы сплошным методом, однако при явном несоответствии учетных записей о запасах их фактическому наличию необходимо проверить все товарно-материальные ценности;

- невозможностью присутствия аудитора одновременно во всех местах хранения запасов;

- спецификой процедур контроля - необходимо удостовериться, что не было повторного счета и случайно или преднамеренно неучтенных ценностей. Контрольные сверки дают возможность убедиться, что подсчет ценностей был проведен правильно;

- природой инвентаризуемых ценностей (например, инвентаризация запасов древесины на целлюлозно-бумажных комбинатах). В подобных случаях аудитор может воспользоваться оценочными методами, когда подсчитывают и измеряют часть запасов, а затем результаты проверки экстраполируют на их общее количество. Репрезентативность результатов экстраполяции может быть проконтролирована путем их сопоставления с данными бухгалтерского и складского учета.

Наличие некоторых видов запасов нельзя проверить путем простого пересчета, например, в непрерывных производствах - химическом или сталелитейном. В этом случае аудитору придется полагаться на процедуры внутреннего контроля, а также с разрешения клиента привлечь экспертов для инвентаризации таких материальных ценностей.

Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно. Например, когда к моменту заключения договора на аудит инвентаризация на конец года клиентом уже была проведена и проводить ее повторно он отказывается или когда проведение инвентаризации достаточно дорого. В таком случае аудитор может применить математические методы, которые с определенной вероятностью позволяют оценить величину запасов. Может сложиться так, что клиент не желает проводить сплошную инвентаризацию, но по просьбе аудитора проведет инвентаризацию части товарно-материальных ценностей.

Таким образом, инвентаризация играет ключевую роль при аудите материально-производственных запасов, позволяя выявить их фактическое наличие.

3.2 Методика проведения аудита затрат в незавершенном производстве

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ продукцию (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в балансе по фактическим производственным затратам,

Проверить:

- состав незавершенного производства и наличие нормативов запасов незавершенного производства;

-- метод оценки незавершенного производства;

-- процедуры текущего контроля за величиной незавершенного производства;

-- особенности незавершенного производства за отчетный период.

Методы оценки НЗП (незавершенного производства) определяются учетной политикой организации. В ходе аудиторской проверки следует проверить состояние учета НЗП, своевременность и правильность его инвентаризации, безошибочности отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете и правильность оценки НЗП.

Большое значение для проверки сохранности полуфабрикатов, деталей, узлов, обнаружения неучтенного брака имеет инвентаризация. Проверки показывают, что на отдельных предприятиях инвентаризация НЗП проводится некачественно и нерегулярно, инвентаризации подвергается не весь состав НЗП, а лишь его часть, результаты инвентаризации не отражаются в учете. Ослабленное внимание работников бухгалтерии к инвентаризации НЗП приводит к безответственности должностных лиц в расходовании материальных ценностей в производстве, поэтому постановка учета НЗП и соблюдение сроков инвентаризации должны быть тщательно проверены.

Аудитор должен проверить, правильно ли отражены в учете выявленные в ходе инвентаризации недостатки и излишки НЗП.

Для того, чтобы обоснованно оценить состояние учета затрат на производство, целесообразно зафиксировать все выявленные нарушения в специально разработанные ведомости, где должны быть предусмотрены специальные показатели:

- содержание операций;

- наименование документа;

- дата составления и № документа;

- сумма;

- корреспонденция счетов;

- примечания.

В примечании аудитор записывает выводы и предложения по устранению недостач.

Причем, расчет НЗП в налоговом учете осуществляется в 4 этапа:

1-й этап - расчет общей суммы распределяемых расходов.

2-й этап - определение стоимости остатка НЗП на конец отчетного периода.

3-й этап - определение стоимости остатка готовой продукции на складе на конец месяца.

4-й этап - определение стоимости остатка отгруженной, но не оплаченной продукции.

Начать необходимо с расчета коэффициента остатков НЗП в исходном сырье. Для этого берется количество сырья в натуральном выражении, приходящееся на НЗП, и делится на общее количество сырья, отпущенного в производство (за вычетом технологических потерь). Для этого используются данные из лимитно-заборных карт (форма №М-8). Напоминаем: унифицированные формы первичных учетных документов по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Информация о количестве сырья, приходящегося на остатки НЗП, и технологических потерях предоставляется сотрудниками, контролирующими процесс производства - технологами, экономистами.

Полученный коэффициент нужно умножить на общую сумму прямых расходов, равную сумме прямых расходов, приходящейся на остатки НЗП на начало расчетного периода, и сумме расходов, произведенных за этот же период, - получается общая сумма прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП.

Инвентаризация незавершенного производства.

1 При инвентаризации незавершенного производства в организациях, занятых промышленным производством, необходимо:

- определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и незаконченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;

- определить фактическую комплектность незавершенного производства (заделов);

- выявить остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.

2 В зависимости от специфики и особенностей производства перед началом инвентаризации необходимо сдать на склады все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена.

3 Проверка заделов незавершенного производства (деталей, узлов, агрегатов) производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания.

Описи составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цех, участок, отделение) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам - с указанием объема работ: по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания.

4. Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства не включаются, а инвентаризируются и фиксируются в отдельных описях.

Забракованные детали в описи незавершенного производства не включаются, а по ним составляются отдельные описи.

5. По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья (в соответствующих отраслях промышленности), в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

6 По незавершенному капитальному строительству в описях указывается наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.п.

При этом проверяется:

а) не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом;

б) состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов.

По этим объектам, в частности, необходимо выявить причины и основание для их консервации.

7. На законченные строительством объекты, фактически введенные в эксплуатацию полностью или частично, приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами, составляются особые описи. Отдельные описи составляются также на законченные, но почему-либо не введенные в эксплуатацию объекты. В описях необходимо указать причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов.

3.3 Методика проведения аудита товарно - материальные ценности принятые на ответственное хранение

При проверке материалов принятых на ответственное хранение заполняется форма Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение инв-5 Приложение 10 к Методическим указаниям № 54 -- применяется при инвентаризации товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение; составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании фактических данных, подписывается ответственными лицами комиссии и материально ответственным (ыми) лицом (лицами); один экземпляр описи передается в бухгалтерию, второй -- остается у материально ответственного(ых) лица (лиц); до начала инвентаризации от каждого материально ответственного лица или группы лиц, отвечающих за сохранность товарно-материальных ценностей, принятых на хранение, берется расписка (расписка включена в заголовочную часть инвентаризационной описи); при инвентаризации товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, записи в опись производятся ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании проверки и пересчета в натуре.

Аудит состояния забалансового счета. Целью аудиторской проверки состояния забалансового учета является подтверждение достоверности и своевременности отражения операций на забалансовых счетах.

Источниками информации при проведении проверки являются договоры аренды, комиссии, оказания услуг по переработке материалов, а также приказы по предприятию на списание в убыток дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности или имеются документы, подтверждающие невозможность взыскания сумм с дебитора.

Нормативной базой является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, «О бухгалтерском учете» и т.д.

Обобщение результатов проверки, Рабочие документы аудитора. Выявленные нарушения и ошибки фиксируются в рабочем документе аудитора. Рабочий документ может быть оформлен в виде таблицы нарушений с указанием характеристики нарушения, нормативного документа, который нарушен, а также рекомендации аудитора по устранению нарушения. На заключительном этапе можно составить рабочий документ «Оценка влияния выявленных нарушений на показатели бухгалтерской отчетности». В рабочем документе должны быть указаны:

* краткая характеристика нарушения;

* расчеты количественного влияния нарушения на изменение показателя;

* наименование показателя, который изменяется;

* скорректированное значение показателя.

План и программа проверки

В ходе аудиторской проверки должны быть проверены все операции, связанные с поступлением и списанием с забалансовых счетов (которые предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в распоряжении организации), выполнение условных прав и обязательств, а также произведен контроль за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет объектов ведется в простой системе (т.е. не применяется правило двойной записи).

Проверка учета товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, в переработку, и товаров на комиссию.

При проверке учета товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, в переработку, и товаров на комиссию необходимо подтвердить достоверность отражения операций по счетам 002.

Счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение. Организации-покупатели учитывают на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» ценности, принятые на хранение, в случаях: получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты; получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты; принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам. Организации-поставщики учитывают на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, которые оставлены на ответственном хранении, оформленные сохранными расписками, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций. Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах, платежных требованиях. Аналитический учет по счету 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.

Организации - покупатели учитывают на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" ценности, принятые на хранение, в случаях: получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым на законных основаниях отказались от акцепта счетов платежных требований и их оплаты; получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты; принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам. Организации - поставщики учитывают на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" полученные покупателями товарно-материальные ценности, которые оставлены на ответственном хранении, оформленные сохранными записками, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций. Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах или в счетах платежных требованиях.

Аналитический учет по счету 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" ведется по организациям - владельцам, по видам, сортам и местам хранения.

Счет может вестись и у владельца и у собственника.

В сущности, функции этого счета напоминают те, что были изложены применительно к аренде, но при данных обстоятельствах предполагается, что вещь находится только во владении, а право пользования ею исключается. (При аренде оно прямо предполагается).

Существует ряд причин возникновения данного счета.

Покупатель получил товары (материалы) или другие ценности, но по возникшим обстоятельствам не хочет их оплачивать и тем самым отказывается признать их своей собственностью. Парадокс заключается в том, что, как правило, собственность на эти ценности перешла к покупателю в тот момент, когда продавец (поставщик) сдал эти товары перевозчику и, следовательно, товары уже находятся в собственности покупателя, который был обязан эти ценности оприходовать по балансовым (основным) счетам. Однако, составители инструкции не без основания (приоритет содержания перед формой) рекомендуют такие ценности не приходовать на балансовые счета, а записывать простой проводкой.

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Основанием для такой записи должно быть извещение, посланное поставщику.

Счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" счет во всех случаях и у продавца и у покупателя - активный. Стоимость партии при регистрации определяется сопроводительными документами. Если покупатель возвращает товары, то бухгалтер, после отгрузки кредитует счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Одним из вариантов использования этого счета могут быть случаи, когда ценности оплачены покупателем, но не вывезены со склада продавца. В этом случае продавец отражает продажу ценностей и дебетует счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и только после отгрузки этот счет можно кредитовать.

Наконец, надо выделить случай, когда счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" становится центральным счетом в информационной системе управления предприятием. Это относится к фирмам, имеющим товарные склады, которые принимают ценности на временное хранение. И, как и в случае комиссионной торговли, у таких фирм все основные операции с ценностями показываются за балансом.

Главный актив - товары не находится в их собственности и, следовательно, будет отражен на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

В результате активы, у таких организаций оказываются ничтожными по сравнению с реальным имуществом, которым они владеют и пользуются, но которым не могут распоряжаться. На подобных предприятиях аналитический учет товаров строится, как правило, по сугубо партионному принципу. При этом партии группируются по сдатчикам ценностей.

Записи в бухгалтерии стандартные:

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Стоимость партии и условия оплаты за нее фиксируются договором хранения.

3.4 Блок- схема

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

4. Типичные ошибки

4.1 Выявленные ошибки входе аудиторской проверки сырья и материалов

аудит затраты бухгалтерский налоговый

В учете материально-производственных запасов встречаются следующие типичные ошибки и нарушения:

1. Организация учета:

* отсутствие договоров о полной материальной ответственности, заключенных с материально-ответственными лицами;

* не проводится фактический пересчет поступивших материально-производственных запасов для сопоставления с данными сопроводительных документов;

* не составляется акт приема материалов в случаях расхождений фактически поступивших активов с сопроводительными документами, при поступлении неотфактурованных поставок;

* отсутствие утвержденных приказом руководителя лиц, имеющих право подписи документов;

и отсутствие утвержденной комиссии по инвентаризации матери-ально-производственных запасов;

* отсутствие договоров купли-продажи материально-производ-ственных запасов с поставщиками, покупателями;

* не соблюдаются требования по оборудованию складских помещений;

* отсутствие утвержденных норм запаса, расхода материально-производственных запасов;

* несоблюдение норм материально-производственных запасов, расхода;

* отсутствие контроля за использованием материально-производ-ственных запасов в производстве;

* неправильная организация документооборота;

* не проводится инвентаризация материально-производственных запасов при смене материально-ответственных лиц, составлении годового отчета не ранее 1 октября, в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

2. Ведение учета:

* отсутствие документов на поступление, отпуск материально-производственных запасов или оформление их с нарушением;

* неправильно определена стоимость материально-производственных запасов при принятии к учету;

* списание на расходы организации неоприходованных материально-производственных запасов;

* неправильное ведение учета материалов в пути;

* отсутствие учета материально-производственных запасов, принятых на ответственное хранение, в переработку на соответствующих забалансовых счетах в договорной оценке;

* допускаются арифметические ошибки в расчетах;

* необоснованное включение НДС к вычету;

* отсутствие счетов-фактур, книги покупок; составление счетов-фактур, ведение книги покупок с нарушением законодательства Российской Федерации;

* несоблюдение учетной политики при формировании показателя по материально-производственным запасам в финансовой отчетности;

* неправильное определение финансового результата при реализации материально-производственных запасов;

* не ведется аналитический учет материально-производственных запасов либо ведется не должным образом;

* неправильное отражение операций с материально-производственными запасами на счетах бухгалтерского учета;

* неверное формирование, корректировка резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов на счете 14 Резервы под снижение стоимости материально-производственных ценностей.

Существенные недостатки, выявленные по результатам проверки материально-производственных запасов, должны быть отражены в рабочих документах аудитора и представлены руководителю аудируемого лица. Аудитору необходимо оценить их влияние на достоверность финансовой отчетности.

К наиболее характерным ошибкам по учету материалов можно отнести следующие:

- неправильно оформляются документы по приходу и расходу материалов;

- не ведется аналитический учет движения материалов в бухгалтерии;

- нерегулярно проводится сверка данных по движению материальных ценностей в бухгалтерии и на складах предприятия;

- не проводится ежегодная инвентаризация материалов;

- на складах хранится большое количество неиспользуемых материалов;

- неправильно производится списание материалов по видам расходов (на основное производство, косвенные расходы и др.);

неверно ведется учет НДС по поступившим материалам.

- невключение в стоимость материальных затрат, связанных с их заготовлением;

- несоблюдение принятого в учетной политике способа списания материально-производственных запасов (например, учетной политикой предусмотрено списание по средней себестоимости, а на деле материалы списываются по стоимости последних закупок);

- списание не оприходованных материалов (кредитовое сальдо на счете 10);

- списание материалов, не предусмотренных сметой (чаще всего в строительстве);

- несоответствие отражения передачи материалов в переработку на сторону условиям договора (например, договором подряда предусмотрено изготовление результата работ из материала заказчика, а передача материала осуществляется и отражается в учете)

- несоответствие данных складского и бухгалтерского учета материально-производственных запасов; не проведение инвентаризации материально-производственных запасов.

Совершенствование учета и контроля наличия и движения производственных запасов предприятия следует производить по следующим направлениям.

Во-первых, упрощать оформление операций по приходу и расходу товарно-материальных ценностей. Отпуск материалов в производство, где это целесообразно, можно оформлять на основании установленного лимита непосредственно в карточках складского учета материалов, предусмотрев в них подпись лица, получающего ценности. Также можно на карточках складского учета производить и внутреннее перемещение ценностей. Упрощает учет и повышает контроль за использованием материалов отпуск их по раскройным картам, комплектовочным ведомостям и др. В условиях применения персональных компьютеров можно отказаться от введения карточек складского учета, заменив их машинограммой, сортовой оборотной ведомостью или дискетой.

Во-вторых, исходя из требований рыночной экономики, совершенствовать методологию бухгалтерского учета материальных ресурсов. До настоящего времени нет единого мнения о классификации производственных запасов, их оценке в текущем учете, составе отклонений в стоимости материалов и т.д. До настоящего времени среди экономистов отсутствует единое мнение по организации учета тары. Нет единого подхода в начислении износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

В-третьих, следить за тщательным и своевременным проведением инвентаризаций, контрольных и выборочных проверок, которые имеют важное значение в сохранности материалов.

Решение этих и других проблем позволит наладить более действенный и менее трудоемкий учет и аудит за наличием, движение и использованием материальных ресурсов, а также достичь их экономии.

На формирование мнения аудитора в отношении достоверности информации о МПЗ оказывают влияние следующие факторы:

полнота отражения сведений о наличии у организации МПЗ в бухгалтерских записях и отчетности. Ошибки в полноте отражения операций с МПЗ приводят к занижению отчетных данных. Например, не отражены в учете товары, поступившие от поставщика, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, так как по условиям договора они должны оплачиваться после их реализации, однако право собственности на них возникло в момент их приемки. Или, например, когда материальные ценности отправлены и получены в декабре проверяемого года, а отражены в учете в январе-феврале следующего года. На практике бывают случаи, когда такие документы могут не найти отражения в учете. Подобная ситуация может возникнуть тогда, когда материальные ценности получает одно предприятие, а оплачивает их - другое. Обнаружить такие ошибки достаточно сложно, поскольку проверка учетных регистров не содержит информации о незафиксированных фактах. Для этого аудитору потребуется сделать выборку из первичных документов или информации неучетного характера;